Urteil vom Finanzgericht Baden-Württemberg - 3 K 1425/17

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob bzw. inwieweit die durch Richterrecht geprägten Rechtsgrundsätze des Erwerbs in Abbruchabsicht Anwendung finden, wenn ein ausscheidender Mitunternehmer, der ein Grundstück im Sonderbetriebsvermögen hält, dieses Grundstück und seinen Gesellschaftsanteil auf den einzigen anderen Mitunternehmer der Mitunternehmerschaft unentgeltlich überträgt, letzterer den Betrieb als Einzelunternehmen fortführt und das auf dem Grundstück befindliche Gebäude gemäß seiner schon beim unentgeltlichen Erwerb bestehenden Absicht abreißt, um darauf ein neues Gebäude für den fortbestehenden Betrieb zu errichten. Die Kläger haben im Streitfall den Restbuchwert des Altgebäudes und die auf das Betriebsvermögen entfallenden Abbruchkosten als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt, wohingegen das Finanzamt sie als Teil der Herstellungskosten des neu errichteten Gebäudes ansieht.

Der Vater des Klägers (A K) hatte das „Geschäft K“ ursprünglich als Einzelunternehmen betrieben (vgl. zur Historie Gerichtsakte Bl. 77 ff.). Im Jahr 2003 nahm er den Kläger (Kl) als Mitgesellschafter der K OHG auf. Im Jahr 2011 (Streitjahr) wurde der Kläger sodann im Wege vorweggenommener Erbfolge zum alleinigen Inhaber des von ihm als Einzelunternehmen fortgeführten Geschäfts (vgl. Handelsregisterauszug, Gerichtsakte Bl. 107 ff.). In den Vorbemerkungen des notariellen Übergabevertrags vom 12. Januar 2011, auf den wegen aller Einzelheiten Bezug genommen wird (Betriebsprüfungsakte Bl. 2 ff.), wurde unter anderem ausgeführt:

„A K und Kl sind derzeit jeweils zur Hälfte am Kapital und am Vermögen der Gesellschaft beteiligt.

A K ist außerdem der alleinige Eigentümer der Immobilie ... straße xx in X (Grundbuch von X Flurst.Nr. [ ___ ]).

Kl ist Alleineigentümer des angrenzenden Anwesens ... straße yy in X (Grundbuch von X Flurst.Nr. [ ___ ]).

Es ist beabsichtigt, die vorhandene Bebauung abzureißen und beide Grundstücke grundbuchrechtlich zusammen(zu)legen und mit einem Wohn/Geschäftshaus zu bebauen, das dann zu einem grossen Teil für das Geschäft genutzt werden soll, wobei später eine Aufteilung in Teil- und Wohneigentum erfolgen und eine Wohnung an Dritte verkauft und eine weitere (Penthouse) von Kl privat genutzt werden soll. Das Anwesen ... straße yy befindet sich im steuerlichen Privatvermögen von Kl, das Grundstück ... straße xx ist zivilrechtlich Alleineigentum von A K, es ist jedoch mit 66,6% bilanziert als Sonderbetriebsvermögen von AK bei der K OHG. …

A K möchte im Rahmen vorweggenommener Erbfolge aus der K OHG ausscheiden und seinen dortigen OHG-Anteil gegen Zahlung einer Leibrente auf seinen Sohn Kl übertragen, wobei auch das gesamte Anwesen ... straße xx einschließlich der darauf lastenden Verbindlichkeiten in diesem Zuge auf Kl mit übergehen soll.“

In § 1 (Vertragsgegenstand) des Übergabevertrags vereinbarten die Parteien, dass der Vater seinen OHG-Gesellschaftsanteil auf den Kläger übertrage, der damit kraft Anwachsung alleiniger Inhaber des Unternehmens werde (Abs. 1), und dass der Vater die Immobilie ... straße xx auf den Kläger zu dessen Alleineigentum übertrage (Abs. 2). Der Kläger übernahm die bestehenden Belastungen (Grundschulden, Darlehen) „der schuldrechtlichen und der dinglichen Haftung nach“ (Abs. 3; zur Übernahme der Verbindlichkeiten vgl. auch § 6). In § 2 des Übergabevertrags wurde eine lebzeitige, vom Kläger an seinen Vater ab dem 1. Oktober 2010 monatlich zu entrichtende Leibrente vereinbart und in § 3 der 1. Oktober 2010 (Beginn des Wirtschaftsjahrs) als Stichtag für den steuerlichen Übergang des Gesellschaftsanteils und des wirtschaftlichen Eigentums am Grundbesitz festgelegt.

