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Streitig sind die Laufzeiten und damit die Ertragswerte der vom Kläger abgeschlossenen Berufsunfähigkeits-Zusatzversicherungen.
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Der mit der Klägerin zusammen zur Einkommensteuer (ESt) veranlagte Kläger erlitt im Jahre 1989 einen Unfall, der zu einer Minderung seiner Erwerbsfähigkeit um 80% führte. Aufgrund von Berufsunfähigkeits-Zusatzversicherungen erhielt der Kläger seit dem Jahre 1990 Rentenzahlungen.
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In ihren Einkommensteuererklärungen 1992 bis 1994 gaben die Kläger als Laufzeit der Renten 6 bzw. 7 Jahre und damit Ertragsanteile von 10 bzw. 12 % an.
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Anlässlich einer Außenprüfung beim Kläger stellte der Prüfer fest, dass die Laufzeiten der Berufsunfähigkeitsrenten 9, 13, 22 bzw. 23 Jahre betrugen, sodass sich nach der Tabelle zu § 55 Abs. 2 Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV) Ertragsanteile von 16, 22, 34 und 35 % ergaben (vgl. die Anlage zum ESt-Änderungsbescheid 1994 vom 10. Juni 1998).
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Den Prüfungsfeststellungen entsprechend änderte das beklagten Finanzamt (FA) mit ESt-Änderungsbescheiden 1992 bis 1994 vom 10. Juni 1998 die ursprünglichen Einkommensteuerfestsetzungen 1992 bis 1994 ab.
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Mit seinem Einspruch wandte sich der Kläger u. a. gegen die Höhe der angesetzten Ertragsanteile. Die Berufsunfähigkeitsrenten seien jeweils fortlaufend nach Überprüfung des Gesundheitszustandes des Klägers auf jeweils (weitere) 2 Jahre gewährt worden (Hinweis auf das Schreiben der Versicherung vom 19. September 1990 und 4. Dezember 1997). Nach den Versicherungsbedingungen sei die Versicherung berechtigt, den Gesundheitszustand des Klägers zu überprüfen und die Rente entsprechend anzupassen bzw. aufzuheben. Die Versicherung gehe von einem 2-jährigen Prüfungsturnus aus, der auch steuerlich zugrunde gelegt werden müsse.
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Während des Einspruchsverfahrens wurden die ESt-Festsetzungen 1992 und 1993 mit Änderungsbescheiden vom 29. Juli 1999 erneut geändert.
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Die Einsprüche des Klägers wurden mit Einspruchsentscheidung vom 2. September 1999 im Übrigen als unbegründet zurückgewiesen.
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Mit ihrer Klage tragen die Kläger im Wesentlichen vor, der Bundesfinanzhof (BFH) habe zur gesetzlichen Erwerbsunfähigkeitsrente nach §§ 24, 53 Angestelltenversicherungsgesetz (AVG) die Auffassung vertreten, dass diese Rente mit dem Eintritt der Erwerbsunfähigkeit beginne und ihre Laufzeit nach Ablauf der vom Rentenversicherungsträger festgelegten Dauer ende (Renten auf Zeit). Bei zeitlicher Aufeinanderfolge mehrerer Renten auf Zeit sei bei gleichbleibendem Rentenbeginn die voraussichtliche Laufdauer der Rente unter Berücksichtigung der jeweiligen Verlängerung für jeden Veranlagungszeitraum neu zu bestimmen. Demgemäß sei für die Berufsunfähigkeitsrente des Klägers für das Streitjahr 1992 auf der Basis einer Laufzeit von 4 Jahren (1990-1994) ein Ertragwert von 7%, für das Streitjahr 1993 auf der Basis von 5 Jahren ein Ertragswert von 9% und für das Streitjahr 1994 auf der Basis von 6 Jahren ein Ertragswert von 11% (richtig: 10%) zugrunde zu legen. Aufgrund des 2-jährigen Prüfungsturnus der Versicherung seien dem Kläger vorliegend nicht Renten mit einer einheitlichen Laufzeit vom Rentenbeginn bis zum Rentenende, sondern dem Prüfungsturnus entsprechend mehrere aufeinander folgende Renten auf Zeit bei gleichbleibendem Rentenbeginn gewährt worden. Aus diesem Grunde sei alle zwei Jahre ein neuer Ertragsanteil für die Renten zu bestimmen.
