Urteil vom Finanzgericht Baden-Württemberg - 3 K 3835/11

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist im vorliegenden Verfahren die einkommensteuerrechtliche Beurteilung von Beiträgen zur Krankenpflegeversicherung eines Grenzgängers zur Schweiz. Zu Fragen des Bundesobligatoriums im Schweizer Krankenpflegeversicherungsrecht hat Prof. Dr. iur. P. nach seiner Bestellung als Sachverständiger durch das Finanzgericht (FG) im Gutachten vom 3. November 2011 (im Folgenden: Gutachten) Stellung genommen, auf das Bezug genommen wird.

Der Kläger und die Klägerin sind Eheleute, die für den Veranlagungszeitraum 2002 (Streitjahr) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt werden. Die Eheleute hatten im Streitjahr ihren Wohnsitz, ihre ständige Wohnstätte und den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen im Inland. Inzwischen sind die Eheleute in die Schweizerische Eidgenossenschaft (Confoederatio Helvetica -im Folgenden: CH bzw. Schweiz-) verzogen. Die Eheleute haben zwei leibliche Söhne, den 1988 geborenen B und den am 1994 geborenen J. Beide befanden sich im Streitjahr in Ausbildung.

Die Klägerin erzielte als Bilanzbuchhalterin IHK bei der Z-GmbH in Lörrach (im Folgenden: Arbeitgeberin I, Arbeitgeberin der Klägerin bzw. Z-GmbH) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die Klägerin war im Streitjahr als Mitglied der Allgemeinen Ortskrankenkasse (im Folgenden: AOK L) kranken- und pflegeversichert.

Der hälftige Anteil der Klägerin an den Gesamtsozialversicherungsbeiträgen (also den Beiträgen zur Kranken-, Renten-, Arbeitslosen und Pflegeversicherung; s. § 28d Viertes Buch Sozialgesetzbuch -Gemeinsame Vorschriften für die Sozialversicherung- [SGB IV]) betrug für das Streitjahr 5.001,48 EUR. Die Arbeitgeberin der Klägerin zahlte die andere Hälfte der Gesamtsozialversicherungsbeiträge (vgl. hierzu: Schlegel in: Küttner, Personalhandbuch 2012 19. Aufl., Stichwort: Sozialversicherungsbeiträge, Rz. 39 mit weiteren Nachweisen). Wegen der auf die einzelnen Sozialversicherungen entfallenden Beiträge wird auf die Aufzeichnungen der AOK L verwiesen.

Der Kläger ist seit dem 1. Januar 1998 bei der T-AG, die in Basel/CH ansässig ist (im Folgenden: Arbeitgeberin II bzw. T-AG) beschäftigt. Im Streitjahr war er Leiter des Rechnungswesens. Mit seinen aus dieser Tätigkeit erzielten Einkünften aus nicht(un)selbständiger Arbeit unterlag er als Grenzgänger im Sinne des Art. 15a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) in der Fassung des Protokolls vom 21. Dezember 1992 (BGBl ll 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) -DBA-Schweiz 1992- der Besteuerung im Inland.

Der Kläger zahlte im Streitjahr insgesamt 10.742 CHF als Arbeitnehmerbeiträge an die Schweizerische Sozialversicherung (Alters- und Hinterlassenenversicherung -AHV-, Invalidenversicherung -IV-, Erwerbsersatzordnung -EO- und Arbeitslosenversicherung -ALV-; sog. 1. Säule). Die Beiträge des Klägers und der Arbeitgeberin II errechneten sich der Höhe nach jeweils mit 4,2 % vom Einkommen des Klägers (Bruttolohn total lt. Lohnausweis) für die AHV, mit 0,7 % für die IV, mit 0,15 % für die EO (insgesamt demnach: 5,05 % des Einkommens des Klägers) und mit jeweils 1 % für das Einkommen des Klägers bis 106.800 CHF für die ALV.

Nach den Angaben zu 1.F des Lohnausweises hat der Kläger keine Beiträge zur Versicherung für Nichtberufsunfälle (NBU), deren Prämien grundsätzlich zu Lasten der Arbeitnehmer gehen, gezahlt (s. die synoptische Tabelle der anwendbaren Beitrags- und Prämiensätze in der Schweizerischen Sozialversicherung, Stand 1. Januar 2002; Tz. 2.6 des Gutachtens). Beiträge für die Versicherung gegen Berufsunfälle- und Berufskrankheiten (BU), die üblicherweise ausschließlich der Arbeitgeber zu tragen hat, sind im Lohnausweis nicht erwähnt.

Im Übrigen zahlte der Kläger Beiträge zur beruflichen Vorsorge in der Schweiz (sog. 2. Säule) von 4.231 CHF. Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) „schätzte“ die Beiträge der Arbeitgeberin II zur beruflichen Vorsorge, die im Lohnausweis nicht aufgeführt sind, auf 8.462 CHF (= 2 x 4.231 CHF). Die der Höhe nach zutreffenden Arbeitgeberbeiträge ergeben sich regelmäßig aus dem maßgeblichen Reglement und/oder den Versicherungs- Vorsorgeausweisen bzw. einer Bescheinigung der Pensionskasse, die jedoch vom Kläger nicht vorgelegt und vom FA nicht angefordert wurden.

Unter Berücksichtigung des am 1. Juni (des Streitjahres) 2002 in Kraft getretenen Abkommens über die Freizügigkeit (Berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge) zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit -Schlussakte- Gemeinsame Erklärungen - Mitteilung über das Inkrafttreten der sieben Abkommen mit der Schweizerischen Eidgenossenschaft in den Bereichen Freizügigkeit, Luftverkehr, Güter- und Personenrechte auf Schiene und Straße, öffentliches Beschaffungswesen, wissenschaftliche und technische Zusammenarbeit, gegenseitige Anerkennung von Konformitätsbewegungen und Handel mit landwirtschaftlichen Erzeugnissen (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaft -ABl.- L 114 Seite 6 -nachfolgend: FZA-) hat der erkennende Senat -ausgehend von den im Gutachten dargelegten Erwägungen- (im Streitpunkt des vorliegenden Verfahrens) folgende Feststellungen zum Schweizer Kranken(pflege)Versicherungsrecht getroffen:

Mit dem Bundesgesetz vom 18. März 1994 über die Krankenversicherung (-KVG-; s. 832.10 der Systematischen Sammlung des Bundesrechts -SR- s. www.admin.ch, direkt zu Bundesgesetzblatt) gilt in der Schweiz seit dem 1. Januar 1995 ein Krankenversicherungsobligatorium. Nach Art. 3 Abs. 1 KVG muss sich jede Person mit Wohnsitz in der Schweiz innert drei Monaten nach Wohnsitznahme oder Geburt in der Schweiz für die Krankenpflege versichern oder von ihrem gesetzlichen Vertreter versichern lassen. Auf den ausländerrechtlichen Status kommt es dabei grundsätzlich nicht an (Prinzip der Versicherung der Wohnbevölkerung).

