Urteil vom Finanzgericht Baden-Württemberg - 9 K 40/03

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

 
1 
Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Abrechnung zur Einkommensteuer 1993.
2 
Die miteinander verheirateten Kläger (Kl) wurden im Streitjahr 1993 antragsgemäß zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger (Kl) war als Kommanditist an der Firma X GmbH & Co. KG (im Folgenden: X - KG) beteiligt und führte deren Geschäfte als Geschäftsführer der Y GmbH, der Komplementärin der X - KG. Daneben war der Kl auch Geschäftsführer der Firma Z GmbH (im Folgenden: Z GmbH), eines 100%igen Tochterunternehmens der X - KG.
3 
Für seine Tätigkeit bei der Z GmbH erhielt der Kl ab 1. März 1993 ein monatliches Geschäftführergehalt in Höhe von 30.000,-- DM, von dem die Z GmbH 149.869,10 DM als Lohnsteuer einbehielt und an das zuständige Finanzamt abführte. Daneben floss dem Kläger für seine Tätigkeit bei der X - KG ein Jahresgehalt in Höhe von 302.350,-- DM zu, von dem 109.220,27 DM als Lohnsteuer einbehalten und an das beklagte Finanzamt (Bekl) abgeführt wurden.
4 
In der von ihrem damaligen Steuerberater angefertigten Anlage N zur Einkommensteuererklärung 1993, die am 29. September 1995 zusammen mit den Lohnsteuerkarten beim Bekl einging, war in Zeile 2 der Anlage N hinter „Bruttoarbeitslohn“ lediglich „(im Gewerbegewinn enthalten)“ und jeweils 0 DM angeführt. In dem daraufhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen erstmaligen Einkommensteuerbescheid 1993 vom 30. Juli 1996 setzte der Bekl die Einkünfte des Kl aus nichtselbständiger Arbeit insgesamt mit 0 DM und dessen Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 6.119.178,-- DM an. Bei der Abrechnung berücksichtigte der Bekl die beiden Lohnsteuerbeträge von zusammen 259.090,-- DM.
5 
Am 19. September 2000 wurde beim Kl mit der Durchführung einer am 14. August 2000 angeordneten Außenprüfung begonnen. Gegenstand der Prüfung war u.a. die Einkommensteuer der Veranlagungszeiträume 1993 bis 1997. Der Prüfer stellte in seinem Bericht vom 29. Dezember 2000 unter „C. Prüfungsfeststellungen zu den Steuerarten Tz. 1.04 Nr. 2“ Folgendes fest:
6 
„Bruttoarbeitslohn Z GmbH
7 
Seit dem 01.03.1993 erhält Herr T. Y für seine Tätigkeit als Geschäftsführer bei der Firma Z GmbH monatliche Bezüge in Höhe von DM 30.000,--. Die Bezüge dieser Kapitalgesellschaft werden bei der Firma X dem Gewinn nicht wieder zugerechnet.
8 
Der Bruttoarbeitlohn ist als Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit zu erfassen.
9 
Für die Vz 1993 bis 1995 wurde der Bruttoarbeitslohn der Firma Z GmbH nicht als Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit erklärt. Mit der unzutreffenden Begründung „im Gewerbegewinn enthalten“ erfolgte der Ansatz in den Steuererklärungen mit DM 0.
10 
Die vom Bruttoarbeitslohn einbehaltene Lohnsteuer wurde in allen Jahren auf die Einkommensteuer angerechnet.
11 
Einnahmen mehr lt. Bp
12 
1993 DM 300.000,--
1994 DM 360.000,--
1995 DM 360.000,--
13 
Die anrechenbare Lohnsteuer ändert sich lt. Bp nicht.“
14 
In diesem Zusammenhang vertrat der Prüfer außerdem die Auffassung (Tz. 3 des Ap-Berichtes), der damalige Steuerberater der Kl habe mit unzutreffenden Angaben in Zeile 2 der Anlage N zur Einkommensteuererklärung eine leichtfertige Steuerverkürzung begangen, die sich die Kl zurechnen lassen müssten, weshalb die Festsetzungsverjährungsfrist fünf Jahre betrage.
15 
Dementsprechend setzte der Bekl in dem daraufhin nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten und nunmehr endgültigen Einkommensteuerbescheid 1993 vom 28. September 2001 einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 300.0000,-- DM an und beließ es bei der bisherigen Lohnsteuer - Anrechnung.
