Urteil vom Finanzgericht Baden-Württemberg - 11 K 3401/16

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob das beklagte Finanzamt (FA) zu Recht die den Klägern im Rahmen einer Schenkung zugewandten Grundstücke als Verwaltungsvermögen beurteilt hat, das von der in § 13b des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der zuletzt durch Art. 8 Nr. 2 des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 1. November 2011 (BGBl I 2011, 2131) geänderten - für Erwerbe im Jahr 2012 geltenden - Fassung des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 3018) - ErbStG - geregelten Begünstigung ausgenommen ist.

Die Kläger erhielten mit Vertrag vom 30. Juli 2012 (Notariat X UR [ ___ ]; vgl. Anlage K 8 zur Klagebegründung vom 29. März 2017, FG-ABl. 111 ff.) von ihrem Onkel, A, die im Grundbuch von X Blatt [ ___ ] eingetragenen Grundstücke Flst. Nrn. [ ___ ] und [ ___ ] und Blatt [ ___ ] eingetragenen Grundstücke Flst. Nrn. [ ___ ] und [ ___ ] übergeben. Diese Übergabe hatte folgenden Hintergrund:

Der 1934 geborene A war seit 1988 [ ___ ] verheiratet und ist am xx.xx. 2013 verstorben. Die Ehe ist kinderlos geblieben.

A hatte seit Mitte der 50er Jahre des vorigen Jahrhunderts bis zum Ende des Jahres 2000 in X, ... straße xx, auf den vorstehend genannten, in seinem Alleineigentum stehenden Grundstücken ein [ ___ ] betrieben. Die Grundstücke Flst. Nrn. [ ___ ] und [ ___ ] wurden als [ ___ ] genutzt; auf ihnen befinden sich außerdem neben einem von A genutzten Wohnhaus auch Lagerräume und diverse Garagen. Die Grundstücke Flst. Nrn. [ ___ ] und [ ___ ] waren seinerzeit mit einer [ ___ ] Werkstatt sowie einer [ ___ ] bebaut; außerdem sind auf den Grundstücken Parkflächen angelegt. Im Einzelunternehmen des A arbeiteten als Angestellte u. a. auch seine beiden 1967 und 1970 geborenen Neffen, die Kläger des vorliegenden Verfahrens.

Im Dezember 2000 errichteten die beiden Kläger sowie A die [ ___ ] [ ___ ] GmbH (nachfolgend: GmbH). Ausweislich des Gesellschaftsvertrags vom 8. Dezember 2000 (Notariat X [ ___ ]; vgl. Anlage K 3 zur Klagebegründung vom 29. März 2017, FG-ABl. 89 ff.) übernahmen auf das Stammkapital der GmbH in Höhe von 75.000 EUR die beiden Kläger jeweils eine Stammeinlage in Höhe 37.150 EUR und A eine solche in Höhe von 700 EUR; zu Geschäftsführern der GmbH wurden die beiden Kläger bestellt. Mit Verträgen vom 2. Januar 2001 verkaufte und übertrug A an die GmbH den Geschäftsbetrieb seines Einzelunternehmens sowie die zu seinem Betriebsvermögen gehörenden beweglichen Wirtschaftsgüter (vgl. den Kauf- und Geschäftsübernahmevertrag, Anlage K 2 zur Klagebegründung vom 29. März 2017, FG-ABl. 84 ff.) und verpachtete der GmbH seine Betriebsgrundstücke (Anlage K 1 zur Klagebegründung vom 29. März 2017, FG-ABl. 76 ff.). Die GmbH führte das [ ___ ] unter dem eingeführten Firmennamen fort, A führte sein auf die Verpachtung der von der GmbH genutzten Grundstücke beschränktes Unternehmen in der Folgezeit steuerlich nach den Grundsätzen einer Betriebsverpachtung im Ganzen weiter.

Am 27. Januar 2006 errichteten A und seine Ehefrau in öffentlicher Urkunde ein gemeinschaftliches Testament (Notariat X [ ___ ]; Anlage K 4 zur Klagebegründung vom 29. März 2017, FG-ABl. 96 ff.), in dem sie sich gegenseitig zu Erben einsetzten. In § 3 des Testaments wurde auf den Tod des A ein Vermächtnis begründet, das vorsah, dass die beiden Kläger die von A in seinem Verpachtungsunternehmen geführten Grundstücke zu je hälftigem Miteigentum erhalten und seiner überlebenden Ehefrau als Ausgleich hierfür monatlich eine nach Maßgabe der Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse anzupassende Versorgungsrente in Höhe von 6.500 EUR bezahlen.

Im Zuge erforderlich gewordener baulicher Erweiterungen und Erhaltungsmaßnahmen (Neubau einer Kundenannahmehalle, Sanierung des Dachs der bestehenden Gewerbe-immobilie und Kauf einer neuen ... anlage) nahm die GmbH bei der Bank I am 28. April 2011 einen Kredit in Höhe von 325.000 EUR auf, der durch auf den Grundstücken des A lastende Grundschulden abgesichert wurde (vgl. die als Anlagen K 5 bis K 7 zur Klagebegründung vom 29. März 2017 vorgelegten Unterlagen, FG-ABl. 104 bis 110).

Unter dem Eindruck eines schweren Krebsleidens übergab A schließlich mit dem eingangs bereits erwähnten Übergabevertrag vom 30. Juli 2012 im Hinblick auf deren „künftiges Erbrecht“ den beiden Klägern in Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) die dort näher bezeichneten betrieblich genutzten Grundstücke. Die Kläger hatten A hierfür auf dessen Lebenszeit eine Versorgungsrente in Höhe von monatlich 6.000 EUR und im Falle seines Erstversterbens der Witwe auf Lebenszeit eine Versorgungsrente in Höhe von monatlich 3.900 EUR zu bezahlen.

Im Anschluss an die Übertragung der Grundstücke auf die neu begründete GbR hat diese die Verpachtung der Grundstücke an die GmbH auf der Grundlage eines Vertrags vom 3. September 2012 (Bl. 153 ff. der FA-Akte Gesonderte Feststellung Betriebsvermögen) fortgesetzt.

Wegen aller Einzelheiten des Inhalts der vorerwähnten Verträge und Erklärungen wird auf die vorgelegten Kopien der hierüber aufgenommenen Urkunden Bezug genommen.

