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Die Beteiligten streiten über die steuerrechtliche Behandlung der Pensionszusage einer Komplementär-GmbH an ihre Geschäftsführer, die zugleich Kommanditisten der GmbH & Co. KG waren.
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Die Kläger Ziff. 2 und Ziff. 3 waren Geschäftsführer der Komplementär-GmbH (im weiteren GmbH) der Klägerin Ziffer 1, einer GmbH & Co KG. Sie waren gleichzeitig an der Klägerin Ziff. 1 neben einer dritten Person als Kommanditisten beteiligt.
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Mit der GmbH hatten die Kläger Ziff. 2 und Ziff. 3 einen Pensions- und Anstellungsvertrag vom 15. März 1963 geschlossen, der folgende Regelungen enthielt:
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Herr ... hat Anspruch auf ein Ruhegehalt, das bei folgenden Voraussetzungen fällig ist:
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3) nach Ablauf des Dienstjahres, in welchem Herr ... sein 65. Lebensjahr erreicht. Die Ruhegehaltsbezüge von Herrn ... betragen 75 % des zuletzt bezogenen Gehaltes. Die Abstellung auf das Bundesbesoldungserhöhungsgesetz gilt hier entsprechend."
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Die Gesellschaft behält sich vor, die Bezüge zu kürzen oder einzustellen, wenn sich die bei Vertragsschluss maßgebenden Verhältnisse der Gesellschaft und der ... KG sich nachhaltig so wesentlich geändert haben, dass der Firma die Aufrechterhaltung der zugesagten Entgelte und Pensionen auch unter objektiver Beachtung der Belange der Empfänger nicht mehr zugemutet werden kann".
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Diesbezüglich war in § 12 des GmbH-Vertrages vom 7. Januar 1963 geregelt:
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"Die GmbH vergütet an ihre Geschäftsführer Geschäftsführergehälter, deren jeweilige Höhe von der Gesellschafterversammlung der Gesellschaft und der ... KG festgesetzt wird. Hierüber sind besondere Anstellungsverträge abzuschließen, in denen auch die Pensionsansprüche zu regeln sind."
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Aufgrund dieser Pensionszusagen wurden bei der GmbH zugunsten der Kläger Ziff. 2 und Ziff. 3 Pensionsrückstellungen gebildet. Der Aufwand der GmbH für die Bildung der Rückstellungen wurde jeweils der Klägerin Ziff. 1 über ein Verrechnungskonto weiterbelastet.
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In dem "KG-Vertrag" vom 1. Januar 1974 wurden bezüglich des Auslagenersatzes für die Geschäftsführung sowie bezüglich der Altersversorgung der geschäftsführenden Gesellschafter und der Gewinnverteilung der Klägerin Ziff. 1 folgende Regelungen getroffen:
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§ 14 Abs. 3 - Geschäftsführung/Vertretung
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"Die Komplementärin erhält Ersatz aller ihr nachweislich entstandenen Aufwendungen und eine zusätzliche Vergütung von jährlich DM 3.000, die am Jahresschluss zu zahlen ist. Die Gehälter ihrer Geschäftsführer werden von der Gesellschafterversammlung der Kommanditgesellschaft beschlossen und unmittelbar von dieser an die Geschäftsführer gezahlt".
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§ 16 Abs. 1 - Altersversorgung der geschäftsführenden Gesellschafter und ihrer Ehefrauen
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"Jeder in der Geschäftsführung der persönlich haftenden Gesellschafterin tätige Gesellschafter-Geschäftsführer hat Anspruch auf Versorgung nach beamtenrechtlichen Grundsätzen. Sie ist jeweils in dem Anstellungsvertrag zu regeln".
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§ 19 Abs. 1 und Abs. 3 - Gewinn und Verlust, Entnahmen
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"Geschäftsführergehälter und Zinsen werden zu Lasten des Jahresergebnisses auf Privatkonten verbucht."
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"Die restlichen Gewinne und etwaige Verluste werden im Verhältnis der Festeinlagen verteilt, wobei je 50 % der Gewinne den Darlehens- und Privatkonten gutgebracht werden ...".
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Die Parteien gehen übereinstimmend davon aus, dass die Klägerin Ziff. 1, die den abweichenden Bilanzstichtag 31. März hat, die Erstattung des Aufwands für die Pensionsrückstellungen an die GmbH bis einschließlich dem Wirtschaftsjahr 1985/1986 erfolgsneutral vorgenommen hatte.
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Unstreitig unterließ die Klägerin Ziff. 1 ab dem Feststellungszeitraum 1986/1987 diese Neutralisierung, so dass sich die Aufwandserstattungen an die GmbH auf das steuerliche Ergebnis der Klägerin Ziff. 1 gewinnmindernd auswirkten. Anlass hierfür war nach dem Vortrag des Klägervertreters ein Aufsatz von Sieveking in der Zeitschrift "Der Betrieb" 1987, 1267 ff. zu dem Thema "Pensionsrückstellungen für tätige Mitunternehmer".
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Bei einer Betriebsprüfung bei der Klägerin Ziff. 1 betreffend die Jahre 1987 bis 1990 blieb die erfolgswirksame Erstattung der Pensionsrückstellungen für die Kläger Ziff. 2 und Ziff. 3 durch die Klägerin Ziff. 1 an die GmbH unbeanstandet. Prüfungsgegenstand waren gemäß der Prüfungsnotiz Nr. 7 der Betriebsprüfungsakten auch Pensionsrückstellungen, die von der Klägerin Ziff. 1 für ihre Arbeitnehmer gebildet worden waren. Diese wurden gemäß der Prüfernotiz nach Rücksprache mit einem Fachprüfer in der bilanzierten Höhe anerkannt. Die im Anschluss an die Betriebsprüfung vom Finanzamt unter Hinweis auf den Betriebsprüfungsbericht vom 24. Januar/14. Februar 1994 jeweils am 9. Mai 1994 erlassenen geänderten Gewinnfeststellungsbescheide für die Jahre 1987 bis einschließlich 1990 wurden bestandskräftig.
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Anlässlich einer in den Jahren 1997 und 1998 durchgeführten Betriebsprüfung bei der Klägerin Ziff. 1 für die Jahre 1991 bis 1995 vertrat der Prüfer die Auffassung, dass der Aufwand der Klägerin Ziff. 1 für die Bildung der Pensionsrückstellungen bei der GmbH nach ständiger Rechtsprechung durch eine gleich hohe Aktivierung des Pensionsanspruchs in der Sonderbilanz der begünstigten Kommanditisten, der Kläger Ziff. 2 und Ziff. 3, auszugleichen und in die erste berichtigungsfähige Steuer- bzw. Sonderbilanz erfolgswirksam einzustellen sei. Grundsätze von "Treu und Glauben" würden hierbei nicht verletzt, da der Wirtschaftsprüfer der Klägerin Ziff. 1 in Kenntnis, dass die ständige Rechtsprechung und die Erlasse der Finanzverwaltung eine gegenteilige Behandlung vorsahen, eine andere Rechtsauffassung vertreten und in den Sonderbilanzen keine Korrekturen vorgenommen habe. Die Einstellung in den Sonderbilanzen der Kläger Ziff. 2 und Ziff. 3 sei für die Jahre 1987 bis 1990 in dem Veranlagungszeitraum 1991 gewinn- und einkommensteuererhöhend nachzuholen.
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Bezüglich der Höhe des in die erste berichtigungsfähige Steuer-/Sonderbilanz erfolgswirksam einzustellenden Pensionsanspruchs der Kläger Ziff. 2 und Ziff. 3 legte der Prüfer die vom Klägervertreter mit Schreiben vom 3. Juli 1998 mitgeteilten Daten zugrunde.
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Danach betrugen die Pensionsrückstellungen per 31. März 1986:
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Zum Ende des Vor-Betriebsprüfungszeitraums 31.3.1990 (= Veranlagungszeitraum 1990) betrugen die Pensionsrückstellungen:
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Zum 31.3.1991 betrugen die Pensionsrückstellungen:
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Danach traf der Prüfer in seinem Prüfungsbericht vom 20. November 1998 bezüglich der Sonderbilanz des Klägers Ziff. 2 folgende Feststellungen:
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| 1.44 Pensionsanspruch lt. PB |
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Bei der die Geschäfte der Bfa. führenden Komplementärin,
Fa. E gesellschaft mbH
wurde zugunsten des Kommanditisten eine Pensionsrückstellung gebildet. Der Aufwand für die Bildung der Rückstellung wurde jeweils der Bfa. über das Verrechnungskonto weiterbelastet.