16 
Mit dem dagegen eingelegten Einspruch machten die Kl mit Erfolg den Einwand der Festsetzungsverjährung geltend. Der Vorwurf der leichtfertigen Steuerverkürzung hinsichtlich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sei widerlegt worden, weshalb das gegen den Kl eingeleitete Verfahren von der Straf- und Bußgeldsachenstelle des Finanzamtes A eingestellt worden sei. Der Prüfer trat dieser Auffassung bei und teilte dem Sachgebietsleiter des für die Kl zuständigen Veranlagungsbezirks mit Schreiben vom 29. Oktober 2001 mit, dass die Einkommensteuerfestsetzung der Kl entsprechend zu ändern und die aus dem Arbeitsverhältnis mit der GmbH angerechnete Lohnsteuer „in einem gesonderten Abrechnungsbescheid für 1993 zu kürzen“ sei. Dementsprechend änderte der Bekl nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO die Einkommensteuerfestsetzung mit Bescheid vom 23. November 2001, indem er den Bruttoarbeitslohn in Höhe von 300.000 DM nicht mehr erfasste, und rechnete den „Steuerabzug vom Lohn“ in Höhe von 149.869,10 DM ebenfalls nicht mehr an.
17 
Mit dem dagegen rechtzeitig eingelegten Einspruch wandten sich die Kl ausdrücklich nicht gegen die geänderte Festsetzung der Einkommensteuer 1993, sondern gegen die Versagung der Anrechnung von Lohnsteuer in Höhe von 149.869,10 DM. In dem daraufhin ergangenen Abrechnungsbescheid vom 9. Oktober 2002 versagte der Bekl der begehrten Anrechnung von Lohnsteuer in Höhe von 149.869, DM (weiterhin) die Anerkennung und wies den dagegen rechtzeitig eingelegten Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 22. Januar 2003 als unbegründet zurück.
18 
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage.
19 
Die Anrechnung der streitigen Lohnsteuer - zuletzt im geänderten Einkommensteuerbescheid für 1993 vom 28. September 2001 - und in allen vorausgegangenen Einkommensteuerbescheiden für das Jahr 1993 sei zutreffend gewesen. Alle dahingehenden Anrechnungsverfügungen seien bestandskräftig geworden und hätten bei ihnen einen Vertrauenstatbestand erzeugt, der es dem Bekl verbiete, die Anrechnung zurückzunehmen. Richtig sei zwar, dass aufgrund eines Fehlers der Bruttoarbeitslohn aus dem Dienstverhältnis des Kl mit der Z GmbH nicht unter den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Jahres 1993 erfasst worden sei. Daran treffe ihn (den Kl) jedoch keinerlei Verschulden, was die Einstellung des von der Straf- und Bußgeldsachenstelle des Finanzamtes A gegen ihn (den Kl) eingeleiteten Bußgeldverfahrens wegen des Verdachts leichtfertiger Einkommensteuerverkürzungen 1993 bis 1995 vom 5. Oktober 2001 beweise. Zwar seien die von ihrem damaligen Steuerberater ausgearbeiteten Einkommensteuererklärungen 1993 bis 1995 falsch gewesen, weil dieser den auf der Lohnsteuerkarte bescheinigten Bruttoarbeitslohn der Z GmbH nicht in der jeweiligen Anlage N zu den Einkommensteuererklärungen angegeben habe; er (der Kl) als Steuerlaie habe diesen Fehler jedoch nicht erkennen können. Wenn schon der damalige Steuerberater rechtsirrtümlich von der Annahme ausgegangen sei, der Bruttoarbeitslohn der Z GmbH sei - ebenso wie die Tätigkeitsvergütungen der X - KG - nicht in der Anlage N zu den Einkommensteuererklärungen zu erfassen, wie sein Vermerk „im Gewerbegewinn enthalten“ beweise, könne dies ihm (dem Kl) nicht zum Vorwurf gemacht werden.
20 
Selbst wenn man die Auffassung vertrete, die Voraussetzungen für eine Änderung (Rücknahme) der Anrechnung der Lohnsteuer nach § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO hätten vorgelegen, stehe die Vorschrift des § 130 Abs. 3 AO einer Zurücknahme entgegen. Nach eigener Darstellung habe der Bekl den Bericht über die bei dem Kl durchgeführte Außenprüfung vom 29. Dezember 2000 am 30. April 2001 erhalten. In diesem Zeitpunkt hätte ihm klar geworden sein müssen, dass eine Änderung der Steuerfestsetzung für 1993, wie er sie durch Erlass des geänderten Einkommensteuerbescheides vom 28. September 2001 zu erreichen versuchte, wegen eingetretener Festsetzungsverjährung hätte scheitern müssen. Bereits im Verlauf der Außenprüfung habe er (der Kl) sich nämlich mit dieser Begründung gegen die Auffassung des Prüfers gewandt, die Einkommensteuerveranlagung 1993 könne berichtigt werden, wie sich aus dem erwähnten Ap-Bericht ergebe. Der Bekl hätte also ab dem 30. April 2001 entweder eine geänderte Anrechnungsverfügung oder einen Abrechnungsbescheid erlassen können, um die streitige Lohnsteueranrechnung zurück zu nehmen, längstens bis zum 30. April 2002. In diesem Zeitpunkt sei die Einjahresfrist des § 130 Abs. 3 AO abgelaufen gewesen, ungeachtet dessen, dass der Bekl im Verkennen der Rechtslage, der Auffassung des Prüfers folgend, zunächst versucht habe, die Steuerfestsetzung als solche durch den geänderten Einkommensteuerbescheid 1993 vom 28. September 2001 zu berichtigen. Der Rechtsirrtum des Bekl gehe zu dessen Lasten. Nachdem der Bekl den streitgegenständlichen Abrechnungsbescheid erst am 9. Oktober 2002 erlassen habe, könne keine Rede davon sein, die Jahresfrist des § 130 Abs. 3 AO sei eingehalten worden, wie der Bekl in seiner Einspruchsentscheidung behaupte.
