Urteil vom Finanzgericht Baden-Württemberg - 3 K 76/01

Tatbestand

Streitig ist die steuerliche Abzugsfähigkeit von Aufwendungen.

Die Klägerin ist eine GmbH. Im Streitjahr 1993 waren an deren Stammkapital in Höhe von 200.000 DM zu je 33,3 % die Gesellschafter A, Dr. B und C beteiligt. Die Klägerin erwarb im Jahr 1990 eine Immobilie des Hotels in X und baute das Objekt um, so dass zehn Eigentumswohnungen entstanden. Die Kosten hierfür musste sie in Höhe von 1,2 Millionen DM vorfinanzieren.

Die Eigentumswohnungen verkaufte sie in den Jahren 1993 und 1994 an den im Jahr 1992 gegründeten Verein Y e.V. (im Folgenden: Verein). Geplant war, dass der Verein dinglich gesicherte Wohnrechte an den Wohnungen wochenweise verkaufte (sog. time sharing). Vorstandsmitglieder des Vereins waren u. a. die Gesellschafter der Klägerin. Zweck des Vereins war es, seinen Mitgliedern auf Dauer gesicherte Wohnrechte in der Ferienwohnanlage -Y zu verschaffen. Seine Tätigkeit war gemäß der Vereinssatzung nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und nicht auf Gewinn gerichtet. Mit dem Kauf eines Ferienwohnrechts war die Mitgliedschaft des Käufers in dem Verein verbunden.

Die Kalkulation des Kaufpreises basierte auf den angenommenen Erlösen aus dem Verkauf von jeweils 50 Wochen Nutzung je Eigentumswohnung. Hinsichtlich der Kaufpreiszahlung enthielten die zwischen der Klägerin und dem Verein abgeschlossenen Kaufverträge jeweils folgende Regelung: Der Verein trat an die Klägerin das Entgelt aus den Bestellungen der Nießbrauchrechte im Voraus bis zur Höhe des Kaufpreises der Eigentumswohnungen ab. Bis zum Verkauf der Nießbrauchsrechte wurde der Kaufpreise zinslos gestundet.

Da der Verkauf der Wohnrechte zunächst hinter den Erwartungen der Vertragsparteien zurückblieb, nahm der Verein mit der Fa. U GbR (im Folgenden U) mit Sitz in S Kontakt auf. Die U hatte - wie dem Geschäftsführer der Klägerin bekannt war - bereits für das Objekt W in X erfolgreich Nutzungsrechte vertrieben. Gesellschafter der U waren zum damaligen Zeitpunkt die Herren SR, GE, OE und NA. Der Verein schloss mit der U einen Vertriebsvertrag mit Datum vom 12. Oktober 1993 über die Vermittlung von time-sharing-Wochen. Gemäß Ziff. VI. dieses Vertrages erhielt die U eine Provision in Höhe von 32 % des Nettokaufpreises je verkaufter time-sharing-Woche. Mit dieser Provision sollten die gesamten Aufwendungen und die Vertriebstätigkeit der U abgegolten sein.

Nach Angaben des Herrn Dr. B, der die Verhandlungen für den Verein mit der U führte, machte deren Vertreter Herr NA den Abschluss des Vertriebsvertrages von einer Sonderzahlung an die in Luxemburg ansässige Ltd. (im Folgenden AS) in Höhe von 120.000 DM abhängig.


Die AS stellte der Klägerin am 29. September 1993
- für die Vermittlung der U als "Vertriebs-Offsite-Partner"
- die Entwicklung eines Off-site-Vertriebskonzeptes
- die Suche eines Vertriebspartners - off-site-
- die Verhandlungsführung über Provisionskonditionen,
Vertriebszeitpunkte, Vertriebspreise incl. aller Tagessätze,
Reisespesen und sonstiger Auslagen 120.000,- DM in Rechnung.

Der Rechnungsbetrag wurde von der Klägerin in zwei Teilbeträgen (80.000 DM am 3. November 1993 und 40.000 DM am 8. Februar 1994) auf ein Konto bei der Banque in Luxemburg überwiesen. Dem Verein belastete sie diese Sonderzahlungen nicht weiter.