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Hiernach ist der o.a. Aufwand der Bfa. nach ständiger Rechtsprechung (u.a. BFH-Urteil 16.12.1992, BStBl. 1993 II S. 792, A. 41 Abs. 8 EStR) durch einen gleich hohen Ansatz des Anspruchs auf die Pension in der Sonderbilanz des begünstigten Kommanditisten auszugleichen. Auf Prüfernotiz Nr. 20 wird verwiesen.
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Nach Angaben des Wirtschaftsprüfers wurde die Pensionsrückstellung bis 31.3.1986 erfolgsneutral verbucht. Hiernach erfolgt nach dem Ergebnis der Schlussbesprechung zu Prüfernotiz Nr. 20 die Einstellung des Anspruchs in Höhe von 94.895 DM erfolgsneutral über Einlagen.
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Im übrigen ist nach dem Ergebnis der Schlussbesprechung der Pensionsanspruch in die erste berichtigungsfähige Steuer-/Sonderbilanz erfolgswirksam einzustellen. Grundsätze von "Treu und Glauben" werden hierbei nicht verletzt. In Kenntnis, dass die ständige Rechtsprechung und die Erlasse der Finanzverwaltung eine gegenteilige Behandlung vorsehen, hat der Wirtschaftsprüfer eine andere Rechtsauffassung vertreten und in den Steuerbilanzen keine Korrektur vorgenommen."
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Bezüglich der Sonderbilanz des Klägers Ziff. 3 traf der Prüfer in seinem Prüfungsbericht vom 20. November 1998 folgende Feststellungen:
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| 1.48 Pensionsanspruch lt. PB |
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Bei der die Geschäfte der Bfa. führenden Komplementärin,
Fa. E gesellschaft mbH
wurde zugunsten des Kommanditisten eine Pensionsrückstellung gebildet. Der Aufwand für die Bildung der Rückstellung wurde jeweils der Bfa. über das Verrechnungskonto weiterbelastet.
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Hiernach ist der o.a. Aufwand der Bfa. nach ständiger Rechtsprechung (u.a. BFH-Urteil 16.12.1992, BStBl. 1993 II S. 792, A. 41 Abs. 8 EStR) durch einen gleich hohen Ansatz des Anspruchs auf die Pension in der Sonderbilanz des begünstigten Kommanditisten auszugleichen. Auf Prüfernotiz Nr. 20 wird verwiesen.
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Nach Angaben des Wirtschaftsprüfers wurde die Pensionsrückstellung bis 31.3.1986 erfolgsneutral verbucht. Hiernach erfolgt nach dem Ergebnis der Schlussbesprechung zu Prüfernotiz Nr. ... die Einstellung des Anspruchs in Höhe von 182.809 DM erfolgsneutral.
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1.52 Ergebnis der Sonderbilanz lt. BP:
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Im übrigen ist nach dem Ergebnis der Schlussbesprechung der Pensionsanspruch in die erste berichtigungsfähige Steuer-/Sonderbilanz erfolgswirksam einzustellen. Grundsätze von "Treu und Glauben" werden hierbei nicht verletzt. In Kenntnis, dass die ständige Rechtsprechung und die Erlasse der Finanzverwaltung eine gegenteilige Behandlung vorsehen, hat der Wirtschaftsprüfer eine andere Rechtsauffassung vertreten und in den Steuerbilanzen keine Korrektur vorgenommen."
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Das Finanzamt folgte diesen Feststellungen in seinem gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für 1991 vom 9. Dezember 1999 und erhöhte die laufenden Einkünfte der Klägerin Ziff. 1 für das Jahr 1991 von vor der Prüfung 3.222.371 DM auf 4.313.987 DM, den Anteil des Klägers Ziff. 2 hieran von vor der Prüfung 1.770.173 DM auf 2.150.243 DM und den Anteil des Klägers Ziff. 3 von vor der Prüfung 1.060.545 DM auf 1.805.080 DM. Mit geändertem Gewinnfeststellungsbescheid vom 13. April 2000, der die Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 1991 wie bisher feststellte, hob das Finanzamt den Vorbehalt der Nachprüfung auf.
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Der hiergegen am 11. Mai 2000 erhobenen Sprungklage stimmte das Finanzamt mit Schreiben vom 2. Juni 2000 zu.
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Mit ihrer Klage machen die Kläger geltend:
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Die nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. Dezember 1992 (Bundessteuerblatt - BStBl - II 1992, 792 ff.) in die Sonderbilanz einzustellenden Pensionsansprüche der Geschäftsführer-Kommanditisten seien weder geeignet noch bestimmt, dem Betrieb der Gesellschaft zu dienen, noch seien sie der Beteiligung der Gesellschafter an der Personengesellschaft förderlich. Sie würden die Personengesellschaft, bzw. deren Gesellschafter vielmehr belasten. Insofern handele es sich bei der Sonderbilanz nicht um eine echte Sonderbilanz als Bestandteil der Steuerbilanz, sondern um eine steuerliche Nebenrechnung zur Steuerbilanz, die keinerlei Posten enthalte, der die Voraussetzungen für einen rein steuerlichen Bilanzposten erfülle. Ein nicht existenter Bilanzposten könne aber niemals einer Bilanzberichtigung unterliegen.
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Selbst wenn man in dem Anwartschaftsanspruch der Kläger zu 2 und 3 gegen die GmbH einen Steuerbilanzposten sehe, der der Bilanzberichtigung zugänglich sei, sei der Steueranspruch bezüglich der Zuführungen in den Veranlagungszeiträumen 1987 bis 1990 gemäß § 47 AO aufgrund Verjährung erloschen.
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Die Spruchpraxis des BFH zum formellen Bilanzenzusammenhang sei in höchstem Maße umstritten und immer wieder durch die Wissenschaft angegriffen worden. Auf die zusammenfassende Darstellung hierzu in Hermann/Heuer/Stapperfend § 4 Anmerkung 415 ff (HHR Lfg. 193 Juli 1998) werde ausdrücklich Bezug genommen. Auch habe der BFH selbst die Angreifbarkeit seiner Spruchpraxis beispielsweise in seinem Beschluss vom 30. März 1994, Az. I B 81/93 eingeräumt. Zudem fordere der BFH in seinem Urteil vom 28. April 1998 Az. VIII R 64/96 selbst, dass Grundsätze aus dem "Rechtswert" der Verjährung, der auf dem verfassungsrechtlichen Grundsatz der Rechtsstaatlichkeit beruhe, nicht außer Acht gelassen werden dürften.
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Wenn der BFH in demselben Urteil den Eindruck erwecke, das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) habe in seinem Beschluss vom 18. Februar 1993, 2 BvR 1196/88 die Beseitigung der Verjährungswirkung durch die Anwendung des Bilanzenzusammenhangs für verfassungsrechtlich unbedenklich erklärt, dann werde dem von Klägerseite entschieden entgegengetreten. Denn die Frage des Verjährungszusammenhangs habe das BVerfG in seiner Entscheidung mit keinem Wort angesprochen. Im übrigen habe der BFH an anderer Stelle, nämlich im Beschluss des Großen Senats vom 10. November 1997 -GrS 1/96- ausgeführt, dass mit Beginn der Geltung der AO 1977 das "Verjährungsrecht Vorrang vor dem Korrekturrecht" erhalten habe. Wie diese Feststellung des Großen Senats in Einklang zu bringen sei mit der Spruchpraxis des BFH zum "formellen Bilanzenzusammenhang", sei nicht ersichtlich. Der BFH habe im übrigen einen weiteren verfassungsrechtlichen Aspekt noch an keiner Stelle erkennbar beachtet: In Anwendung der Lehre vom formellen Bilanzenzusammenhang behandele der BFH die bilanzierenden und die nicht bilanzierenden Steuerpflichtigen ungleich. Für diejenigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelten, bestehe keine Beseitigung der Verjährungswirkung durch die Anwendung der Lehre des Bilanzenzusammenhangs. Dies verstoße gegen Art. 3 des Grundgesetzes (GG). Auch im Vergleich zu allen Vorgängen, die nicht in den Bilanzen ihren Niederschlag fänden, sondern im außerbilanziellen Bereich der Hinzurechnungen und Kürzungen, wie z.B. bei einer verdeckten Gewinnausschüttung, liege eine Ungleichbehandlung vor. Zudem gebe es im deutschen Steuerrecht keinen allgemeinen Rechtsgrundsatz, der dem vom BFH entwickelten Institut des "zutreffenden Totalgewinns" den Vorrang vor dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung gebe.