Das Versicherungsobligatorium umfasst nur die Krankenpflegeversicherung. Die Lohnausfallversicherung bei krankheitsbedingter Arbeitsunfähigkeit (durch sog. Kollektivkrankentaggeldversicherungen: vgl. hierzu: Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 29. April 2009 X R 31/09, BFH/NV 2009, 1625; vom 18. Dezember 2007 VI R 13/05, BFH/NV 2008, 784; Senatsurteile vom 12. Dezember 2007 3 K 22/07 und 3 K 141/07 -rechtskräftig- juris, jeweils mit weiteren Nachweisen) blieb auch nach dem Inkrafttreten des KVG freiwillig. Der Aufforderung des FG, den Kollektivkrankentaggeldversicherungsvertrag und die allgemeinen Versicherungsbedingungen vorzulegen, kam der Kläger nicht nach (weil ihm diese Unterlagen nicht von der Arbeitgeberin II zur Verfügung gestellt wurden).

Bis zum Inkrafttreten des FZA am 1. Juni (des Streitjahres) 2002 mussten sich in der Schweiz beschäftigte Grenzgänger nicht der obligatorischen Krankenpflegeversicherung anschließen. Nach Art. 3 Abs. 1 der Verordnung über die Krankenversicherung vom 27. Juni 1995 (SR 832.102) -KVV- in der Fassung vor dem 1. Juni 2002 durften sich Grenzgänger und ihre Familienangehörigen freiwillig nach dem KVG versichern lassen, sofern sie in der Schweiz eine Erwerbstätigkeit ausübten. Die Familienangehörigen konnten sich nach dem KVG versichern lassen, sofern diese im Ausland nicht eine krankenversicherungspflichtige Erwerbstätigkeit ausübten.

Mit dem Inkrafttreten des FZA änderte sich ab dem 1. Juni (des Streitjahres) 2002 diese Rechtslage. Seither sind Grenzgänger, die in der Bundesrepublik Deutschland wohnen und -wie der Kläger- die Staatsangehörigkeit eines FZA-Vertragsstaates besitzen und in der Schweiz arbeiten, der Schweizer obligatorischen Krankenpflegeversicherungspflicht unterstellt (Art. 3 Abs. 3 KVG in Verbindung mit Art. 1 Abs. 2 Buchstabe d KVV und Art. 13 bis 17a der Verordnung [EWG] Nr. 1408/71 vom 14. Juni 1971 zur Anwendung der Systeme der sozialen Sicherheit auf Arbeitnehmer und Selbständige sowie deren Familienangehörige ein, die innerhalb der Gemeinschaft zu- und abwandern -Verordnung [EWG] Nr. 1408/7- [SR 0.831.109.268.1]; Hinweis auf Art. 4 Abs. 1 Buchstabe c; Art. 5 und 97 der Verordnung [EWG] Nr. 1408/71 und der Verordnung [EWG] Nr. 574/72 des Rates vom 21. März 1972 über die Durchführung der Verordnung [EWG] Nr. 1408/71 [SR 0.831.109.268.11] in Verbindung mit dem FZA, Anhang II, Abschnitt A Ziff. 1 Buchstabe o Ziff. 3 Buchstaben a i-iii; Anhang FZA Anhang II A Ziff. 1 Buchstabe o und Ziff. 3 Buchstabe a iv). Die Verordnungen (EWG) Nr. 1408/71 und (EWG) Nr. 574/72 sind in der Schweiz am 1. Juni 2002 in Kraft getreten. Diese Verordnungen wurden mit Wirkung vom 1. April 2012 durch die Verordnungen (EG) Nr. 883/04 und Nr. 987/2009 ersetzt (Maurer/Scartazzini/Hürzeler, Bundessozialversicherungsrecht, 3. Aufl., § 15 Rz. 53).

Grundsätzlich unterstehen damit in der Schweiz beschäftigte Grenzgänger aus der Bundesrepublik Deutschland der obligatorischen Krankenpflegeversicherung nach dem (Schweizer) KVG. Für Arbeitnehmer, die in der Schweiz arbeiten und u.a. in der Bundesrepublik Deutschland wohnen und dort krankenversichert sind, besteht ein Wahlrecht zugunsten einer Versicherung im Wohnsitzstaat (FZA Anhang II. A Ziff. 1 Buchstabe o Ziff. 3 Buchstabe b in Verbindung mit Ziff. 8 Buchstaben iii; Art. 2 Abs. 6 KVV; Tz. 2.14 des Gutachtens).

In formaler Hinsicht ist die für die Befreiung von der Versicherungspflicht im Tätigkeitsstaat (Schweiz) ein Gesuch notwendig. Der entsprechende Antrag ist innerhalb von drei Monaten nach Beginn der Versicherungspflicht in der Schweiz einzureichen (FZA Anhang II Buchstabe A Ziff. 1 Buchstabe o Ziff. 3 Buchstabe b Absatz 2). Mit eingeschlossen in den Antrag sind sämtliche im gleichen Staat wohnenden Familienangehörigen (FZA Anhang II A Ziff. 1 Buchstabe o Ziff. 3 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb). Im Gesuch muss der Nachweis erbracht werden, dass im Krankheitsfall ein Versicherungsschutz besteht. Dazu genügt die Vorlage eines Versicherungsausweises, der den Anforderungen entspricht, die im Wohnsitzstaat für solche Dokumente üblich sind. Im Übrigen ist es nicht erforderlich, dass der ausländische Versicherungsschutz durch eine öffentlich-rechtliche Einrichtung erfolgt, er kann auch bei einem privaten Versicherungsunternehmen abgeschlossen werden.

Die für den Bereich der Krankenpflegeversicherung -auf der Grundlage des Bundesobligatoriums nach dem KVG- versicherungspflichtigen Personen können frei wählen, bei welchem (anerkannten) Versicherer sie die Krankenpflegeversicherung durchführen wollen. Die Versicherer müssen in ihrem örtlichen Tätigkeitsbereich jede versicherungspflichtige Person aufnehmen (Art. 4 Abs. 2 KVG). Die Versicherungspflicht wird von Amts wegen durchgesetzt. Die Kantone haben nach Art. 61 Abs. 1 KVG dafür zu sorgen, dass die Versicherungspflicht eingehalten wird. Fehlt bei einer versicherungspflichtigen Person der gesetzlich vorgeschriebene Versicherungsschutz, wird die betreffende Person einem Versicherer zugewiesen (Zwangszuweisung; vgl. Art. 6 Abs. 2 KVG; Maurer/Scartazzini/Hürzeler, a.a.O., § 15 Rn. 64 ff.). Falls sich eine Person „durch unwahre oder unvollständige Angaben oder in anderer Weise der Versicherungspflicht ganz oder teilweise entzieht“, wird sie gemäß Art. 92 Buchstabe a KVG mit Gefängnis bis zu sechs Monaten oder mit Busse bestraft. Diese Strafdrohung soll mithelfen, dass das Obligatorium der Krankenversicherung möglichst lückenlos verwirklicht wird (Maurer/Scartazzini/Hürzeler, a.a.O., § 15 Rn. 67).

Die obligatorische Krankenpflegeversicherung in der Schweiz kann durch anerkannte Krankenkassen sowohl in der Rechtsform einer juristischen Person des öffentlichen als auch des privaten Rechts, die keinen Erwerbszweck verfolgen (private Versicherungseinrichtungen), durchgeführt werden (Maurer/Scartazzini/Hürzeler, a.a.O., § 15 Rn. 6-28).