Im Jahr 1996 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung - Bp - statt, die mit Bericht vom 20. November 1997 abgeschlossen wurde. U. a. stellte der Prüfer fest (siehe hierzu im Einzelnen Tz. 07 des Bp-Berichts), dass die Zahlungen der Klägerin an die AS in Höhe von insgesamt 120.000,00 DM nicht als Betriebsausgaben anerkannt werden könnten, da unklar sei, welche Leistungen die AS erbracht habe. Die U sei dem Verein bereits bekannt gewesen. Danach habe kein Anlass bestanden, die Vermittlung der U der Klägerin in Rechnung zu stellen. Zudem habe das Bundesamt für Finanzen die Existenz des Zahlungsempfängers AS nicht verifizieren können.

Das beklagte Finanzamt - FA - folgte den Feststellungen des Betriebsprüfers und erließ folgende geänderte Bescheide:


- über Körperschaftsteuer 1993 und Feststellungen nach § 47 Abs. 2
KStG vom 6. August 1998
- über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach §47 Abs. 1 KStG zum 31. Dezember 1993 vom 6. August 1998
- über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs
zur KSt auf den 31.12.1993 vom 6. August 1998
- über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen
Gewerbeverlustes auf den 31.12.1993 vom 7. August 1998

Gegen diese Bescheide ließ die Klägerin mit Schreiben vom 11. August 1998 und vom 3. September 1998 fristgemäß Einspruch einlegen. Zur Begründung trug sie vor, sie habe die Empfängerin der Zahlung benannt. Dies sei die U, die hinter der AS stehe und das zusätzliche Entgelt gefordert habe.

Im Verlauf des Einspruchsverfahrens erließ das FA am 20. Oktober 1998 wegen Körperschaftsteuer 1993, gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.1993 und gesonderter Feststellung gemäß § 47 Abs. 1 KStG zum 31.12.1993 geänderte Bescheide.

Mit Schreiben vom 15. Dezember 1998 benannte der Prozessvertreter gegenüber dem FA für seine Behauptung, die Gesellschafter der U seien die Hintermänner der AS, den Zeugen RH, in E. Auch dieser habe als geschäftsführender Gesellschafter der W GmbH & Co. KG, der Initiatorin/Bauträgerin eines weiteren time-sharing-Objektes in X, einen bestimmten Betrag an die AS zahlen müssen, als die W GmbH & Co. KG mit der U geschäftliche Verbindungen habe knüpfen wollen.

Gemäß dem Schreiben des Bundesamtes für Finanzen (jetzt Bundeszentralamt für Finanzen) an das FA vom 24. November 1999 konnte für die AS unter der Anschrift, xyz L-… Luxemburg weder eine HR-Veröffentlichung noch eine Telefonbucheintragung noch eine Niederlassung/Betriebsstätte ermittelt werden. Bei der Anschrift sowie der Fax-Nr. xxxx handele es sich um eine Massendomiziladresse, unter der mehrere Briefkastengesellschaften verwaltet würden. Unter der Anschrift: yxz, Luxemburg habe bis zu ihrer Auflösung im Jahr 1985 eine " xxx S.A. Holding" existiert. Bei der auf der Rechnung aufgeführten Adresse in Dublin handele es sich um eine Briefkastenanschrift, die schon in anderen Fällen bei der Informationsstelle für steuerliche Auslandsbeziehungen - IZA - auffällig geworden sei.

Auf eine Kontrollmitteilung des FA vom 17. November 1998 erklärte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung B mit Schreiben vom Mai 2000 (eingegangen beim FA am 15. Mai 2000), die Firma U sei zum 31. Dezember 1994 aufgelöst worden. Ihr Geschäftsbetrieb sei im Jahr 1995 noch für kurze Zeit von der neu gegründeten Firma U-GmbH fortgeführt worden. Die bei der U durchgeführte Betriebsprüfung habe im Hinblick auf die bereits für das Jahr 1993 eingetretene Festsetzungsverjährung auf das Jahr 1994 beschränkt werden müssen. Die Prüfung des Jahres 1994 habe keine Anhaltspunkte dafür ergeben, dass geschäftliche Beziehungen zwischen der U und der AS in Luxemburg bestanden hätten, bzw. dass der Firma U bzw. deren Gesellschaftern verdeckte Provisionen zugeflossen seien. Aufgrund der "bloßen Behauptung" des Klägervertreters, die Gesellschafter der U stünden hinter der AS, habe weder eine Mithilfe der Steuerfahndung B noch ein Durchsuchungsbeschluss erwirkt werden können.

Der ehemalige Gesellschafter der U, Herr SR, erklärte in seinem Schreiben vom 10. April 2000 an das FA für Großbetriebsprüfung B, er könne für sich und Herrn GE erklären, dass sie weder Gesellschafter der AS gewesen seien, noch andere wirtschaftliche Vorteile aus dieser gezogen hätten. Er denke, dies gelte auch für Herrn NA, den er nicht habe kontaktieren können.