21 
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Klägerseite vom 10. Februar 2003, 14. Juni 2006 sowie 25. Juli 2006 Bezug genommen.
22 
Die Kl beantragen,
23 
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 22. Januar 2003 den Abrechnungsbescheid vom 9. Oktober 2002 dahingehend zu ändern, dass ein weiterer Lohnsteuerbetrag in Höhe von 149.869,10 DM auf die Einkommensteuerschuld 1993 angerechnet wird.
24 
Der Bekl beantragt,
25 
die Klage abzuweisen.
26 
Die Anrechnung der auf das von der Z GmbH bezogene Geschäftsführergehalt entfallenden Lohnsteuer in Höhe von 149.869,10 DM habe zu Recht zurückgenommen werden dürfen. Nach § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO dürfe ein Verwaltungsakt (hier: Anrechnungsverfügung), der einen rechtlich erheblichen Vorteil begründe oder begründet oder bestätigt habe, dann zurückgenommen werden, wenn ihn der Begünstigte durch Angaben erwirkt habe, die in wesentlicher Beziehung unrichtig oder unvollständig waren. Die Kl hätten durch ihre unrichtigen und unvollständigen Angaben die Ursache für die Rechtswidrigkeit der Anrechnungsverfügung selbst gesetzt, so dass die Fehlerhaftigkeit in ihre Sphäre falle. Die Rücknahme eines Verwaltungsaktes widerspreche daher in solchen Fällen nicht dem Prinzip des Vertrauensschutzes. Auf das Verschulden der Kl sei hierbei nicht abzustellen. Die Kl müssten auch die Handlungen ihres Vertreters gegen sich gelten lassen.
27 
Dabei habe er die Jahresfrist des § 130 Abs. 3 AO eingehalten. Nachdem aus der Anlage N zur Einkommensteuererklärung 1993 nicht erkennbar gewesen sei, dass der vom Kl von der Z GmbH bezogene Arbeitslohn bei dessen Einkünften nicht erfasst gewesen und der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid 1993 vom 30. Juli 1996 im Hinblick auf eine beim Kl durchzuführende Außenprüfung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO ergangen sei, könne ihm kein hohes Maß an Verschulden angelastet werden. Erst im Verlauf der Außenprüfung habe sich herausgestellt, dass die entsprechenden Angaben in der Anlage N unzutreffend gewesen seien und damit der von der Z GmbH bezogene Arbeitslohn des Kl unter den Einkünften nicht erfasst worden sei. Er sei von einer leichtfertigen Steuerverkürzung des Kl und damit von einer fünfjährigen Festsetzungsverjährungsfrist ausgegangen, weshalb er den von der Z GmbH bezogenen Arbeitslohn im nach § 164 Abs. 2 AO geänderten endgültigen Einkommensteuerbescheid vom 28. September 2001 erstmals angesetzt habe. Folglich sei in diesem Bescheid auch die bisherige Anrechnung der darauf entfallenden Lohnsteuer belassen worden.
28 
Erst aufgrund des gegen den geänderten Bescheid vom 28. September 2001 eingelegten Einspruchs habe er erfahren, dass der Arbeitlohn wegen der bereits abgelaufenen Festsetzungsverjährungsfrist nicht mehr habe steuerlich erfasst werden dürfen. Deshalb habe er die Einkommensteuerfestsetzung 1993 mit Bescheid vom 23. November 2001 abermals (zu Gunsten der Kl) geändert. Somit habe der für die Veranlagung der Kl zuständige Beamte erst mit der Kenntnisnahme des Einspruchsschreibens der Kl vom 8. Oktober 2001 - eingegangen beim Bekl am 10. Oktober 2001 - positiv Kenntnis von der wahrscheinlichen Rechtswidrigkeit der Anrechnungsverfügung vom 28. September 2001 erlangt und deshalb im folgenden Änderungsbescheid vom 23. November 2001 die Lohnsteuer in Höhe von 149.869,10 DM nicht (mehr) angerechnet. Der streitbefangene Abrechnungsbescheid vom 9. Oktober 2002 sei deshalb innerhalb der Jahresfrist des § 130 Abs. 3 AO ergangen.
29 
Der Berichterstatter hat mit den Beteiligten am 23. Mai 2006 einen Erörterungstermin durchgeführt; auf die Niederschrift hierzu wird Bezug genommen.
30 
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -).