Ebenfalls im Oktober 2010 erwarb der Kläger das benachbarte Objekt ... straße yy. In der Folgezeit ließ er die alten Gebäude auf den Grundstücken ... straße xx und yy abreißen und an ihrer Stelle einen einheitlichen Neubau errichten, in dem sich bis heute insbesondere die Räume des Geschäfts K befinden. Der betriebliche Anteil (542,19 qm) macht nunmehr 75,2% des Gesamtgebäudes (721 qm) aus (vgl. Betriebsprüfungsakte Bl. 26, 46). Die Anschrift des im Jahr 2012 fertig gestellten Neubaus ist inzwischen vereinheitlicht (neu: ... straße yy). Die Höhe der zu aktivierenden Herstellungskosten für die (alte) ... straße yy steht zwischen den Beteiligten außer Streit.

Hinsichtlich der für das Streitjahr abgegebenen Einkommensteuererklärung wird auf die Einkommensteuerakte Bezug genommen. Durch Bescheid vom 22. Mai 2014 veranlagte das Finanzamt die Kläger unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und ging zunächst erklärungsgemäß von gewerblichen Einkünften des Klägers als Einzelunterunternehmer in Höhe von [ ___ ] EUR aus.

Auf der Grundlage einer Prüfungsanordnung vom 25. Juli 2014 führte das Finanzamt eine Außenprüfung durch. Im Prüfungsbericht vom 13. Oktober 2015 vertrat es die Auffassung, der Restwert des alten Gebäudes ... straße xx sei als Herstellungskosten des Neubaus zu aktivieren, da der Kläger dieses Grundstück ausweislich des Übergabevertrags in der Absicht erworben habe, das bestehende Gebäude abzureißen und das neu entstandene Grundstück zu bebauen. Der Buchwert des alten Gebäudes von [ ___ ] EUR sei daher Teil der Herstellungskosten des Neubaus. Nach der neueren Rechtsprechung seien der entgeltliche Erwerb und der unentgeltliche Erwerb gleichgestellt. Die Regelungen zum Erwerb in Abbruchabsicht bezögen sich sowohl auf Gebäude im Betriebsvermögen als auch auf Gebäude im Privatvermögen.

Insgesamt ermittelte das Finanzamt im Rahmen der Außenprüfung statt der bisher übernommenen [ ___ ] EUR einen steuerlichen Gewinn von [ ___ ] EUR. Wegen aller Einzelheiten der Prüfungsfeststellungen wird auf den Prüfungsbericht verwiesen (siehe Betriebsprüfungsakte Bl. 22 ff.).

Gegen den das Prüfungsergebnis umsetzenden, auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung gestützten Änderungsbescheid vom 3. Dezember 2015 (Gerichtsakte Bl. 3 ff.) legten die Kläger fristgemäß Einspruch ein. Das Finanzamt habe den entscheidenden Punkt nicht beachtet, dass der Kläger durch den Übergabevertrag von seinem Vater im Rahmen vorweggenommener Erbfolge einen Mitunternehmeranteil erworben habe. Das fragliche Grundstück (ehemals ... straße xx) habe sich, zumindest soweit es betrieblich genutzt worden sei, im Sonderbetriebsvermögen des Vaters bei der OHG befunden. Nach allgemeinen Grundsätzen trete der Übernehmer anlässlich der vorweggenommenen Erbfolge in die Rechtsstellung des übergebenden Mitunternehmers ein (sog. „Fußstapfentheorie“). Beim übergebenden Vater, der das fragliche Grundstück nach dem Erwerb in den 1990er Jahren bereits lange Zeit betrieblich genutzt habe, hätte wohl unstreitig überhaupt kein Anlass bestanden, die Abbruchkosten nicht als Betriebsausgaben bzw. Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) anzusetzen. Auch im Fall der vorweggenommenen Erbfolge unter Zahlung einer dauernden Last liege ertragsteuerlich eine gemäß § 6 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils einschließlich Sonderbetriebsvermögen vor. Hieraus folge die Rechtsnachfolge in die gesamte Rechtsposition des Übergebers. Die Übernahme des Mitunternehmeranteils einschließlich des Sonderbetriebsvermögens ändere an der bisherigen Rechtsposition nichts. Dies sei ein allgemeiner Rechtsgrundsatz, der auch § 6 Abs. 3 EStG zugrunde liege.