Das FA wies die Einsprüche der Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom 13. Dezember 2000 zurück. Hiergegen richtet sich die am 15. Januar 2001 beim Finanzgericht eingegangene Klage, die die Klägerin wie folgt begründen lässt:

Die Zahlungen an die AS in Höhe von 120.000,- DM seien als Betriebsausgaben anzuerkennen. Die U habe von der vorherigen Zahlung dieser Summe den Abschluss des Vertriebsvertrages vom 12. Oktober 1993 abhängig gemacht. Ebenso habe die U gegenüber Herrn RH verfahren.

§ 160 AO betreffe nur Fälle, in denen Vertragspartner und Zahlungsempfänger identisch seien. Vorliegend sei jedoch Vertragspartner allein die U gewesen. Die Zahlung finde ihre Rechtfertigung also nicht etwa in behaupteten Leistungsbeziehungen zur AS, sondern in Leistungsbeziehungen zur U. Diese habe verlangt, dass ein Teilbetrag der ihr vertragsgemäß zu erbringenden Zahlung nicht an sie selbst, sondern an die AS gezahlt werde. Der Fall sei so zu beurteilen, wie wenn der inländische Vertragspartner verlangt habe, dass ein Teil des ihm geschuldeten Entgelts nicht an ihn selbst, sondern an eine ausländische Bank oder einen Abtretungsempfänger oder Auflagebegünstigten gezahlt werde.

"Empfänger" i. S. des § 160 AO sei nur der Partner der Leistungsbeziehung und nicht die "Zahlstelle", an die zugunsten des Leistungsempfängers gezahlt werde. Wenn der Leistungserbringer seine Gegenforderung an einen Dritten abtrete, so könne der Unternehmer an diesen Abtretungsempfänger zahlen, ohne nachweisen zu müssen, wer "hinter" dem Abtretungsempfänger stehe.

Aber selbst wenn die Klägerin im Rahmen des § 160 AO auch den Drittempfänger der Zahlung benennen müsste, seien die angefochtenen Bescheide ermessensfehlerhaft, da die Finanzverwaltung die ihr nach § 160 AO zur Verfügung stehenden Ermittlungsbefugnisse nicht voll ausgeschöpft und ihre Ermittlungsbemühungen nicht voll dargelegt habe.

Die angefochtenen Bescheide krankten jedenfalls daran, dass sie die vom FA angestellten Ermessenserwägungen nicht in der Begründung darlegten (§ 121 Abs. 1 AO). Entscheidend sei, ob eine Domizilgesellschaft vorliege. Sei dies nicht der Fall, sei die Klägerin schon durch die Benennung der AS ihren Pflichten nachgekommen. Die Auskünfte des Bundesamtes für Finanzen beruhten auf der Sammlung von Tatsachen; unmittelbare Rechtswirkungen würden ihnen nicht zukommen.

Schließlich sei das Verfahren nach § 160 AO zweistufig. Hiergegen habe das FA verstoßen, da es die erste Stufe überhaupt nicht durchschritten, d.h. die dem Steuerpflichtigen zu stellenden Fragen nicht explizit schriftlich formuliert habe. Als vorbereitender Akt des Erlasses des Steuerbescheides könne die Auskunft zudem nicht vom Außenprüfer, sondern nur von der Veranlagung begehrt werden.

Auf die Ausführungen des Klägervertreters in seinen Schreiben vom 19. März 2002, 25. April 2006 und 16. Mai 2006 wird ergänzend Bezug genommen.

Die Klägerin beantragt, die angefochtenen Bescheide vom 20. Oktober 1998 (Körperschaftsteuer 1993 und Feststellungen nach § 47 Abs. 2 KStG; gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur KSt auf den 31.12.1993; gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gern. § 47 Abs. 1 KStG) und vom 7. August 1998 (gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1993), jeweils in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 13. Dezember 2000 dahin abzuändern, dass für 1993 ein zusätzlicher Betriebsausgabenbetrag von 120.000,- DM berücksichtigt wird.

Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.

Die Zahlung in Höhe von 120.000,00 DM an die AS könne nicht als Betriebsausgabe anerkannt werden.

Im Streitfall sei das Ermessen, ob ein Benennungsverlangen an die Klägerin zu richten sei, fehlerfrei ausgeübt worden. Die Zahlung in Höhe von 120.000,00 DM sei an eine Domizilgesellschaft mit postalischer Anschrift in Luxemburg geleistet worden. Bei der Einschaltung von Domizilgesellschaften bestehe stets die Vermutung, dass sie dazu verwendet werde, einen Leistungsverkehr mit einem Kunden zu fingieren.

