I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war in den Streitjahren 1975 und 1976 Kommanditist einer KG. Die KG hatte im Jahr 1973 ungenehmigte Wertpapiergeschäfte getätigt. Deshalb setzte die Oberfinanzdirektion (OFD) A mit Bescheid vom 10. Juni 1976 gegen die KG eine Geldbuße in Höhe von …  DM zzgl. … DM anteiliger Ermittlungskosten fest. Sie legte dabei --unter Bezugnahme auf Ermittlungsergebnisse der Landeszentralbank-- einen wirtschaftlichen Vorteil der KG aus den Wertpapiergeschäften von … DM zugrunde.

Die OFD A erklärte im Bußgeldbescheid ausdrücklich, sie habe entgegen der gesetzlichen Regelung (§ 17 Abs. 4 des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten --OWiG--) auf die vollständige Abschöpfung des aus der Tat erlangten wirtschaftlichen Vorteils verzichtet. Denn es bestünden gewisse Unsicherheiten hinsichtlich der Höhe des wirtschaftlichen Vorteils, auch wenn die Berechnung der Landeszentralbank sich als erkennbar zurückhaltend darstelle. Ein Abschlag sei auch zur Berücksichtigung der auf die Wertpapiergeschäfte entfallenden Gemeinkosten gerechtfertigt. Zudem habe die KG den Sachverhalt im Wesentlichen eingeräumt und sich bereit erklärt, eine angemessene Geldbuße zu akzeptieren. Auch sei das Bilanzbild und die Kapitalausstattung der KG dahingehend zu berücksichtigen gewesen, dass das Bußgeld noch tragbar sei. Die gegen die KG festgesetzte Geldbuße diene ausschließlich der Abschöpfung der erlangten Vorteile, da dem Gesichtspunkt der Pflichtverletzung dadurch Rechnung getragen worden sei, dass gegen den persönlich haftenden Gesellschafter der KG ein gesonderter Bußgeldbescheid über … DM ergangen sei.

Wegen weiterer ungenehmigter Wertpapiergeschäfte erließ auch die OFD B am 1. Juli 1976 gegen die KG einen Bußgeldbescheid über … DM. Insoweit hatte die KG vorgetragen, einen Bruttonutzen von … DM erzielt zu haben. Die OFD B führte aus, dieser Gewinn sei abzuschöpfen gewesen. Angesichts des einsichtigen Verhaltens der KG reiche der festgesetzte Betrag von … DM hierfür aus. Von der Durchführung eines Bußgeldverfahrens gegen den persönlich haftenden Gesellschafter der KG werde u.a. deswegen abgesehen, weil dieser "durch die Festsetzung einer Ahndungsmaßnahme" gegen die KG als deren Gesellschafter zumindest mittelbar betroffen werde.

Die KG akzeptierte die Bußgeldbescheide. Sie behandelte die gegen sie festgesetzten Geldbußen und Verfahrenskosten als Aufwand der Jahre 1975 (…  DM) und 1976 (… DM).

Im Anschluss an eine Außenprüfung versagte das für die Besteuerung der KG zuständige Finanzamt (Betriebs-FA) den Betriebsausgabenabzug hinsichtlich der genannten Beträge und erließ am 1. Juli 1983 entsprechend geänderte Gewinnfeststellungsbescheide. Hieraus resultierte beim Kläger eine Erhöhung der Einkommensteuer 1975 um … DM und eine Erhöhung der Einkommensteuer 1976 um … DM.

Während des anschließenden Einspruchsverfahrens gegen die geänderten Gewinnfeststellungsbescheide erging zunächst der Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. November 1983 GrS 2/82 (BFHE 140, 50, BStBl II 1984, 160), mit dem unter Änderung der bisherigen Rechtsprechung Geldbußen und entsprechende Verfahrenskosten zum Betriebsausgabenabzug zugelassen wurden. Anschließend wurde durch das Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des Körperschaftsteuergesetzes vom 25. Juli 1984 (BGBl I 1984, 1006) in § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG die neue Nr. 8 eingefügt, wonach u.a. festgesetzte Geldbußen den Gewinn nicht mindern dürfen (heute § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Sätze 1 bis 3 EStG). Diese Gesetzesänderung war mit einer Rückwirkung für alle noch nicht bestandskräftigen Fälle versehen (§ 52 Abs. 3a EStG 1984).

Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat sowohl den materiell-rechtlichen Inhalt der Gesetzesänderung als auch deren Rückwirkung gebilligt. Zur Vermeidung von Doppelbelastungen müssten die steuerlichen Auswirkungen der Nichtabziehbarkeit allerdings bereits bei der Bemessung der Geldbuße berücksichtigt werden. Im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit könne der Gesetzgeber aber auch anordnen, dass Geldbußen nach dem Bruttobetrag des erlangten Gewinns zu bemessen seien; dann dürfe jedoch deren steuerliche Abziehbarkeit nicht ausgeschlossen werden (BVerfG-Beschluss vom 23. Januar 1990  1 BvL 4-7/87, BVerfGE 81, 228).