Durch Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2017 wies das Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück (vgl. Gerichtsakte Bl. 33 ff.). Zu Recht sei auf den Restbuchwert des abgebrochenen Gebäudes keine AfaA vorgenommen worden und zu Recht seien die Abbruchkosten nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt worden.

Bemessungsgrundlage für Absetzungen für Abnutzung seien die Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Für den Begriff der Herstellungskosten gelte auch im Steuerrecht die Vorschrift des § 255 Abs. 2 Satz 1 Handelsgesetzbuch (HGB). Erwerbe der Steuerpflichtige ein objektiv technisch oder wirtschaftlich noch nicht verbrauchtes Gebäude in der Absicht, es abzubrechen und ein neues Gebäude zu errichten, so sei die Vernichtung des alten Gebäudes Voraussetzung für die Errichtung des neuen Wirtschaftsguts. Damit bestehe zwischen dem Abbruch des Gebäudes und der Herstellung des neuen Wirtschaftsguts ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang, der es rechtfertige, die mit dem Abbruch verbundenen Aufwendungen als Herstellungskosten des neuen Wirtschaftsguts zu behandeln. Der Abbruch sei gleichsam der Beginn der Herstellung. Für den Restbuchwert dürfe der Steuerpflichtige dann keine AfaA in Anspruch nehmen, auch die Abbruchkosten dürften nicht als Betriebsausgaben abgesetzt werden. Diese Rechtsgrundsätze gälten nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) für entgeltliche Erwerbe und für Einlagen in ein Betriebsvermögen mit Abbruchabsicht sowie ebenso bei einem unentgeltlichen Erwerb in Abbruchabsicht. Dementsprechend gehörten auch in Fällen des unentgeltlichen Erwerbs im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge der Restwert des übertragenen Gebäudes und die Abbruchkosten stets zu den Herstellungskosten eines neuen Gebäudes, wenn im Erwerbszeitpunkt Abbruchabsicht vorgelegen habe. Die Absicht des Klägers, das Gebäude ... straße xx abzureißen und auf den beiden zusammengelegten Grundstücken ... straße xx und ... straße yy ein Wohn- und Geschäftshaus zu errichten, ergebe sich zweifelsfrei aus den Vorbemerkungen zum notariellen Übergabevertrag. Der Umstand, dass es sich bei dem Grundstück ... straße xx um Sonderbetriebsvermögen des Vaters gehandelt habe, könne zu keiner anderen Entscheidung in der Sache führen. Die im zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anteilsübertragung erfolgte Übertragung des Grundstücks ... straße xx in das Betriebsvermögen des Klägers sei aufgrund der gleichzeitigen Fortsetzung des unternehmerischen Engagements der OHG durch das Einzelunternehmen des Klägers (mittels Übertragung der Gesellschaftsanteile des Vaters auf ihn) zu Recht zu Buchwerten erfolgt, da die Besteuerung der durch die Buchwertverknüpfung nicht aufgedeckten stillen Reserven sichergestellt sei. Insoweit gehöre der Buchwert des Altgebäudes (... straße xx) bzw. dessen Gebäuderestwert zu den Herstellungskosten des Neubaus.

Mit ihrer fristgemäß erhobenen Klage begehren die Kläger die Anerkennung des Restbuchwerts als AfaA und der anteiligen Abbruchkosten als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben.