Im Rahmen der für die Kläger am 2. Februar 2013 beim beklagten FA eingereichten Erklärungen zur Feststellung des Bedarfswerts für den Gewerbebetrieb des A auf den 30. Juli 2012 (dort in der Anlage Betriebsvermögen unter „I. Angaben zu §§ 13a, 13b ErbStG“; Bl. 79 R und 93 R der FA-Akte Gesonderte Feststellung Betriebsvermögen) erklärten diese als Verwaltungsvermögen lediglich in der für Anteile an Kapitalgesellschaften vorgesehenen Zeile 88 einen Betrag in Höhe von 8.022 EUR; hingegen machten sie in der für Angaben zu „Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile“ vorgesehenen Zeile 87 keine Angaben. Im weiteren Verlauf des auf die Höhe des Verwaltungsvermögens bezogenen Feststellungsverfahrens kam es zu mehreren Besprechungen und dem schriftlichen Austausch von Stellungnahmen. Dabei vertraten die Kläger die - vom FA bestrittene - Auffassung, dass es sich bei dem Verpachtungsunternehmen um eine faktische Mitunternehmerschaft gehandelt habe, an der neben A auch sie beide - wenngleich ohne Miteigentumsanteile an den Grundstücken - beteiligt gewesen seien. Hiervon ausgehend ließen sie im Februar 2014 durch ihre steuerlichen Vertreter einen 4-seitigen Schriftsatz (Bl. 181 ff. der FA-Akte Gesonderte Feststellung Betriebsvermögen) beim FA einreichen, der mit folgendem Sachbetreff eingeleitet war

Regelung für Verwaltungsvermögen nach § 13 b Abs. 2 ErbschStG für Betriebsverpachtung im Ganzen

ersatzweise: Antrag auf Billigkeitserlass im Festsetzungsverfahren gem. § 163 S. 1 AO aus sachlichen und persönlichen Gründen

und dementsprechend nach der Begründung mit den Ausführungen schloss „Ersatzweise beantragen wir einen Erlass aus Billigkeitsgründen im Festsetzungsverfahren gemäß § 163 S. 1 AO. Die Gründe hierfür wurden vorstehend eingehend dargelegt.“ Einem Vermerk der Oberregierungsrätin B über eine daraufhin am 19. Februar 2014 durchgeführte Besprechung zufolge haben die steuerlichen Vertreter der Kläger auf ihren - Frau Bs - Hinweis, die vorgetragene Argumentation könne allenfalls für eine Billigkeitsregelung sprechen, nochmals ausgeführt, dass der Antrag auf eine Billigkeitsmaßnahme nur hilfsweise gestellt sein solle, da das FA hierüber ohnehin nicht in eigener Zuständigkeit entscheiden könne, und dass sie zum anderen aufgrund der faktischen GbR davon ausgingen, nicht auf eine Billigkeitsmaßnahme angewiesen zu sein, weil die begehrte Steuerverschonung bereits von der gesetzlichen Regelung gedeckt sei.

Daraufhin stellte das FA mit Bescheid vom 27. Mai 2014 (Bl. 251 ff. der FA-Akte Gesonderte Feststellung Betriebsvermögen) gegenüber den Klägern u. a. auf der Grundlage des § 13b Abs. 2a ErbStG die Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens auf den 30. Juli 2012 in Höhe von 1.290.210 EUR einheitlich und gesondert fest; bezogen auf den gemeinen Wert des Betriebs ergab dies eine Quote von 94,02 %. Es wich dabei - entsprechend der in den Besprechungen vertretenen Auffassung - von den eingereichten Feststellungserklärungen insofern ab, als es die von A auf die Kläger in GbR übertragenen Grundstücke als - nicht begünstigtes - Verwaltungsvermögen ansah; die Grundbesitzwerte auf den 30. Juli 2012 waren zuvor durch Bescheide des beklagten FA vom 5. Juni 2013 auf 409.344 EUR (für die Grundstücke Flst-Nrn. [ ___ ] und [ ___ ]) bzw. auf 864.822 EUR (für die Grundstücke Flst-Nrn. [ ___ ] und [ ___ ]) einheitlich und gesondert festgestellt worden.

Im Verlauf des gegen den Bescheid vom 27. Mai 2014 geführten Einspruchsverfahrens änderte das FA infolge einer Änderung der Grundbesitzwertfeststellungen den angefochtenen Bescheid und stellte die Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens in einem Änderungsbescheid vom 6. November 2014 nur noch in Höhe von 861.954 EUR fest, was bezogen auf den - ebenfalls geänderten - gemeinen Wert des Betriebs 90,53 % ausmachte. Den nunmehr auf diesen Änderungsbescheid bezogenen Einspruch wies es mit Entscheidung vom 12. Oktober 2016 als unbegründet zurück. Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage.

Während des Klageverfahrens erließ das FA unter dem 21. September 2017 erneut einen Änderungsbescheid, mit dem es zum Bewertungsstichtag 30. Juli 2012 einerseits den gemeinen Wert des übernommenen Betriebsvermögens auf nunmehr 940.857 EUR und andererseits die Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens - wie bisher - auf 861.954 EUR einheitlich und gesondert festgestellt hat. Der Bescheid wurde nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.

Die Kläger sind der Auffassung, dass es sich bei den ihnen zugewandten Grundstücken nicht um schädliches (nicht begünstigtes) Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 2 ErbStG gehandelt habe. Die Grundstücke seien als wesentlicher Teil des ihnen übertragenen Verpachtungsbetriebes des A nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG begünstigungsfähig. Ein diese Begünstigung ausschließender Tatbestand des § 13b Abs. 2 ErbStG liege nicht vor. Insbesondere seien die Grundstücke nicht im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 ErbStG Dritten zur Nutzung überlassen worden. Denn die GmbH sei nicht Dritte im Sinne dieser Vorschrift. Dies folge aus einer teleologischen Auslegung des Gesetzes, nach der es unter den gegebenen Umständen auf die formale Selbständigkeit der GmbH nicht entscheidend ankomme.

Nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG sei eine schädliche Nutzungsüberlassung von Grundstücken an Dritte jedenfalls dann nicht anzunehmen, wenn der Schenker entweder einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen habe durchsetzen können oder das Grundstück der Gesellschaft zur Nutzung überlassen habe. Beide Alternativen seien vorliegend erfüllt. Auch wenn es an diesbezüglichen schriftlichen Abreden fehle, habe hinsichtlich der übergebenen Grundstücke zuvor eine konkludent vereinbarte Besitz-GbR zwischen A und ihnen - den beiden Klägern - vorgelegen und damit eine faktische Betriebsaufspaltung bestanden.

Auch das FA erkenne an, dass der Wunsch des A, sein Lebenswerk - das von ihm über Jahrzehnte aufgebaute und betriebene [ ___ ] - durch verwandtschaftlich verbundene Personen fortgesetzt zu sehen, und ihre - der Kläger - Absicht, das [ ___ ] gemeinsam als ihre betriebliche Existenzgrundlage fortzuführen, eine besondere Beziehung zwischen diesen Personen geschaffen habe, bei der allen an einem erfolgreichen Betrieb des [ ___ ]es gelegen gewesen sei, sei dies doch Garant sowohl der Altersversorgung des A und seiner Ehefrau als auch ihre eigene Einkommensquelle und die ihrer Familien gewesen. Bei der Würdigung der vorliegenden Rechtsbeziehungen sei zu berücksichtigen, dass deren Ziel die Regelung einer - letztlich in zwei Schritten vollzogenen - Unternehmensnachfolge gewesen sei. Diese sei durch


·		die Aufgabe der bisherigen aktiven Tätigkeit durch A und der Verpachtung der Grundstücke an die von ihm zusammen mit ihnen - den Klägern - neu gegründete GmbH eingeleitet,


·		die anschließende Weiterführung des [ ___ ]es durch die GmbH fortgeführt und


·		durch die Übergabe des Verpachtungsunternehmens in vorweggenommener Erbfolge abgeschlossen worden.