Im Anschluss hieran hat der BFH entschieden, dass Geldbußen angesichts der eindeutigen Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG auch dann nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen, wenn bei ihrer Bemessung die anfallenden Ertragsteuern nicht berücksichtigt worden sein sollten (Urteil vom 24. Juli 1990 VIII R 194/84, BFHE 161, 509, BStBl II 1992, 508). Ob in einem solchen Fall der "verfassungswidrigen doppelten Abschöpfung des wirtschaftlichen Vorteils" ein Billigkeitserlass nach § 163 der Abgabenordnung (AO) in Betracht zu ziehen sei, hat der VIII. Senat ausdrücklich offengelassen (Urteil in BFHE 161, 509, BStBl II 1992, 508, unter 2.d). Der I. Senat des BFH hat --weitergehend-- ausgeführt, aus den Gründen des BVerfG-Beschlusses in BVerfGE 81, 228 könne sich ein Anspruch auf eine Billigkeitsmaßnahme ergeben (Urteile vom 20. Juni 1990 I R 73/88, BFH/NV 1991, 32, unter II.3., und I R 141/84, BFH/NV 1991, 38, unter II.B.4.).

Unter Bezugnahme auf die Gesetzesänderung und die genannten Entscheidungen des BVerfG und BFH wies das Betriebs-FA den Einspruch der KG am 23. November 1990 zurück. Anschließend erhob die KG Klage, nahm diese aber bereits am 13./18. März 1991 wieder zurück. Stattdessen stellte der Kläger --ebenso wie seine Mitgesellschafter-- am 29. April 1991 den hier streitgegenständlichen Antrag auf Erlass der aufgrund der Nichtabziehbarkeit der Geldbuße festgesetzten Einkommensteuer aus sachlichen Billigkeitsgründen. Ferner beantragte er den Erlass der zwischenzeitlich festgesetzten Aussetzungszinsen zur Einkommensteuer 1975.

Das seinerzeit für die Besteuerung des Klägers zuständige Wohnsitz-FA (FA X) lehnte den Erlassantrag ab. Während des anschließenden Beschwerdeverfahrens wurde § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG um einen neuen Satz 4 ergänzt (Steueränderungsgesetz --StÄndG-- 1992 vom 25. Februar 1992, BGBl I 1992, 297). Danach gilt das Abzugsverbot nicht, soweit durch eine Geldbuße der wirtschaftliche Vorteil der Tat abgeschöpft worden ist, dabei aber die hierauf entfallenden Ertragsteuern nicht abgezogen worden sind. Auch diese Gesetzesänderung hatte Rückwirkung für alle noch nicht bestandskräftigen Fälle (§ 52 Abs. 5a EStG in der Fassung des StÄndG 1992). Weil die Steuerfestsetzung gegen die KG jedoch durch die zwischenzeitliche Klagerücknahme bestandskräftig geworden war, wies die zuständige OFD die Beschwerde des Klägers gegen die Ablehnung des Erlassantrags am 29. Juli 1992 zurück.

Nach erfolglosem Klageverfahren hob der BFH mit Urteil vom 9. Januar 1997 IV R 6/96 (nicht veröffentlicht) die Vorentscheidung, den Ablehnungsbescheid sowie die Beschwerdeentscheidung auf und verpflichtete das FA X, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden. Zur Begründung nahm der IV. Senat auf sein im Parallelverfahren eines Mitgesellschafters ergangenes Urteil vom 9. Januar 1997 IV R 5/96 (BFHE 182, 520, BStBl II 1997, 353) Bezug. Danach folge aus einer späteren Gesetzesänderung, die rückwirkend ergehe, aber auf noch nicht bestandskräftige Festsetzungen beschränkt sei, zwar grundsätzlich keine Verpflichtung zur Gewährung eines Billigkeitserlasses in bestandskräftig veranlagten Fällen. Das vorliegende Verfahren weise jedoch die Besonderheit auf, dass die KG die Feststellungsbescheide erkennbar nur deshalb --durch Klagerücknahme-- habe bestandskräftig werden lassen, weil der BFH Billigkeitsmaßnahmen befürwortet habe. Der Kläger habe nicht wissen können, dass auf diese Hinweise des BFH nicht etwa die Finanzverwaltung mit Billigkeitsmaßnahmen, sondern vielmehr der Gesetzgeber durch eine rückwirkende Änderung der materiellen Rechtslage reagieren würde. Aus dieser rückwirkenden Gesetzesänderung folge zugleich, dass eine Doppelbelastung, die aus der Abschöpfung des Bruttobetrags des erlangten wirtschaftlichen Vorteils einerseits und der steuerlichen Nichtabziehbarkeit der Geldbuße andererseits resultiere, als sachlich unbillig anzusehen sei. Dies betreffe hier auch die Aussetzungszinsen, die im Falle der Anwendbarkeit der späteren Gesetzesänderung nicht angefallen wären.