31 
Der vorstehende Sach- und Streitstand ist der Gerichtsakte sowie den vom Bekl vorgelegten Steuerakten (§ 71 Abs. 2 FGO) entnommen.

Entscheidungsgründe

 
32 
Die Klage ist nicht begründet.
33 
Die Kl sind durch den Abrechnungsbescheid vom 9. Oktober 2002 in ihren Rechten nicht verletzt worden (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Bekl hat die Anrechnung von Lohnsteuer in Höhe von 149.869,10 DM, die auf den vom Kl von der Z GmbH bezogenen Arbeitslohn entfiel, zu Recht abgelehnt.
34 
Besteht zwischen den Beteiligten eines Steuerschuldverhältnisses Streit über die Anrechnung einbehaltener Lohnsteuer auf die Einkommensteuer, so hat das Finanzamt hierüber durch einen Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 AO zu entscheiden (Bundesfinanzhof - BFH - Urteil vom 19. Dezember 2000 VII R 69/99, BStBl II 2001, 353). Dieses Erfordernis hat der Bekl mit dem Ergehen des streitbefangenen Abrechnungsbescheids vom 9. Oktober 2002 beachtet.
35 
Nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) in der für das Streitjahr 1993 geltenden Fassung wird auf die Einkommensteuer angerechnet die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer, soweit sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte entfällt und nicht die Erstattung beantragt oder durchgeführt worden ist. Die Anrechnung der Steuerabzugsbeträge gehört, auch wenn sie technisch mit der Steuerfestsetzung in einem Bescheid verbunden ist, nicht mehr zum Steuerfestsetzungs-, sondern zum Steuererhebungsverfahren. Sie erfolgt durch gesonderte Verwaltungsakte - Anrechnungsverfügung oder (bei Streit über den Umfang der Anrechnung wie im Streitfall) Abrechnungsbescheid -, die in ihrer rechtlichen Beurteilung vom Steuerbescheid zu trennen sind und die auch hinsichtlich der Bestandskraft, Rücknahme und Änderbarkeit anderen Vorschriften als die Steuerbescheide unterliegen. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG stellt nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 10. Januar 1995 VII R 41/94, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1995, 779) eine inhaltliche Verknüpfung zwischen Steuerfestsetzungs- und Steuererhebungsverfahren her, indem die im Wege des Steuerabzugs erhobene Einkommensteuer nur angerechnet wird, „soweit sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte entfällt“. Daraus folgt, dass der Grundsatz der Anrechenbarkeit der tatsächlich einbehaltene Lohnsteuer, die sich gem. § 41b Abs. 1 Nr. 3 EStG aus der Lohnsteuerkarte (Lohnbescheinigung) ergibt, nicht uneingeschränkt gilt.
36 
Der Vorschrift liegt der allgemeine Rechtsgedanke zu Grunde, dass eine Steueranrechnung, mit der eine doppelte Besteuerung bestimmter Einkünfte/Einnahmen vermieden werden soll, aus Gründen der Steuergerechtigkeit insoweit nicht geboten ist, wenn und soweit die mit Steuern belastenden Einnahmen bei der Einkommensteuerveranlagung nicht erfasst worden sind. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze der Steuergerechtigkeit und der möglichst zutreffenden Gesamtbelastung des Steuerpflichtigen hat der BFH (BFH-Urteil vom 10. Januar 1995 VII R 41/94, a.a.O.) entschieden, dass die im Wege des Lohnsteuerabzugs erhobene Einkommensteuer nur in der Höhe auf die festgesetzte Steuerschuld angerechnet werden kann, soweit die zugehörigen, mit dem Steuerabzug belasteten Einkünfte ihrem Umfang nach bei der Veranlagung tatsächlich erfasst worden sind. Steuerabzüge, die auf Einkunftsteile entfallen, die bei der Veranlagung nicht erfasst worden sind, sind danach von der Anrechnung ausgeschlossen (BFH-Beschluss vom 6. August 1996 VII B 110/96, BFH/NV 1997, 106).
37 
Nach diesen höchstrichterlichen Grundsätzen ist das Finanzamt für den Streitfall zu Recht zu dem Ergebnis gelangt, dass eine Anrechnung der Steuerabzugsbeträge, die von den Einkünften des Kl als Geschäftsführer der Z GmbH im Streitjahr 1993 einbehalten worden sind, auf die festgesetzte Steuerschuld nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht in Betracht kommt; denn diese von der Z GmbH bezogene Einkunft, von der der Steuerabzug vorgenommen worden ist, ist bei der Einkommensteuerveranlagung der Kl 1993 insgesamt nicht erfasst worden.