Im Streitfall habe die Klägerin aufgrund der Rechnung der AS vom 29. September 1993 eine Zahlung geleistet, obwohl die AS keine Leistung an sie erbracht habe. Unter diesen Umständen habe es pflichtgemäßem Ermessen (§ 5 AO) und dem Zweck des § 160 Abs. 1 S. 1 AO entsprochen, von der Klägerin die genaue Benennung des oder der Empfänger der fraglichen Zahlung zu verlangen.

Unzweifelhaft sei die AS nur eingeschaltet worden, um die tatsächlich handelnde oder empfangende Person(en) zu verschleiern. Welche Personen hinter ihr gestanden hätten, sei ungeklärt und insbesondere von der Klägerin nicht hinreichend dargetan worden. Ihre Behauptung, hinter der AS hätten die Gesellschafter der U gestanden, die als die eigentlichen Empfänger der fraglichen Zahlung anzusehen seien, sei nicht nachgewiesen worden. Vielmehr hätten die ehemaligen Gesellschafter der U SR und GE ausgesagt, über eine AS nichts zu wissen.

Der Senat hat am 11. Mai 2006 eine mündliche Verhandlung durchgeführt und in deren Rahmen auch die ehemaligen Gesellschafter der U, die Herren SR und GE, sowie Herrn RH als Zeugen vernommen; die ladungsfähige Anschrift des Gesellschafters NA konnte nicht ermittelt werden. Wegen aller Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift verwiesen.

Dem Gericht lagen bei seiner Entscheidung folgende vom FA für die Klägerin geführten Akten vor:

zwei Bände Körperschaftsteuerakten, ein Band Umsatzsteuerakten, ein Band Gewerbesteuerakten, ein Band Betriebsprüfungsakten, ein Band Betriebsprüfungshandakten, ein Band Rechtsbehelfsakten

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist unbegründet. Das FA hat den Betriebsausgabenabzug für die Zahlungen an die AS in Höhe von insgesamt 120.000 DM zu Recht gemäß § 160 AO versagt.

1. § 160 AO setzt nach dem Gesetzeswortlaut zunächst voraus, dass Schulden oder andere Lasten, Betriebsausgaben, Werbungskosten oder andere Ausgaben vorliegen. Bei Betriebsausgaben setzt dies die betriebliche Veranlassung voraus. Fehlt es bereits hieran, so kommt es auf die weiteren Voraussetzungen der Vorschrift nicht mehr an, da ein Abzug ohnehin nicht in Betracht kommt (BFH Urteil vom 24. Juni 1997 VIII R 9/96, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1998, 51).

Vorliegend geht der Senat mit den Verfahrensbeteiligten davon aus, dass es sich bei den Zahlungen der Klägerin an die AS in Höhe von insgesamt 120.000 DM dem Grunde nach um Betriebsausgaben handelte. Die Zahlungen standen in Zusammenhang mit dem Abschluss eines Vertrages zwischen der U und dem Verein, der den Vertrieb von time sharing Rechten durch die U zum Gegenstand hatte. An dem Vertrieb der Wohnrechte hatte die Klägerin insoweit ein unmittelbares eigenbetriebliches Interesse, als sie Zahlungen auf die an den Verein verkauften Eigentumswohnungen nur aus dem Erlös der vertriebenen time sharing Rechte erhalten sollte. Die Zuwendungen der Klägerin an die AS beruhten folglich auf betrieblichen Gründen.

2. Das FA hat den Betriebsausgabenabzug zu Recht gemäß § 160 AO versagt.

Gemäß § 160 Abs. 1 Satz 1 AO sind Betriebsausgaben steuerlich nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Gläubiger oder Empfänger genau zu benennen. Die rechtmäßige Anwendung des § 160 AO ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH in zwei Schritten zu überprüfen. Zunächst ist nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden, ob ein Benennungsverlangen geboten ist. Der zweite Schritt besteht darin, zu prüfen, ob die Hinzurechnungen dem Grunde und der Höhe nach pflichtgemäßem Ermessen entsprechen (z. B. BFH-Urteile vom 25. August 1986 IV B 76/86, BStBl II 1987, 481; vom 9. August 1989 I R 66/86, BStBl II 1989, 995; vom 15. März 1995 I R 46/94, BStBl II 1996, 51 und vom 15. Mai 1996 X R 99/92, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV -1996, 891).