Jedoch könne ein Billigkeitserlass nicht weiter gehen als die spätere, zur Vermeidung der Doppelbelastung getroffene gesetzliche Regelung. Danach sei eine Geldbuße nur insoweit als Betriebsausgabe abzugsfähig, als sie den wirtschaftlichen Vorteil abschöpfen solle und die darauf entfallenden Ertragsteuern nicht berücksichtigt worden seien. Die streitgegenständlichen Bußgeldbescheide ließen indes bereits nicht hinlänglich erkennen, welcher Teil der jeweiligen Bußgelder der Ahndung der Vergehen und welcher Teil demgegenüber der Gewinnabschöpfung habe dienen sollen. Möglicherweise könnten Rückfragen bei den Bußgeldbehörden weitere Erkenntnisse erbringen. Allerdings werde man beim Bußgeldbescheid der OFD A, mit dem bei einem angenommenen wirtschaftlichen Vorteil von … DM ein Bußgeld im Umfang von nur gut der Hälfte dieses Vorteils festgesetzt worden sei, nicht von einer verfassungswidrigen doppelten Abschöpfung des wirtschaftlichen Vorteils sprechen können.

Im nunmehr fortgeführten Verwaltungsverfahren über den Erlassantrag teilten beide Bußgeldbehörden mit, die bei ihnen geführten Verfahrensakten seien bereits vernichtet worden. Die OFD B erklärte mit Schreiben vom 26. September 1997 jedoch ergänzend, der auf die Ahndung des Vergehens entfallende Teil der Geldbuße könne sich angesichts des erheblichen Umfangs der Zuwiderhandlungen nicht auf den Betrag von … DM --Differenz zwischen der festgesetzten Geldbuße und dem angenommenen wirtschaftlichen Vorteil -- beschränkt haben. Der wirtschaftliche Vorteil sei dadurch ermittelt worden, dass auf den Umfang der ungenehmigten Wertpapiergeschäfte (… DM, abgerundet …  DM) die von der KG angegebene Brutto-Gewinnmarge (0,78 %) angewendet worden sei. Die Höhe der Gemeinkosten sei von der KG nicht mitgeteilt worden, dürfte aber gering sein. Nehme man hier einen Betrag von … DM an, ergebe sich ein Abschöpfungsbetrag von … DM und ein Ahndungsteil von … DM. Die KG habe die OFD B seinerzeit darauf hingewiesen, dass die Frage der steuerlichen Abziehbarkeit der Geldbuße umstritten sei und ggf. eine Zusatzbelastung drohe. Bei der Bemessung der Geldbuße sei dies aber nicht berücksichtigt worden.

Daraufhin erließ das FA X mit Bescheid vom 9. Mai 2005 diejenigen Teilbeträge an Einkommensteuer und Aussetzungszinsen, die nicht festgesetzt worden wären, wenn bei der KG zusätzlich ein Betrag von … DM (Bußgeldbescheid der OFD B) als Betriebsausgabe berücksichtigt worden wäre. Im Übrigen lehnte es den beantragten Erlass erneut ab.

Auf den Einspruch des Klägers erließ das FA X mit Teilabhilfebescheid vom 21. Dezember 2006 weitere Teilbeträge, die bei Zugrundelegung zusätzlicher fiktiver Betriebsausgaben der KG aus dem Bußgeldbescheid der OFD A in Höhe von … DM nicht festgesetzt worden wären. Diesen Betrag hatte es --in ausdrücklicher Anlehnung an die Berechnungsmethodik des Finanzgerichts (FG) Baden-Württemberg im Urteil vom 20. September 2001  3 K 168/01, Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 72, unter 3.c, d, rkr.-- wie folgt ermittelt:

     Danach waren dem Kläger die folgenden Teilbeträge

erlassen worden:

Den weitergehenden Einspruch des Klägers wies der mittlerweile zuständig gewordene Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) am 28. Oktober 2008 zurück.