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Danach sei die Lehre vom formellen Bilanzenzusammenhang abzulehnen. Sollte das Gericht den Ausführungen der Kläger zur Versagung einer Korrektur nach der Lehre des Bilanzenzusammenhangs folgen, würde im übrigen auch kein Steuerausfall entstehen, da die Pensionen der Gesellschafter-Geschäftsführer spätestens im Zeitpunkt des Zuflusses der Pensionen besteuert würden.
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Gehe man - entgegen den obigen Ausführungen - von einer Anwendung der Lehre des Bilanzenzusammenhangs aus, und sollte der vom BFH entwickelte, völlig diffuse Rechtsbegriff der "Berücksichtigung von Treu und Glauben im Rahmen von Bilanzberichtigungen" im vorliegenden Fall zur Anwendung kommen, könne man nur zu dem Ergebnis gelangen, dass die Kläger keineswegs gegen "Treu und Glauben" verstoßen hätten. Denn die einzige Möglichkeit für diese, die erneute Überprüfung einer höchstrichterlich manifestierten aber für unrichtig gehaltenen Rechtsauffassung zu erreichen, sei, von der ständigen Rechtsprechung und Verwaltungsmeinung abweichend zu bilanzieren. Hierfür hätte den Klägern ein guter Grund zur Seite gestanden, nämlich die Veröffentlichung von Sieveking. Den Klägern sei folglich keinesfalls entgegenzuhalten, Grundsätze von "Treu und Glauben" würden nicht verletzt, wenn man ihnen den Erlöschensgrund der Verjährung nicht zubillige.
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Außerdem sei die Pensionsrückstellung Gegenstand der Vor-Betriebsprüfung gewesen, und, wie die Prüfernotiz Nr. 7 zeige, sogar von einem Fachprüfer geprüft worden. In der Schlussbesprechung habe der Prüfer davon überzeugt werden können, dass keine Änderungen der Pensionsrückstellungen zu erfolgen habe.
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Die Kläger machen weiter geltend, § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1, 2. Halbsatz des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei verfassungswidrig, soweit Vergütungen, die ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH & Co KG von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft beziehe, als Gewinnanteil des Gesellschafters und damit als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt würden. Dies verstoße gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz gemäß Art. 3 GG. Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH & Co KG stünden sowohl bezüglich ihrer Organstellung als auch bezüglich ihres dienstvertraglichen Verhältnisses zur Gesellschaft den Gesellschafter-Geschäftsführern von Gesellschaften mit beschränkter Haftung vollständig gleich. Dennoch würden sie einkommenssteuerlich gleich zweifach ungleich behandelt: Das Gehalt des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH und seine Ruhegeldbezüge seien Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit, die Zuführung zu dessen Pensionsrückstellungen seien überhaupt keine Einkünfte. Das Gehalt und die Ruhegeldbezüge, selbst die Zuführung zu den Pensionsrückstellungen des Gesellschafter-Geschäftsführers einer Personengesellschaft seien dagegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH erhalte diese Bezüge unvermindert, der Gesellschafter-Geschäftsführer einer Personengesellschaft dagegen vermindert um die darauf entfallende Gewerbesteuerbelastung.
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An dieser Ungleichbehandlung ändere auch der von der steuerlichen Rechtsprechung angestellte Vergleich zwischen der Gruppe der GmbH & Co KG-Gesellschafter- Geschäftsführer und der Gruppe der Einzelunternehmer nichts. Der BFH postuliere, die Regelung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1, 2. Halbsatz EStG solle den Gesellschafter- Geschäftsführer einer GmbH & Co KG dem Einzelunternehmer annähern und begründe dies allein damit, dass letztere zivilrechtlich daran gehindert seien, Verträge über Dienstleistungen und Ruhegehalt mit sich selbst abzuschließen, weshalb man ersteren nicht zubilligen dürfe, ihren Gewinn um ein fiktives Gehalt, fiktive Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung und fiktive Pensionszahlungen zu mindern. Damit behandele man jedoch etwas Ungleiches (GmbH & Co KG-Gesellschafter-Geschäftsführer, der entsprechende Verträge mit seiner Gesellschaft als zivilrechtlich selbständigem Dritten abschließen könne und diese auch tausendfach abschließe einerseits und Einzelunternehmer andererseits) gleich und etwas Gleiches (GmbH & Co KG-Gesellschafter- Geschäftsführer einerseits und GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer andererseits, die beide derartige Verträge mit ihren Gesellschaftern abschließen könnten und diese auch tausendfach abschlössen) ungleich. Genau dies verbiete Art. 3 GG. Die einzige Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1, 2. Halbsatz EStG bestehe darin, die Anwendung dieser Vorschrift künftig auf die Fälle zu beschränken, in denen Tätigkeitsvergütungen und Ruhegeldzusagen eine rein gesellschaftsvertragliche Basis hätten, also nicht dienstvertraglich geregelt seien.
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Denn zu beachten sei auch, dass die Mitunternehmerschaft in Form der GmbH & Co KG zwischenzeitlich weit weg vom Einzelunternehmer hin zur Kapitalgesellschaft gerückt sei, weil sie handelsrechtlich - besonders im Bereich Erstellung, Prüfung und Offenlegung der Jahresabschlüsse - der Kapitalgesellschaft völlig gleichgestellt sei, zum Einzelunternehmer dagegen signifikante Unterschiede aufweise. Auch hinsichtlich der Haftung bestehe eine nahezu vollständige Angleichung des geschäftsführenden Gesellschafters einer GmbH & Co KG an die Kapitalgesellschaft. Diese rechtlichen Aspekte habe es zu Zeiten der Forderung der Gleichstellung eines geschäftsführenden Gesellschafters einer GmbH & Co KG mit einem Einzelunternehmer nicht gegeben. Daher könne zum derzeitigen Zeitpunkt in der unterschiedlichen Handhabung der Bezüge der geschäftsführenden Gesellschafter einer GmbH & Co KG zu einer GmbH nur ein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz gesehen werden.
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Nur durch die Zulassung der Revision könne dem BFH die Gelegenheit gegeben werden, seine bisherige Spruchpraxis zu revidieren. Hierzu lade der BFH selbst ein, wenn er in seinem Urteil vom 28. April 1998 VIII R 46/96 ausführe, er sei bereit, von seiner Lehre zum formellen Bilanzenzusammenhang abzurücken, wenn hierfür schwerwiegende sachliche Gründe erkennbar wären. Die oben aufgeführten sachlichen Gründe seien sowohl schwerwiegend als auch erkennbar in der bisherigen Spruchpraxis des BFH noch nicht erörtert und gewürdigt worden.
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Auf die Schriftsätze des Klägervertreters vom 9. Mai 2000 und 15. April 2004 wird ergänzend Bezug genommen.
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die laufenden Einkünfte der Klägerin Ziffer 1 gemäß dem angefochtenen Bescheid über die einheitliche gesonderte Gewinnfeststellung des Jahres 1991 vom 9. Dezember 1999 in Höhe von 4.313.987 DM um 1.055.340 DM auf 3.258.647 DM herabzusetzen,
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den Anteil des Klägers Ziffer 2 an diesen laufenden Einkünften in Höhe von 2.150.243 DM um 373.952 DM auf 1.776.291 DM herabzusetzen,
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den Anteil des Klägers Ziffer 3 an diesen laufenden Einkünften in Höhe von 1.805.080 DM um 705.643 DM auf 1.099.437 DM herabzusetzen
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sowie im Klageabweisungsfall die Revision zuzulassen.
