Urteil vom Finanzgericht Baden-Württemberg - 1 K 3609/09

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob das beklagte Finanzamt (der Beklagte) aufgrund eines zwischenzeitlich erstmalig ergangenen Grundlagenbescheids berechtigt war, seine bereits bestandskräftige Festsetzung von Eigenheimzulage für Genossenschaftsanteile (§ 17 des Eigenheimzulagengesetzes – EigZulG –) für die Streitjahre 2000 und 2001 wieder aufzuheben.

Der Kläger, Vater zweier in den Jahren 1987 und 1988 geborener Kinder, trat im Jahre 1997 als elftes Mitglied der kurz zuvor errichteten „BHG Baugenossenschaft X eingetragene Genossenschaft“ (BHG e. G.) bei, die ihren Sitz in X im Bezirk des Finanzamts (FA) Y hatte. In der am 24. Juni 1997 durch die Mitgliederversammlung beschlossenen Satzung der BHG e. G., auf deren Wortlaut wegen der Einzelheiten verwiesen wird, war in § 14 Abs. 3 Satz 1 Folgendes bestimmt:

„Die Mitglieder, die eine Förderung gem. § 17 EigZulg (sic) erhalten, haben das Recht, die von ihnen genutzte Wohnung zu erwerben.“

Weitere Hinweise auf einen unwiderruflichen Charakter dieses Rechts enthielt die Satzung der BHG e. G. nicht. Am 13. November 1997 wurde die BHG e. G. in das beim Amtsgericht Z geführte Genossenschaftsregister eingetragen.

Am 25. November 1997 stellte der Kläger beim Beklagten einen Antrag auf Gewährung von Eigenheimzulage ab dem Jahre 1997 für die von ihm bei Beitritt zur BHG e. G. übernommenen Geschäftsanteile im Höhe von insgesamt 10.000 DM. Nachdem der Kläger dem Beklagten weitere Unterlagen und darunter auch die Satzung der BHG e. G. vorgelegt hatte, setzte der Beklagte mit Bescheid vom 16. Februar 1998 Eigenheimzulage für sämtliche Jahre von 1997 bis 2004 zugunsten des Klägers fest. Dabei belief sich die Eigenheimzulage für die Streitjahre 2000 und 2001 unter Einbeziehung zweier Kinderzulagen auf jeweils 1.300 DM. Nebenbestimmungen zur Vorläufigkeit oder zu einem Vorbehalt der Nachprüfung enthielt der Bescheid nicht.

Im Jahre 2002 leitete das FA Y auf der Grundlage des mittlerweile geänderten § 1 Abs. 1 Satz 2 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (V zu § 180 Abs. 2 AO) ein Verfahren zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen bei der Anschaffung von Genossenschaftsanteilen der BHG e. G. ein. In dessen Folge gelangte das FA Y zu der Überzeugung, dass das Handeln der BHG e. G. nicht auf die Herstellung oder Anschaffung von Wohnraum zugunsten ihrer Mitglieder, sondern weit überwiegend auf die Verwaltung von Wertpapierbesitz sowie gewerblichen Zwecken dienender Gebäude ausgerichtet sei. Mit dieser Begründung erließ das FA Y unter dem 10. Dezember 2002 einen Bescheid, durch den es „für die an der im Juni 1997 gegründeten Baugenossenschaft X e. G. beteiligten Genossen“ die Feststellung traf, „dass die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Eigenheimzulage bei der Anschaffung von Genossenschaftsanteilen i. S. des § 17 EigZulG bisher nicht erfüllt“ seien. Eine Ausfertigung dieses Bescheids übersandte das FA Y an den Kläger.

Nachdem der Beklagte hiervon Kenntnis erlangt hatte, hob er mit Bescheid vom 4. Februar 2003 unter Berufung auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) die Festsetzung der Eigenheimzulage für sämtliche Jahre und darunter auch für die Streitjahre 2000 und 2001 gegenüber dem Kläger wieder auf. Hiergegen legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein, den er in der Folgezeit ausschließlich mit einem Hinweis auf die Bestandskraft des ursprünglichen Festsetzungsbescheids und mit Einwendungen gegen die formelle Änderungsbefugnis des Beklagten und die seiner Auffassung nach mit der Aufhebung verbundene unzulässige Rückwirkung begründete.