38 
Das Gehalt, das der Kl im Streitjahr 1993 aus seiner Tätigkeit als Geschäftsführer der Z GmbH bezog, stellte eine Einkunft aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) dar. Allerdings konnte dieses Geschäftsführergehalt des Kl - dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig (geworden) - wegen der am 31. Dezember 1999 für das Streitjahr 1993 abgelaufenen Festsetzungsverjährungsfrist bei der Einkommensteuerfestsetzung nicht mehr erfasst werden; der entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheid 1993 vom 23. November 2001 wurde mangels Anfechtung bestandskräftig. Daran ist auch das Gericht gebunden, so dass es nicht darauf ankommt, ob beiden Beteiligten oder auch nur einem von beiden daran ein Verschulden trifft.
39 
Steht sonach fest, dass die von den Klägern begehrte Anrechnung der Lohnsteuer unter den Gesichtspunkten der Steuergerechtigkeit und der materiell - rechtlich möglichst zutreffenden Gesamtbelastung rechtlich nicht zulässig ist, war der Bekl nach § 130 Abs. 2 AO gehalten, die die Lohnsteuer anrechnende Verfügung vom 28. September 2001 mit ändernder Verfügung vom 23. November 2001 insoweit zurückzunehmen, als die Lohnsteuer von der Z GmbH einbehalten und an das Finanzamt abgeführt wurde.
40 
Nach dieser Vorschrift darf ein Verwaltungsakt, der ein Recht oder einen rechtlich erheblichen Vorteil begründet oder bestätigt hat (begünstigender Verwaltungsakt) u.a. nur dann zurückgenommen werden, wenn ihn der Begünstigte durch Angaben erwirkt hat, die in wesentlicher Beziehung unrichtig oder unvollständig waren (§ 130 Abs. 2 Nr. 3 AO). Das im Wortlaut dieser Vorschrift zum Ausdruck gekommene Ermessen („darf“) der Finanzbehörde ist jedenfalls dann auf Null reduziert, wenn der Begünstigte (hier: die Kl) nicht schutzwürdig ist, weil er die Ursachen für die Rechtswidrigkeit selbst gesetzt hat und diese Ursachen nicht in der Sphäre der Behörde liegen. Dann muss das Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Bestand eines ihn begünstigenden Verwaltungsaktes hinter dem Gebot der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und der Steuergerechtigkeit zurück stehen (BFH-Urteil vom 18. April 1991 IV R 127/89, BStBl II 1991, 675, 677). So liegen die Dinge im Streitfall.
41 
Die Kl haben mit ihrer unzutreffend ausgefüllten Anlage N „Arbeitslohn (im Gewerbegewinn enthalten) 0 DM“ dem Bekl gegenüber unrichtige Angaben gemacht; dieser war indessen nicht gehalten, diese Angaben auf ihre Richtigkeit hin zu überprüfen, wenn er - wie im Streitfall - die Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO durchführte. Auch ansonsten vermag das Gericht ein irgendwie geartetes Mitverschulden des Bekl nicht zu erkennen. Dagegen kommt es darauf, ob die Kl demgegenüber selbst oder für sie ein Dritter schuldhaft gehandelt haben, wegen Fehlens einer entsprechenden Tatbestandsvoraussetzung letztlich nicht an. Das Gericht kann deshalb die Beantwortung dieser Frage mangels Entscheidungserheblichkeit im Streitfall offen lassen.
42 
Schließlich hat der Bekl auch (noch) rechtzeitig die Rücknahme der Anrechnungsverfügung vom 28. September 2001 durchgeführt.
43 
Nach § 130 Abs. 3 AO ist die Rücknahme eines rechtswidrigen begünstigenden Verwaltungsaktes nur innerhalb eines Jahres seit dem Zeitpunkt zulässig, an dem die Finanzbehörde von Tatsachen Kenntnis erhält, welche die Rücknahme dieses Verwaltungsaktes rechtfertigen. Maßgeblich für den Beginn dieser Frist ist die Kenntnis derjenigen Person oder Stelle innerhalb der Finanzbehörde, die für die Bearbeitung des Steuerfalles organisationsmäßig berufen war bzw. die den zu ändernden Verwaltungsakt erlassen hat (BFH-Urteile vom 3. Mai 1991 V R 36/90, BFH/NV 1992, 221 und vom 13. April 1989 IV R 20/88, BFH/NV 1990, 477). Das Wissen des Betriebs - bzw. Außenprüfers ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH der Veranlagungsstelle grundsätzlich nicht zuzurechnen (BFH-Urteil vom 28. April 1987 IX R 9/83, BFH/NV 1988, 151). Das bedeutet, dass erst die Erkenntnis der Rechtswidrigkeit die Jahresfrist in Lauf setzt und nicht schon die bloße Tatsachenkenntnis; andernfalls wäre bei einem aus reiner Rechtsunkenntnis der Finanzbehörde erlassenen Verwaltungsakt die Rücknahmefrist bereits abgelaufen, sobald dieser erlassen ist (vgl. Klein/Rüsken, AO, Kommentar, 9. Aufl., 2006, § 130 Rz. 54 mit Rechtsprechungsnachweisen).