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Die Grundlagen für eine private Berufsunfähigkeitsrente und eine gesetzliche Rente wegen verminderter Erwerbsfähigkeit entsprächen einander im Wesentlichen. Sowohl die privaten Berufsunfähigkeitsrenten des Klägers als auch die gesetzliche Berufsunfähigkeitsrente nach (jetzt) § 102 Sozialgesetzbuch (SGB) VI würden solange, wie die Anspruchsvoraussetzungen vorlägen, also prinzipiell auf Dauer, gewährt. Die gesetzliche Berufsunfähigkeitsrente könne allerdings unter bestimmten Umständen nach § 102 Abs. 2 Satz 1 SGB VI zeitlich beschränkt werden. Wie bei privaten Berufsunfähigkeitsrenten stehe damit auch die gesetzliche Berufsunfähigkeitsrente unter der auflösenden Bedingung der teilweisen oder vollständigen Genesung des Rentenempfängers. Die mögliche, aber nicht zwingende Befristung im gesetzlichen Rentenrecht erscheine danach als reine Ordnungsvorschrift, die im Interesse der Allgemeinheit eine Kontrolle des Gesundheitszustandes des Bezugsberechtigten garantieren solle. Ein materieller Unterschied zwischen privaten und gesetzlichen Berufsunfähigkeitsrenten bestehe danach nicht. In beiden Fälle handle es sich um eine einheitliche Rente mit ungewisser, alle zwei Jahre überprüfter Dauer. Die aufgrund der entsprechenden Prüfungsergebnisse geleisteten Weiterzahlungen der Rente würden jeweils auf weitere zwei Jahre bewilligt. Die vorher gültige abgekürzte Leibrente werde durch die neue abgekürzte Leibrente auf zwei Jahre ersetzt. Eine unterschiedliche Behandlung der privaten Berufsunfähigkeitsrente des Klägers zu der gesetzlichen Berufsunfähigkeitsrente sei danach nicht gerechtfertigt.
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1. Die ESt-Bescheide 1992 bis 1994 vom 10. Juni 1998 in Gestalt der Änderungsbescheide vom 29. Juli 1999 und der Einspruchsentscheidung vom 2. September 1999 abzuändern und die ESt 1992 unter Ansatz eines Ertragsanteils der Berufsunfähigkeitsrenten von 7%, 1993 von 9% und 1994 von 10% herabzusetzen.
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2. Hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Entgegen der Auffassung der Kläger habe sich die Versicherungsgesellschaft nicht lediglich verpflichtet, die Berufsunfähigkeitsrenten längstens für jeweils zwei Jahre zu bezahlen. Nach den Versicherungsverträgen bestehe die Zahlungspflicht vielmehr für die gesamte Laufzeit der Versicherungsverträge. Das Recht der Versicherungsgesellschaft, nach Ablauf eines Zeitraums von ein bis zwei Jahren den Gesundheitszustand des Klägers zu überprüfen, beeinflusse weder die voraussichtliche Laufzeit der Renten, die für die Bemessung der Ertragsanteile maßgeblich sei, noch vermöge sie die vertraglich vereinbarte Laufzeit der Renten in mehrere Renten auf Zeit zu zerlegen.
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Die Klage gegen den ESt-Änderungsbescheid 1994 vom 29. Juli 1999 sei unzulässig, da der Bescheid die ESt auf 0 DM festsetze und die Kläger mithin nicht in ihren Rechten verletzen könne.