Das FG gab der Klage statt und verpflichtete das FA auch zum Erlass der restlichen Teilbeträge (EFG 2010, 1219). Das dem FA grundsätzlich zustehende Ermessen sei hier auf Null reduziert, da nur durch einen vollständigen Erlass das vom Gesetzgeber mit der Anfügung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 EStG verfolgte Ziel, Doppelbelastungen zu vermeiden, erreicht werden könne. Der Erlass gehe auch nicht weiter als die gesetzliche Regelung. Eine Aufteilung der festgesetzten Geldbußen in eine Ahndungs- und eine Abschöpfungskomponente komme hier nicht in Betracht, da die Bescheide ausschließlich der Vorteilsabschöpfung hätten dienen sollen. Bei der Bemessung der Geldbußen seien die ertragsteuerrechtlichen Auswirkungen erkennbar unberücksichtigt geblieben. Abstrakte Überlegungen des Inhalts, dass die Bußgeldbehörden theoretisch auch einen höheren Betrag hätten abschöpfen dürfen und der Differenzbetrag der Berücksichtigung der ertragsteuerrechtlichen Auswirkungen hätte dienen können, würden sich verbieten, wenn die Begründung der Bußgeldbescheide --wie hier-- eindeutig sei. Dass eine weitere Sachaufklärung wegen des Zeitablaufs und des Wegfalls von Beweismitteln ausgeschlossen sei, dürfe nicht zu Lasten des Klägers gehen.

Mit seiner Revision rügt das FA, das FG sei von der im ersten Rechtszug ergangenen Entscheidung IV R 6/96 (bzw. dem im Parallelverfahren eines Mitgesellschafters ergangenen BFH-Urteil in BFHE 182, 520, BStBl II 1997, 353) abgewichen. Danach bewirke die steuerliche Nichtabziehbarkeit einer Geldbuße, deren Betrag sich auf gut die Hälfte des erzielten wirtschaftlichen Vorteils beschränke, keine verfassungswidrige Doppelbelastung.

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger hat keinen ausdrücklichen Antrag gestellt, wendet sich aber sinngemäß gegen die Revision.

Für die Frage, ob eine verfassungswidrige Doppelbelastung gegeben sei, komme es allein darauf an, ob die steuerlichen Auswirkungen bei der Bemessung der Geldbuße berücksichtigt worden seien. Dies sei hier nicht der Fall gewesen. Unerheblich sei demgegenüber, ob die Geldbuße den gesamten wirtschaftlichen Vorteil aus der Tat oder nur einen Teil dieses Vorteils abgeschöpft habe.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Aus der Koppelung des unbestimmten Rechtsbegriffs auf der Tatbestandsseite ("unbillig") und der Einräumung von Ermessen auf der Rechtsfolgenseite folgt, dass die Behörde hier eine einheitliche Ermessensentscheidung zu treffen hat (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Die materiell-rechtliche Prüfung behördlicher Ermessensentscheidungen durch die Finanzgerichte beschränkt sich hinsichtlich der Ermessensfehler im engeren Sinne darauf, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder die Behörde von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat (§ 102 FGO); dabei sind insbesondere die verfassungsrechtlichen Wertungen zu berücksichtigen (Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 102 FGO Rz 103, Stand März 2009, m.w.N.).

Bei Zugrundelegung dieser Maßstäbe hat das FG die Behörde zu Unrecht zu einem vollständigen Erlass der hier streitgegenständlichen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis verpflichtet. Denn die durch das FA vorgenommene Ablehnung eines Erlasses über die bereits zugesprochenen Teilbeträge hinaus lässt weder Rechts- noch Ermessensfehler erkennen. Dies gilt sowohl für die Entscheidung, lediglich einen Teilbetrag in Höhe von … DM der durch die OFD B festgesetzten Geldbuße als Abschöpfungskomponente anzusehen, hinsichtlich derer im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme ein fiktiver Betriebsausgabenabzug gewährt werden kann (dazu unten 2.), als auch für die Ermittlung des fiktiv abziehbaren Teils der durch die OFD A festgesetzten Geldbuße (unten 3.).

2. Hinsichtlich der Geldbuße der OFD B (… DM) hat das FA bereits für einen Teilbetrag in Höhe von … DM einen fiktiven Betriebsausgabenabzug vorgenommen und die beim Kläger hierauf entfallenden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erlassen. Streitig ist zwischen den Beteiligten allein noch, ob auch in Höhe des Differenzbetrags von … DM ein fiktiver Betriebsausgabenabzug zu gewähren ist.

a) Das FG hat dies bejaht. Zur Begründung hat es zunächst hinsichtlich des Bußgeldbescheids der OFD A (über … DM) --unter umfassender Heranziehung der in diesem Bescheid enthaltenen Erwägungen-- ausgeführt, hier sei keine Aufteilung in eine Ahndungs- und eine Abschöpfungskomponente vorzunehmen. Hinsichtlich des Bußgeldbescheids der OFD B enthält das FG-Urteil demgegenüber lediglich den Satz: "Dies gilt entsprechend für den Bescheid der OFD ."