Zwischen der Besitz-GbR und der GmbH habe auch die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung notwendige sachliche und personelle Verflechtung bestanden, denn die an beiden Unternehmen beteiligten Personen hätten - wie zahlreiche Indizien belegten - gleichgerichtete Interessen vertreten. Die Kläger stützen sich diesbezüglich auf die in der Rechtsprechung (z. B. im BFH-Urteil vom 18. Februar 1986 VIII R 125/85, BStBl II 1986, 611) anerkannte Personengruppentheorie. Die Besitz-GbR habe auch die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllt. Insbesondere hätten auch sie - die Kläger - in dieser GbR Unternehmerinitiative entfaltet und Unternehmerrisiko getragen.

Unabhängig von den vorstehenden Ausführungen sei die streitbefangene Nutzungsüberlassung aber auch deshalb nicht steuerschädlich, weil sie im Rahmen der nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG begünstigten Verpachtung eines ganzen Betriebs erfolgt und auch die weitere Voraussetzung des Unterabschnitts aa) erfüllt sei, wonach der Verpächter des Betriebs den Pächter im Zusammenhang mit einer unbefristeten Verpachtung durch letztwillige oder eine rechtsgeschäftliche Verfügung als Erben eingesetzt haben müsse.

Wegen aller Einzelheiten - insbesondere auch zu den zur Stützung des Klagebegehrens vorgetragenen verfassungsrechtlichen Erwägungen - wird auf die Klagebegründung vom 29. März 2017 und die ergänzende Stellungnahme in einem weiteren beim Finanzgericht am 9. August 2017 eingegangenen Schriftsatz verwiesen.

Die Kläger beantragen,
unter Änderung des Bescheids vom 21. September 2017 die Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des die wirtschaftliche Einheit „[ ___ ] [ ___ ] Betriebsverpachtung im Ganzen“ betreffenden Verwaltungsvermögens einheitlich und gesondert auf 8.022 EUR festzustellen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.

Es vertritt in seiner Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2016 und der darauf bezugnehmenden Klageerwiderung vom 31. Juli 2017, auf die jeweils wegen der Einzelheiten verwiesen wird, die Auffassung, dass es sich bei den im Rahmen einer Betriebsverpachtung im Ganzen überlassenen Grundstücken um nicht begünstigtes Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG handele. Denn die Grundstücke seien der GmbH und damit - bezogen auf das Verhältnis Schenker/Beschenkte - einer Dritten überlassen worden. Entgegen der Auffassung der Kläger könne hinsichtlich der Verpachtung der Grundstücke nicht vom Vorliegen einer GbR und auch nicht vom Vorliegen einer faktischen Mitunternehmerschaft ausgegangen werden. Auch als Teil eines Verpachtungsbetriebs seien die Grundstücke vorliegend nicht begünstigt. Denn die Verpachtung sei an die GmbH und gerade nicht – wie für den Erhalt der Begünstigung nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG unter den gegebenen Umständen erforderlich - an die späteren Erben erfolgt.

An den durch die vertraglichen Vereinbarungen geprägten Rechtsfolgen könnten auch die von den Klägern vorgetragenen verfassungsrechtlichen Erwägungen nichts ändern. Die im Streitfall anwendbaren gesetzlichen Regelungen hätten zwar durchaus die Möglichkeit zur Steuervermeidung in Bezug auf betrieblich genutzte Vermögensbestandteile eröffnet. Diese seien indessen nicht genutzt worden. Worauf dies beruhe, sei letztlich unerheblich.

Am 15. Mai 2018 fand in der Streitsache eine mündliche Verhandlung statt. Darin hat der Klägervertreter u. a. auch einen Antrag auf Ruhen des Verfahrens gestellt, dem sich das FA angeschlossen hat. Wegen weiterer Einzelheiten des Sitzungsverlaufs wird auf die hierüber gefertigte Niederschrift verwiesen.

Entscheidungsgründe

I. Die Streitsache ist nach Durchführung der mündlichen Verhandlung entscheidungsreif. Unter den vorliegenden Umständen ist weder die Aussetzung der Verhandlung im Sinne des § 74 FGO noch eine Anordnung des Ruhens des Verfahrens im Sinne des § 251 der Zivilprozessordnung (ZPO) in Verbindung mit § 155 Satz 1 FGO angezeigt.

1. Eine Aussetzung des Klageverfahrens nach § 74 FGO bis zur Entscheidung über einen Billigkeitserlass nach § 163 AO ist aus Rechtsgründen nicht geboten und unter Berücksichtigung des Verfahrensstandes auch nicht zweckmäßig.

a) Nach § 74 FGO kann das Gericht das Klageverfahren aussetzen, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist. Die Entscheidung darüber ist eine Ermessensentscheidung, bei der insbesondere prozessökonomische Gesichtspunkte und die Interessen der Beteiligten abzuwägen sind (vgl. die BFH-Urteile vom 20. September 2007 IV R 32/06, BFH/NV 2008, 569, sowie vom 10. September 2015 V R 17/14, BFH/NV 2016, 80). Zwar ist eine Aussetzung des Verfahrens insbesondere sinnvoll und regelmäßig auch geboten, solange noch unklar ist, ob und wie ein angefochtener Grundlagenbescheid geändert wird. Auch wird der Verwaltungsakt, der eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO zulässt, als Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Abs. 10 AO angesehen (vgl. z. B. das BFH-Urteil vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BFHE 168, 500, 504, BStBl II 1993, 3, m.w.N.).

b) Gleichwohl hält es der Senat nicht für sachgerecht, das vorliegende Klageverfahren in seinem derzeitigen Stadium auszusetzen, um den Ausgang eines neben diesem Verfahren (zunächst nachrangig) eingeleiteten Billigkeitsverfahrens abzuwarten.

aa) Dabei wird nicht verkannt, dass eine positive Entscheidung der Behörde im Billigkeitsverfahren Bindungswirkung für die Steuerfestsetzung entfaltet und deshalb dazu führen kann, dass sich die Fortsetzung des vorliegenden Klageverfahrens zur Überprüfung der Rechtmäßigkeit der streitbefangenen Feststellung erübrigt. Umgekehrt gilt aber auch: Hat die vorliegende Klage deshalb Erfolg, weil den Klägern schon bei der einer fehlerfreien Anwendung des § 13b ErbStG die dort geregelte Steuerverschonung zu gewähren ist, dann bedarf es zur Erreichung dieses von den Klägern angestrebten Ziels keiner Billigkeitsmaßnahme mehr. Angesichts dieses Befunds kann deshalb nicht festgestellt werden, dass es unter prozessökonomischen Gesichtspunkten stets sinnvoll und naheliegend wäre, vorab über einen Billigkeitsantrag und erst danach (falls dann noch erforderlich) über die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung zu entscheiden.