44 
Im Streitfall hatte der für die Veranlagung der Kl zuständige Sachgebietsleiter vom Außenprüfer mit Schreiben vom 29. Oktober 2001 Kenntnis davon bekommen, dass der Arbeitslohn des Kl, den dieser von der Z GmbH bezogen hat, bei der Einkommensteuerveranlagung wegen eingetretener Festsetzungsverjährung nicht (mehr) erfasst werden dürfe. Erst aus diesem Schreiben heraus konnte der Sachgebietsleiter die Rechtswidrigkeit der bisherigen Anrechnungsverfügung vom 28. September 2001 erkennen und sie anschließend zurücknehmen. Mit der Kenntnisnahme des Schreibens vom 29. Oktober 2001 begann somit die Jahresfrist des § 130 Abs. 3 Satz 1 AO zu laufen und war folglich am 9. Oktober 2002, dem Tag, an dem der streitbefangene Abrechnungsbescheid erging, noch nicht abgelaufen.
45 
Unzutreffend ist dagegen die Auffassung der Kl, dem Bekl habe bereits mit der Kenntnisnahme des Außenprüfungsberichtes am 30. April 2001 klar sein müssen, dass eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 1993 wegen bereits eingetretener Festsetzungsverjährung hätte scheitern müssen. Denn im Außenprüfungsbericht (vgl. S. 10 oben) hatte der Prüfer wörtlich ausgeführt: „nach Ansicht der Bp liegt eine leichtfertige Steuerverkürzung vor. Die Festsetzungsfrist beträgt damit fünf Jahre“. Daraus musste die Veranlagung (zunächst) schließen, dass einerseits der von der Z GmbH bezogene Arbeitslohn bei der Einkommensteuerfestsetzung 1993 zu erfassen und folglich die darauf entfallende Lohnsteuer anzurechnen sei, wie es dann im Bescheid vom 28. September 2001 (zunächst) auch geschehen war. Dagegen konnte der für die Veranlagung der Kl zuständige Beamte erst mit der Kenntnisnahme des Schreibens vom 29. Oktober 2001 von der Rechtswidrigkeit der Erfassung dieses Arbeitslohnes bei der Einkommensteuerfestsetzung 1993 und somit von der Rechtswidrigkeit der Anrechnung der darauf entfallenen Lohnsteuer Kenntnis nehmen (vgl. Bundesverwaltungsgericht - Urteil vom 17. Oktober 1989 1 C 36/87, Neue Juristische Wochenschrift 1990, 724, 725). Der Abrechnungsbescheid vom 9. Oktober 2002 erging folglich innerhalb der Jahresfrist des § 130 Abs. 1 Satz 1 AO.
46 
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Gründe

 
32 
Die Klage ist nicht begründet.
33 
Die Kl sind durch den Abrechnungsbescheid vom 9. Oktober 2002 in ihren Rechten nicht verletzt worden (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Bekl hat die Anrechnung von Lohnsteuer in Höhe von 149.869,10 DM, die auf den vom Kl von der Z GmbH bezogenen Arbeitslohn entfiel, zu Recht abgelehnt.
34 
Besteht zwischen den Beteiligten eines Steuerschuldverhältnisses Streit über die Anrechnung einbehaltener Lohnsteuer auf die Einkommensteuer, so hat das Finanzamt hierüber durch einen Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 AO zu entscheiden (Bundesfinanzhof - BFH - Urteil vom 19. Dezember 2000 VII R 69/99, BStBl II 2001, 353). Dieses Erfordernis hat der Bekl mit dem Ergehen des streitbefangenen Abrechnungsbescheids vom 9. Oktober 2002 beachtet.
35 
Nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) in der für das Streitjahr 1993 geltenden Fassung wird auf die Einkommensteuer angerechnet die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer, soweit sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte entfällt und nicht die Erstattung beantragt oder durchgeführt worden ist. Die Anrechnung der Steuerabzugsbeträge gehört, auch wenn sie technisch mit der Steuerfestsetzung in einem Bescheid verbunden ist, nicht mehr zum Steuerfestsetzungs-, sondern zum Steuererhebungsverfahren. Sie erfolgt durch gesonderte Verwaltungsakte - Anrechnungsverfügung oder (bei Streit über den Umfang der Anrechnung wie im Streitfall) Abrechnungsbescheid -, die in ihrer rechtlichen Beurteilung vom Steuerbescheid zu trennen sind und die auch hinsichtlich der Bestandskraft, Rücknahme und Änderbarkeit anderen Vorschriften als die Steuerbescheide unterliegen. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG stellt nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 10. Januar 1995 VII R 41/94, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1995, 779) eine inhaltliche Verknüpfung zwischen Steuerfestsetzungs- und Steuererhebungsverfahren her, indem die im Wege des Steuerabzugs erhobene Einkommensteuer nur angerechnet wird, „soweit sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte entfällt“. Daraus folgt, dass der Grundsatz der Anrechenbarkeit der tatsächlich einbehaltene Lohnsteuer, die sich gem. § 41b Abs. 1 Nr. 3 EStG aus der Lohnsteuerkarte (Lohnbescheinigung) ergibt, nicht uneingeschränkt gilt.