Die Rechtmäßigkeit des Benennungsverlangens kann das FG in vollem Umfang überprüfen, wenn es über die Klage gegen einen Steuer- bzw. Feststellungsbescheid zu entscheiden hat, in dem eine Betriebsausgabe wegen unterlassener oder unzureichender Empfängerbezeichnung nicht oder nur zum Teil berücksichtigt wurde. Das FG muss dabei --was sich aus § 96 Abs.1 Satz 1, 2. Halbsatz FGO ergibt-- sein Ermessen selbständig ausüben (s. BFH Urteil vom 25. November 1986 VIII R 350/82, BStBl II 1987, 286).

a) Das Gericht ist davon überzeugt, dass das FA gegenüber der Klägerin die Benennung des Empfängers der Zahlungen in Höhe von insgesamt 120.000 DM an die AS - zumindest mündlich - verlangt hat:

Der Klägervertreter gab in seinem Schreiben an das FA vom 15. Dezember 1998 an, hinter der AS stünden die Gesellschafter der U. Ohne ein entsprechendes - mündliches - Benennungsverlangen des FA bzw. des Betriebsprüfers hätte zu dieser Aussage kein Anlass bestanden.

b) Das mündliche Benennungsverlangen des FA ist rechtlich nicht zu beanstanden:

aa) Es war formell rechtmäßig.

Grundsätzlich kann ein Benennungsverlangen auch von einem Betriebsprüfer während der Betriebsprüfung gestellt werden (BFH Urteil vom 5. November 1992 I R 8/91, BFH/NV 1994, 357). Es ist kein Verwaltungsakt, sondern eine nicht selbständig anfechtbare Vorbereitungshandlung zur Steuerfestsetzung bzw. gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und bedarf nicht der Schriftform (s. BFH Urteile vom 12. September 1985 VIII R 371/83, BStBl II 1986, 537; vom 20. April 1988 I R 67/84, BStBl II 1988, 927).

Vorliegend waren der Klägerin die Gründe, die zu dem Benennungsverlangen des FA führten, aus dem BP-Bericht vom 20. November 1997 bekannt. Das FA musste seine Ermessensentscheidung entsprechend der in § 121 Abs. 2 Nr. 2 AO getroffenen Regelung der Klägerin danach nicht mehr schriftlich mitteilen (BFH Beschluss vom 16. Januar 2003 VIII B 114/01, BFH/NV 2003, 738 ff.).

Das FA war auch nicht verpflichtet, der Klägerin mitzuteilen, welche Maßnahmen es zur Ermittlung der Empfänger der Zahlung durchgeführt hatte. Es genügte, dass es darlegte, dass die von der Klägerin zur Verfügung gestellten Unterlagen für eine genaue Empfängerbezeichnung nicht ausreichten (BFH Urteil vom 25. November 1986 VIII R 350/82, BStBl II 1987, 286).

bb) Das Benennungsverlangen war auch geboten, da die AS, an die gemäß der Rechnung vom 29. September 1993 die Zahlung der Klägerin erfolgte, als Domizilgesellschaft nicht Empfängerin der Zahlung in Höhe von 120.000 DM war.

Sinn und Zweck des § 160 AO ist die Verhinderung von Steuerausfällen. Danach ist ein Benennungsverlangen grundsätzlich dann gerechtfertigt, wenn die Vermutung nahe liegt, der Zahlungsempfänger habe den Bezug zu Unrecht nicht versteuert. Empfänger ist derjenige, dem der in der Betriebsausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert übertragen worden ist. Bestehen Anhaltspunkte, dass der Rechnungssteller eine sog. Domizilgesellschaft ist, die entweder mangels eigener wirtschaftlicher Betätigung die ausbedungenen Leistungen nicht erbringen konnte oder aus anderen Gründen die ihr erteilten Aufträge und die empfangenen Gelder an Dritte weiterleitete, so ist sie nicht Empfänger i. S. des § 160 AO, sondern die Personen, an die die Gelder letztlich gelangt sind (vgl. z. B. BFH Urteil vom 30. August 1995 I R 126/94, BFH/NV 1996, 267; BFH-Beschluss vom 25. August 1986 IV B 76/86, BStBl II 1987, 481; BFH-Urteil vom 19. Januar 1994 I R 40/92, BFH/NV 1995, 181).