Der Beklagte stellte eine Entscheidung über den Einspruch zunächst zurück, da er zuvor den Ausgang des vom Kläger gleichfalls angestrengten Rechtsbehelfsverfahrens gegen den Feststellungsbescheid des FA Y vom 10. Dezember 2002 abwarten wollte. In jenem Rechtsbehelfsverfahren, das außer vom Kläger auch noch von einer Vielzahl weiterer Genossenschaftsmitglieder der BHG e. G. betrieben worden war, erließ das FA Y unter dem 25. Mai 2007 eine die Einsprüche zurückweisende Einspruchsentscheidung, gegen die der Kläger und weitere 91 Genossenschaftsmitglieder zum Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg Klage erhoben. Am 23. November 2007 fand in jenem Klageverfahren (Az.: 7 K 452/07) vor dem dortigen Berichterstatter ein Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage statt, in dem der Richter die Beteiligten zur Rechtslage unter anderem darauf hinwies, dass „die zum Stichtag 30. Dezember 1999 bereits bestandskräftigen Eigenheimzulagebescheide aufgrund des ergangenen Feststellungsbescheides nach vorläufiger Prüfung der Sach- und Rechtslage nicht mehr geändert werden“ dürften. Im Anschluss daran nahmen sämtliche klagenden Genossenschaftsmitglieder und unter ihnen auch der Kläger ihre Klage gegen den Feststellungsbescheid des FA Y zurück.

Mit Einspruchsentscheidung vom 27. Juli 2009 wies der Beklagte den Einspruch gegen seinen Aufhebungsbescheid vom 4. Februar 2003 – dem er zuvor für die Jahre 1997 bis 1999 abgeholfen hatte – für die Streitjahre 2000 und 2001 als unbegründet zurück. Dazu führte er aus, die Eigenheimzulage für diese beiden Jahre sei aufzuheben gewesen, weil ein entsprechender Grundlagenbescheid ergangen sei. Ab dem 30. Dezember 1999 sei nicht mehr er – der Beklagte –, sondern das FA Y für die Feststellung der Voraussetzungen der Eigenheimzulage zuständig gewesen. Nachdem das FA Y einen Feststellungsbescheid über die Voraussetzungen der Gewährung von Eigenheimzulage erlassen habe, sei dieser Bescheid in allen noch offenen Fällen anzuwenden gewesen. Für die Streitjahre sei der Anspruch auf Eigenheimzulage am 1. Januar des jeweiligen Jahres und damit nach dem 30. Dezember 1999 entstanden. Deshalb habe zu diesem Zeitpunkt die Festsetzung der Eigenheimzulage für die Streitjahre noch nicht bestandskräftig sein können. Auf die vom Kläger aufgeworfene Frage nach einer Rückwirkungsanordnung im Gesetz und ob diese die Durchbrechung der Bestandskraft erst möglich gemacht habe, komme es daher nicht an.

Hiergegen richtet sich die fristgerecht erhobene Klage. Mit ihr macht der Kläger geltend, dass – auch wenn die Satzung der BHG e. G. in den Streitjahren in Bezug auf die Unwiderruflichkeit der Rechteeinräumung unstreitig nicht den qualifizierten Anforderungen des § 17 EigZulG entspreche – die Aufhebung der Festsetzung von Eigenheimzulage für die Streitjahre dennoch rechtswidrig sei, weil dem Beklagten hierfür keine Änderungsvorschrift zur Verfügung stehe. Die gesetzliche Neuregelung zur Feststellung von Besteuerungsgrundlagen im Zusammenhang mit der Anschaffung von Genossenschaftsanteilen, auf die der Beklagte sich berufe, sei lediglich in den seinerzeit anhängigen Verfahren anzuwenden gewesen und komme daher jedenfalls dann nicht in Betracht, wenn damit in abgeschlossene Tatbestände eingegriffen werde und die hieran geknüpften Rechtsfolgen zum Nachteil des Klägers geändert würden. Im Dezember 1999 habe ihm – dem Kläger – bereits ein bestandskräftiger Bescheid über die Bewilligung von Eigenheimzulage für die Jahre 1997 bis 2004 und damit auch für die Streitjahre vorgelegen. Dieser Bescheid habe nur unter den Voraussetzungen des § 173 AO – die im Streitfall jedoch nicht vorgelegen hätten – einer Änderung unterlegen. Aus diesem Grunde habe er – der Kläger – bereits in das vom FA Y betriebene Feststellungsverfahren nicht einbezogen werden dürfen, so dass die dort getroffenen Feststellungen für ihn nicht bindend sein könnten. Auch § 11 Abs. 5 EigZulG könne eine Änderung nicht rechtfertigen, weil diese Vorschrift eine Beseitigung des materiellen Fehlers frühestens ab dem Jahre 2003 möglich mache.