36 
Der Vorschrift liegt der allgemeine Rechtsgedanke zu Grunde, dass eine Steueranrechnung, mit der eine doppelte Besteuerung bestimmter Einkünfte/Einnahmen vermieden werden soll, aus Gründen der Steuergerechtigkeit insoweit nicht geboten ist, wenn und soweit die mit Steuern belastenden Einnahmen bei der Einkommensteuerveranlagung nicht erfasst worden sind. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze der Steuergerechtigkeit und der möglichst zutreffenden Gesamtbelastung des Steuerpflichtigen hat der BFH (BFH-Urteil vom 10. Januar 1995 VII R 41/94, a.a.O.) entschieden, dass die im Wege des Lohnsteuerabzugs erhobene Einkommensteuer nur in der Höhe auf die festgesetzte Steuerschuld angerechnet werden kann, soweit die zugehörigen, mit dem Steuerabzug belasteten Einkünfte ihrem Umfang nach bei der Veranlagung tatsächlich erfasst worden sind. Steuerabzüge, die auf Einkunftsteile entfallen, die bei der Veranlagung nicht erfasst worden sind, sind danach von der Anrechnung ausgeschlossen (BFH-Beschluss vom 6. August 1996 VII B 110/96, BFH/NV 1997, 106).
37 
Nach diesen höchstrichterlichen Grundsätzen ist das Finanzamt für den Streitfall zu Recht zu dem Ergebnis gelangt, dass eine Anrechnung der Steuerabzugsbeträge, die von den Einkünften des Kl als Geschäftsführer der Z GmbH im Streitjahr 1993 einbehalten worden sind, auf die festgesetzte Steuerschuld nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht in Betracht kommt; denn diese von der Z GmbH bezogene Einkunft, von der der Steuerabzug vorgenommen worden ist, ist bei der Einkommensteuerveranlagung der Kl 1993 insgesamt nicht erfasst worden.
38 
Das Gehalt, das der Kl im Streitjahr 1993 aus seiner Tätigkeit als Geschäftsführer der Z GmbH bezog, stellte eine Einkunft aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) dar. Allerdings konnte dieses Geschäftsführergehalt des Kl - dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig (geworden) - wegen der am 31. Dezember 1999 für das Streitjahr 1993 abgelaufenen Festsetzungsverjährungsfrist bei der Einkommensteuerfestsetzung nicht mehr erfasst werden; der entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheid 1993 vom 23. November 2001 wurde mangels Anfechtung bestandskräftig. Daran ist auch das Gericht gebunden, so dass es nicht darauf ankommt, ob beiden Beteiligten oder auch nur einem von beiden daran ein Verschulden trifft.
39 
Steht sonach fest, dass die von den Klägern begehrte Anrechnung der Lohnsteuer unter den Gesichtspunkten der Steuergerechtigkeit und der materiell - rechtlich möglichst zutreffenden Gesamtbelastung rechtlich nicht zulässig ist, war der Bekl nach § 130 Abs. 2 AO gehalten, die die Lohnsteuer anrechnende Verfügung vom 28. September 2001 mit ändernder Verfügung vom 23. November 2001 insoweit zurückzunehmen, als die Lohnsteuer von der Z GmbH einbehalten und an das Finanzamt abgeführt wurde.
40 
Nach dieser Vorschrift darf ein Verwaltungsakt, der ein Recht oder einen rechtlich erheblichen Vorteil begründet oder bestätigt hat (begünstigender Verwaltungsakt) u.a. nur dann zurückgenommen werden, wenn ihn der Begünstigte durch Angaben erwirkt hat, die in wesentlicher Beziehung unrichtig oder unvollständig waren (§ 130 Abs. 2 Nr. 3 AO). Das im Wortlaut dieser Vorschrift zum Ausdruck gekommene Ermessen („darf“) der Finanzbehörde ist jedenfalls dann auf Null reduziert, wenn der Begünstigte (hier: die Kl) nicht schutzwürdig ist, weil er die Ursachen für die Rechtswidrigkeit selbst gesetzt hat und diese Ursachen nicht in der Sphäre der Behörde liegen. Dann muss das Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Bestand eines ihn begünstigenden Verwaltungsaktes hinter dem Gebot der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und der Steuergerechtigkeit zurück stehen (BFH-Urteil vom 18. April 1991 IV R 127/89, BStBl II 1991, 675, 677). So liegen die Dinge im Streitfall.