bb) Gibt es danach jedenfalls unter prozessökonomischen Gründen keinen generellen Vorrang des Verfahrens zur Gewährung einer Billigkeitsmaßnahme gegenüber einem Steuerfestsetzungsverfahren bzw. einem darauf bezogenen Rechtsbehelfs- oder Klageverfahren, so war und ist im Streitfall insbesondere zu berücksichtigen, dass die Kläger ihren Billigkeitsantrag im behördlichen Feststellungsverfahren nach § 13b Abs. 2a ErbStG zunächst ausdrücklich nur „ersatzweise“ gestellt (vgl. das Schreiben ihrer steuerlichen Berater vom 10. Februar 2014, Bl. 181 und 187 der FA-Akte Gesonderte Feststellung Betriebsvermögen) und den Nachrang des Billigkeitsantrags auf Nachfrage einer Behördenvertreterin so auch noch einmal bestätigt haben (so die Ausführungen im Aktenvermerk der Sachgebietsleiterin B vom 10. März 2014 über die Besprechung mit den Vertretern der Kläger vom 19. Februar 2014; Bl. 205 der FA-Akte Gesonderte Feststellung Betriebsvermögen). Die Kläger wollten in erster Linie „ihr Recht“ und keinen Billigkeitserweis.

cc) Vor diesem Hintergrund hat das FA dem in § 13b Abs. 2a ErbStG geregelten Verfahren über die gesonderte Feststellung des Verwaltungsvermögens den Vorrang gegenüber der Prüfung eines Billigkeitserweises eingeräumt. Dies ist weder von den Klägern beanstandet worden noch bestehen gegen diese Vorgehensweise rechtliche Bedenken. Nachdem auch im vorliegenden Klageverfahren seitens der Beteiligten zunächst kein Wunsch zur Aussetzung des Verfahrens artikuliert worden war, der Prozessbevollmächtigte der Kläger vielmehr im Gegenteil in einem Schriftsatz vom 21. Februar 2018 hat deutlich werden lassen, dass er an einem zügigen Abschluss des Verfahrens interessiert sei, war die zeitnahe Anberaumung und Durchführung einer mündlichen Verhandlung über die im November 2016 erhobene Klage geboten. In diesem Stadium des Klageverfahrens war es nicht mehr sachgerecht, von dem eingeschlagenen Weg abzuweichen und das zwischenzeitlich entscheidungsreife Verfahren nunmehr bis zum Vorliegen einer Entscheidung der Finanzbehörde über den (ursprünglich nur ersatzweise) gestellten Billigkeitsantrag auszusetzen (vgl. dazu auch die zu 2. ausgeführten weiteren Erwägungen).

2. An dieser Einschätzung hält der Senat auch unter Berücksichtigung des zwischenzeitlich von den Beteiligten übereinstimmend beantragten Ruhens des Verfahrens fest.

Zwar hat das Finanzgericht nach § 155 FGO i.V.m. § 251 ZPO das Ruhen des Verfahrens anzuordnen, wenn die Beteiligten dies beantragen und anzunehmen ist, dass wegen Schwebens von Vergleichsverhandlungen oder aus sonstigen wichtigen Gründen diese Anordnung zweckmäßig ist. Diese Voraussetzungen liegen indessen nicht vor. Denn die konkret beantragte Anordnung der Verfahrensruhe ist unter den vorliegenden Umständen aus mehreren Gründen nicht zweckmäßig. Insofern kommt es nicht darauf an, ob - wovon der BFH in seiner Rechtsprechung ausgeht - aus der Verwendung des Wortes "zweckmäßig" im Gesetzestext ein Ermessensspielraum des Gerichts resultiert (vgl. z.B. die BFH-Beschlüsse vom 26. Juni 2011 III B 122/11 (Anm. Dok-Stelle: richtiges Datum 29. Juni 2011), BFH/NV 2011, 1892, vom 12. Juli 2011 VI B 28/11 BFH/NV 2011, 1898, sowie vom 30. Juli 2013 BFH/NV 2013, 1790) oder ob es sich bei dem Begriff „zweckmäßig“ um ein rechtlich voll überprüfbares Tatbestandsmerkmal der verfahrensrechtlichen Norm handelt (so etwa Thürmer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO und FGO, Rz. 200 zu § 74 FGO).

a) Im Hinblick auf das weit fortgeschrittene Stadium des vorliegenden Verfahrens ist die Anordnung des Ruhens des Verfahrens bis zur behördlichen Entscheidung über das Billigkeitsbegehren nicht angezeigt.

Dabei ist zunächst zu berücksichtigen, dass das Verfahren entscheidungsreif war, als der Klägervertreter gegen Ende der mündlichen Verhandlung (gewissermaßen in letzter Minute) erstmals hat erkennen lassen, dass die Kläger an einer Sachentscheidung vorläufig doch noch nicht interessiert sind. Zu diesem Zeitpunkt war die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten bereits ausführlich erörtert worden. Diese hatten Gelegenheit, zu allen Gesichtspunkten des Streitfalles Stellung zu nehmen, und haben von dieser Gelegenheit auch Gebrauch gemacht. Der Senat hatte sich nicht nur im Vorfeld des Sitzungstags auf die Streitsache vorbereitet, sondern im Rahmen der mündlichen Verhandlung auch die entscheidungserheblichen Gesichtspunkte unter dem Eindruck des Beteiligtenvorbringens noch einmal reflektiert. Die dabei in die Bearbeitung des Streitfalles investierten richterlichen Ressourcen blieben im Falle der Anordnung des Ruhens des Verfahrens zu einem erheblichen Teil ungenutzt. Das widerspricht dem Postulat einer möglichst ökonomischen Prozessführung in hohem Maße.

Denn die mündliche Verhandlung müsste wieder eröffnet und in einem weiteren Termin zu einem späteren Zeitpunkt fortgesetzt werden. Da nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden kann, dass die von den Klägern nunmehr vorrangig begehrte behördliche Entscheidung über ihr Billigkeitsbegehren innerhalb weniger (maximal neun) Wochen getroffen wird, kam nämlich eine bloße Unterbrechung der mündlichen Verhandlung nicht in Betracht (vgl. das BFH-Urteil vom 11. Dezember 1968 I R 138/67, BFHE 95, 24, BStBl II 1969, 297). Unter diesen Umständen könnte die Verhandlung nicht in der bisherigen Besetzung fortgesetzt werden. Vielmehr wären diejenigen ehrenamtlichen Richter zur Mitwirkung und Entscheidung berufen, die unter Berücksichtigung der vom Präsidium des Gerichts gemäß § 27 FGO aufgestellten Liste zu der dann anzuberaumenden Sitzung heranzuziehen sind. Diese müssten sich zusätzlich in den Streitfall einarbeiten. Aber auch bei den Berufsrichtern würde die zu einem späteren Zeitpunkt erneut notwendig werdende Befassung mit der Streitsache und den dadurch aufgeworfenen Fragen weiteren Aufwand verursachen; der im Rahmen der Terminsvorbereitung und der mündlichen Verhandlung erreichte Erkenntnisstand müsste neu erarbeitet werden.

b) Hinzukommt, dass sich die übereinstimmenden Ruhensanträge ausdrücklich nur auf den Zeitraum bis zum Ergehen einer behördlichen Entscheidung über das Billigkeitsbegehren beziehen und eine derart befristete Verfahrensruhe in keinem angemessenen Verhältnis zu den damit verbundenen prozessökonomischen Nachteilen steht.