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Die Beteiligten haben sich übereinstimmend mit einer Entscheidung des Rechtsstreits durch den Berichterstatter einverstanden erklärt. (§ 79a Abs. 3 und 4 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
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Am 26. März 2004 wurde der Rechtsstreit mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen.
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I. Die Klage ist zulässig, sie ist indessen nicht begründet. Der Ertragsanteil von Leibrenten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind (abgekürzte Leibrenten) ist gem. § 55 Abs. 2 EStDV nach der Lebenserwartung unter Berücksichtigung der zeitlichen Begrenzung zu ermitteln. Der Ertragsanteil ist der Tabelle zu der Bestimmung zu entnehmen. Danach hängt die Höhe des Ertragsanteils von der (rechtlichen, nicht wirtschaftlichen) Laufzeit der Rente in Jahren ab Beginn des Rentenbezugs ab.
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Die Kläger bestreiten nicht die vom Betriebsprüfer ermittelten und vom FA der Besteuerung zugrunde gelegten Laufzeiten der verschiedenen Renten von 9,13, 22 und 23 Jahren bzw. die korrespondierenden Ertragsanteile von 16, 22, 34 und 35%, falls die Renten als Gesamtrenten mit einer einheitlichen Laufzeit und nicht als Renten auf Zeit entsprechend §§ 24, 53 AVG (jetzt § 102 SGB VI) anzusehen sind. Bei Zugrundelegung der "Bedingungen für die Berufsunfähigkeits-Zusatzversicherung" der Versicherungsgesellschaft (vgl. Anlage 1 zur Einspruchsentscheidung) ergibt sich, dass die vom Kläger abgeschlossenen Versicherungsverträge keine Renten auf Zeit wie in § 102 SGB VI, sondern Gesamtrenten mit einer einheitlichen Laufzeit vorsehen. § 7 Abs. 1 Satz 1 der Versicherungsbedingungen sieht bei einer Rente mit Staffelregelung (A) und ohne Staffelregelung (B) vor: "Nach Anerkennung oder Feststellung unserer Leistungspflicht sind wir berechtigt, das Fortbestehen der Berufsunfähigkeit und ihren Grad nachzuprüfen". § 7 Abs. 4 Satz 1 sieht im Falle A vor: "Ist die Berufsunfähigkeit weggefallen oder hat sich ihr Grad gemindert, können wir unsere Leistungen einstellen oder herabsetzen" und im Fall B: "Ist die Berufsunfähigkeit weggefallen oder hat sich ihr Grad auf weniger als 50% vermindert, können wir unsere Leistungen einstellen". Die Versicherungsbedingungen sehen an keiner Stelle vor, dass die bisherige Rente nur eine begrenzte Laufzeit von z.B. 2 Jahren hat und dass je nach dem Ergebnis der Nachprüfung ggf. eine neue Rente in neu festgesetzter Höhe gewährt wird. Die Versicherungsbedingungen enthalten auch keine Bestimmung über die Nachprüfungsintervalle. Diese stehen vielmehr bei Zugrundelegung der Schreiben der Versicherung vom 4. Dezember 1997 (Anlage 2 zur Einspruchsentscheidung) und vom 19. September 1990 (Anlage 3 zur Einspruchsentscheidung) im Belieben des Versicherers und dauern danach (jederzeit änderbar) 2 Jahre. Daraus ergibt sich, dass die Renten - solange sie tatsächlich laufen - eine einheitliche, nicht bis zum nächsten Nachprüfungstermin befristete vertragliche Gesamtlaufzeit haben.