Das Versicherungsverhältnis zwischen der versicherten Person und dem Versicherer entsteht nicht automatisch von Gesetzes wegen. Vielmehr ist zur Begründung des Versicherungsverhältnisses eine Anmeldung, also eine Willenserklärung der versicherungspflichtigen Person notwendig oder aber der Beitritt erfolgt durch eine Zwangszuweisung durch die gemeinsame Einrichtung (Art. 6 Abs. 2 KVG bzw. Art. 18 KVG und Art. 19-22 KVV; Maurer/Scartazzini/Hürzeler, a.a.O., § 15 Rz. 29 und 30). Das Versicherungsverhältnis entsteht nach erfolgter Anmeldung bzw. Zwangszuweisung durch einen Verwaltungsakt des Versicherers. Zwischen der versicherten Person und dem Versicherer entsteht ein öffentlich-rechtliches Schuldverhältnis. Wenn die versicherte Person als Prämienschuldnerin die Versicherungsprämien nicht zahlt, hat der Versicherer nach Ausstellung eines Verlustscheins die Leistungen einzustellen. Hierin zeigt sich, dass das Schweizerische System der obligatorischen Krankenpflegeversicherung im Einzelfall zu Versicherungslücken führen kann.

Wegen einer Prämienverbilligung durch die öffentliche Hand für Versicherte „in bescheidenen wirtschaftlichen Verhältnissen“ (Art. 65 Abs. 1 und 2 KVG) wird auf die Ausführungen im Gutachten verwiesen (vgl. im Übrigen: Maurer/Scartazzini/Hürzeler, a.a.O., § 15 Rn. 251-256).

Im vorliegenden Fall bestand bereits vor dem Inkrafttreten des FZA am 1. Juni des Streitjahres ein Krankenpflegeversicherungsverhältnis, an dem der Kläger und seine Söhne B und J und der Versicherer, die Öffentlichen Krankenkassen Schweiz mit Sitz in B/CH (im Folgenden: ÖKK/B) beteiligt waren.

Die ÖKK/B unterliegt einer staatlichen Aufsicht durch das Schweizer Bundesamt für Gesundheit (BAG; Maurer/Scartazzini/Hürzeler, a.a.O., § 15 Rn. 35 ff.). Im Streitjahr war die ÖKK/B -ein bedeutendes Sozialwerk für die Bevölkerung von B-Stadt- als kantonale öffentlich-rechtliche Anstalt mit eigener Rechtspersönlichkeit organisatorisch verselbständigt (Hinweis auf den Ratschlag des Regierungsrats des Kantons B-Stadt vom September/Oktober 2007 zu 1.-4. betreffend die Änderung des Gesetzes über die Krankenversicherung im Kanton B-Stadt -GKV- vom 15. November 1989; Art. 12 Abs. 1 Buchstabe b KVV).

Für den Zeitraum vor dem 1. Juni des Streitjahres lag eine freiwillige Unterstellung des Klägers unter das Bundesobligatorium nach dem KVG vor. Bis zum genannten Zeitpunkt hatte sich der Kläger freiwillig der schweizerischen obligatorischen Krankenpflegeversicherung angeschlossen, weil er als Grenzgänger in der Schweiz erwerbstätig war. Das Versicherungsverhältnis mit der ÖKK/B war öffentlich-rechtlich.

Die Arbeitgeberin des Klägers war an dem Versicherungsverhältnis nicht beteiligt.

Die Klägerin (die Ehefrau des Klägers) konnte sich nicht freiwillig im Rahmen der obligatorischen Krankenpflegeversicherung versichern lassen, weil sie in der Bundesrepublik Deutschland einer krankenversicherungspflichtigen Erwerbstätigkeit nachging.

Ab dem 1. Juni des Streitjahres bestand für den Kläger und seine Söhne eine (Schweizer) gesetzliche Verpflichtung, sich der obligatorischen Krankenpflegeversicherung anzuschließen (Art. 1 Abs. 2 Buchstaben e und d KVV). Die Klägerin wurde -wie zuvor- nicht von der Pflicht zum Anschluss an die obligatorische Krankenpflegeversicherung umfasst, weil sie aufgrund einer Erwerbstätigkeit für die im Inland ansässige Z-GmbH ein eigenes Sozialversicherungsstatut begründet hat (Art. 2 Abs. 1 Buchstabe c KVV i.V.m. Art. 3 Abs. 1 KVV).

Der Umfang der obligatorischen Krankenversicherungspflicht für die Söhne B und J war dabei identisch mit derjenigen des versicherungspflichtigen Klägers. Die Versicherungspflicht betraf nur die obligatorische Krankenpflegeversicherung. Im Bereich der obligatorischen Krankenpflegeversicherung bestand zwischen dem Kläger und seinen Söhnen B und J als versicherte Personen und der ÖKK/B als Versicherer ein öffentlich-rechtliches Schuldverhältnis nach dem KVG (Maurer/Scartazzini/Hürzeler, a.a.O., § 15 Rn. 3).

Im Übrigen vereinbarten der Kläger und seine Söhne noch eine Zusatzversicherung mit der ÖKK/B. Diese umfasste einen allgemeinen Zusatz für seine Söhne und eine Kombi-Vereinbarung). Die Zusatzversicherung erfolgte im Rahmen des Bundesgesetzes über den Versicherungsvertrag vom 2. April 1908 (SR 221.229.1). Dieses Versicherungsverhältnis ist privatrechtlicher Natur. Streitigkeiten aus der Zusatzversicherung gelten als zivilrechtlich. Das Schweizerische KVG lässt es zu, dass derselbe Versicherer (hier: die ÖKK/B) sowohl die obligatorische -öffentlich-rechtliche- Krankenpflegeversicherung als auch die freiwillige -privatrechtliche- Zusatzversicherungen durchführt (Art. 12 Abs. 2 und 3 KVG; Maurer/Scartazzini/Hürzeler, a.a.O., § 15 Rn. 15 ff.).

Des Weiteren bestand bis zum 30. September des Streitjahres noch eine private Zahnarztversicherung zur „adäquaten obligatorischen Zahnversicherung“ zwischen dem Kläger und seinen Söhnen B und J als versicherte Personen und der DK-AG in K/BRD als Versicherer.

Schließlich hatte der Kläger als Versicherungsnehmer mit der DRK-AG in H/BRD einen Vertrag über eine Pflegekrankenversicherung abgeschlossen.

Die monatlichen Aufwendungen des Klägers für die zuvor genannten Versicherungen betrugen insgesamt 364,02 EUR.

Bei einer privaten -von einem Arbeitnehmer abgeschlossenen- Krankenversicherung trägt der inländische Arbeitgeber die Hälfte der tatsächlichen Kosten der Krankenversicherung, wenn deren Leistungen mit den gesetzlichen Leistungen vergleichbar sind (§ 257 Abs. 2 SGB V), sowie die Hälfte der Kosten der Krankenversicherung der gemäß § 10 SGB V über den Arbeitnehmer (hier: den Kläger) versicherten Angehörigen (hier: der Kinder B und J). Da der Kläger keinen Anspruch auf Krankengeld gehabt hätte, hätte ein Anspruch (unter Berücksichtigung von § 257 Abs. 2 SGB V) in Höhe von 182,01 EUR (= ½ von 364,02 EUR) bestanden.