Hierzu ist festzustellen, dass für die Kläger weder erklärt worden noch anzunehmen ist, dass diese eine etwaige ablehnende Entscheidung ohne gerichtliche Anfechtung hinnehmen werden. Tritt dieser Fall und damit die auflösende Bedingung für die Verfahrensruhe ein, dann wäre bei der Fortsetzung des vorliegenden Verfahrens der etwaige Anspruch auf Gewährung eines Billigkeitserweises weiterhin nicht rechtskräftig geklärt. Die vor-übergehende Verfahrensruhe hätte außer einem zeitweiligen Hinausschieben des Verfahrensabschlusses nichts gebracht.

Auf der anderen Seite entsteht den Klägern bei Ablehnung der Verfahrensruhe auch dann kein Rechtsnachteil, wenn die Finanzbehörden ihrem Billigkeitsbegehren entsprechen sollten. Denn selbst im Falle der rechtskräftigen Abweisung ihrer Klage würde einem späteren Billigkeitserweis noch Rechnung zu tragen sein. Der ihn aussprechende Verwaltungsakt böte eine bindende Grundlage für eine entsprechende Änderung von mit ihrem Regelungsinhalt nicht in Einklang stehenden Steuerfestsetzungen (§§ 175 Abs. 1 Nr. 1, 171 Abs. 10 AO).

c) Schließlich und vor allem ist die Anordnung des Ruhens des Verfahrens auch aus den nachfolgenden rechtssystematischen Gründen nicht zweckmäßig:

§ 163 AO ermöglicht die abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen. Insbesondere können nach Abs. 1 Satz 1 dieser Vorschrift Steuern niedriger festgesetzt und einzelne steuererhöhende Besteuerungsgrundlagen unberücksichtigt gelassen werden. Eine Anwendung der Vorschrift setzt damit zunächst einmal die Klärung dessen vor-aus, von was abgewichen werden soll bzw. im Vergleich zu welcher Höhe die Steuer niedriger festgesetzt werden soll. Entspricht die vom Steuerpflichtigen angestrebte Steuer der Höhe nach der nach Maßgabe des gesetzlichen Steuertatbestands festzusetzenden Steuer, dann ist für eine Anwendung des § 163 AO kein Raum. Gleiches gilt in Bezug auf einzelne steuererhöhende Besteuerungsgrundlagen, wenn deren Voraussetzungen nicht vorliegen, bzw. hinsichtlich von Steuervergünstigungen, wenn deren Vor-aussetzungen erfüllt sind. Insofern ist die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung negative Voraussetzung für die Anwendung des § 163 Abs. 1 AO.

Hiervon ausgehend ist festzuhalten, dass die vorliegende Klage weitestgehend mit den gleichen Argumenten geführt wird, mit der die Kläger auf der Grundlage des § 163 AO ihr - bislang nur außergerichtlich und „ersatzweise“ geltend gemachtes - Begehren auf einen Billigkeitserweis begründet haben. Das von ihnen sowohl im vorliegenden als auch in dem getrennt davon zu führenden Verfahren auf Gewährung eines Billigkeitserweises verfolgte Ziel ist dabei im Ergebnis jeweils eine Begünstigung des Werts des von A mit Vertrag vom 30. Juli 2012 auf sie übertragenen Verpachtungsbetriebs nach Maßgabe der in §§ 13a und 13b ErbStG getroffenen Regelungen in der darauf bezogenen Schenkungsteuerfestsetzung. Dabei vertreten die Kläger die Auffassung, dass sich die von ihnen begehrte Rechtsfolge bereits aus einer sachgerechten Auslegung des § 13b ErbStG ergebe, weshalb sie folgerichtig eine diesbezügliche Billigkeitsmaßnahme bislang - wie im Tatbestand ausgeführt - lediglich nachrangig geltend gemacht haben. Dies entspricht - wie vorstehend ausgeführt - insofern einem zutreffenden Verständnis des § 163 AO, als der Anwendungsbereich dieser Norm grundsätzlich erst jenseits der nach Maßgabe der gesetzlichen Bestimmungen zutreffenden Steuerfestsetzung einsetzt und Raum für eine sachgerechte Berücksichtigung besonderer individueller Gesichtspunkte geben soll, die vom Gesetzgeber bei der generalisierenden Ausformung steuergesetzlicher Tatbestände vernachlässigt worden sind.

Vor diesem Hintergrund gebührt nunmehr dem zügigen Abschluss der von den Klägern gegen den auf der Grundlage des § 13b Abs. 2a ErbStG ergangenen Feststellungsbescheid eingeleiteten gerichtlichen Überprüfung der Vorrang gegenüber dem mit den gleichen Erwägungen und dem gleichen Ziel geführten Verfahren nach § 163 AO.

II. Die Klage ist zulässig. Sie ist indessen nicht begründet.

Das FA hat in dem zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Änderungsbescheid vom 21. September 2017 zu Recht auch die für die streitbefangenen Grundstücke festgestellten Grundbesitzwerte in die Feststellung der Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nrn. 1 bis 5 ErbStG einbezogen. Die dagegen seitens der Kläger erhobenen Einwendungen greifen nicht durch.

1. Nach § 13b Abs. 2a Satz 1 ErbStG (jetzt geregelt in Abs. 10 der Vorschrift) stellt das für die Bewertung der wirtschaftlichen Einheit örtlich zuständige FA im Sinne des § 152 Nr. 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) u. a. die Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens im Sinne des Abs. 2 Satz 2 Nrn. 1 bis 3 dann gesondert - und bei Beteiligung mehrerer auch einheitlich (§ 179 Abs. 2 Satz 2 AO) - fest, wenn diese Werte für die Erbschaftsteuer oder eine andere Feststellung im Sinne des § 13b ErbStG von Bedeutung sind. Von dieser Befugnis hat das beklagte FA als das für die Bewertung des Verpachtungsbetriebs des A örtlich zuständige FA ermessensfehlerfrei Gebrauch gemacht. Denn die gemeinen Werte der den beiden Klägern in GbR zugewendeten Grundstücke sind für die Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) insofern von Bedeutung, als deren Höhe von der Qualifizierung der Grundstücke als Verwaltungsvermögen abhängt.

2. Dabei geht der Senat mit den Beteiligten davon aus, dass Gegenstand des Vertrags vom 30. Juli 2012 die Übertragung bzw. der Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs im Sinne des § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG war; in dem genannten Vertrag hat A den Klägern sämtliche verpachteten Grundstücke übereignet und ihnen damit einen Verpachtungsbetrieb übertragen. Er hat den Klägern mithin Vermögen zugewendet, für das eine Steuerbegünstigung nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG grundsätzlich in Betracht kommt.