Der Kläger beantragt (sinngemäß), den Bescheid vom 4. Februar 2003, soweit darin die Festsetzung der Eigenheimzulage für die Jahre 2000 und 2001 aufgehoben wird, sowie die Einspruchsentscheidung vom 27. Januar 2009 aufzuheben, hilfsweise, die Revision zuzulassen, und die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, und verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung.

Entscheidungsgründe

Die Klage, über die der Senat mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheidet (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO –), ist nicht begründet.

Der Aufhebungsbescheid des Beklagten vom 4. Februar 2003 ist – jedenfalls soweit er die Streitjahre 2000 und 2001 betrifft – rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Zwischen den Beteiligten steht zu Recht nicht im Streit, dass dem Kläger für diesen Zeitraum ein durch seinen Beitritt zur BHG e. G. begründeter Anspruch auf Eigenheimzulage nicht zusteht.

Zum einen wäre dafür nach § 17 Satz 2 EigZulG Voraussetzung gewesen, dass die Satzung der Genossenschaft denjenigen Mitgliedern, die eine solche Förderung erhalten, das vererbliche Recht auf Erwerb des Eigentums an der von ihnen zu Wohnzwecken genutzten Wohnung für den Fall der Begründung und Veräußerung von Wohneigentum in – was hier nicht geschehen ist – unwiderruflicher Weise hätte einräumen müssen. Zum anderen ist der Umstand, dass die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Eigenheimzulage bei der Anschaffung von Genossenschaftsanteilen im Falle der an der BHG e. G. beteiligten Genossen in den Streitjahren nicht erfüllt waren, durch den Bescheid des FA Y vom 10. Dezember 2002 gesondert und einheitlich auch mit Wirkung gegenüber dem Kläger – bestandskräftig – festgestellt worden. Einwendungen gegen die in diesem Feststellungsbescheid getroffenen Entscheidungen hätte der Kläger zudem nur durch Anfechtung jenes Bescheids und nicht durch Anfechtung des hier in Rede stehenden Folgebescheids geltend machen können (§ 351 Abs. 2 AO).

2. Entgegen der Auffassung des Klägers war der Beklagte auch berechtigt, durch den angefochtenen Bescheid die – mithin zu Unrecht erfolgte – Festsetzung der Eigenheimzulage für die Streitjahre 2000 und 2001 wieder aufzuheben.

a) Eine solche Änderungsbefugnis folgt zwar – worauf der Kläger zutreffend hinweist – nicht bereits aus § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Nach dieser Vorschrift sind Steuerbescheide zum Nachteil des Steuerpflichtigen insoweit aufzuheben oder zu ändern, als Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Die Änderung scheidet mithin aus, wenn die für sie in Anspruch genommene Tatsache der Finanzbehörde bereits im Zeitpunkt der vorangegangenen Entscheidung über die Steuerfestsetzung bekannt gewesen ist. So lag der Fall hier, weil der Beklagte bei Festsetzung der Eigenheimzulage im Februar 1998 bereits über den vollständigen Wortlaut der Genossenschaftssatzung der BHG e. G. verfügt hatte und daher bereits seinerzeit den Rückschluss auf die fehlende Förderungswürdigkeit der Genossenschaftsanteile des Klägers hätte ziehen können.

b) Auch § 11 Abs. 5 EigZulG ermöglichte dem Beklagten jedenfalls im Zeitpunkt des angefochtenen Bescheids die Aufhebung der Eigenheimzulage für die Streitjahre 2000 und 2001 nicht mehr. Zwar eröffnet die Norm der Finanzverwaltung den Weg zur Aufhebung der Eigenheimzulage, wenn dadurch – wie im Streitfall – materielle Fehler der letzten Festsetzung beseitigt werden. Da die Aufhebung zuungunsten des Klägers wirkte, war sie jedoch nach § 11 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 EigZulG frühestens mit Wirkung ab dem Kalenderjahr zulässig, in dem der Beklagte (hier: im Jahre 2003) den Aufhebungsbescheid erlassen hat.

c) Die Änderungsbefugnis und zugleich auch die Verpflichtung des Beklagten zur Aufhebung der Festsetzung von Eigenheimzulage für die Streitjahre ergibt sich indessen aus § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO.