Der Kläger hat von der im FZA und im KVG und in der KVV eingeräumten Möglichkeit der Befreiung von der obligatorischen Krankenversicherungspflicht in der Schweiz Gebrauch gemacht. Die Befreiung erfolgte rückwirkend auf den Beginn des Versicherungsobligatoriums zum 1. Juni des Streitjahres. Der Kläger und seine Söhne blieben jedoch bis zum 30. September des Streitjahres in der ÖKK/B versichert, was damit zusammenhing, dass die Krankenversicherung bei der ÖKK/B -die gestützt auf die bis zum 31. Mai des Streitjahres freiwillige Mitgliedschaft des Klägers bestanden hatte- erst gekündigt werden musste. Aus diesem Grund erfolgte die Aufnahme des Klägers und seiner Söhne als Mitglieder der AOK L erst zum 1. Oktober des Streitjahres.

Für die -nach § 9 Abs. 1 SGB V-Gesetzliche Krankenversicherung- freiwillige Versicherung für sich und seine Kinder bei der AOK L (ohne Krankengeldanspruch) zahlte der Kläger ab Oktober des Streitjahres einen monatlich Beitrag von 445,50 EUR, der auf der Grundlage der im Streitjahr maßgeblichen Beitragsbemessungsgrenze von 3.375 EUR mit dem Beitragssatz für Versicherungen ohne Krankengeld von 13,2 % errechnet wurde. Der Arbeitgeberzuschuss zur Krankenversicherung hätte bei einem Beschäftigungsverhältnis mit einem im Inland ansässigen Arbeitgeber gemäß § 257 Abs. 1 SGB V 222,75 EUR (= ½ von 445,20 EUR) betragen.

Die Ausübung des Wahlrechts zugunsten einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Krankenversicherung durch den Kläger hatte ihre Ursache u.a. darin, dass die Versicherungsprämien für nicht in der Schweiz wohnhafte Staatsangehörige aus FZA-Staaten relativ hoch waren (nach Art. 92b KVV werden die Versicherten pro Land in eine Prämienkategorie eingeteilt; vgl. wegen weiterer Einzelheiten zur Wahl des Versicherers: s. www.google.de: Stichwort: Grenzgänger Schweiz Krankenversicherung), weil bei der Prämienfestsetzung das jeweilige Kostenniveau im Wohnsitzstaat zu berücksichtigen ist.

Das Versicherungsverhältnis mit der AOK L dauerte bis zum 30. September 2003.

Im Rahmen der Abgabe der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger geltend, dass 50 % der Gesamtsumme der Beiträge des Klägers zur Kranken- und Krankenpflegeversicherung von 4.749,58 EUR, demzufolge 2.394,79 EUR als Arbeitgeberanteil gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 der im Streitjahr geltenden Fassung des Einkommensteuergesetzes -EStG 2002- als steuerfrei zu beurteilen sei.

Dem folgte das FA in dem Einkommensteuerbescheid vom 29. Januar 2004 nicht. Die von der Z-GmbH geleisteten Arbeitgeberanteile zur Gesamtsozialversicherung in Höhe von 5.001,48 EUR berücksichtigte das FA nicht als Lohnzuwendung an die Klägerin. Im Übrigen berücksichtigte das FA keinen „freiwilligen“ Beitrag der T-AG zur beruflichen Vorsorge des Klägers als Lohnzuwendung. Des Weiteren setzte das FA den auf den Kläger entfallenden Beitrag der T-AG zur Krankentaggeldversicherung nicht als Arbeitslohn an.

Während des form- und fristgerecht eingelegten Einspruchs gab das FA den -nicht den Streitpunkt des vorliegenden Klageverfahrens berührenden- Einkommensteueränderungsbescheid bekannt. Dieser wurde zum Gegenstand des Rechtsbehelfsverfahrens (§ 365 Abs. 3 Satz 1 AO). Der Einspruch blieb im Übrigen erfolglos.

Mit der zulässigen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Wegen des Vorbringens des Klägers wird auf dessen Schriftsatz vom 5. Februar 2010 verwiesen. Der Kläger schränkte sein Klagebegehren der Höhe nach dahingehend ein, dass der Arbeitslohn nur hinsichtlich der Hälfte der seit Juni des Streitjahres für sich und seine Söhne geleisteten Beiträge zur Krankenversicherung als steuerfreier Arbeitslohn anzusetzen sei (von Juni-September: 182,01 EUR und von September-Dezember: 222,75 EUR).

Die Kläger beantragen, den Einkommensteueränderungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung unter Berücksichtigung eines steuerfreien Arbeitslohns des Klägers in Höhe von 1.396,29 EUR zu ändern.

Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und im Schriftsatz vom 28. Januar 2011.

Am 13. August 2007 fand vor dem Berichterstatter des erkennenden Senats ein Termin zur Erörterung des Sach- und Streitstandes statt. Auf die hierzu den Beteiligten bekanntgegebene Niederschrift wird zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen.

Mit Senatsbeschluss vom 1. März 2011 3 K 52/07 n.v. wurde Prof. Dr. P., zum Sachverständigen bestellt zur Beantwortung der im Streitfall sich stellenden Fragen zum Bundesobligatorium im Schweizer Krankenversicherungsrecht. Anschließend wurde auf den überstimmenden Antrag der Beteiligten mit dem Senatsbeschluss vom 2. August 2011 3 K 52/07 das Ruhen des Klageverfahrens angeordnet bis zur Vorlage des angeforderten Gutachtens. Das Gutachten wurde dem FG am 3. November 2011 vorgelegt.

Am 8. Dezember 2011 fand die mündliche Verhandlung statt, an der der Sachverständige teilnahm.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Der angegriffene Einkommensteueränderungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

I. Die vom Kläger im noch streitbefangenen Zeitraum vom 1. Juni bis zum 31. Dezember des Streitjahres gezahlten Beiträge zur Krankenversicherung bei der ÖKK/B und der AOK L sind steuerbar und in die Bemessungsgrundlage bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit für die Erhebung der Einkommensteuer als Arbeitslohn im Sinne von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 einzubeziehen: Denn die der Zahlung der Krankenversicherungsbeiträge zugrundeliegenden Zuwendungen sind eine Gegenleistung der Arbeitgeberin II (der T-AG) für die Erbringung der Arbeitsleistung durch den Kläger (vgl. zu den Arbeitnehmeranteilen zur deutschen [gesetzlichen] Sozialversicherung, für die jedoch -im Unterschied zur Schweizer Krankenversicherung- eine Verpflichtung des Arbeitgebers zur Abführung der Arbeitnehmerbeiträge besteht: BFH-Beschlüsse vom 31. August 2005 XI B 171/03, BFH/NV 2006, 49; vom 29. Oktober 2004 XI B 170/03, BFH/NV 2005, 539; vom 19. Mai 2004 VI B 120/03, BFH/NV 2004, 1263; mit umfangreichen Nachweisen).

II. Das FA hat im angegriffenen Steuerbescheid -im verbliebenen Streitpunkt des vorliegenden Klageverfahrens- zutreffend entschieden, dass die seit dem 1. Juni des Streitjahres im Rahmen der (Schweizer) obligatorischen Krankenpflegeversicherung vom Kläger als Versicherungsnehmer an die ÖKK/B und die AOK L als Versicherer allein geleisteten Krankenversicherungsbeiträge nicht teilweise gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2002 steuerfrei sind.

Nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2002 sind Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers steuerfrei, soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet ist.