3. Die von den Klägern beanspruchte Steuerbegünstigung scheitert jedoch daran, dass das übertragene Betriebsvermögen zu mehr als 50 Prozent aus Verwaltungsvermögen bestand. Das war bezüglich des Betriebsvermögens des Verpachtungsbetriebs des A der Fall. Dieses bestand im Wesentlichen aus Verwaltungsvermögen. Zum Verwaltungsvermögen gehören nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG nämlich u. a. Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke. A hatte die streitbefangenen Grundstücke an die GmbH verpachtet. Die GmbH ist unter den vorliegend gegebenen Umständen Dritte im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG.

a) Dem steht nicht entgegen, dass an ihrem Stammkapital sowohl die Kläger als auch - mit einem Zwerganteil von weniger als 1 Prozent - A beteiligt waren. Denn diese Beteiligungen am Stammkapital der GmbH lassen deren zivil- und steuerrechtliche Eigenständigkeit unberührt. Die GmbH ist eine juristische Person (§ 13 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung – GmbHG -) mit eigener, von derjenigen ihrer Gesellschafter unabhängiger Rechtspersönlichkeit. Da sie mithin weder mit dem Schenker (A) noch mit den Zuwendungsempfängern (den Klägern) identisch oder auch nur teilidentisch und ihre Einschaltung in das Pachtverhältnis auch nicht nur zum Schein erfolgt ist, muss sie vorbehaltlich der Einschränkung, den der Begriff des „Dritten“ im vorliegenden Kontext durch § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG erfahren hat, zunächst einmal als Dritte angesehen werden (vgl. auch Scholten/Korezkij, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2009, 147).

b) Im Streitfall liegt auch kein Sachverhalt vor, bei dem kraft ausdrücklicher Regelung in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG eine Nutzungsüberlassung an Dritte nicht anzunehmen ist.

aa) Insbesondere konnte A (der Schenker) nicht sowohl im überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb - allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern - einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen, wie es die erste Alternative der genannten Vorschrift voraussetzt.

(1) A konnte bis zu der streitbefangenen Übertragung der Grundstücke auf die beiden Kläger mit diesen Grundstücken nach eigenem Belieben verfahren. Er war Alleineigentümer und als solcher in seinen Dispositionen über seinen Grundbesitz niemandem gegenüber Rechenschaft schuldig. Schuldrechtlich hatte er sich allerdings insoweit gebunden, als er die Grundstücke in einem Pachtvertrag für die Dauer von (zunächst) 10 Jahren der GmbH zur Nutzung überlassen (§ 3 Abs. 1 und 3 des Pachtvertrags vom 2. Januar 2001) hat.

Diese Verpachtung führte indessen ungeachtet der dadurch begründeten gegenseitigen Abhängigkeiten nicht dazu, dass nunmehr hinsichtlich der Nutzung der Pachtgrundstücke konkludent eine GbR gegründet worden wäre. Der Pachtvertrag selbst bezeichnet als Verpächter lediglich A und nicht etwa eine GbR. Dass man sich bei der Bezeichnung des Verpächters vertan haben könnte, erscheint dem Senat ausgeschlossen. Es ist auch nicht ersichtlich, was A dazu hätte veranlassen sollen, sich in der Folgezeit hinsichtlich der Nutzung seines Grundbesitzes irgendwelchen - wie auch immer gearteten - gesellschaftsrechtlichen Bindungen zu unterwerfen. Dementsprechend gibt es auch weder einen schriftlichen Vertrag über eine solche GbR noch hat ihre angebliche Existenz Ausdruck in Steuererklärungen der Jahre 2001 bis 2012 gefunden. Es ist auch nicht behauptet worden, dass in diesen Jahren aus der Verpachtung erwirtschaftete Gewinne verteilt werden sollten und verteilt worden sind. Auch fehlt es an jeglichen Darlegungen dazu, welchen gesellschaftsrechtlichen Beitrag die Kläger im Verpachtungsunternehmen zu leisten hatten sowie welche Risiken sie übernommen haben. Die im Pachtvertrag getroffenen Regelungen zur Betriebsfortführung (§ 1 Abs. 4) sowie die an Zustimmungsvorbehalte geknüpften Regelungen für bauliche Veränderungen (§ 10 Abs. 1) und eine etwa ins Auge gefasste Unterverpachtung (§ 12) begründen jedenfalls kein Gesellschaftsverhältnis. Sie sind vielmehr für Vertragsverhältnisse im Sinne der §§ 320 ff., 581 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) typisch und ändern nichts daran, dass die Vertragsbeteiligten mit diesem Vertrag zuvörderst ihre je eigenen Interessen - und nicht (wie in § 705 BGB vorausgesetzt) einen bestimmten Zweck gemeinschaftlich - verfolgen.

Dass es nach § 705 BGB rechtlich möglich ist, formlos einen Gesellschaftsvertrag über die gemeinschaftliche Nutzung von nur einem der mehreren Gesellschafter gehörenden Grundstücken zu schließen, heißt noch nicht, dass entsprechende rechtsgeschäftliche Erklärungen auch tatsächlich abgegeben worden sind. Insbesondere der Umstand, dass A und die Kläger ihre Rechtsbeziehungen untereinander ansonsten durchaus schriftlich fixiert haben, spricht gegen das Vorliegen formlos getroffener - im Konfliktfall kaum nachweisbarer - bindender Abreden. Dies gilt vorliegend nicht zuletzt deshalb, weil die Behauptung solcher Abreden erstmals nach dem Tod derjenigen Person artikuliert worden sind, die hinsichtlich ihres Eigentums angeblich gesellschaftsrechtliche Bindungen eingegangen sein soll.

Handelte es sich bei dem Verpachtungsunternehmen danach nicht um eine Personengesellschaft, sondern um ein Einzelunternehmen, dann kann es für die Frage, ob der Schenker seinen geschäftlichen Betätigungswillen sowohl im überlassenden als auch im nutzenden Betrieb durchsetzen konnte, nur auf seine eigene Durchsetzungsmacht, nicht etwa auf eine solche zusammen mit - nicht vorhandenen - Mitgesellschaftern ankommen. Die Frage, ob die aus der Betriebsaufspaltung im Ertragsteuerrecht bekannte Personengruppentheorie (vgl. dazu Wacker in Schmidt, Kommentar zum EStG, 37. Aufl. 2018, Rz. 823 zu § 15) vorliegend Anwendung finden kann, stellt sich deshalb nicht, weil es - wie ausgeführt - außer A keine weiteren Personen (keine Doppelgesellschafter) gibt, die an beiden Unternehmen beteiligt waren. Es muss demzufolge auch nicht geklärt werden, ob von einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen mehrerer Gesellschafter kraft Beherrschungsidentität auch dann auszugehen ist, wenn die Beteiligungen an Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft der Höhe nach extrem entgegengesetzt sind (zu dem Problem vgl. Schmidt/Wacker, a. a. O., Rz. 821, mit zahlreichen Hinweisen).