Im Rahmen der rechtlichen Würdigung (Gerichtsakte Bl. 22 ff.) wird in der Klagebegründung auf die „Fußstapfentheorie“ verwiesen. Grundsätzlich entspreche es zwar durchaus der Rechtsprechung des BFH und der Finanzgerichte, dass Restbuchwert und Abbruchkosten im Fall des Erwerbs in Abbruchabsicht nicht als AfaA bzw. nicht als sofort abziehbare Betriebsausgaben berücksichtigt werden könnten. Jedoch habe der Kläger von seinem Vater zivilrechtlich betrachtet einen OHG-Anteil und zusätzlich ein Grundstück erworben; steuerlich handle es sich dabei um einen Mitunternehmeranteil, von dem die übertragene Immobilie ... straße xx als wesentliches Sonderbetriebsvermögen einen wesentlichen Bestandteil gebildet habe. Zivilrechtlich könne die Zahlung der Leibrente als eine Form der Gegenleistung betrachtet werden; ertragsteuerlich liege indes ein insgesamt unentgeltlicher Übergang eines Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG vor. Diese Vorschrift sei beredter Ausdruck der gesetzgeberischen Zielsetzung, den unentgeltlichen Betriebsübergang – insbesondere im Rahmen des Generationenwechsels – von steuerlichen Belastungen zu verschonen. Der Betrieb solle steuerlich ungehindert vom Nachfolger, der vollumfänglich in die Fußstapfen des Vorgängers trete, fortgeführt werden.

Es sei wohl unstreitig, dass der übergebende Vater den Restbuchwert und die Abbruchkosten in vollem Umfang als AfaA hätte berücksichtigen bzw. als sofort abziehbare Sonderbetriebsausgaben hätte abziehen können, wenn er selbst den Neubau errichtet hätte. Weshalb der in die Fußstapfen tretende Rechtsnachfolger anders behandelt werden sollte, sei nicht ersichtlich. Entscheidend sei der Aspekt der Betriebskontinuität, dessen besondere Vorrangstellung in § 6 Abs. 3 EStG ihren Ausdruck gefunden habe. Auch andere Rechtspositionen wie die Befugnis zur Absetzung für Abnutzung (AfA), der Schuldzinsenabzug oder die 6b-Rücklage gingen unverändert auf den betrieblichen bzw. mitunternehmerischen Rechtsnachfolger über. Es bestehe daher kein einsichtiger Grund, den Rechtsnachfolger in Bezug auf den Restwert des Gebäudes und die Abbruchkosten schlechter zu stellen. Die vom Finanzamt angeführten BFH-Urteile seien in einem anderen steuerlichen Zusammenhang ergangen (vgl. näher Gerichtsakte Bl. 24). Auch die Einlage in ein Betriebsvermögen sei von anderen Rechtsgrundsätzen geprägt als die Fälle des § 6 Abs. 3 EStG, der die Unternehmensnachfolge erleichtern solle. Der dieser Vorschrift zugrundeliegenden Grundwertung sei der Vorrang einzuräumen. Sie sei erkennbar von dem Rechtsgedanken der umfassenden Rechtsnachfolge im Rahmen der Erbfolge wie auch im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge getragen. Es sei das erkennbare Bestreben des Gesetzgebers, Transaktionen im Sinne der Generationennachfolge zu erleichtern und nicht zu erschweren.

Das Finanzamt gehe nicht auf die maßgebliche Fragestellung ein, ob bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils ein im Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft befindliches Gebäude ebenfalls nach den Grundsätzen des „Erwerbs in Abbruchabsicht“ zu behandeln sei. Anders als im Fall des Privatvermögens fehle beim Betriebsvermögen entgegen der Auffassung des Finanzamts keineswegs jeder Zusammenhang mit Einkünften. Im Rahmen eines Betriebs komme es nur darauf an, dass das Gebäude dem Geschäftsbetrieb diene, was auch bei einem für spätere Geschäftserweiterungen angeschafften Reservegrundstück der Fall sei. Ob sich das Gebäude im Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft befinde oder im Sonderbetriebsvermögen, mache keinen Unterschied. Ein Urteil zu der hier einschlägigen Fragestellung (Erwerb eines Mitunternehmeranteils mit einem Gebäude im Sonderbetriebsvermögen) sei nicht bekannt. Der bloße Verweis auf die sonstige Rechtsprechung des BFH helfe nicht weiter, vielmehr sei die vorliegende Fallkonstellation noch nicht ausdrücklich entschieden worden und aus den genannten Gründen anders zu behandeln.

Das Totschlagargument des drohenden Gestaltungsmissbrauchs sei im Streitfall ebenfalls unberechtigt. Die fragliche Immobilie sei vom Vater bereits lange Zeit vor der Übertragung auf den Kläger erworben und für das Geschäft der K OHG tatsächlich genutzt worden.