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Die von den Klägern auf § 102 SGB VI gestützte gegenteilige Argumentation verfängt nicht. Nach dieser Vorschrift werden Renten wegen verminderter Erwerbsfähigkeit "auf Zeit geleistet, wenn 1) begründete Aussicht besteht, dass die Minderung der Erwerbsfähigkeit in absehbarer Zeit behoben sein kann, oder 2) der Anspruch auch von der jeweiligen Arbeitsmarktlage abhängig ist....Die Befristung erfolgt für längstens drei Jahre nach Rentenbeginn. Sie kann wiederholt werden, darf jedoch bei sich anschließenden Befristungen nach Satz 1 Nr. 1 die Gesamtdauer von 6 Jahren nicht übersteigen". "Sind Renten befristet, enden sie mit Ablauf der Frist. Dies schließt eine vorherige Änderung oder ein Ende der Rente aus anderen Gründen nicht aus". ... (§ 102 Abs. 1 Satz 1 SGB VI). Danach müssen (nicht: können) gesetzliche Renten wegen verminderter Erwerbsfähigkeit, also auch Berufsunfähigkeitsrenten (§ 43 SGB VI) regelmäßig "auf Zeit", also befristet, gewährt werden. Da sie mit Ablauf der jeweiligen Frist "enden", sind sie bei Fortbestehen der Berufsunfähigkeit jeweils erneut - befristet - zu gewähren. Die Befristung und damit Beendigung der Rentenberechtigung mit Fristablauf bedeutet entgegen der Meinung der Kläger nicht, dass die gesetzliche Berufsunfähigkeitsrente wie die vom Kläger vereinbarten privaten Berufsunfähigkeitsrenten lediglich durch die teilweise oder vollständige Genesung des Rentenempfängers auflösend bedingt laufend fortbesteht, sondern im Gegenteil, dass sie bei Fristablauf automatisch endet und bei Fortbestehen eingeschränkter Erwerbsfähigkeit des Rentenempfängers neu bewilligt werden muss. Der Gesamtrentenbezug beruht folglich auf einer Reihe selbständiger Renten auf Zeit (abgekürzter Leibrenten). Die gesetzliche Berufsunfähigkeitsrente ist, anders als die Kläger meinen, keine Rente mit ungewisser, alle zwei Jahre überprüfbarer Dauer, sonder umgekehrt eine Rente mit der Frist entsprechend gewisser Dauer mit Erneuerungsmöglichkeit entsprechend dem Ergebnis der Gesundheitsprüfung.
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Die Vorschrift des § 102 Abs. 2 Satz 1 SGB VI sieht auch keine nur mögliche, aber nicht zwingende Befristung, also eine reine Ordnungsvorschrift, wie die Kläger meinen, vor, sondern eine zwingende, nach § 102 Abs. 1 Satz 1 SGB VI konstitutiv wirkende Bestimmung vor, um zu verhindern, dass die Berufsunfähigkeitsrente trotz Minderung oder Wegfalls der Einschränkung der Erwerbsfähigkeit weiter bezogen wird. Entgegen der Auffassung der Kläger entspricht die gesetzliche Berufsunfähigkeitsrente danach den privaten Berufsunfähigkeitsrenten des Klägers prinzipiell nicht. Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung darauf hingewiesen, dass sowohl die private als auch die gesetzliche Rente wirtschaftlich betrachtet im Ergebnis - sei es in einer einheitlichen, sei es in mehreren aufeinander folgenden Zeitrenten - solange gewährt werden wie die Einschränkung der Erwerbsfähigkeit vorliegt und der Rentenempfänger auf dem Arbeitsmarkt vermittelbar ist. Dieses tatsächliche Ergebnis bedeutet jedoch nicht, dass über die rechtlichen Gestaltungsunterschiede der Renten hinweggesehen und beide Rentenformen in dem von den Klägern gewünschten Sinne entgegen der Anknüpfung in der Tabelle zu § 55 Abs. 2 EStDV an die (rechtliche) Laufzeit der Rente einkommensteuerrechtlich gleich behandelt werden müssten.