41 
Die Kl haben mit ihrer unzutreffend ausgefüllten Anlage N „Arbeitslohn (im Gewerbegewinn enthalten) 0 DM“ dem Bekl gegenüber unrichtige Angaben gemacht; dieser war indessen nicht gehalten, diese Angaben auf ihre Richtigkeit hin zu überprüfen, wenn er - wie im Streitfall - die Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO durchführte. Auch ansonsten vermag das Gericht ein irgendwie geartetes Mitverschulden des Bekl nicht zu erkennen. Dagegen kommt es darauf, ob die Kl demgegenüber selbst oder für sie ein Dritter schuldhaft gehandelt haben, wegen Fehlens einer entsprechenden Tatbestandsvoraussetzung letztlich nicht an. Das Gericht kann deshalb die Beantwortung dieser Frage mangels Entscheidungserheblichkeit im Streitfall offen lassen.
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Schließlich hat der Bekl auch (noch) rechtzeitig die Rücknahme der Anrechnungsverfügung vom 28. September 2001 durchgeführt.
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Nach § 130 Abs. 3 AO ist die Rücknahme eines rechtswidrigen begünstigenden Verwaltungsaktes nur innerhalb eines Jahres seit dem Zeitpunkt zulässig, an dem die Finanzbehörde von Tatsachen Kenntnis erhält, welche die Rücknahme dieses Verwaltungsaktes rechtfertigen. Maßgeblich für den Beginn dieser Frist ist die Kenntnis derjenigen Person oder Stelle innerhalb der Finanzbehörde, die für die Bearbeitung des Steuerfalles organisationsmäßig berufen war bzw. die den zu ändernden Verwaltungsakt erlassen hat (BFH-Urteile vom 3. Mai 1991 V R 36/90, BFH/NV 1992, 221 und vom 13. April 1989 IV R 20/88, BFH/NV 1990, 477). Das Wissen des Betriebs - bzw. Außenprüfers ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH der Veranlagungsstelle grundsätzlich nicht zuzurechnen (BFH-Urteil vom 28. April 1987 IX R 9/83, BFH/NV 1988, 151). Das bedeutet, dass erst die Erkenntnis der Rechtswidrigkeit die Jahresfrist in Lauf setzt und nicht schon die bloße Tatsachenkenntnis; andernfalls wäre bei einem aus reiner Rechtsunkenntnis der Finanzbehörde erlassenen Verwaltungsakt die Rücknahmefrist bereits abgelaufen, sobald dieser erlassen ist (vgl. Klein/Rüsken, AO, Kommentar, 9. Aufl., 2006, § 130 Rz. 54 mit Rechtsprechungsnachweisen).
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Im Streitfall hatte der für die Veranlagung der Kl zuständige Sachgebietsleiter vom Außenprüfer mit Schreiben vom 29. Oktober 2001 Kenntnis davon bekommen, dass der Arbeitslohn des Kl, den dieser von der Z GmbH bezogen hat, bei der Einkommensteuerveranlagung wegen eingetretener Festsetzungsverjährung nicht (mehr) erfasst werden dürfe. Erst aus diesem Schreiben heraus konnte der Sachgebietsleiter die Rechtswidrigkeit der bisherigen Anrechnungsverfügung vom 28. September 2001 erkennen und sie anschließend zurücknehmen. Mit der Kenntnisnahme des Schreibens vom 29. Oktober 2001 begann somit die Jahresfrist des § 130 Abs. 3 Satz 1 AO zu laufen und war folglich am 9. Oktober 2002, dem Tag, an dem der streitbefangene Abrechnungsbescheid erging, noch nicht abgelaufen.
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Unzutreffend ist dagegen die Auffassung der Kl, dem Bekl habe bereits mit der Kenntnisnahme des Außenprüfungsberichtes am 30. April 2001 klar sein müssen, dass eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 1993 wegen bereits eingetretener Festsetzungsverjährung hätte scheitern müssen. Denn im Außenprüfungsbericht (vgl. S. 10 oben) hatte der Prüfer wörtlich ausgeführt: „nach Ansicht der Bp liegt eine leichtfertige Steuerverkürzung vor. Die Festsetzungsfrist beträgt damit fünf Jahre“. Daraus musste die Veranlagung (zunächst) schließen, dass einerseits der von der Z GmbH bezogene Arbeitslohn bei der Einkommensteuerfestsetzung 1993 zu erfassen und folglich die darauf entfallende Lohnsteuer anzurechnen sei, wie es dann im Bescheid vom 28. September 2001 (zunächst) auch geschehen war. Dagegen konnte der für die Veranlagung der Kl zuständige Beamte erst mit der Kenntnisnahme des Schreibens vom 29. Oktober 2001 von der Rechtswidrigkeit der Erfassung dieses Arbeitslohnes bei der Einkommensteuerfestsetzung 1993 und somit von der Rechtswidrigkeit der Anrechnung der darauf entfallenen Lohnsteuer Kenntnis nehmen (vgl. Bundesverwaltungsgericht - Urteil vom 17. Oktober 1989 1 C 36/87, Neue Juristische Wochenschrift 1990, 724, 725). Der Abrechnungsbescheid vom 9. Oktober 2002 erging folglich innerhalb der Jahresfrist des § 130 Abs. 1 Satz 1 AO.
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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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