Die das Betriebsvermögen betreffenden anteiligen Abbruchkosten beziffern die Kläger mit [ ___ ] EUR. Maßgeblich sei der betrieblich genutzte Anteil am Neubau von 75,2%.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten der Klagebegründung wird auf die Gerichtsakte (Bl. 21 ff., 44 f., 66 ff., 84, 104 und 112 f.) verwiesen.

Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuer-Änderungsbescheid vom 3. Dezember 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2017 dahin zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb mit [ ___ ] EUR angesetzt werden,
hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.

Es hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest und verweist im Ausgangspunkt der Klageerwiderung auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Juni 1978 GrS 1/77 (BStBl II 1978, 620). Beim Abbruch eines im Zeitpunkt des Erwerbs technisch oder wirtschaftlich noch nicht verbrauchten Gebäudes seien dessen Restwert und Abbruchkosten grundsätzlich den Herstellungskosten des neuen Gebäudes zuzurechnen, wenn das Gebäude mit Abbruchabsicht erworben worden sei und an der Stelle des abgerissenen Gebäudes ein neues Gebäude errichtet werde. Die Vernichtung des alten Gebäudes sei Voraussetzung für die Errichtung des neuen, so dass insoweit nach Auffassung des Großen Senats des BFH ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Abbruch und Neuherstellung bestehe. Der Abbruch sei dann der Beginn der Herstellung. Diese Grundsätze fänden sowohl im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (Privatvermögen) als auch im Bereich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Betriebsvermögen) Anwendung. Der BFH habe die Rechtsgrundsätze zur Behandlung des Restwerts und der Abbruchkosten bei entgeltlichem Erwerb zudem auch auf den unentgeltlichen Erwerb im Wege der Einzelrechtsnachfolge erstreckt (vgl. Gerichtsakte Bl. 30 f. mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des BFH). Im vorliegenden Streitfall des Erwerbs eines Wirtschaftsguts im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge bei gleichzeitiger Zahlung einer Leibrente lägen Herstellungskosten des neuen Gebäudes vor, da es sich steuerlich auch hier um einen unentgeltlichen Erwerb handle.

Bereits der Große Senat habe festgestellt, dass Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung nach § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. (vgl. nun § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG) bei Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens und des Privatvermögens nach im Wesentlichen übereinstimmenden Grundsätzen zulässig seien. Gemeinsames Grundprinzip sei sowohl beim Erwerb im Privatvermögen (Hinweis auf § 11d Abs. 1 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung – EStDV –) als auch im betrieblichen Bereich, dass der Erwerber nur Buchwerte und relevante Merkmale der einzelnen Wirtschaftsgüter des Aktivvermögens des Übergebers übernehme und hieran gebunden sei. Insoweit werde der Betriebskontinuität Rechnung getragen.

Wolle der Erwerber jedoch das ihm übertragene Gebäude nicht zur Einkünfteerzielung nutzen, sondern es abreißen, um ein neues Gebäude zu errichten, fehle jeder Zusammenhang mit Einkünften aus dem abgebrochenen Gebäude. Die vom Kläger von Anfang an erstrebte sinnvolle und wirtschaftliche Nutzung des neu zu errichtenden Gebäudes sei nur durch den Abriss des zu übertragenden Gebäudes möglich gewesen. Mangels Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich des abgebrochenen Gebäudes könne der Kläger insoweit keine Betriebsausgaben abziehen. Da aber das neue Gebäude erst nach dem Abbruch des alten errichtet werden könne, bestehe ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem Abbruch und der Neuherstellung, der es rechtfertige, grundsätzlich alle mit dem Abbruch verbundenen Aufwendungen als Herstellungskosten des neuen Gebäudes zu behandeln.

Das Finanzamt könne nicht erkennen, dass die höchstrichterliche Rechtsprechung bei einem mit dem Streitfall vergleichbaren Sachverhalt von den beschriebenen Grundsätzen abgewichen wäre und andere Rechtsfolgen gezogen hätte. Mangels eindeutiger anderweitiger (gesetzlicher) Regelung dürfte wie im Fall des Privatvermögens auch bei Grundstücken im Betriebsvermögen zwischen Gesamtrechtsnachfolge („Fußstapfentheorie“) und Einzelrechtsnachfolge zu unterscheiden sein.