1.a) Ob eine Verpflichtung des Arbeitgebers im Sinne des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2002 besteht, muss ggf. -wie z.B.im Streitfall- auf der Grundlage ausländischen Rechts entschieden werden (BFH-Entscheidungen vom 28. Mai 2009 VI R 27/06, BStBl II 2009, 857; vom 18. Mai 2004 VI R 11/01, BStBl II 2004, 1014; vom 16. Oktober 2002 XI R 75/00, BStBl II 2003, 286; vom 1. März 2005 IX B 235/02, BFH/NV 2005, 1332; vom 15. Juli 1993 VI R 97/92, n.v.; Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, EStG § 3 Nr. 62 Anm. 2 [E 4 Abs. 2], mit weiteren Nachweisen).

b) Für die Beurteilung, ob eine gesetzliche Verpflichtung des Arbeitgebers zu Ausgaben zur Zukunftssicherung des Arbeitnehmers gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2002 besteht, ist im Streitfall ausschließlich Schweizer Recht zu beachten. Es besteht zwar grundsätzlich die Möglichkeit, im Rahmen der Privatautonomie für zwischen den Parteien bestehende Verpflichtungen und Ansprüche wirksam das Arbeitsstatut nach deutschem Arbeitsrecht zu vereinbaren. Abgesehen davon, dass keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass das Arbeitsverhältnis der Klägers mit der T-AG dem deutschen Arbeitsrecht unterworfen werden sollte, können öffentlich-rechtliche Ansprüche und Verpflichtungen, d.h. solche etwa gegen Versicherungsträger oder andere öffentlich-rechtliche Stellen, im Zusammenhang mit Arbeitsverhältnissen außerhalb des räumlichen Geltungsbereichs des deutschen Arbeitsrechts ebenso wenig zwischen den privaten Parteien des Arbeitsverhältnisses rechtswirksam vereinbart werden, wie sie für Arbeitsverhältnisse im Inland abbedungen werden können (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 1625 unter Bezugnahme auf das BSG-Urteil vom 12. Juni 1986 8 RK 5/85, juris, Sozialrecht -SozR- 7830, § 13 Nr. 8).

c) Unberührt von den zuvor dargelegten Erwägungen richtet sich die Beurteilung der Rechtsfrage, ob die Arbeitgeberin des Klägers zur Zahlung von Beiträgen zur Krankenversicherung des Klägers gesetzlich verpflichtet war, ab dem 1. Juni des Streitjahres gemäß Art. 95 Buchstabe a KVG in Verbindung mit Art. 13 Abs. 2 Buchstabe a der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 des Rates vom 14. Juni 1971 zur Anwendung der Systeme der sozialen Sicherheit auf Arbeitnehmer und Selbständige sowie deren Familienangehörige, die innerhalb der Gemeinschaft zu- und abwandern -VO (EWG) 1408/71- (konsolidierte Fassung, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften -ABlEG- Nr. L 28 vom 30. Januar 1997, S. 1) nach den Rechtsvorschriften des Beschäftigungsstaates (sog. Beschäftigungslandprinzip), also denjenigen der Schweiz. Grenzgänger -wie der Kläger-, die in der Bundesrepublik Deutschland wohnen und die die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen und in der Schweiz arbeiten, sind demzufolge auf der Grundlage des (Schweizer) KVG (und FZA) der Schweizer obligatorischen Krankenpflegeversicherung unterstellt (Art. 3 Abs. 3 Buchstabe a KVG). Das Gleiche gilt auch für deren nicht erwerbstätige Familienangehörige -wie z.B. für die im Streitjahr noch minderjährigen Kinder des Klägers (s. Anhang II A/a Buchstabe o Nr. 3 Buchstabe a i-iii FZA)- nicht jedoch in Bezug auf die Klägerin, weil diese aufgrund ihrer Erwerbstätigkeit in der Bundesrepublik Deutschland im Inland ein eigenes Sozialversicherungsstatut begründet hat (s. Anhang II A/1 Buchstabe o Nr. 3 Buchstabe a iv FZA; vgl. in diesem Zusammenhang: Tzn. 2.7-2.13 des Gutachtens).

d) Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze für den noch in Rede stehenden Zeitraum vom 1. Juni bis zum 31. Dezember des Streitjahres ergibt sich Folgendes:

aa) Der Kläger und seine minderjährigen Kinder (vgl. Urteil des Landessozialgerichts Baden-Württemberg vom 14. April 2011 L 10 R 5221/07, juris) wurden zum 1. Juni des Streitjahres der Schweizer obligatorischen Krankenpflegeversicherung unterstellt (§ 3 Abs. 3 KVG). Die sich aus § 3 Abs. 3 KVG ergebende gesetzliche Verpflichtung, für einen bestimmten Krankenpflegeversicherungsschutz zu sorgen, erfüllte der Kläger durch den mit der ÖKK/B (bereits vor dem 1. Juni des Streitjahres) abgeschlossenen und den (nach der Befreiung von der obligatorischen Krankenpflegeversicherungspflicht in der Schweiz) am 1. Oktober des Streitjahres wirksam gewordenen Krankenpflegeversicherungsvertrag mit der AOK L.

Der Kläger war damit auch nach dem Inkrafttreten des FZA nicht „automatisch“ in einer Krankenversicherung versichert (wie z.B. grundsätzlich Arbeitnehmer in der deutschen gesetzlichen Krankenversicherung; Hinweis auf das Urteil des Landessozialgerichts Berlin-Brandenburg vom 9. Juni 2010 L 4 R 583/06, juris), wobei der von der ÖKK/B dem Kläger und dessen Söhnen gewährte Versicherungsschutz im wesentlichen dem Versicherungsschutz in der deutschen gesetzlichen Krankenpflegeversicherung entspricht, weil er ambulante Behandlung, stationäre Krankenhausbehandlung, Arznei- und Heilmittelkosten sowie zahnärztliche Behandlung und Zahnersatz (ggf.) gegen Selbstbeteiligung umfasst (Urteile des BSG vom 30. Juni 1983 11 RAz 1/82, SozR 2000 § 1304e Nr. 15, juris; des Landessozialgerichts Baden-Württemberg L 10 R 5221/07, juris; Maurer/Scartazzini/Hürzeler, a.a.O. § 15 zu D.III. und E.).

Die -aufgrund der mit der ÖKK/B und AOK L abgeschlossenen Verträge- zu zahlenden Prämien schuldete allein der Kläger als Versicherter (Tz. 2.34 des Gutachtens; vgl. allgemein zur Prämienordnung bei einer Schweizer Krankenversicherung: Maurer/Scartazzini/Hürzeler, a.a.O. § 15 Rz. 240 ff). Dieser hat sie auch ausschließlich an die Versicherer gezahlt.

bb) Eine Zahlungsverpflichtung der Arbeitgeberin des Klägers hinsichtlich der Beiträge (Prämien) für die vom Kläger abgeschlossenen Krankenversicherungen mit der ÖKK/B und AOK L bestand nicht. Denn im Unterschied zu vielen anderen Staaten sieht das im Streitfall noch nach Art. 13 Abs. 2 Buchstabe a VO (EWG) 1408/71 maßgebliche Schweizerische Rechtssystem keine Beteiligung der Arbeitgeber an der Prämienzahlung für eine obligatorische Krankenpflegeversicherung vor (Tz. 2.33 des Gutachtens; Hohn, Ursula, Rechtsprobleme bei der Umsetzung des Koordinationsrechts in der Krankenversicherung, in: Gächter, Thomas [Hrsg.], Das europäische Koordinationsrecht der sozialen Sicherheit und die Schweiz - Erfahrungen und Perspektiven. S. 66). Im Übrigen hat die Arbeitgeberin des Klägers (die T-AG) auch keine Zahlungen zu den Prämien des Klägers an die vorgenannten Versicherungen (die ÖKK/B und die AOK L) geleistet.