(2) Nach den vorstehenden Ausführungen konnte A als Alleininhaber des Verpachtungsunternehmens zwar darin uneingeschränkt seinen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen. Er konnte dies jedoch nicht auch - wie es für die Anwendung des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a erste Alt. ErbStG erforderlich gewesen wäre - in dem die Grundstücke nutzenden Betrieb der GmbH. Dort war er weder Geschäftsführer noch versetzte ihn seine Beteiligung in Höhe von knapp 1 % des Stammkapitals in die Lage, in nennenswertem Umfang Einfluss auf die Geschäfte der GmbH nehmen zu können. Die Geschäftsführung wurde von den beiden hierzu auch fachlich qualifizierten Klägern wahrgenommen. Der Gesellschaftsvertrag vermittelte seinem Anteil keinen über dessen nominelles Gewicht hinausgehenden Einfluss auf Entscheidungen der GmbH.

(3) Ist - wie vorliegend - A als Schenker einerseits Alleineigentümer der von einer GmbH genutzten Grundstücke und andererseits an dieser GmbH nur mit einem Zwerg-anteil von knapp 1 % beteiligt, dann kann die Durchsetzbarkeit eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens aber auch nicht allein daraus abgeleitet werden, dass Verpachtungsbetrieb und Betriebs-GmbH aufeinander angewiesen gewesen sind.

Dabei ist allerdings unbestreitbar, dass ein langfristiger Pachtvertrag von betriebsnotwendigen Wirtschaftsgütern Abhängigkeiten zwischen Verpächter und Pächter schaffen. Die Kläger betonen in diesem Zusammenhang, dass die Altersversorgung des Verpächters gefährdet gewesen wäre, wenn der wirtschaftliche Erfolg der GmbH ausgeblieben wäre und sie die Pacht nicht mehr hätte bezahlen können. Anderseits sei auch die GmbH vom Verpächter abhängig gewesen, beispielweise wenn es darum ging, die Grundstücke durch die Instandsetzung vorhandener Vorrichtungen oder bauliche Erweiterungen an geänderte wirtschaftliche - oder auch gesetzliche - Anforderungen anzupassen, wie dies nach der Darstellung der Kläger im Jahr 2002 bei der Herstellung einer neuen [ ___ ]-überdachung und die Errichtung eines neuen [ ___ ]-shops und nochmals 2010/2011 im Zusammenhang mit von der [ ___ ] AG geforderten Baumaßnahmen geschehen sei.

Der Senat räumt ein, dass diese gegenseitig bestehenden Abhängigkeiten auch Einflussmöglichkeiten auf die Willensbildung des jeweils anderen Unternehmens schafften. Insofern war die Meinung des A gerade auch bei wichtigen Entscheidungen der GmbH sicherlich nicht belanglos. Seine Einflussmöglichkeiten waren allerdings nicht mit der in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a erste Alt. ErbStG geforderten Fähigkeit gleichzusetzen, (auch) im anderen Unternehmen seinen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen zu können. Sie verliehen nämlich gerade keine Durchsetzungsmacht.

(4) Die Fähigkeit des A, seinen geschäftlichen Betätigungswillen auch in der GmbH durchzusetzen, kann auch nicht daraus abgeleitet werden, dass er über sein Vermögen letztwillig verfügen und damit auch die Aussicht der beiden Kläger entwerten konnte, dereinst selbst Eigentümer der Verpachtungsgrundstücke zu werden. Auch dieser Umstand mag zwar im Verhältnis des A zu seinen beiden Neffen - den Klägern - eine gewisse Abhängigkeit begründet haben. Er vermittelte ihm aber weder rechtlich noch faktisch die Fähigkeit, einen etwa abweichenden Willen der Geschäftsführer und Hauptgesellschafter der GmbH zu brechen. Selbst ein Vetorecht würde hierfür nicht genügen (vgl. z. B. das BFH-Urteil vom 12. Oktober 1988 X R 5/86, BStBl II 1989, 152).

Dass die Einflussmöglichkeiten des A im Verhältnis zur GmbH und den diese beherrschenden Klägern durchaus begrenzt waren, zeigt sich nicht zuletzt darin, dass die von den Klägern im Übergabevertrag vom 30. Juli 2012 gegenüber A übernommene Versorgungsverpflichtung (6.000 EUR monatlich, ab dem Tod des A nur noch 3.900 EUR als Witwenversorgung) deutlich hinter der im Testament des A vom 27. Januar 2006 angeordneten Ausgleichsverpflichtung zugunsten seiner ihn überlebenden Ehefrau (pro Monat 6.500 EUR) zurückblieb, wenn man berücksichtigt, dass - wie von den Klägern geschildert - im Zeitpunkt der Übertragung der Grundstücke mit dem baldigen Ableben des A bereits gerechnet worden war. Offenbar konnten oder wollten die beiden Kläger nicht so viel von der Ertragskraft der übernommenen Grundstücke abgeben, wie es A ursprünglich vorgeschwebt hatte. Er konnte sie darauf auch nicht mehr verpflichten.

bb) Es liegt auch kein Fall der zweiten Alternative des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG vor.

Danach kann eine Nutzungsüberlassung an Dritte auch dann ausscheiden, wenn der Schenker den Vermögensgegenstand als Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder des § 18 Abs. 4 EStG zur Nutzung überlassen hatte und diese Rechtsstellung auf den oder die Beschenkten übergangen ist.

Dass diese Voraussetzungen nicht vorliegen, ergibt sich schon aus den vorstehenden Ausführungen zu aa). A hatte mit den Klägern weder faktisch noch rechtlich eine GbR zur Verpachtung seiner Grundstücke gegründet. Aber selbst wenn man dies anders, also in der Weise beurteilen wollte, dass A seine Grundstücke als Sonderbetriebsvermögen in eine zusammen mit den beiden Klägern gegründete GbR eingebracht hätte, handelte es sich nicht um eine nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a zweite Alternative ErbStG privilegierte Nutzungsüberlassung an Dritte. Denn an diese - hier unterstellte - Nutzungsüberlassung an eine Mitunternehmerschaft hätte sich eine weitere Nutzungsüberlassung an die GmbH angeschlossen, was die für eine Nutzungsüberlassung an eine Mitunternehmerschaft vorgesehene Begünstigung gerade ausschließen würde.

c) Auch sind die Voraussetzungen der in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG geregelten Konstellationen nicht erfüllt.

Zwar ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die auf die Grundstücke bezogene Nutzungsüberlassung im Rahmen der Verpachtung eines ganzen Betriebs erfolgt ist, welche bei A zu Einkünften nach § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG geführt hat.