Die von der Klägerin zur Geltendmachung des Betriebsausgabenabzugs vorgelegte Rechnung vom 29. September 1993 weist Leistungen der AS in Bezug auf den Abschluss des Vertriebsvertrages mit der U aus. Sie enthält keinen Hinweis darauf, dass es sich bei der AS - wie von der Klägerin geltend gemacht - lediglich um eine "Zahlstelle" für die Leistungen der U handelte. Vielmehr lässt die Rechnung auf die AS als Leistende und Zahlungsempfängerin schließen. Unstreitig hat die AS die von ihr in Rechnung gestellten Leistungen gegenüber der Klägerin nicht erbracht.

Nach den Feststellungen des Bundesamts für Finanzen, auf die sowohl das FA als auch das Finanzgericht grundsätzlich zurückgreifen können (BFH Beschluss vom 13. Dezember 1999 IV B 41/99, BFH/NV 2000, 817 ff.; Beschluss vom 16. Januar 2003 VIII B 114/01, BFH/NV 2003, 738 f.), existierte unter der auf der Rechnung angegebenen Anschrift xyz, L-… Luxemburg weder eine HR-Veröffentlichung noch eine Telefonbucheintragung noch eine Niederlassung/Betriebsstätte der AS. Es handelte sich ebenso wie bei der auf der Rechnung angegebenen Dubliner Anschrift um eine Massendomiziladresse, unter der mehrere Briefkastengesellschaften verwaltet wurden.

Diese Feststellungen wurden von dem Zeugen RH bestätigt. Nach dessen Bekunden wurde die AS mit verschiedenen anderen Firmen in einem großen Treuhandbüro von einem Dr. O betreut. Dieses Büro befand sich nach der Erinnerung des Zeugen nicht an der auf der Rechnung angegebenen Adresse xyz, sondern am yzx. Einen eigenen Telefonanschluss hatte die Firma AS nach Angaben des Zeugen nicht. Die Kanzlei des Dr. O betrieb nach seiner Beobachtung eine "riesige" Telefonanlage mit zahlreichen Anschlussnummern, die intern den einzelnen Firmen zugeordnet waren.

Schließlich hat auch der Geschäftsführer der Klägerin angegeben, er habe die AS unter der auf der Rechnung angegebenen Anschrift nicht erreichen können.

Der Senat ist aufgrund dieser Feststellungen der Überzeugung, dass es sich bei der AS um eine Domizilgesellschaft handelte, die keine eigene wirtschaftliche Betätigung entfaltete. Danach liegt die Vermutung nahe, dass nicht die AS, sondern die hinter ihr stehenden Personen tatsächlich Empfänger der Zahlungen waren. Das Benennungsverlangen des FA war gerechtfertigt, da nicht auszuschließen ist, dass diese Personen mit ihren Einkünften aus der Vermittlungstätigkeit im Inland der Besteuerung unterlagen. So lenkte die Klägerin zunächst selbst den Verdacht darauf, dass die in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter der U die Hintermänner der AS seien.

cc) Das Benennungsverlangen war auch nicht unverhältnismäßig. Die für die Klägerin zu befürchtenden Nachteile standen nicht außer Verhältnis zum beabsichtigten Aufklärungserfolg. Das Benennungsverlangen bezog sich auf Betriebsausgaben in Höhe von insgesamt 120.000 DM und betraf nur einen einzigen Empfänger, die AS. Angesichts der Größenordnung dieser Zahlungen waren im Falle der Nichtversteuerung nicht nur geringfügige Steuerausfälle zu befürchten. Ein Verzicht auf die Anwendung des § 160 AO käme deshalb nur in Betracht, wenn die Klägerin ihre Erkenntnismöglichkeiten zur Ermittlung der zutreffenden Identität des Empfängers jedenfalls im Zeitpunkt der Zahlung ausgeschöpft hätte. Dies hat sie - obwohl eine derartige Zahlung nach der Aussage ihres Geschäftsführers Dr. B bei Vertriebsmaßnahmen durchaus ungewöhnlich war und normalerweise nur eine Provision für den Erfolgsfall vereinbart wurde - jedoch unterlassen und ohne weitere Nachforschung mit der Zahlung an die AS die von der U gestellte Bedingung zum Abschluss des Vertriebsvertrages erfüllt. Sie versuchte erst nach Beginn der Betriebsprüfung und somit lange nach Abwicklung des Vertriebsvertrages, Klarheit über die hinter der AS stehenden Personen zu erlangen.

c) Das Gericht konnte unter Würdigung der vorliegenden Beweise weder zu der Überzeugung gelangen, dass die von der Klägerin benannten Gesellschafter der U hinter der AS standen, noch dass die Behauptung des Zeugen RH zutrifft, dass ein Herr Dr. O Hintermann der AS war.

aa) Der Senat konnte aufgrund der erhobenen Beweismittel nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit feststellen, dass - wie von der Klägerin zunächst behauptet - die Gesellschafter der U hinter der AS standen.