cc) Danach besteht nach dem Wortlaut des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2002 keine Möglichkeit einer (teilweisen) Steuerbefreiung des Arbeitslohns des Klägers. Denn die Arbeitgeberin des Klägers hat in Übereinstimmung mit den zuvor dargelegten Rechtsgrundsätzen keine Beitragsleistungen zur Krankenpflegeversicherung des Klägers er-bracht. Es liegen somit keine Ausgaben zur Zukunftssicherung der Arbeitgeberin II vor, die gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002 i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 3 der im Streitjahr geltenden Fassung der LStDV (2002) als steuerbare Lohnzuwendung an den Kläger zu beurteilen sein könnten. Ohne eine (steuerbare) Lohnzuwendung stellt sich die Frage einer Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2002 jedoch nicht (gl.A.: BFH-Urteil vom 18. Dezember 2007 VI R 13/05, BFH/NV 2008, 794).

dd) Des Weiteren stellt sich im Streitfall auch nicht die Frage einer Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG für einen auf gesetzlicher Verpflichtung beruhenden Arbeitgeberzuschuss für einen freiwillig in der gesetzlichen Krankenversicherung versicherten Beschäftigten (§ 257 Abs. 1 SGB V) bzw. zu einer privaten Krankenversicherung aus § 257 Abs. 2 ff SGB V (BFH-Urteil vom 22. Juli 2008 VI R 56/05, BStBl II 2008, 894). Denn zum Einen wurde ein solcher Zuschuss nicht von der Arbeitgeberin des Klägers gezahlt und zum Zweiten ist die Zahlung eines Zuschusses zur gesetzlichen oder freiwilligen Krankenversicherung durch den Arbeitgeber nach den im Streitfall gemäß Art. 13 Abs. 1 und 2 Buchstabe a VO (EWG) 1408/71 maßgeblichen Rechtsvorschriften am Beschäftigungsort des Klägers in der Schweiz zur obligatorischen Krankenpflegeversicherung nicht vorgesehen (vgl. hierzu auch: Kuhlmann/Ritzer in: Frotscher, Kommentar zum EStG § 3 Nr. 62 Rz. 274).

ee) Eine andere Beurteilung ist insbesondere auch nicht geboten im Hinblick auf die durch Art. 2 Nr. 1 des Gesetzes zur Änderung des Entwicklungsländer-Steuergesetzes und des Einkommensteuergesetzes vom 21.Mai 1979 (BStBl I 1979, 288, BGBl I [vom 23.Mai 1979] S. 558) in das Einkommensteuergesetz eingefügte Vorschrift des § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG zur Behandlung von Beiträgen eines in der Schweiz ansässigen Arbeitgebers an eine (Schweizer) Pensionskasse zur beruflichen Vorsorge eines in Inland ansässigen Grenzgängers zur Schweiz.

Vor dem Inkrafttreten dieser Vorschrift wurden die Arbeitgeberbeiträge an eine (Schweizer) Pensionskasse als Lohnzuwendung im Inland der Besteuerung unterworfen (BFH-Urteil vom 16. Mai 1975 VI R 165/72, BStBl II 1975, 642), jedoch keine Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG (1979) gewährt, weil diese Beiträge -vor Inkrafttreten des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juli 1982 (BVG, Systematische Sammlung des Bundesrechts [SR], s. www.admin.ch) am 1. Januar 1985- nicht aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung im Sinne des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG geleistet wurden, sondern auf freiwilliger Basis (s. die Nachweise in dem Senatsurteil vom 24. September 2009 3 K 4130/08 -rechtskräftig- juris; vgl. in diesem Zusammenhang das Senatsurteil vom 18. November 2010 3 K 273/07 -nicht rechtskräftig, Revision eingelegt, BFH. Az.: VI R 6/11- juris).

Um diese von den Grenzgängern als Benachteiligung angesehene Besteuerung der Arbeitgeberbeiträge zu beseitigen, wurde durch § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG ein steuerlicher Ausgleich geschaffen für Grenzgänger zur Schweiz, die nicht der deutschen Rentenversicherung angehören und angehören können, für die der Arbeitgeber aber zur Schaffung einer ausreichenden Altersversorgung Beiträge zur beruflichen Vorsorge an eine Pensionskasse leistet, die wirtschaftlich den -steuerfreien- Arbeitgeberbeiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung in der Bundesrepublik Deutschland vergleichbar sind, wobei die Beiträge innerhalb der Höchstgrenzen des § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG (1979, Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 3 Nr. 62 Rn. 4 [E 7 Abs. 3]) nur insoweit steuerfrei gestellt wurden, als der Arbeitgeber nicht ohnehin steuerfreie Beiträge zu einer gesetzlichen Rentenversicherung oder steuerfreie gleichgestellte Leistungen erbringt (§ 3 Nr. 62 Satz 4 Halbsatz 2 EStG; BT-Drucks. 8/2501 Seite 18 zu Artikel 1 a zu Nummer 1; Kreile, DStZ/A 1979, 259, zu III.1.).

ff) Der erkennende Senat braucht hieran anschließend nicht zu entscheiden, ob eine Benachteiligung der Grenzgänger darin zu sehen seine könnte, dass nach dem Schweizer Rechtssystem keine Beteiligung des Arbeitgebers an der Beitragszahlung des Arbeitnehmers zu seiner Krankenversicherung vorgesehen ist, weil damit die Annahme einer steuerfreien Lohnzuwendung gemäß § 3 Nr. 62 EStG in Gestalt eines Arbeitgeberbeitrags zur Krankenpflegeversicherung von vorneherein nicht in Betracht kommt. Jedenfalls ist es dem erkennende Senat verwehrt, einen Teil der ausschließlich vom Arbeitnehmer gezahlten Beiträge zur Krankenpflegeversicherung „wirtschaftlich“ bzw. „fiktiv“ (BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 794) als Arbeitgeberbeiträge (innerhalb von auch im Inland geltenden Höchstgrenzen) gemäß § 3 Nr. 62 EStG 2002 steuerfrei zu stellen. Denn dem Gesetzgeber war bei der Einfügung des § 3 Nr. 62 Satz 4 ins EStG bewusst, dass (freiwillige) Leistungen des Arbeitnehmers für eine private Krankenversicherung nicht unter die damalige Neuregelung fallen (Altehoefer, Die Information über Steuer und Wirtschaft -INF- 1979, 339, zu II. 2.). Er hat bewusst davon abgesehen, eine Regelung z.B. des Inhalts zu erlassen, nach der steuerfreie Arbeitgeberzuschüsse bei einem Grenzgänger zur Schweiz „fiktiv“ etwa in Höhe der Zuschüsse lt. § 257 Abs. 1 bzw. 2 SGB V unterstellt werden können.