Schließlich sieht das Finanzamt eine mögliche Gefahr eines Gestaltungsmissbrauchs insofern, als durch die Einlage oder die Überführung eines abzureißenden Grundstücks in das Gesamthands- oder Sonderbetriebsvermögen einer Personengesellschaft die Grundsätze des „Erwerbs in Abbruchabsicht“ umgangen werden könnten.

Die Höhe der das Betriebsvermögen betreffenden Abbruchkosten beziffert das Finanzamt auf [ ___ ] EUR (Ansatz von 66,6% der auf das frühere Grundstück ... straße xx entfallenden Netto-Abbruchkosten).

Bezüglich der weiteren Einzelheiten der Argumentation des Finanzamts wird auf die Gerichtsakte (Bl. 29 ff., 57 f. und 87 f.) verwiesen.

Der Berichterstatter führte mit den Beteiligten am 24. Juli 2018 einen Erörterungstermin durch (Niederschrift siehe Gerichtsakte Bl. 73 ff.). Die mündliche Verhandlung fand am 17. Januar 2019 statt (Protokoll siehe Gerichtsakte Bl. 116). Dem Senat liegen die den Streitfall betreffenden Akten des beklagten Finanzamts vor (Einkommensteuerakte und Betriebsprüfungsakte).

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Der Einkommensteuer-Änderungsbescheid vom 3. Dezember 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2017 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten. Das Finanzamt hat die unmittelbare Abzugsfähigkeit des Restbuchwerts von [ ___ ] EUR und der das frühere Gebäude ... straße xx betreffenden, anteiligen Abbruchkosten ausgehend von der höchstrichterlichen Rechtsprechung zum Erwerb in Abbruchabsicht zu Recht verneint.

1. a) Die für die Entscheidung wesentlichen Normen beschränken sich auf nur wenige gesetzliche Vorschriften.

aa) Gemäß § 5 Abs. 6 EStG sind bei buchführungspflichtigen Gewerbetreibenden u.a. die Vorschriften über die Betriebsausgaben (d.h. die durch den Betrieb veranlassten Aufwendungen, § 4 Abs. 4 EStG), die Bewertung (§ 6 EStG) und die AfA (§ 7 EStG) zu befolgen.

Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens gilt nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG, dass die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge, anzusetzen sind. Ist der Teilwert auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, zum Teilwertbegriff vgl. Satz 3).

Die AfA für Betriebsgebäude beträgt nach § 7 Abs. 4 EStG im Regelfall linear 3% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung sind nach § 7 Abs. 4 Satz 3 EStG in Verbindung mit § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG zulässig; soweit der Grund hierfür in späteren Wirtschaftsjahren entfällt, ist in den Fällen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG eine entsprechende Zuschreibung vorzunehmen.

bb) Gesetzliche Regelungen zur steuerlichen Rechtsstellung des neuen Rechtsträgers bei unentgeltlichen Zuwendungen durch Einzelrechtsnachfolge bestehen für den betrieblichen Bereich in § 6 Abs. 3 bis 5 EStG. Die Vorschriften für den betrieblichen Bereich betreffen zum einen die Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen (§ 6 Abs. 3 EStG) und zum anderen die Übertragung oder Überführung von einzelnen Wirtschaftsgütern (§ 6 Abs. 4 und 5 EStG).

Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben (laut dem Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen unter der in das Gesetz aufgenommenen Bedingung, dass die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist, vgl. BGBl I 2016, 3000). Dies gilt auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person (§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG). Nach § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG ist der Satz 1 der Vorschrift auch anzuwenden, wenn der bisherige Betriebsinhaber (Mitunternehmer) Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht überträgt, sofern der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt. Gemäß § 6 Abs. 3 Satz 3 EStG ist der Rechtsnachfolger an die in Satz 1 genannten Werte gebunden.