Eine Zeugenaussage des Gesellschafters NA hierzu, der nach den Angaben des Geschäftsführers der Klägerin den Abschluss des Vertriebsvertrages mit der U von der Zahlung an die AS abhängig gemacht habe, war nicht erreichbar, da sein Aufenthalt nicht ermittelt werden konnte.

Die als Zeugen vernommenen Gesellschafter der U SR und GE bestritten jede Verbindung zu und Kenntnis von der AS. Dafür, dass die Zahlungen an die AS an der U vorbei an Herrn NA geflossen sein könnten, hatten sie nach ihren Aussagen keine Anhaltspunkte.

Gemäß der Mitteilung des FA für Großbetriebsprüfung B vom Mai 2000 ergab die bei der U für das Jahr 1994 durchgeführte Betriebsprüfung keine Indizien dafür, dass geschäftliche Beziehungen zwischen der U und der AS in Luxemburg bestanden, bzw. dass der U bzw. deren Gesellschaftern verdeckte Provisionen zugeflossen waren. Zwar erfolgte die Betriebsprüfung durch das FA für Großbetriebsprüfung B aufgrund der Festsetzungsverjährung nicht für das Streitjahr 1993, sondern für das Jahr 1994. Jedoch lässt die für das Folgejahr durchgeführte Prüfung durchaus Rückschlüsse darauf zu, ob generell Verbindungen zwischen der U und der AS bestanden.

Gegen eine Beteiligung der Gesellschafter der U an der AS spricht zudem die Aussage des Zeugen RH. Dessen Aussage deutet eher darauf hin, dass ein Dr. O hinter der AS gestanden haben und Zahlungsempfänger gewesen sein könnte.

bb) Das Gericht konnte sich aber auch nicht davon überzeugen, dass Dr. O tatsächlich Empfänger der Zahlung war.

Bis auf die Aussage des Zeugen RH bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass ein Dr. O als Hintermann der AS fungierte:

Ein Dr. O, der nach den Ausführungen des Zeugen RH beim Vertrieb von Nutzungsrechten beratend tätig gewesen sein soll, war weder dem Zeugen SR noch dem Zeugen GE, die selbst jahrelang im Vertrieb von time sharing Rechten tätig waren, bekannt. Die Ermittlungen des Bundesamtes für Finanzen zur AS ergaben keinerlei Hinweise auf einen Herrn Dr. O, bzw. dessen Verbindung zur AS.

Überdies bestehen erhebliche Zweifel daran, dass der Zeuge seine Aussage in erster Linie an dem Ziel einer möglichst zutreffenden Sachverhaltsaufklärung ausgerichtet hat oder ob nicht mehr der Wunsch nach einem Prozesserfolg der Klägerin die Aussage beeinflusst hat. Diesen Eindruck hat das Gericht u. a. deshalb gewonnen, weil der Zeuge angibt, er habe mit dem zwischenzeitlich verstorbenen Herrn Dr. O unter der Luxemburger Telefonnummer der AS häufig Kontakt gehabt, während es der Klägerin während 13 Jahren nicht möglich gewesen sein soll, mit den Hintermännern der AS - respektive Herrn Dr. O - Verbindung aufzunehmen. Es stellt sich die Frage, warum Herr Dr. O als Hintermann der AS erst in der mündlichen Verhandlung im Jahr 2006 durch den Zeugen RH benannt wurde, obwohl die Klägerin sich bereits im Jahr 1998 - hinsichtlich ihrer Behauptung, die Gesellschafter der U stünden hinter der AS - auf den Zeugen RH berief. Dieses Aussageverhalten erscheint umso fragwürdiger, als dem Zeugen RH die Probleme der Klägerin mit dem FA bezüglich der Anerkennung der Rechnung der AS bekannt waren. Es hätte danach nahe gelegen, dass der Zeuge RH die Klägerin - und diese das FA - bereits im Jahr 1998 über die Möglichkeit der Kontaktaufnahme zu Herrn Dr. O informiert hätte. Dies gilt umso mehr, als der Zeuge RH angibt, das FA habe bei einer Betriebsprüfung seiner Firma den Betriebsausgabenabzug für eine vergleichbare Rechnung der AS nach einem Telefonat des Prüfers mit Herrn Dr. O anerkannt.