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Die vom Betriebsprüfer - und im folgenden vom FA - vorgenommene, von den Klägern gerügte materiellrechtliche Behandlung entspreche der geltenden Rechtslage. Der BFH habe wiederholt entschieden, dass (gewinnwirksame) Rückstellungen für Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Personengesellschaften steuerrechtlich nicht zulässig und zu Unrecht gebildete Rückstellungen aufzulösen seien, bzw. im Rahmen der zweistufigen Gewinnermittlung bei Personengesellschaften durch einen zeit- und betragsgleichen Aktivposten in der Sonderbilanz der Mitunternehmer zu neutralisieren seien. Dies gelte auch für Gesellschafter-Geschäftsführer, deren Anstellungsverhältnis zur geschäftsführenden GmbH einer GmbH & Co. KG bestehe. Da die GmbH Gesellschafterin der KG sei, werde das Anstellungsverhältnis steuerlich nicht als Arbeitsverhältnis anerkannt. Eine Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer dürfe dementsprechend nach Auffassung des BFH und der Finanzverwaltung weder den Gewinn der KG noch den Gewinn der GmbH mindern (vgl. BFH v. 22. Januar 1970, BStBl. II 1970, 417; vom 14. Dezember 1987, BStBl. II 1979, 284; ebenso - im Grundsatz die bisherige Rechtsprechung für die einstufige GmbH & Co KG bestätigend - GrS des BFH 7/89 vom 25. Februar 1991, BStBl. II 1991, 691).
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Die von den Klägern angeführten Bedenken des Schrifttums gegen den korrespondierenden Ansatz des Pensionsanspruchs in der Sonderbilanz würden vom BFH nicht geteilt (vgl. z.B. Urteil des BFH vom 2. Dezember 1997, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1998, 451).
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Der Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung ergebe sich nach Auffassung des BFH unmittelbar aus den mit § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG verfolgten beiden Zielsetzungen. Die danach für den Bereich der Sondervergütungen gebotene Gleichstellung des Mitunternehmers mit dem Einzelunternehmer erfordere auch eine zeit- und betragskonforme Bilanzierung der Vergütung als Aufwand in der Gesellschaftsbilanz und als Ertrag in der Sonderbilanz. Die Aktivierung von Sondervergütungen in der Bilanz könne deshalb nicht mit dem Hinweis unterbleiben, dass sie nach den allgemeinen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung nicht zulässig sei.
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Grundsätzlich könnten auch unzutreffende Ansätze in Sonderbilanzen Grundlage für eine erfolgswirksame Bilanzberichtigung sein. So habe der BFH bereits in seinem Urteil vom 8. März 1973 (BStBl. II 1973, 398, 400) entschieden, dass der Grundsatz des Bilanzzusammenhangs nicht nur beim Buchansatz für die einzelnen positiven und negativen Wirtschaftsgüter, sondern auch z.B. bei der Verteilung des Gesamtkapitals auf die einzelnen Gesellschafter greife. Mit Urteil vom 11. Februar 1988 (BStBl. II 1988, 825) habe er bestätigt, dass erfolgswirksame Bilanzberichtigungen nicht nur für solche Bilanzansätze in Betracht kämen, die Auswirkungen auf die Höhe des Gesellschaftsgewinns hätten.
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Die von den Klägern gerügte Ungleichbehandlung der GmbH & Co KG im Vergleich zur GmbH sei Folge einer ungleichen Sachverhaltsgestaltung, nämlich der von ihnen selbst gewählten Rechtsform.
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Zwar sei der Hinweis der Kläger zutreffend, dass für die Feststellungszeiträume 1987 - 1990, in welchen die Aktivierung unterlassen wurde, Feststellungsverjährung eingetreten sei. Entgegen der Auffassung der Kläger entspreche es jedoch ständiger Rechtsprechung, dass eine solchermaßen unrichtige Bilanzierung auch dann in nachfolgenden Steuerjahren zu korrigieren sei, wenn die Steueransprüche für die Veranlagungs- oder Feststellungszeiträume, in denen sich diese unrichtige Bilanzierung bereits gewinnmindernd ausgewirkt habe, schon verjährt seien (vgl. z.B. BFH Urteil vom 7. Juni 1988, BStBl. II 1988, 886, 888).
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Zwar sei auch bei der Anwendung der Bilanzberichtigungsgrundsätze der Grundsatz von Treu und Glauben anzuwenden. Ein solcher, die Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs rechtfertigender Vertrauensschutz liege im Streitfall jedoch offenkundig nicht vor. Er lasse sich insbesondere nicht aus der bloßen Tatsache ableiten, dass die Vor-Betriebsprüfung diesen Fehler nicht aufgedeckt habe. Dies gelte selbst dann, wenn der damalige Prüfer diesen Sachverhalt trotz erfolgter Prüfung und ggf. Niederlegung des Ergebnisses im Prüfungsbericht nicht beanstandet hätte (BFH vom 9. Oktober 1985, BStBl. II 1986, 51). Dies sei vorliegend jedoch nicht der Fall. Eine ausdrückliche, einen Vertrauensschutz auslösende Handlung oder Zusage über die künftige steuerliche Behandlung der Pensionszusagen an die beiden Mitunternehmer durch das Finanzamt sei nicht erfolgt. Die von den Klägern unter dem Aspekt des Vertrauensschutzes betonte "Prüfung der Pensionsrückstellungen im Rahmen der Vor-BP durch einen Fachprüfer" habe tatsächlich nur die bei der KG gebildeten Rückstellungen für die übrigen Arbeitnehmer der KG betroffen. Die hier streitige Behandlung der Pensionsrückstellung der GmbH zugunsten der Kommanditisten der KG sowie deren korrespondierende Behandlung bei der KG sei mangels Prüfungsauftrag für die GmbH nicht Prüfungsgegenstand gewesen.
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Die Anwendung des von den Klägern in diesem Zusammenhang angesprochenen Grundsatzes von Treu und Glauben könne im Streitfall allenfalls zu ihrem Nachteil wirken. Der BFH habe bereits wiederholt entschieden, dass die Grundsätze von Treu und Glauben bei bewusster, willkürlicher Falschbuchung eine Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs zuungunsten des Steuerpflichtigen gebieten könne (BFH BStBl. II 1989, 407). Der Argumentation der Kläger, sie seien aus Gründen der "Waffengleichheit" zu Falschbuchungen gezwungen gewesen, könne das FA nicht folgen. Auf den Schriftsatz des FA vom 22. Januar 2001 wird ergänzend Bezug genommen.
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Die Parteien sind mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden.
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Dem Gericht lagen bei seiner Entscheidung die folgenden vom FA für die Kläger geführten Akten vor:
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ein Band Feststellungsakten
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zwei Bände Vertragsakten der Klägerin Ziff. 1
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5 Bände Betriebsprüfungsakten mit dem Prüfungsbericht vom 25. Januar 1994
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5 Bände Betriebsprüfungsakten mit dem Prüfungsbericht vom 20. November 1998
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ein Band Rechtsbehelfsakten
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Die zulässige Klage ist unbegründet.
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I. Das FA hat die laufenden Einkünfte der Klägerin Ziff. 1 sowie die Gewinnanteile an der Mitunternehmerschaft der Kläger Ziff. 2 und Ziff. 3 für das Jahr 1991 zutreffend festgestellt. Die gewinnmindernden Erstattungen der Klägerin Ziff. 1 an die GmbH für die von dieser für die Kläger Ziff. 2 und Ziff. 3 gebildeten Pensionsrückstellungen in den Feststellungszeiträumen 1987 - 1991 waren durch einen gleich hohen Ansatz des Anspruchs auf die Sondervergütung in den Sonderbilanzen der Kläger Ziffer 2 und Ziffer 3 - für die Feststellungszeiträume 1987 - 1990 nach den Grundsätzen des Bilanzenzusammenhangs - in dem Feststellungszeitraum 1991 auszugleichen.
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Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG gehören Vergütungen, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft erhält, neben dem Gewinnanteil zu seinen Einkünften aus Gewerbebetrieb. Zu diesen Vergütungen ist auch eine Pensionsanwartschaft zu rechnen, die ein Gesellschafter gegenüber seiner Gesellschaft erworben hat. Das gilt auch dann, wenn die Pensionszusage dem Gesellschafter als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG erteilt wurde und sich die Pensionsanwartschaft deshalb nicht gegen die Personengesellschaft, sondern gegen die GmbH richtet (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des BFH vom 16. Dezember 1992 I R 105/91, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 170, 169, BStBl II 1993, 792 m. w. N). Denn handelt es sich bei dem Geschäftsführer, dem die Pensionszusage erteilt worden ist, um einen Mitunternehmer, so dürfen die Zuführungen zur Pensionsrückstellung den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft nicht mindern. Dieses Ergebnis wird dadurch erreicht, dass der Passivposten in der Steuerbilanz durch einen gleich hohen Aktivposten ausgeglichen wird (BFH Urteile vom 2. Dezember 1997 VIII R 15/96, BFHE 184, 571 und vom 28. Juni 2001 IV R 41/00, BStBl II 2002, 724; s. a. Nachweise bei Schmidt, Einkommensteuergesetz, 22. Aufl., § 15 EStG Rdnr. 586, 587).