Soweit die unter aa) der genannten Vorschrift geregelte Alternative in Frage steht, ist im Hinblick auf die dort geregelte Voraussetzung einer Erbeinsetzung des Pächters indessen schon zweifelhaft, ob diese Regelung für eine Zuwendung unter Lebenden überhaupt anwendbar ist. Wenn dies der Fall sein sollte, ist darauf hinzuweisen, dass die Kläger vorliegend nicht als Erben des A vorgesehen waren, sondern nach dem vorliegenden Testament die streitbefangenen Grundstücke lediglich im Wege eines Vermächtnisses zugewendet erhalten sollten. Vor allem aber - und das ist das Entscheidende - waren die Kläger nicht Pächter dieser Grundstücke. Pächter war vielmehr die GmbH.

Dass die Voraussetzungen der für Unternehmensübertragungen auf Minderjährige konzipierten Regelung des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b Doppelbuchst. bb ErbStG erfüllt seien, machen auch die Kläger nicht geltend.

d) Eine an Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) orientierte verfassungsrechtliche Auslegung des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG zwingt entgegen der Auffassung der Kläger nicht zu einer anderen Würdigung.

aa) § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG ist Teil einer Konzeption, mit der der Gesetzgeber durch Art. 1 Nr. 12 des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts vom 24. Dezember 2008 mit Wirkung vom 1. Januar 2009 den unentgeltlichen Übergang unternehmerischen Vermögens ohne steuerverursachtes Liquiditätsrisiko ermöglichen und dabei vor allem Unternehmen schützen wollte, die durch einen besonderen personalen Bezug des Erblassers oder auch des Erben zum Unternehmen geprägt sind. Das BVerfG hat das an diesem Ziel ausgerichtete, in §§ 13a und 13b ErbStG normierte Verschonungskonzept in seinem Urteil vom 17. Dezember 2014 – 1 BvL 21/12 (BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50) trotz der damit verbundenen - teilweise gravierenden - Ungleichbehandlung von begünstigten und nicht begünstigten Vermögensarten im Grundsatz gebilligt. Er hat dies insbesondere auch im Blick auf die in § 13b Abs. 2 ErbStG getroffenen Regelungen getan, wonach die Begünstigung entfällt, wenn das begünstigungsfähige Vermögen zu mehr als der Hälfte aus sog. Verwaltungsvermögen besteht.

Mit der Sonderregelung über das Verwaltungsvermögen wollte der Gesetzgeber überwiegend vermögensverwaltende Betriebe von der Verschonung ausnehmen, weil "Vermögen, das in erster Linie der weitgehend risikolosen Renditeerzielung dient und in der Regel weder die Schaffung von Arbeitsplätzen noch zusätzliche volkswirtschaftliche Leistungen bewirkt," nicht begünstigt werden soll (Begründung des Regierungsentwurfs zum Erbschaftsteuerreformgesetz BTDrucks 16/7918, S. 35 f.). Durch die nähere Umschreibung des danach als nicht förderungswürdig angesehenen Verwaltungsvermögens in § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG sollen zudem steuerliche Gestaltungen nach Möglichkeit ausgeschlossen werden, mit denen Steuerpflichtige Gegenstände, die üblicherweise in Form der privaten Vermögensverwaltung gehalten werden, wie etwa vermietete und verpachtete Grundstücke und Gebäude, Minderbeteiligungen an Kapitalgesellschaften oder Wertpapiere, ihrem Gewerbebetrieb als begünstigtes Betriebsvermögen zuordnen (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 35). Vor diesem Hintergrund dient die Regelung über das Verwaltungsvermögen (auch) der Rechtfertigung der Grundunterscheidung zwischen begünstigtem und nicht begünstigtem Vermögen (so das BVerfG, a. a. O., Rn. 239 am Ende); sie ist mithin für die Zulässigkeit der steuerlichen Differenzierung gemessen an Art. 3 Abs. 1 GG essentiell.

bb) Mit der genauen normativen Umschreibung des Verwaltungsvermögens hat der Gesetzgeber festgelegt, welche Vermögensbestandteile eines Betriebes er trotz Betriebszugehörigkeit für nicht förderungswürdig hält (BVerfG, a. a. O., Rn. 240). Das gilt nach der in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG getroffenen Grundaussage zunächst einmal für „Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten“, um welche es vorliegend geht. Ob es aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht nur erlaubt, sondern auch geboten war, diesen Grundsatz in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG durch einen Katalog von Rückausnahmen (u. a. für die Fälle der Betriebsaufspaltung, des Sonderbetriebsvermögens und der Betriebsverpachtung) in großem Umfang wieder zu durchbrechen, kann dahingestellt bleiben. Entscheidend ist vielmehr, ob der Gesetzgeber auch verpflichtet war oder der Rechtsanwender gehalten ist, über den Wortlaut der in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a) bis e) ErbStG geregelten Rückausnahmen hinaus auch in weiteren Fällen die Zuwendung einem Dritten zur Nutzung überlassener Grundstücke zu begünstigen. Das ist nach Auffassung des Senats nicht der Fall.

cc) Dabei mag es zutreffen, dass die vorliegend zu beurteilende Sachverhaltskonstellation den in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a) und b) ErbStG geregelten Fällen ähnelt. Immerhin geht es auch im Streitfall um die - wenngleich in mehreren Stufen vollzogene - Übertragung eines Einzelunternehmens auf ein von Angehörigen beherrschtes Unternehmen. Wenn aber der Gesetzgeber den Fall der Nutzungsüberlassung im Rahmen einer Betriebsverpachtung nur unter der Voraussetzung privilegiert hat, dass der Verpächter gerade den (die) Pächter als Erben eingesetzt hat, dann liegt die darin bestehende Einschränkung der Rückausnahme durchaus in seinem Einschätzungs- und Gestaltungsspielraum. Wollte er den nicht zuletzt dem allgemeinen Gleichheitssatz geschuldeten Grundsatz, dass die Übertragung von zur (gewerblichen) Nutzung verpachteten Immobilien nicht privilegiert sein soll, nicht aufgeben, dann musste er eine Grenzziehung vornehmen, die - wie stets im Grenzbereich von steuerbegünstigtem und nicht steuerbegünstigtem Verhalten - zu Härten führen kann. Dass es dabei einen für die Steuerbegünstigung entscheidenden Unterschied macht, ob das Vermögen auf die pachtende GmbH oder auf die diese beherrschenden Angehörigen des Verpächters übergeht, ist vor diesem Hintergrund hinzunehmen. Ein Verstoß gegen das aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleitete Folgerichtigkeitsgebot sieht der erkennende Senat entgegen der Auffassung der Kläger nicht.

Im Übrigen ist bei der verfassungsrechtlichen Beurteilung der Anwendung der einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen auf den vorliegenden Sachverhalt vor allem auch zu berücksichtigen, dass das Herausfallen des streitbefangenen Sachverhalts aus dem Katalog der in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a) und b) ErbStG geregelten Rückausnahmen letztlich Folge der autonomen Rechtsgestaltung des A war.

III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Der Senat hat die Revision zugelassen, weil nach seiner Auffassung eine höchstrichterliche Entscheidung zu Voraussetzungen und Grenzen der Steuerverschonungsregelungen in § 13b ErbStG gerade auch vor dem Hintergrund ihrer verfassungsrechtlichen Dimension im Interesse der Allgemeinheit liegt (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Gründe