aa) Nach dieser Vorschrift ist ein (Folge-) Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid i. S. des § 170 Abs. 10 AO, dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Grundlagenbescheid ist nach der Legaldefinition des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO ein Feststellungsbescheid, ein Steuermessbescheid oder ein anderer Verwaltungsakt, soweit er für die Festsetzung einer Steuer bindend ist. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) bewirkt die Bindungswirkung eines solchen Grundlagenbescheids, dass das für den Erlass eines Folgebescheids zuständige FA verpflichtet ist, die Folgerungen aus dem Grundlagenbescheid zu ziehen (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 28. November 2001 X R 23/97, BFH/NV 2002, 614). Damit begründet § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO eine „absolute Anpassungsverpflichtung“ (BFH-Urteil vom 28. November 2007 X R 11/07, BFHE 220, 3, BStBl II 2008, 335; Koenig in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, § 175 Rz. 22). Die Vorschrift stellt die Anpassung des Folgebescheids mithin nicht in ein wie auch immer geartetes Ermessen der Finanzbehörden. Vielmehr bezweckt sie die Ermittlung und Festsetzung der zutreffenden Steuer, wobei sie der materiellen Richtigkeit des Folgebescheids den Vorrang vor der Bestandskraft eines bereits ergangenen Folgebescheids einräumt (BFH-Urteil vom 16. Juli 2003 X R 37/99, BFHE 203, 14, BStBl II 2003, 867).

bb) Bei der feststellenden Entscheidung des FA Y vom 10. Dezember 2002, derzufolge die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme von Eigenheimzulage aufgrund der Anschaffung von Genossenschaftsanteilen der BHG e. G. in den Streitjahren (noch) nicht erfüllt waren, handelte es sich um einen solchen Grundlagenbescheid i. S. des § 170 Abs. 10 AO.

Derartige Feststellungen der Finanzverwaltung lassen sich auf § 1 Abs. 1 Satz 2 V zu § 180 Abs. 2 AO in der durch Art. 19 Nr. 1 des Gesetzes zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften (Steuerbereinigungsgesetz 1999 – StBereinG 1999) vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) geänderten Fassung stützen, die am 30. Dezember 1999 als dem Tag nach der Verkündung des StBereinG 1999 im Bundesgesetzblatt in Kraft getreten ist (Art. 28 Abs. 2 StBereinG 1999). Dieser Vorschrift zufolge gilt § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 V zu § 180 Abs. 2 AO, der den Finanzämtern die ganze oder teilweise gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen bei bestimmten Gesamtobjekten ermöglicht, bei der Anschaffung von Genossenschaftsanteilen i. S. des § 17 EigZulG „entsprechend“. Sie beruht – in verfassungskonformer Weise (vgl. BFH-Urteil vom 1. Dezember 1987 IX R 90/86, BFHE 152, 17, BStBl II 1988, 319; Koenig in Pahlke/Koenig, a. a. O., § 180 Rz. 46, m. w. N.) – auf § 180 Abs. 2 AO, der dem Bundesministerium der Finanzen die Kompetenz zuweist, zur Sicherstellung einer einheitlichen Rechtsanwendung bei gleichen Sachverhalten die Durchführung von Verfahren zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen anzuordnen.

In Ausführung einer solchen Ermächtigung sind die für den angefochtenen Aufhebungsbescheid grundlegenden Feststellungen am 10. Dezember 2002 durch das FA Y getroffen worden. Diese Feststellungen entfalteten ihre bindenden Rechtswirkungen auch gegenüber dem Kläger, da er als Genosse der BHG e. G. zu den im Feststellungsbescheid genannten Adressaten der Grundlagenentscheidung gehörte und der Bescheid auch ihm gegenüber bekannt gegeben worden ist.

cc) Dies vorausgeschickt, war der Beklagte nach den von der Rechtsprechung des BFH aufgestellten Maßstäben nicht bloß berechtigt, sondern auch verpflichtet, die grundlegende Entscheidung des FA Y in einem Folgebescheid, der nach Lage der Dinge nur die Aufhebung der Eigenheimzulage für die Streitjahre zum Inhalt haben konnte, umzusetzen.

dd) Dem steht nach Ansicht des Senats nicht entgegen, dass sich die Finanzverwaltung auf diese Weise mit Hilfe der nachträglich durchgeführten Feststellung die Möglichkeit zur Folgeänderung eines bereits bestandskräftigen Eigenheimzulagenbescheids – der, wie dargelegt (vgl. vorstehend zu 2. a. und 2. b.), auf anderem Wege nicht mehr zu berichtigen gewesen wäre – erst eröffnet hat.