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Danach war der den Klägern Ziff. 2 und Ziff. 3 von der GmbH gemäß § 5 des Pensions- und Anstellungsvertrags vom 15. März 1963 sowie gemäß § 12 des GmbH-Vertrages vom 7. Januar 1963 gewährte Ruhegehaltsanspruch, den die Klägerin Ziff. 1 gemäß § 14 Abs. 3 des KG-Vertrags vom 1. Januar 1974 in Höhe der jährlichen Zuführung zur Pensionsrückstellung der GmbH gewinnmindernd erstattete, durch die Bildung eines gleich hohen Aktivpostens in der Sonderbilanz der Kläger Ziff. 2 und Ziff. 3 auszugleichen.
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Dem Einwand der Kläger, die Pensionsanwartschaftsansprüche der Kläger Ziff. 2 und Ziff. 3 gegen die GmbH seien keine Bilanzposten der Steuerbilanz der Klägerin Ziff. 1 und deshalb einer Bilanzberichtigung nicht zugänglich, kann nicht gefolgt werden. Der Gesamtgewinn der Klägerin Ziff. 1 wird in einer "Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft" ermittelt (inzwischen ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167). Das geschieht für den Bereich der Sondervergütungen in der Weise, dass in der Steuerbilanz der Gesellschaft passivierte Verpflichtungen zur Zahlung einer Sondervergütung durch einen gleich hohen Aktivposten in der Sonderbilanz des Begünstigten oder aller Gesellschafter auszugleichen ist (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1992 I R 105/91, BFHE 170, 169, BStBl II 1993, 792; Beschluss vom 25. Januar 1994 VIII B 111/93, BFHE 173, 170, BStBl II 1994, 455). Danach war - wie oben ausgeführt - zum Ausgleich des Aufwands der Klägerin Ziff. 1 für die Erstattungen der Pensionsrückstellungen der GmbH, die den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft nicht mindern durften, in die Sonderbilanzen der Kläger Ziff. 2 und Ziff. 3 ein entsprechend hoher Aktivposten einzustellen.
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Diese zeit- und betragsgleiche Bilanzierung der Erstattung der Pensionsrückstellung als Aufwand in der Gesellschaftsbilanz und als Ertrag in der Sonderbilanz hat zur Folge, dass auch die Sonderbilanzen der Kläger Ziff. 2 und Ziff. 3 als Teil der "Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft" einer Bilanzberichtigung zugänglich waren.
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Das FA hat zu Recht die in den bereits verjährten Feststellungszeiträumen 1987 bis einschließlich 1990 unterlassene Einstellung von Aktivposten in den Sonderbilanzen der Kläger Ziff. 2 und Ziff. 3 und die entsprechende Erhöhung des laufenden Gewinns der Klägerin Ziff. 1 nach den Grundsätzen des Bilanzenzusammenhangs in der ersten Bilanz, die noch geändert werden konnte, richtiggestellt. Dies ist die Bilanz des Streitjahres. Entgegen der Auffassung der Kläger besteht weder ein Vorrang der Vorschriften über das Erlöschen von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 47 AO) vor den Bilanzberichtigungsregeln des § 4 Abs. 2 S. 1 EStG, noch steht einer Bilanzberichtigung im vorliegenden Fall der Grundsatz von Treu und Glauben oder der Vertrauensschutz der Kläger entgegen.
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Nach ständiger Rechtsprechung des BFH müssen zwar Bilanzen für Zwecke der Veranlagung und der Gewinnfeststellung grundsätzlich im Fehlerjahr und in den Folgejahren berichtigt werden. Ist eine solche Berichtigung aber nicht mehr möglich, weil die Feststellungs- oder Veranlagungsbescheide bestandskräftig sind und keine Änderungsvorschrift für diese Bescheide eingreift, so ist die Korrektur in der Schlussbilanz des ersten Jahres nachzuholen, in dem dies mit steuerlicher Wirkung möglich ist. Diese, aus dem Prinzip des formellen Bilanzenzusammenhangs abzuleitenden Folgerungen gelten indes nicht ausnahmslos; vielmehr erfahren sie Durchbrechungen sowohl unter Berücksichtigung der allgemeinen Grundsätze von Treu und Glauben als auch dann, wenn der fehlerhafte Bilanzansatz in den (bestandskräftigen) Vorjahren ohne Auswirkung auf die Höhe der festgesetzten Steuern geblieben ist (BFH-Urteile vom 29. Oktober 1991 VIII R 51/84, BFHE 166, 431, BStBl II 1992, 512, 516; vom 29. August 1996 VIII R 24/95, BFHE 182, 307; BFH-Beschluss vom 30. März 1994 I B 81/93, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 1995, 192, jeweils m.w.N.; zur Frage der Änderbarkeit eines Veranlagungs- oder Gewinnfeststellungsbescheids nach § 174 Abs. 4 AO 1977 vgl. BFH-Beschluss vom 10. November 1997 GrS 1/96, BFHE 184, 1, BStBl II 1998, 83).
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Wie der Klägervertreter zur Recht ausführt, verkennt der BFH in seiner Entscheidung vom 28. April 1998 VIII R 46/96, BStBl II 1998, 443 nicht, dass die hierdurch bedingte Erhöhung des festzustellenden Gewinns in der Literatur vor allem im Hinblick auf den Wortlaut des § 4 EStG als auch mit Rücksicht auf die Geltungsgrenzen der Bestandskraft von Steuerbescheiden sowie das Rechtsinstitut der Verjährung auf Kritik gestoßen ist. Gleichwohl gaben diese Erwägungen dem BFH keine Veranlassung, von der langjährigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zum formellen Bilanzenzusammenhang abzurücken; letzteres wäre nach den Ausführungen des BFH nur dann gerechtfertigt, wenn hierfür schwerwiegende sachliche Gründe erkennbar wären, die es geboten erscheinen ließen, die Rechtswerte der Rechtssicherheit sowie des Vertrauensschutzes zurückzustellen (BFH-Beschlüsse vom 5. Juli 1990 GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837, 846; vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, 83). Gründe dieser Art vermochte der BFH jedoch nicht zu erkennen (vgl. auch BFH in BFH/NV 1995, 192), insbesondere seien die angesprochenen Einwände in der Rechtsprechung des BFH mehrfach ausführlich erörtert und gewürdigt worden (vgl. auch BFH in BFH/NV 1995, 192). Dies gelte zum einen für die Erwägung, der Wortlaut des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG trage die Rechtsprechung des BFH nicht. Hierzu habe bereits das BFH-Urteil vom 27. März 1962 I 136/60 S (BFHE 75, 10, BStBl III 1962, 273) eingehend Stellung genommen und ausgeführt, dass unter dem Tatbestandsmerkmal "Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres" i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht nur das für die (materiell richtige) Ermittlung des Gewinns anzusetzende Vermögen, sondern -nach Bestandskraft der Steuerfestsetzung (oder des Feststellungsbescheids) - auch das der Veranlagung tatsächlich zugrundeliegende und unter Umständen fehlerhaft ermittelte Betriebsvermögen zu verstehen sei. Diese Wortlautinterpretation sei nicht nur möglich und im Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29. November 1965 GrS 1/65 S (BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142) ausdrücklich bestätigt worden; sie müsse vielmehr - insbesondere unter Berücksichtigung der in diesen Entscheidungen dargelegten rechtspraktischen Erwägungen - gegenüber dem Verständnis der genannten Literaturstimmen als zumindest gleichwertige Auslegung angesehen werden.
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Komme somit - im Einklang mit dem Wortlaut des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG - dem Betriebsvermögen, das einem nicht mehr änderbaren Veranlagungs- oder Feststellungsbescheid (tatsächlich) zugrunde liege, vorbehaltlich der dargestellten Ausnahmen die rechtliche Qualität eines Tatbestandsmerkmals für die Gewinnermittlung des Folgejahres zu, so würden durch dieses Verständnis - entgegen der Kritik in der Literatur - weder die Geltungsgrenzen der Bestandskraft (vgl. §§ 155 Abs. 1, 157 Abs. 2 AO 1977) verletzt, noch bereits verjährte Steueransprüche festgesetzt (vgl. hierzu auch BFH in BFHE 75, 10, BStBl III 1962, 273). Denn gerade aufgrund des Umstands, dass auch fehlerhafte Bilanzansätze Teil des Betriebsvermögens des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) seien und somit Eingang in die Anfangsbilanz des Folgejahres finden (formeller Bilanzenzusammenhang), entstehe der durch die Korrektur in der Schlussbilanz des Folgejahres ausgelöste Steueranspruch nicht im Vorjahr, sondern im Jahr des Fehlerausgleichs nach Maßgabe des in diesem (Folge -)Jahr aufgrund der berichtigten (Schluss -)Bilanz ausgewiesenen Gewinns (Urteil des BFH vom 7. Juni 1988 VIII R 296/82, BFHE 153, 407, BStBl II 1988, 886, 888).