Im Übrigen war dem Gesetzgeber zum damaligen Zeitpunkt ersichtlich schon bewusst, dass Grenzgänger zur Schweiz ihre Krankenversicherung ohne Beteiligung des (Schweizer) Arbeitgebers allein finanzieren müssen und die geleisteten Beiträge nur im Rahmen der Höchstbeträge gemäß § 10 Abs. 3 EStG 1979 abziehbar sind bzw. im Hinblick auf die Vorschrift des § 10 Abs. 2 Nr. 3 EStG 1979 überhaupt nicht abziehbar sind, weil die in der Schweiz ansässigen -privatrechtlich organisierten- Versicherungsunternehmen (Maurer/Scartazzini/Hürzeler, a.a.O., § 15 Rz. 7 ff.) regelmäßig keine Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland besitzen (vgl. hierzu: Kulosa in: Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 10 Anm. 310, mit weiteren Nachweisen). Härten, die vom Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestandes des § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG im Jahr 1979 bzw. des § 10 Abs. 2 Nr. 3 EStG 1979 bewusst in Kauf genommen wurden, sind allenfalls vom Gesetzgeber durch eine Gesetzeskorrektur (durch eine grundlegende Änderung der Behandlung von Zukunftssicherungsleistungen [Krankenversicherungsbeiträgen] für und von Grenzgängern zur Schweiz) und nicht durch die Gerichte zu beheben (BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 794; Urteil des BVerfG vom 8. Februar 1977 1 BvF 1/76, u.a., BVerfGE 43, 291 [321]), wobei offen gelassen werden kann, ob und inwieweit eine Gesetzeskorrektur im Hinblick auf den ab dem Veranlagungszeitraum 2010 neu geregelten Sonderausgabenabzug von Krankenversicherungsbeiträgen (s. § 10 Abs. 1 Nrn. 3 und 3a EStG i.d.F. des BürgEntlG-KV vom 16. Juli 2009 (BGBl I 2009, 1959, BStBI I 2009, 782) vorzunehmen sein könnte (vgl. zur Rechtslage bis einschließlich 31. Dezember 2009: BFH-Urteil vom 16. November 2011 X R 15/09, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2012, 626; Hinweis auf § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG 2011).

gg) Die zuvor dargelegten Erwägungen gelten auch im Hinblick auf das am 1. Juni des Streitjahres wirksam gewordene Obligatorium für die Krankenpflegeversicherung in der Schweiz. Denn auch nach dem 31. Mai des Streitjahres besteht keine gesetzliche Verpflichtung des in der Schweiz ansässigen Arbeitgebers zur Leistung von Beiträgen zur (obligatorischen) Krankenpflegeversicherung eines (nichtselbständigen) Grenzgängers zur Schweiz, sodass die Annahme einer gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2002 steuerfreien Lohnzuwendung nicht zulässig ist.

2.a) Im Übrigen kann sich der Kläger wegen der zuvor dargelegten Erwägungen zu § 3 Nr. 62 EStG grundsätzlich nicht auf die Bestimmungen des FZA zur Freizügigkeit berufen und deren Europarechtswidrigkeit mit Erfolg rügen (s. etwa: Art. 1, 2 FZA bzw. Anhang I Art. 7, 9; a.A.: Tz. 3.1 ff. des Gutachtens). In diesem Zusammenhang kann der erkennende Senat offenlassen, ob die Grundsätze zur Arbeitnehmerfreizügigkeit im FZA Anhang II Art. 7-9 nur zur Anwendung kommen können, wenn -bezogen auf den vorliegenden Fall- eine Quellenbesteuerung des Klägers mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit durch die Schweiz als Tätigkeitsstaat im Streite wäre (Hinweis auf die Stellungnahme der Europäischen Kommission vom 6. Dezember 2011 im Verfahren beim EuGH zum Az. C-425/11 -Ettwein- zum Vorabentscheidungsersuchen des erkennenden Senats vom 7. Juli 2010 3 K 3752/10, juris; a.A.: Tz. 3.1 ff. des Gutachtens zur Anwendung des FZA aus Schweizer Sicht; Entscheid des Schweizerischen Bundesgerichts vom 26. Januar 2010 in Sachen Steuerverwaltung des Kantons Genf und Verwaltungsrekurskommission des Kantons Genf 2 C_319/2009, 2C_321/2009, Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts -BGE- 136 II 241; Erkenntnisse des österreichischen VwGH vom 23. Februar 2010 Gz. 2008/15/0250, www.ris.bka.gv.at; vom 20. Februar 2008 Gz.: 2005/15/0135, www.ris.bka.gv.at; vom 19. Dezember 2007 Gz.: 2006/15/0256, www.ris.bka.gv.at). Würde man der Auffassung der Europäischen Kommission folgen, hätten die Grundfreiheiten nach dem FZA für die Entscheidung des vorliegenden Falles keine Bedeutung, weil im vorliegenden Verfahren nicht die Quellenbesteuerung durch den Tätigkeitsstaat des Klägers (die Schweiz) im Streite ist, sondern die Besteuerung durch den Wohnsitzstaat des Klägers (die Bundesrepublik Deutschland). Für den Fall, dass sich der Kläger auf die Arbeitnehmerfreizügigkeit (nach dem FZA) berufen könnte, würde sich auch dies nicht zu seinen Gunsten auswirken. Insoweit verweist der erkennende Senat auf die nachfolgenden Erwägungen zur Arbeitnehmerfreizügigkeit in Art. 39 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EG) bzw. in Art. 45 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV), die jedenfalls im Ergebnis auch für die Arbeitnehmerfreizügigkeit nach dem FZA zu beachten sind.

b) Die Auslegung des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2002 durch den erkennenden Senat beeinträchtigt nicht die in Art. 39 EG bzw. in Art. 45 AEUV garantierte Arbeitnehmerfreizügigkeit des Klägers, wobei der erkennende Senat ausdrücklich offen lässt, ob sich der Kläger im Rahmen der hier in Rede stehenden Einkommensteuerfestsetzung wegen der -ihn benachteiligenden- Ausgestaltung der Beitragspflicht in der obligatorischen Krankenpflegeversicherung überhaupt auf die Arbeitnehmerfreizügigkeit nach dem EG bzw. dem AEUV berufen kann (s. auch die ergänzende Stellungname des Gutachters vom Dezember 2011; Cordewener, IStR 2009, 536; Haslehner, SWI 2007, 221).