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Wenn danach die Kläger mit ihrer Auffassung keinen Erfolg haben können, dass die gesetzliche Berufsunfähigkeitsrente eine grundsätzlich einheitliche Gesamtrente sei und deshalb die Grundsätze des BFH-Urteils im BStBl II 1991, 686 auf die vom Kläger bezogenen privaten Berufsunfähigkeitsrenten übertragen werden müssten, so vermag das Gericht auch ihrem dem gleichen Ziel dienenden, aber in gewissem Sinne widersprüchlichen Vortrag nicht zu folgen, dass die Versicherung des Klägers mit der Weiterzahlung der Rente nach einer Gesundheitsüberprüfung eine nachträgliche Änderung der Rente bis zur nächsten Prüfung vornehme, dass die vorher gültige abgekürzte Leibrente durch eine neue abgekürzte Leibrente auf zwei Jahre ersetzt werde, dass die mehreren Renten deshalb keine einheitliche Gesamtrente seien und folglich entsprechend den Grundsätzen des genannten BFH-Urteils behandelt werden müssten. Vielmehr ist die unterschiedliche steuerliche Behandlung der gesetzlichen Berufsunfähigkeitsrente einerseits (im Ergebnis geringere Ertragsanteile) und der privaten Berufsunfähigkeitsrente andererseits (wegen längerer Laufzeit höhere Ertragsanteile) aufgrund der unterschiedlichen Ausprägung sachlich berechtigt und konsequent. Es mag dahinstehen, warum die Versicherung des Klägers ihre privaten Berufsunfähigkeitsrenten bzw. ihre diesbezüglichen Versicherungsbedingungen nicht an § 102 SGB VI angepasst hat. Solange das nicht geschehen ist, trägt der Kläger das Risiko der höheren Rentenbesteuerung.
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Die Klage kann deshalb keinen Erfolg haben.
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Die Revision wird zugelassen, auch wenn dem BFH die sich im Streitfall stellenden Rechtsfragen im Revisionsverfahren X R 11/02 gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 28. Februar 2002 10 K 9090/98 (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2002, 759) bereits vorliegen.
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I. Die Klage ist zulässig, sie ist indessen nicht begründet. Der Ertragsanteil von Leibrenten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind (abgekürzte Leibrenten) ist gem. § 55 Abs. 2 EStDV nach der Lebenserwartung unter Berücksichtigung der zeitlichen Begrenzung zu ermitteln. Der Ertragsanteil ist der Tabelle zu der Bestimmung zu entnehmen. Danach hängt die Höhe des Ertragsanteils von der (rechtlichen, nicht wirtschaftlichen) Laufzeit der Rente in Jahren ab Beginn des Rentenbezugs ab.
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Die Kläger bestreiten nicht die vom Betriebsprüfer ermittelten und vom FA der Besteuerung zugrunde gelegten Laufzeiten der verschiedenen Renten von 9,13, 22 und 23 Jahren bzw. die korrespondierenden Ertragsanteile von 16, 22, 34 und 35%, falls die Renten als Gesamtrenten mit einer einheitlichen Laufzeit und nicht als Renten auf Zeit entsprechend §§ 24, 53 AVG (jetzt § 102 SGB VI) anzusehen sind. Bei Zugrundelegung der "Bedingungen für die Berufsunfähigkeits-Zusatzversicherung" der Versicherungsgesellschaft (vgl. Anlage 1 zur Einspruchsentscheidung) ergibt sich, dass die vom Kläger abgeschlossenen Versicherungsverträge keine Renten auf Zeit wie in § 102 SGB VI, sondern Gesamtrenten mit einer einheitlichen Laufzeit vorsehen. § 7 Abs. 1 Satz 1 der Versicherungsbedingungen sieht bei einer Rente mit Staffelregelung (A) und ohne Staffelregelung (B) vor: "Nach Anerkennung oder Feststellung unserer Leistungspflicht sind wir berechtigt, das Fortbestehen der Berufsunfähigkeit und ihren Grad nachzuprüfen". § 7 Abs. 4 Satz 1 sieht im Falle A vor: "Ist die Berufsunfähigkeit weggefallen oder hat sich ihr Grad gemindert, können wir unsere Leistungen einstellen oder herabsetzen" und im Fall B: "Ist die Berufsunfähigkeit weggefallen oder hat sich ihr Grad auf weniger als 50% vermindert, können wir unsere Leistungen einstellen". Die Versicherungsbedingungen sehen an keiner Stelle vor, dass die bisherige Rente nur eine begrenzte Laufzeit von z.B. 2 Jahren hat und dass je nach dem Ergebnis der Nachprüfung ggf. eine neue Rente in neu festgesetzter Höhe gewährt wird. Die Versicherungsbedingungen enthalten auch keine Bestimmung über die Nachprüfungsintervalle. Diese stehen vielmehr bei Zugrundelegung der Schreiben der Versicherung vom 4. Dezember 1997 (Anlage 2 zur Einspruchsentscheidung) und vom 19. September 1990 (Anlage 3 zur Einspruchsentscheidung) im Belieben des Versicherers und dauern danach (jederzeit änderbar) 2 Jahre. Daraus ergibt sich, dass die Renten - solange sie tatsächlich laufen - eine einheitliche, nicht bis zum nächsten Nachprüfungstermin befristete vertragliche Gesamtlaufzeit haben.