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Danach sieht der Senat im vorliegenden Fall, der sich von den höchstrichterlich entschiedenen Fällen bezüglich der Auswirkung des Prinzips des formellen Bilanzenzusammenhangs auf die Geltungsgrenzen der Bestandskraft nicht unterscheidet, keine Veranlassung, von der Rechtsprechung zum formellen Bilanzenzusammenhang abzurücken. Es wurden von den Klägern keine Gesichtspunkte vorgetragen, die nicht bereits von der höchstrichterlichen Rechtsprechung bezüglich der Frage des Vorliegens von schwerwiegenden sachlichen Gründen, die es geboten erscheinen ließen, die Rechtswerte der Rechtssicherheit sowie des Vertrauensschutzes zurückzustellen, gewürdigt und abgelehnt wurden.
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Die infolge des Bilanzenzusammenhangs gegebene Möglichkeit des nachträglichen Fehlerausgleichs bei dem bilanzierenden Steuerpflichtigen unterscheidet sich - wie den Klägern zuzugeben ist - in den Auswirkungen erheblich von der Besteuerung derjenigen Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn oder ihre Einkünfte durch Überschussrechnung ermitteln. Dieser Unterschied ist jedoch nach Auffassung des BFH ebenso wie die sonstigen Besonderheiten der bilanziellen Gewinnermittlung systembedingt und verstößt daher nicht gegen den Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung gemäß Art. 3 GG (vgl. insoweit Urteil des BFH vom 25. April 1990 I R 78/85, BFH/NV 1990, 630 ff.).
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Zwar hat das BVerfG in seinem Beschluss vom 18. Februar 1993 2 BvR 1196/88 (HFR 1993, 408) zum Urteil des BFH vom 7. Juni 1988 VIII R 296/82 - wie vom Klägervertreter zu Recht angemerkt wurde - zur Verfassungsmäßigkeit der Beseitigung der Verjährungswirkung durch die Lehre des formellen Bilanzenzusammenhangs nicht ausdrücklich Stellung genommen. In seiner Entscheidung führt das BVerfG aus, dass "die Anwendung der zur Korrektur einer von vornherein rechtlich unzulässigen Bilanzierung entwickelten Grundsätze ... an dem Grundsatz des Vertrauensschutzes zu messen sei". Voraussetzung für einen Vertrauensschutz sei danach regelmäßig, dass der Betroffene sein Vertrauen betätigt, d.h. sich in seinem Verhalten auf die Vertrauensbasis eingerichtet habe. Eine derartige Betätigung des Vertrauens wurde im vorliegenden Fall nicht vorgetragen.
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Eine Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs nach dem Grundsatz von Treu und Glauben (Urteil des BFH vom 19. Januar 1982 VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456, m.w.N.) ist im Streitfall nicht geboten, da die hierfür erforderlichen Voraussetzungen nicht erfüllt sind. Wie der BFH in seinem Urteil vom 7. Juli 1992 VIII R 24/91 (BFH/NV 1993, 461) ausgesprochen hat, führt die Nichtbeanstandung einer fehlerhaften Bilanzierung durch das FA nicht zu einem entsprechenden Vertrauenstatbestand zugunsten der Kläger. Das gilt selbst dann, wenn - wie im vorliegenden Fall - den bestandskräftigen Feststellungen der Vorjahre eine Außenprüfung voranging, anlässlich derer die Bilanzierung anerkannt wurde (vgl. auch Urteile des BFH vom 7. Februar 1969 VI R 174/67, BFHE 95, 41, BStBl II 1969, 314; vom 11. Februar 1981 I R 128/77, BFHE 132, 552, BStBl II 1981, 448; vom 7. Juni 1988 VIII R 296/82, BStBl II 1988 und vom 25. April 1990 I R 78/85, BFH/NV 1990, 630).
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Danach wurde durch die Vor-Betriebsprüfung der Wirtschaftsjahre 1987 - 1990 kein Vertrauenstatbestand zugunsten der Kläger geschaffen. Die Fachprüfung der Pensionsrückstellungen im Rahmen dieser Vor-Betriebsprüfung bei der Klägerin Ziff. 1 betraf ausweislich der Handakten des Betriebsprüfers, Prüfernotiz Nr. 7, nur die bei der Klägerin Ziff. 1 gebildeten Rückstellungen für deren Arbeitnehmer und nicht die steuerliche Behandlung der Erstattungen der für die Kläger Ziff. 2 und Ziff. 3 bei der GmbH gebildeten Pensionsrückstellungen durch die Klägerin Ziff. 1. Eine Zusage hinsichtlich der steuerlichen Nichtberücksichtigung der Pensionsrückstellungen wurde weder vom Betriebsprüfer noch vom FA erteilt. Allein die Nichtbeanstandung einer steuerrechtlich fehlerhaften Handhabung durch die Betriebsprüfung steht jedoch einer Zusage, die nur unter bestimmten Voraussetzungen als für die Zukunft rechtlich bindend anzuerkennen ist, nicht gleich und schafft keinen schutzwürdigen Vertrauenstatbestand (BFH Urteil vom 5. September 1990 X R 100/89, BFH/NV 1991, 217).
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Entgegen der Auffassung der Kläger verletzt die unterschiedliche steuerliche Behandlung der Bildung von Pensionsrückstellungen für einen Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH & Co KG und für einen GmbH-Gesellschafter- Geschäftsführer nicht den Gleichheitssatz des Art. 3 GG. Sie ist vielmehr Folge der grundsätzlich freien Rechtsformwahl. An die Rechtsform geknüpfte Belastungsunterschiede sind dem Steuerrecht nicht fremd. Sie sind im Gegenteil oft ausschlaggebend für die Wahl der Unternehmensform im konkreten Fall. Daraus folgt, dass solche mit der Rechtsformwahl verbundenen Belastungsunterschiede nicht ohne weiteres am Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gemessen werden können, so dass unterschiedliche Auswirkungen bei den verschiedenen Steuerpflichtigen hinzunehmen sind (BFH Urteil vom 10. Februar 1989 III R 78/96, BStBl II 89, 467). Danach können auch die Ausführungen des Klägervertreters in seinem Schriftsatz vom 15. April 2004 zu keiner anderen rechtliche Beurteilung des Streitfalls führen.
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II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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III. Der Senat lässt die Revision gegen dieses Urteil nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zu. Da zu der Ungleichbehandlung der steuerlichen Auswirkungen von Pensionsrückstellungen für einen Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH und für einen Gesellschafter- Geschäftsführer einer GmbH & Co KG im Hinblick auf die handelsrechtliche Annäherung der Gesellschaftsform der GmbH & Co KG an die GmbH noch keine gefestigte höchstrichterliche Rechtsprechung vorliegt, hält er im Interesse der Fortbildung des Rechts und der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH für erforderlich.
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Die zulässige Klage ist unbegründet.
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I. Das FA hat die laufenden Einkünfte der Klägerin Ziff. 1 sowie die Gewinnanteile an der Mitunternehmerschaft der Kläger Ziff. 2 und Ziff. 3 für das Jahr 1991 zutreffend festgestellt. Die gewinnmindernden Erstattungen der Klägerin Ziff. 1 an die GmbH für die von dieser für die Kläger Ziff. 2 und Ziff. 3 gebildeten Pensionsrückstellungen in den Feststellungszeiträumen 1987 - 1991 waren durch einen gleich hohen Ansatz des Anspruchs auf die Sondervergütung in den Sonderbilanzen der Kläger Ziffer 2 und Ziffer 3 - für die Feststellungszeiträume 1987 - 1990 nach den Grundsätzen des Bilanzenzusammenhangs - in dem Feststellungszeitraum 1991 auszugleichen.