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH sollen sämtliche Vertragsbestimmungen über die Freizügigkeit den Gemeinschaftsangehörigen die Ausübung beruflicher Tätigkeiten aller Art im Gebiet der Europäischen Gemeinschaft erleichtern und stehen Maßnahmen entgegen, die die Gemeinschaftsangehörigen benachteiligen könnten, wenn sie im Gebiet eines anderen Mitgliedstaats eine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben wollen (vgl. u.a. Urteile vom 15. September 2011, Schulz-Delzers und Schulz, Rs. C-240/10, BFH/NV 2011, 1252, Rn. 33; vom 23. Februar 2009, Rüffler, Rs. C-544/07, Slg. 2009, I-3389; vom 16. Oktober 2008, Renneberg, Rs. C-527/06, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2009, 83; vom 13. November 2003, Schilling und Fleck-Schilling, Rs. C-209/01, Slg. 2003, I-13389, Rn. 24; vom 21. Februar 2006, Ritter-Coulais, Rs. C-152/03, Slg. 2006, I-1711, Rn. 33; vom 18. Juli 2007, Lakebrink und Peters-Lakebrink, Rs. C-182/06, Slg. I-2007, I-6705, Rn. 17).

bb) Eine auf der Staatsangehörigkeit beruhende Benachteiligung ausländischer Arbeitnehmer ist durch § 3 Nr. 62 EStG jedoch nicht zu besorgen. Die Vorschrift differenziert nicht nach der Nationalität des Arbeitgebers oder des Arbeitnehmers. Unerheblich ist auch, ob der Arbeitgeber die Versicherungsbeiträge aufgrund inländischer oder ausländischer Gesetze entrichten muss, so dass eine direkte oder unmittelbare Diskriminierung offenkundig nicht vorliegt (vgl. BFH-Urteile in BStBl II 2008, 894 und in BStBl II 2004, 1014).

cc) § 3 Nr. 62 EStG bewirkt aber auch keine nach Art. 39 EG verbotene indirekte oder mittelbare Diskriminierung. Der Tatbestand des § 3 Nr. 62 EStG enthält keine Anforderungen, die nur von inländischen (im Sinne von im Inland ansässigen) Arbeitgebern oder inländischen Arbeitnehmern erfüllt werden könnten oder ansonsten geeignet wären, die Freizügigkeit inländischer oder ausländischer Arbeitnehmer zu unterbinden, zu behindern oder weniger attraktiv zu machen. § 3 Nr. 62 EStG unterscheidet lediglich zwischen -zu Zukunftssicherungsleistungen- gesetzlich verpflichteten und gesetzlich nicht verpflichteten Arbeitgebern und erfasst damit gesetzliche Verpflichtungen nach deutschem Recht wie auch nach ausländischen (z.B. Schweizer) Recht.

Die Steuerfreiheit von Zukunftssicherungsleistungen, die der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern neben oder zusätzlich zu seinen (sozial)versicherungsrechtlichen Pflichtbeiträgen gewährt, betrifft inländische wie ausländische Arbeitnehmer gleichermaßen. Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, dass der (inländische wie auch der ausländische) Arbeitgeber einer gesetzlichen Verpflichtung zur Leistung von Beiträgen zur Zukunftssicherung seines Arbeitnehmers unterliegt. Hieran fehlt es im Streitfall hinsichtlich der Beiträge für die obligatorische Krankenpflegeversicherung des Klägers. Dessen in der Schweiz ansässige Arbeitgeberin unterlag keiner (Schweizer) gesetzlichen Verpflichtung, Beiträge für die Krankenpflegeversicherung des Klägers und seiner Söhne bei der ÖKK/B und der AOK L zu leisten (und hat demzufolge auch keine geleistet). Auch eine fehlende (deutsche) gesetzliche Verpflichtung eines im Inland ansässigen Arbeitgebers zur Leistung von Beiträgen zu einer Krankenpflegversicherung bzw. von Zuschüssen würde der Steuerfreiheit der diesbezüglichen Lohnzuwendung bei einem (inländischen wie auch bei einem ausländischen) Arbeitnehmer entgegenstehen (vgl. im vorliegenden Zusammenhang: BFH-Urteil in BStBl II 2009, 857).

dd) Das eigentliche „Problem“ (vgl. hierzu: BFH-Urteil vom 24. April 2006 X R 57/06, BStBl II 2009, 1000) des Klägers hinsichtlich der hier in Rede stehenden Krankenversicherungsbeiträge besteht in der fehlenden Harmonisierung der nationalen Krankenversicherungssysteme, deren Errichtung nach wie vor weitgehend in der Zuständigkeit der einzelnen Mitgliedstaaten liegt (Art. 168 Abs. 5 und 7 AEUV; Becker/Kingreen, SGB V Gesetzliche Krankenversicherung, Kommentar, 2. Aufl., § 1 Rn. 42; vgl. jedoch auch: EuGH-Urteil in Slg. 2009, I-3389, Rz. 85). Das Schweizer System kennt (u.a.) im Unterscheid zum deutschen System keine (freiwillige und erst Recht keine gesetzlich angeordnete) Beteiligung des Arbeitgebers an den Beiträgen des Arbeitnehmers für die (obligatorische) Krankenpflegeversicherung. Diese sich daraus ergebende Mehrbelastung des Klägers in Gestalt eines höheren steuerpflichtigen Arbeitslohns (wegen des Fehlens eines steuerfreien Beitrags [Zuschusses] seiner Arbeitgeberin zur Krankenpflegeversicherung) stellt sich daher als Folge der fehlenden Harmonisierung der jeweiligen nationalen Sozialversicherungs- und Steuersysteme dar, die schon deshalb keine Diskriminierung bewirkt, weil die Ungleichbehandlung auf Maßnahmen unterschiedlicher Hoheitsträger beruht (BFH-Urteil in BStBl II 2009, 857 mit weiteren Nachweisen; BSG-Urteil vom 6. Oktober 2010, Grimme, B 12 KR 20/09 R, SozR 4-0000, juris; Fuchs, Europäisches Sozialrecht, 5. Aufl., Einführung Rn. 60; a.A.: Tz. 3.25 ff. des Gutachtens). Insoweit ist zu beachten, dass der EG bzw. der AEUV einem Unionsbürger (wie z.B. dem Kläger) nicht garantiert, dass die Verlegung der Tätigkeit in einen anderen Mitgliedstaat (wie evtl. auch in die Schweiz) als den Wohnsitzstaat, steuerneutral ist. Aufgrund der unterschiedlichen Regelungen der Mitgliedstaaten kann eine solche Verlegung für die EU-Bürger je nach dem Einzelfall mehr oder weniger vorteilhaft oder nachteilig sein (EuGH-Urteil in BFH/NV 2011, 1252, Rn. 34, zur Berücksichtigung von Auslandszulagen bei Anwendung eines progressiven Steuertarifs).

III. Eines Senatsbeschlusses zur Wiederaufnahme des Klageverfahrens, nachdem mit Senatsbeschluss vom 2. August 2011 3 K 52/07 dessen Ruhen gemäß § 251 Abs. 1 Satz 1 ZPO i.V.m. § 155 FGO angeordnet worden war, bedurfte es nicht. Denn im Beschluss 3 K 52/07 wurde als Endzeitpunkt der Verfahrensruhe ein bestimmtes Ereignis angegeben (die Vorlage des vom Senat in Auftrag gegebenen Gutachtens). Dieses Ereignis ist inzwischen eingetreten und zwar am 3.November 2011. Damit ist das Ruhen des Klageverfahrens automatisch weggefallen (BFH-Beschluss vom 9. August 2007 III B 187/06, BFH/NV 2007, 2310; Koch in: Gräber, FGO, Kommentar, 7. Aufl., § 74 Rz. 26 mit weiteren Nachweisen).

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

V. Die Revision war zuzulassen. Die Sache hat grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) und dies insbesondere im Hinblick auf die im Gutachten (soweit ersichtlich) erstmals dargelegten Schweizer und europarechtlichen Rechtsgrundsätze zur seit dem 1. Juni des Streitjahres in der Schweiz bestehenden obligatorischen Krankenpflegeversicherung.

Gründe

d) Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze für den noch in Rede stehenden Zeitraum vom 1. Juni bis zum 31. Dezember des Streitjahres ergibt sich Folgendes:

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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