Die im Schrifttum vereinzelt gegen diese Änderungsmöglichkeit erhobenen Bedenken (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 180 AO Rz. 92: „nicht unproblematisch“) teilt der Senat nicht (gleicher Ansicht: Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 180 AO Rz. 175). Soweit diese Bedenken in der Rechtsansicht münden, dass in Fällen, in denen bei den Beteiligten der Eindruck entstanden ist, „dass die Sache entschieden sei“, die Feststellung vom Wohnsitz-FA „nicht mehr ausgewertet werden“ dürfe (Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, § 180 Rz. 170), steht ihr zudem der klare Wortlaut des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO (der „Steuerbescheid ist (...) aufzuheben“) entgegen, der den Finanzbehörden bei der Anpassung des Folgebescheids gerade keinen Ermessensspielraum zuweist. Daneben gehen offenkundig auch die bereits vorliegende Rechtsprechung wie auch das weitere Schrifttum davon aus, dass die nachträgliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 1 Abs. 1 V zu § 180 Abs. 2 AO und ihre anschließende Umsetzung durch Änderung bereits bestandskräftiger Steuerbescheide verfahrensrechtlich zulässig ist (vgl. Urteile des BFH vom 1. Dezember 1987 IX R 104/83, BFH/NV 1989, 99, unter 2., und des Niedersächsischen FG vom 11. Juni 1997 II 334/96, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 1997, 1354; Ratschow in Klein, Abgabenordnung, 10. Aufl., § 180 Rz. 39; Koenig in Pahlke/Koenig, a. a. O., § 180 Rz. 64).

Eine unzulässige Rückwirkung ist damit – anders als der Kläger meint – jedenfalls dann nicht verbunden, wenn die Finanzbehörden die Anpassung von Folgebescheiden – wie im Streitfall geschehen – auf Zeiträume beschränken, in denen die Kompetenz zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 1 Abs. 1 Satz 2 V zu § 180 Abs. 2 AO bereits begründet war. Denn ab diesem Zeitpunkt (hier: seit dem 30. Dezember 1999) konnte der Steuerpflichtige nicht mehr darauf vertrauen, dass die ursprüngliche Steuerfestsetzung noch Bestand haben und nicht durch eine nachfolgende Feststellung (zumindest bezogen auf die Zeiträume nach Eröffnung der Feststellungsbefugnis) noch überholt werden würde.

d) Zu Unrecht bringt der Kläger gegen die vom Beklagten vorgenommene Aufhebung der Eigenheimzulage vor, dass er bereits in das vom FA Y betriebene Feststellungsverfahren nicht hätte einbezogen werden dürfen und dass die dort getroffenen Feststellungen für ihn daher nicht bindend sein könnten. Diese Einwendungen hätte der Kläger nur im Rahmen des Einspruchs- und des anschließenden Klageverfahrens gegen den Feststellungsbescheid vom 10. Dezember 2002 geltend machen können (§ 351 Abs. 2 AO). Nur dort hätten daher auch die im Schrifttum (Frotscher in Schwarz, a. a. O., § 180 Rz. 170) vereinzelt angeführten Bedenken gegen die Ermessensgerechtigkeit eines Feststellungsverfahrens nach § 1 Abs. 1 Satz 2 V zu § 180 Abs. 2 AO in Fällen, in denen der Sachverhalt auf Ebene der Wohnsitz-Finanzämter bereits weitgehend entschieden worden ist, rechtlich gewürdigt werden können.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

4. Die Revision war zuzulassen, weil die (vom Senat bejahte) Rechtsfrage, ob eine Folgeänderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO auch in solchen Fällen zwingend vorzunehmen ist, in denen zu Beginn des Feststellungsverfahrens bereits ein im Übrigen bestandskräftiger Steuerbescheid vorgelegen hat, höchstrichterlich bislang nicht zweifelsfrei geklärt ist und die Fortbildung des Rechts zu dieser Frage – unbeschadet des Umstands, dass sie sich im konkreten Streitfall anlässlich einer Feststellung zu § 17 EigZulG und damit im Anwendungsbereich ausgelaufenen Rechts stellt – nach Auffassung des Senats eine Entscheidung des BFH erfordert (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

Gründe

Die Klage, über die der Senat mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheidet (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO –), ist nicht begründet.

1. Zwischen den Beteiligten steht zu Recht nicht im Streit, dass dem Kläger für diesen Zeitraum ein durch seinen Beitritt zur BHG e. G. begründeter Anspruch auf Eigenheimzulage nicht zusteht.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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