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Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG gehören Vergütungen, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft erhält, neben dem Gewinnanteil zu seinen Einkünften aus Gewerbebetrieb. Zu diesen Vergütungen ist auch eine Pensionsanwartschaft zu rechnen, die ein Gesellschafter gegenüber seiner Gesellschaft erworben hat. Das gilt auch dann, wenn die Pensionszusage dem Gesellschafter als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG erteilt wurde und sich die Pensionsanwartschaft deshalb nicht gegen die Personengesellschaft, sondern gegen die GmbH richtet (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des BFH vom 16. Dezember 1992 I R 105/91, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 170, 169, BStBl II 1993, 792 m. w. N). Denn handelt es sich bei dem Geschäftsführer, dem die Pensionszusage erteilt worden ist, um einen Mitunternehmer, so dürfen die Zuführungen zur Pensionsrückstellung den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft nicht mindern. Dieses Ergebnis wird dadurch erreicht, dass der Passivposten in der Steuerbilanz durch einen gleich hohen Aktivposten ausgeglichen wird (BFH Urteile vom 2. Dezember 1997 VIII R 15/96, BFHE 184, 571 und vom 28. Juni 2001 IV R 41/00, BStBl II 2002, 724; s. a. Nachweise bei Schmidt, Einkommensteuergesetz, 22. Aufl., § 15 EStG Rdnr. 586, 587).
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Danach war der den Klägern Ziff. 2 und Ziff. 3 von der GmbH gemäß § 5 des Pensions- und Anstellungsvertrags vom 15. März 1963 sowie gemäß § 12 des GmbH-Vertrages vom 7. Januar 1963 gewährte Ruhegehaltsanspruch, den die Klägerin Ziff. 1 gemäß § 14 Abs. 3 des KG-Vertrags vom 1. Januar 1974 in Höhe der jährlichen Zuführung zur Pensionsrückstellung der GmbH gewinnmindernd erstattete, durch die Bildung eines gleich hohen Aktivpostens in der Sonderbilanz der Kläger Ziff. 2 und Ziff. 3 auszugleichen.
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Dem Einwand der Kläger, die Pensionsanwartschaftsansprüche der Kläger Ziff. 2 und Ziff. 3 gegen die GmbH seien keine Bilanzposten der Steuerbilanz der Klägerin Ziff. 1 und deshalb einer Bilanzberichtigung nicht zugänglich, kann nicht gefolgt werden. Der Gesamtgewinn der Klägerin Ziff. 1 wird in einer "Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft" ermittelt (inzwischen ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167). Das geschieht für den Bereich der Sondervergütungen in der Weise, dass in der Steuerbilanz der Gesellschaft passivierte Verpflichtungen zur Zahlung einer Sondervergütung durch einen gleich hohen Aktivposten in der Sonderbilanz des Begünstigten oder aller Gesellschafter auszugleichen ist (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1992 I R 105/91, BFHE 170, 169, BStBl II 1993, 792; Beschluss vom 25. Januar 1994 VIII B 111/93, BFHE 173, 170, BStBl II 1994, 455). Danach war - wie oben ausgeführt - zum Ausgleich des Aufwands der Klägerin Ziff. 1 für die Erstattungen der Pensionsrückstellungen der GmbH, die den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft nicht mindern durften, in die Sonderbilanzen der Kläger Ziff. 2 und Ziff. 3 ein entsprechend hoher Aktivposten einzustellen.
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Diese zeit- und betragsgleiche Bilanzierung der Erstattung der Pensionsrückstellung als Aufwand in der Gesellschaftsbilanz und als Ertrag in der Sonderbilanz hat zur Folge, dass auch die Sonderbilanzen der Kläger Ziff. 2 und Ziff. 3 als Teil der "Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft" einer Bilanzberichtigung zugänglich waren.
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Das FA hat zu Recht die in den bereits verjährten Feststellungszeiträumen 1987 bis einschließlich 1990 unterlassene Einstellung von Aktivposten in den Sonderbilanzen der Kläger Ziff. 2 und Ziff. 3 und die entsprechende Erhöhung des laufenden Gewinns der Klägerin Ziff. 1 nach den Grundsätzen des Bilanzenzusammenhangs in der ersten Bilanz, die noch geändert werden konnte, richtiggestellt. Dies ist die Bilanz des Streitjahres. Entgegen der Auffassung der Kläger besteht weder ein Vorrang der Vorschriften über das Erlöschen von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 47 AO) vor den Bilanzberichtigungsregeln des § 4 Abs. 2 S. 1 EStG, noch steht einer Bilanzberichtigung im vorliegenden Fall der Grundsatz von Treu und Glauben oder der Vertrauensschutz der Kläger entgegen.
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Nach ständiger Rechtsprechung des BFH müssen zwar Bilanzen für Zwecke der Veranlagung und der Gewinnfeststellung grundsätzlich im Fehlerjahr und in den Folgejahren berichtigt werden. Ist eine solche Berichtigung aber nicht mehr möglich, weil die Feststellungs- oder Veranlagungsbescheide bestandskräftig sind und keine Änderungsvorschrift für diese Bescheide eingreift, so ist die Korrektur in der Schlussbilanz des ersten Jahres nachzuholen, in dem dies mit steuerlicher Wirkung möglich ist. Diese, aus dem Prinzip des formellen Bilanzenzusammenhangs abzuleitenden Folgerungen gelten indes nicht ausnahmslos; vielmehr erfahren sie Durchbrechungen sowohl unter Berücksichtigung der allgemeinen Grundsätze von Treu und Glauben als auch dann, wenn der fehlerhafte Bilanzansatz in den (bestandskräftigen) Vorjahren ohne Auswirkung auf die Höhe der festgesetzten Steuern geblieben ist (BFH-Urteile vom 29. Oktober 1991 VIII R 51/84, BFHE 166, 431, BStBl II 1992, 512, 516; vom 29. August 1996 VIII R 24/95, BFHE 182, 307; BFH-Beschluss vom 30. März 1994 I B 81/93, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 1995, 192, jeweils m.w.N.; zur Frage der Änderbarkeit eines Veranlagungs- oder Gewinnfeststellungsbescheids nach § 174 Abs. 4 AO 1977 vgl. BFH-Beschluss vom 10. November 1997 GrS 1/96, BFHE 184, 1, BStBl II 1998, 83).
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Wie der Klägervertreter zur Recht ausführt, verkennt der BFH in seiner Entscheidung vom 28. April 1998 VIII R 46/96, BStBl II 1998, 443 nicht, dass die hierdurch bedingte Erhöhung des festzustellenden Gewinns in der Literatur vor allem im Hinblick auf den Wortlaut des § 4 EStG als auch mit Rücksicht auf die Geltungsgrenzen der Bestandskraft von Steuerbescheiden sowie das Rechtsinstitut der Verjährung auf Kritik gestoßen ist. Gleichwohl gaben diese Erwägungen dem BFH keine Veranlassung, von der langjährigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zum formellen Bilanzenzusammenhang abzurücken; letzteres wäre nach den Ausführungen des BFH nur dann gerechtfertigt, wenn hierfür schwerwiegende sachliche Gründe erkennbar wären, die es geboten erscheinen ließen, die Rechtswerte der Rechtssicherheit sowie des Vertrauensschutzes zurückzustellen (BFH-Beschlüsse vom 5. Juli 1990 GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837, 846; vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, 83). Gründe dieser Art vermochte der BFH jedoch nicht zu erkennen (vgl. auch BFH in BFH/NV 1995, 192), insbesondere seien die angesprochenen Einwände in der Rechtsprechung des BFH mehrfach ausführlich erörtert und gewürdigt worden (vgl. auch BFH in BFH/NV 1995, 192). Dies gelte zum einen für die Erwägung, der Wortlaut des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG trage die Rechtsprechung des BFH nicht. Hierzu habe bereits das BFH-Urteil vom 27. März 1962 I 136/60 S (BFHE 75, 10, BStBl III 1962, 273) eingehend Stellung genommen und ausgeführt, dass unter dem Tatbestandsmerkmal "Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres" i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht nur das für die (materiell richtige) Ermittlung des Gewinns anzusetzende Vermögen, sondern -nach Bestandskraft der Steuerfestsetzung (oder des Feststellungsbescheids) - auch das der Veranlagung tatsächlich zugrundeliegende und unter Umständen fehlerhaft ermittelte Betriebsvermögen zu verstehen sei. Diese Wortlautinterpretation sei nicht nur möglich und im Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29. November 1965 GrS 1/65 S (BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142) ausdrücklich bestätigt worden; sie müsse vielmehr - insbesondere unter Berücksichtigung der in diesen Entscheidungen dargelegten rechtspraktischen Erwägungen - gegenüber dem Verständnis der genannten Literaturstimmen als zumindest gleichwertige Auslegung angesehen werden.