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Die von den Klägern auf § 102 SGB VI gestützte gegenteilige Argumentation verfängt nicht. Nach dieser Vorschrift werden Renten wegen verminderter Erwerbsfähigkeit "auf Zeit geleistet, wenn 1) begründete Aussicht besteht, dass die Minderung der Erwerbsfähigkeit in absehbarer Zeit behoben sein kann, oder 2) der Anspruch auch von der jeweiligen Arbeitsmarktlage abhängig ist....Die Befristung erfolgt für längstens drei Jahre nach Rentenbeginn. Sie kann wiederholt werden, darf jedoch bei sich anschließenden Befristungen nach Satz 1 Nr. 1 die Gesamtdauer von 6 Jahren nicht übersteigen". "Sind Renten befristet, enden sie mit Ablauf der Frist. Dies schließt eine vorherige Änderung oder ein Ende der Rente aus anderen Gründen nicht aus". ... (§ 102 Abs. 1 Satz 1 SGB VI). Danach müssen (nicht: können) gesetzliche Renten wegen verminderter Erwerbsfähigkeit, also auch Berufsunfähigkeitsrenten (§ 43 SGB VI) regelmäßig "auf Zeit", also befristet, gewährt werden. Da sie mit Ablauf der jeweiligen Frist "enden", sind sie bei Fortbestehen der Berufsunfähigkeit jeweils erneut - befristet - zu gewähren. Die Befristung und damit Beendigung der Rentenberechtigung mit Fristablauf bedeutet entgegen der Meinung der Kläger nicht, dass die gesetzliche Berufsunfähigkeitsrente wie die vom Kläger vereinbarten privaten Berufsunfähigkeitsrenten lediglich durch die teilweise oder vollständige Genesung des Rentenempfängers auflösend bedingt laufend fortbesteht, sondern im Gegenteil, dass sie bei Fristablauf automatisch endet und bei Fortbestehen eingeschränkter Erwerbsfähigkeit des Rentenempfängers neu bewilligt werden muss. Der Gesamtrentenbezug beruht folglich auf einer Reihe selbständiger Renten auf Zeit (abgekürzter Leibrenten). Die gesetzliche Berufsunfähigkeitsrente ist, anders als die Kläger meinen, keine Rente mit ungewisser, alle zwei Jahre überprüfbarer Dauer, sonder umgekehrt eine Rente mit der Frist entsprechend gewisser Dauer mit Erneuerungsmöglichkeit entsprechend dem Ergebnis der Gesundheitsprüfung.
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Die Revision wird zugelassen, auch wenn dem BFH die sich im Streitfall stellenden Rechtsfragen im Revisionsverfahren X R 11/02 gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 28. Februar 2002 10 K 9090/98 (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2002, 759) bereits vorliegen.
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