Die Vorschriften des § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG dienen dazu, betriebliche Umstrukturierungen zu erleichtern; Zweck des § 6 Abs. 3 EStG zur unentgeltlichen Übertragung betrieblicher Einheiten ist es, den unentgeltlichen Betriebsübergang insbesondere in der Generationennachfolge von einkommensteuerlichen Belastungen zu verschonen (vgl. Kulosa in Schmidt, EStG, 37. Aufl. 2018, § 6 Rn. 641, 644; zum Verhältnis von § 6 Abs. 3 EStG und § 6 Abs. 5 EStG vgl. BFH, Beschluss vom 30. Juni 2016 IV B 2/16, BFH/NV 2016, 1452 und Kulosa, a.a.O., Rn. 650). Unter § 6 Abs. 3 EStG fallen Vermögensübergänge durch Erbfall, Erbauseinandersetzung, vorweggenommene Erbfolge oder andere Schenkungen, und zwar insbesondere auch in Gestalt einer unentgeltlichen Anwachsung des Vermögens einer Mitunternehmerschaft bei deren letztem verbleibendem Gesellschafter (vgl. Kulosa, a.a.O., Rn. 652, 654). Der Unentgeltlichkeit im Sinne des § 6 Abs. 3 EStG steht nicht entgegen, wenn der Rechtsnachfolger zur betrieblichen Einheit gehörende Verbindlichkeiten übernimmt oder wenn die Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen erfolgt (vgl. Kulosa, a.a.O., Rn. 655 mit weiteren Nachweisen).

2. Wegweisend für die vorliegende Entscheidung ist das vom eher unkonkret bleibenden Gesetzesrecht ausgehende, gefestigte und von der Fachliteratur ganz überwiegend zustimmend kommentierte Richterrecht zum Erwerb in Abbruchabsicht. Die Rechtsgrundsätze zur Behandlung des Rest(buch)werts und der Abbruchkosten bei Erwerb mit oder ohne Abbruchabsicht sind seit dem Ende der 1970er Jahre durch die Rechtsprechung des BFH weithin geklärt, und zwar sowohl im Hinblick auf den Bereich des Privatvermögens und die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als auch im Hinblick auf den Bereich des Betriebsvermögens und insbesondere die Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

a) Der Große Senat des BFH hat im Beschluss vom 12. Juni 1978 GrS 1/77 (BStBl II 1978, 620) die ihm vorgelegte Rechtsfrage wie folgt entschieden:

aa) Lässt der Erwerber eines objektiv technisch oder wirtschaftlich noch nicht verbrauchten Gebäudes dieses nach dem Erwerb abreißen, so kann er eine AfaA nach § 7 Abs. 4 Satz 3 EStG in Verbindung mit § 7 Abs. 1 letzter Satz EStG (früher Satz 4 und inzwischen Satz 7) vornehmen und die Abbruchkosten als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abziehen, wenn er das Gebäude ohne Abbruchabsicht erworben hat. Hat er dagegen ein solches Gebäude in Abbruchabsicht angeschafft, so gehören der (Buch-)Wert und die Abbruchkosten, wenn der Abbruch des Gebäudes mit der Herstellung eines neuen Wirtschaftsguts in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang steht, zu den Herstellungskosten dieses Wirtschaftsguts (ansonsten zu den Anschaffungskosten von Grund und Boden). Der Große Senat des BFH ließ sich bei seiner Entscheidung insbesondere von der Erwägung leiten, dass Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung gemäß § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. bei Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens und bei zum Privatvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern „nach im wesentlichen übereinstimmenden Grundsätzen zulässig sind“ (siehe unter D I 1 a). Die Vorschriften des § 7 EStG zur AfA gelten nicht nur für die Gewinnermittlung im betrieblichen Bereich, sondern gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 Satz 1 EStG gleichermaßen für die Ermittlung des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