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Komme somit - im Einklang mit dem Wortlaut des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG - dem Betriebsvermögen, das einem nicht mehr änderbaren Veranlagungs- oder Feststellungsbescheid (tatsächlich) zugrunde liege, vorbehaltlich der dargestellten Ausnahmen die rechtliche Qualität eines Tatbestandsmerkmals für die Gewinnermittlung des Folgejahres zu, so würden durch dieses Verständnis - entgegen der Kritik in der Literatur - weder die Geltungsgrenzen der Bestandskraft (vgl. §§ 155 Abs. 1, 157 Abs. 2 AO 1977) verletzt, noch bereits verjährte Steueransprüche festgesetzt (vgl. hierzu auch BFH in BFHE 75, 10, BStBl III 1962, 273). Denn gerade aufgrund des Umstands, dass auch fehlerhafte Bilanzansätze Teil des Betriebsvermögens des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) seien und somit Eingang in die Anfangsbilanz des Folgejahres finden (formeller Bilanzenzusammenhang), entstehe der durch die Korrektur in der Schlussbilanz des Folgejahres ausgelöste Steueranspruch nicht im Vorjahr, sondern im Jahr des Fehlerausgleichs nach Maßgabe des in diesem (Folge -)Jahr aufgrund der berichtigten (Schluss -)Bilanz ausgewiesenen Gewinns (Urteil des BFH vom 7. Juni 1988 VIII R 296/82, BFHE 153, 407, BStBl II 1988, 886, 888).
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Danach sieht der Senat im vorliegenden Fall, der sich von den höchstrichterlich entschiedenen Fällen bezüglich der Auswirkung des Prinzips des formellen Bilanzenzusammenhangs auf die Geltungsgrenzen der Bestandskraft nicht unterscheidet, keine Veranlassung, von der Rechtsprechung zum formellen Bilanzenzusammenhang abzurücken. Es wurden von den Klägern keine Gesichtspunkte vorgetragen, die nicht bereits von der höchstrichterlichen Rechtsprechung bezüglich der Frage des Vorliegens von schwerwiegenden sachlichen Gründen, die es geboten erscheinen ließen, die Rechtswerte der Rechtssicherheit sowie des Vertrauensschutzes zurückzustellen, gewürdigt und abgelehnt wurden.
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Die infolge des Bilanzenzusammenhangs gegebene Möglichkeit des nachträglichen Fehlerausgleichs bei dem bilanzierenden Steuerpflichtigen unterscheidet sich - wie den Klägern zuzugeben ist - in den Auswirkungen erheblich von der Besteuerung derjenigen Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn oder ihre Einkünfte durch Überschussrechnung ermitteln. Dieser Unterschied ist jedoch nach Auffassung des BFH ebenso wie die sonstigen Besonderheiten der bilanziellen Gewinnermittlung systembedingt und verstößt daher nicht gegen den Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung gemäß Art. 3 GG (vgl. insoweit Urteil des BFH vom 25. April 1990 I R 78/85, BFH/NV 1990, 630 ff.).
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Zwar hat das BVerfG in seinem Beschluss vom 18. Februar 1993 2 BvR 1196/88 (HFR 1993, 408) zum Urteil des BFH vom 7. Juni 1988 VIII R 296/82 - wie vom Klägervertreter zu Recht angemerkt wurde - zur Verfassungsmäßigkeit der Beseitigung der Verjährungswirkung durch die Lehre des formellen Bilanzenzusammenhangs nicht ausdrücklich Stellung genommen. In seiner Entscheidung führt das BVerfG aus, dass "die Anwendung der zur Korrektur einer von vornherein rechtlich unzulässigen Bilanzierung entwickelten Grundsätze ... an dem Grundsatz des Vertrauensschutzes zu messen sei". Voraussetzung für einen Vertrauensschutz sei danach regelmäßig, dass der Betroffene sein Vertrauen betätigt, d.h. sich in seinem Verhalten auf die Vertrauensbasis eingerichtet habe. Eine derartige Betätigung des Vertrauens wurde im vorliegenden Fall nicht vorgetragen.
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Eine Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs nach dem Grundsatz von Treu und Glauben (Urteil des BFH vom 19. Januar 1982 VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456, m.w.N.) ist im Streitfall nicht geboten, da die hierfür erforderlichen Voraussetzungen nicht erfüllt sind. Wie der BFH in seinem Urteil vom 7. Juli 1992 VIII R 24/91 (BFH/NV 1993, 461) ausgesprochen hat, führt die Nichtbeanstandung einer fehlerhaften Bilanzierung durch das FA nicht zu einem entsprechenden Vertrauenstatbestand zugunsten der Kläger. Das gilt selbst dann, wenn - wie im vorliegenden Fall - den bestandskräftigen Feststellungen der Vorjahre eine Außenprüfung voranging, anlässlich derer die Bilanzierung anerkannt wurde (vgl. auch Urteile des BFH vom 7. Februar 1969 VI R 174/67, BFHE 95, 41, BStBl II 1969, 314; vom 11. Februar 1981 I R 128/77, BFHE 132, 552, BStBl II 1981, 448; vom 7. Juni 1988 VIII R 296/82, BStBl II 1988 und vom 25. April 1990 I R 78/85, BFH/NV 1990, 630).
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Danach wurde durch die Vor-Betriebsprüfung der Wirtschaftsjahre 1987 - 1990 kein Vertrauenstatbestand zugunsten der Kläger geschaffen. Die Fachprüfung der Pensionsrückstellungen im Rahmen dieser Vor-Betriebsprüfung bei der Klägerin Ziff. 1 betraf ausweislich der Handakten des Betriebsprüfers, Prüfernotiz Nr. 7, nur die bei der Klägerin Ziff. 1 gebildeten Rückstellungen für deren Arbeitnehmer und nicht die steuerliche Behandlung der Erstattungen der für die Kläger Ziff. 2 und Ziff. 3 bei der GmbH gebildeten Pensionsrückstellungen durch die Klägerin Ziff. 1. Eine Zusage hinsichtlich der steuerlichen Nichtberücksichtigung der Pensionsrückstellungen wurde weder vom Betriebsprüfer noch vom FA erteilt. Allein die Nichtbeanstandung einer steuerrechtlich fehlerhaften Handhabung durch die Betriebsprüfung steht jedoch einer Zusage, die nur unter bestimmten Voraussetzungen als für die Zukunft rechtlich bindend anzuerkennen ist, nicht gleich und schafft keinen schutzwürdigen Vertrauenstatbestand (BFH Urteil vom 5. September 1990 X R 100/89, BFH/NV 1991, 217).
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Entgegen der Auffassung der Kläger verletzt die unterschiedliche steuerliche Behandlung der Bildung von Pensionsrückstellungen für einen Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH & Co KG und für einen GmbH-Gesellschafter- Geschäftsführer nicht den Gleichheitssatz des Art. 3 GG. Sie ist vielmehr Folge der grundsätzlich freien Rechtsformwahl. An die Rechtsform geknüpfte Belastungsunterschiede sind dem Steuerrecht nicht fremd. Sie sind im Gegenteil oft ausschlaggebend für die Wahl der Unternehmensform im konkreten Fall. Daraus folgt, dass solche mit der Rechtsformwahl verbundenen Belastungsunterschiede nicht ohne weiteres am Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gemessen werden können, so dass unterschiedliche Auswirkungen bei den verschiedenen Steuerpflichtigen hinzunehmen sind (BFH Urteil vom 10. Februar 1989 III R 78/96, BStBl II 89, 467). Danach können auch die Ausführungen des Klägervertreters in seinem Schriftsatz vom 15. April 2004 zu keiner anderen rechtliche Beurteilung des Streitfalls führen.
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II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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III. Der Senat lässt die Revision gegen dieses Urteil nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zu. Da zu der Ungleichbehandlung der steuerlichen Auswirkungen von Pensionsrückstellungen für einen Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH und für einen Gesellschafter- Geschäftsführer einer GmbH & Co KG im Hinblick auf die handelsrechtliche Annäherung der Gesellschaftsform der GmbH & Co KG an die GmbH noch keine gefestigte höchstrichterliche Rechtsprechung vorliegt, hält er im Interesse der Fortbildung des Rechts und der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH für erforderlich.
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