Da sich das Gericht danach weder davon überzeugen konnte, dass die Gesellschafter der U hinter der AS standen, noch dass ein - verstorbener - Herr Dr. O Zahlungsempfänger der geltend gemachten Betriebsausgabe war, bleiben die hinter der Domizilgesellschaft stehenden Personen unbekannt. Dann aber trifft bei zumutbarem Benennungsverlangen des FA das Risiko der Unaufklärbarkeit des wirtschaftlichen Empfängers die Klägerin. Das FA ist nicht verpflichtet, aufzuklären, wer hinter der Domizilgesellschaft stand (BFH Beschluss vom 5. November 2001 VIII B 16/01, BFH/NV 2002, 312 ff.).

d) Zudem reicht die erstmalige Benennung des tatsächlichen Empfängers erst nach Eintritt der Festsetzungsverjährung nicht aus, um den Betriebsausgabenabzug erlangen zu können:

Gesetzeszweck des § 160 AO ist, sicherzustellen, dass der mit dem steuermindernden Posten (Betriebsausgabe) korrespondierende steuererhöhende Posten (Einnahme) beim Geschäftspartner im Ergebnis steuerlich erfasst wird. Diese Gesetzestechnik läuft auf eine Art Gefährdungshaftung des Steuerpflichtigen hinaus, der die Betriebsausgabe geltend macht: Wer sich darauf einlässt, dass sein Geschäftspartner seine Identität nicht preisgibt, oder wer den Gläubiger oder Empfänger zwar kennt, ihn aber gleichwohl nicht nennt, gefährdet den Steueranspruch, den der Fiskus gegen den Empfänger hat. Diese Gefährdungshaftung hat sich für die Klägerin spätestens zu dem Zeitpunkt realisiert, als mit dem Eintritt der Regelfestsetzungsverjährung im Jahr 2000 die Besteuerung der Betriebseinnahme auf der Empfängerseite nicht mehr durchgeführt werden konnte. Die erstmalige Benennung des Dr. O als Zahlungsempfänger im Jahr 2006 war folglich nicht mehr geeignet, die Anwendung des § 160 AO auszuschließen.

Dem steht nicht entgegen, dass die Klägerin das FA bereits mit Schreiben vom 15. Dezember 1998 aufgefordert hatte, den Zeugen RH zu vernehmen. Dieser Hinweis auf einen potentiellen Zeugen mit der Vorgabe, das FA möge selbst weiter ermitteln, reicht zur Benennung des Empfängers nach § 160 AO nicht aus. Hierfür ist die Angabe des vollen Namens und der Adresse des Zahlungsempfängers erforderlich, so dass die Finanzbehörde ihn ohne Schwierigkeiten und ohne weitere Nachforschungen feststellen kann.

e) Bei der Ermessensausübung zweiter Stufe ist darüber zu entscheiden, ob die Betriebsausgaben ausnahmsweise steuermindernd zu berücksichtigen sind, obwohl ihr Empfänger von der Klägerin nicht genau benannt wurde. Maßgeblich für die anzustellenden Ermessenserwägungen ist der Zweck des § 160 AO, einen Ausgleich für die vermutete Nichtversteuerung beim Empfänger zu schaffen, indem der Steuerpflichtige wie ein Haftender für frGE Steuern in Anspruch genommen wird. Nur soweit Steuerausfälle nicht zu erwarten sind, können Ausgaben trotz fehlender Empfängerbezeichnung zum Abzug zugelassen werden (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20. Juli 1993 XI B 85/92, BFH/NV 1994, 241).

Unter Beachtung dieser Grundsätze ist der Klägerin bei Ausübung des gerichtlichen "Ermessens der zweiten Stufe" der Betriebsausgabenabzug gemäß § 160 AO in voller Höhe zu versagen. Es ist eher unwahrscheinlich, dass die von der Klägerin geltend gemachten Zahlungen bei einem Empfänger im Inland steuerlich erfasst worden sind. Jedenfalls ist dafür nichts vorgetragen oder aus den Akten ersichtlich.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO-.

4. Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der hierfür in § 115 Abs. 2 FGO abschließend aufgezählten Zulassungsgründe vorliegt.

5. Die mündliche Verhandlung war nicht wieder zu eröffnen, da in dem nachträglichen Vorbringen des Klägervertreters in seinem Schriftsatz vom 16. Mai 2006 kein neuer Sachvortrag enthalten ist, der nicht bereits Gegenstand der mündlichen Verhandlung gewesen wäre.

Gründe