bb) Für den Fall, dass ein objektiv technisch oder wirtschaftlich noch nicht verbrauchtes Gebäude in der Absicht erworben werde, es abzureißen, sei eine AfaA nicht zulässig und die Abbruchkosten dürften nicht sofort als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgesetzt werden. Der Große Senat des BFH begründete dies in seinem in BStBl II 1978, 620 veröffentlichten Beschluss damit, Zweck des Abbruchs könne entweder die Herstellung eines neuen Gebäudes oder lediglich die Beseitigung des alten Gebäudes ohne einen solchen weitergreifenden Zweck sein (denkbar sei auch die gleichzeitige Verfolgung mehrerer Zwecke). Nach dem Erwerb in Abbruchabsicht gehörten der (Buch-)Wert und die Abbruchkosten bei Errichtung eines neuen Gebäudes zu dessen Herstellungskosten. Die Anschaffungskosten des abzureißenden Gebäudes würden dann nicht (bzw. bei Zwischennutzung jedenfalls nicht in vollem Umfang) mit dem Ziel einer Nutzung dieses Gebäudes im Betrieb oder durch Vermietung oder Verpachtung aufgewendet. Vielmehr werde mit der Anschaffung ein weiterreichendes Ziel verfolgt (z.B. die Herstellung eines neuen Gebäudes). Es bestehe deshalb, anders als bei der Anschaffung eines Gebäudes ohne Abbruchabsicht, schon bei der Anschaffung ein unmittelbarer Zusammenhang der Anschaffungskosten mit den später beabsichtigten Maßnahmen. Werde an der Stelle des abgerissenen Gebäudes ein neues Gebäude hergestellt, so sei die Vernichtung des alten Gebäudes Voraussetzung für die Errichtung des neuen Wirtschaftsguts. Damit bestehe zwischen dem Abbruch des Gebäudes und der Herstellung des neuen Wirtschaftsguts ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang, der es rechtfertige, die mit dem Abbruch verbundenen Aufwendungen als Herstellungskosten des neuen Wirtschaftsguts zu behandeln. Der Große Senat verwies ferner auf den allgemeinen Grundsatz, dass zu den Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts nicht nur die Kosten gehörten, die unmittelbar der Herstellung dienten, sondern auch solche, die zwangsläufig im Zusammenhang mit der Herstellung des Wirtschaftsguts anfielen. Bestehe der alleinige Zweck des Abbruchs darin, die Herstellung eines neuen Wirtschaftsguts zu ermöglichen, so sei der Abbruch der Beginn der Herstellung. Zwar werde auch schon der Grund und Boden hinsichtlich seiner Verwertbarkeit und Nutzbarkeit berührt. Eine Berücksichtigung des Wertes des alten Gebäudes beim Grund und Bodens erscheine trotzdem nicht gerechtfertigt, weil der Wertverlust wirtschaftlich enger mit dem Neubau zusammenhänge. Es widerspreche schließlich nicht dem herkömmlichen Herstellungskostenbegriff, wenn ein Wertverzehr bei einem Wirtschaftsgut als Teil der Herstellungskosten eines anderen Wirtschaftsguts beurteilt werde.

cc) Für den Fall des Erwerbs eines Gebäudes ohne Abbruchabsicht (Erwerb in der Absicht, es als Gebäude zu nutzen) seien im Jahr des Abbruchs die restlichen Anschaffungskosten im Wege einer AfaA und die Abbruchkosten als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzusetzen. Der Fall müsse steuerrechtlich ebenso beurteilt werden wie der Abbruch eines objektiv technisch oder wirtschaftlich noch nicht verbrauchten Gebäudes, das der Steuerpflichtige auf einem ihm bereits gehörenden Grundstück errichtet habe. Denn in beiden Fällen bewirke der Steuerpflichtige durch den Abbruch, dass die Nutzung des abgerissenen Gebäudes durch den Betrieb oder durch Vermietung oder Verpachtung beendet sei und dass der restliche Wert des Gebäudes vernichtet werde. Der Entschluss des Steuerpflichtigen, ein Gebäude abzubrechen, bringe in der Regel die Tatsache seines wirtschaftlichen Verbrauchs zum Ausdruck, und zwar ohne dass es darauf ankomme, ob an die Stelle des abgebrochenen Gebäudes ein dem gleichen Zweck gewidmeter Neubau trete. Außerordentliche wirtschaftliche Abnutzung bedeute hier, dass ein Wirtschaftsgut im Interesse des Gesamtbetriebs einem anderen Wirtschaftsgut weichen müsse, das nach Auffassung des Steuerpflichtigen dem Betrieb besser diene. Das Motiv des Steuerpflichtigen für den Abbruch sei dabei grundsätzlich ohne Bedeutung. Denn der Steuerpflichtige könne im Allgemeinen selbst bestimmen, welche Aufwendungen für die Führung seines Betriebs oder die Verwaltung seines Vermögens erbracht werden sollten. Es brauche daher nicht im Einzelnen geprüft zu werden, ob die Entscheidung des Steuerpflichtigen wirtschaftlich oder technisch sinnvoll sei, ob sie notwendig oder für ihn vielleicht sogar nachteilig gewesen sei.

dd) Zur Begründung der divergierenden Rechtsfolgen des Erwerbs mit Abbruchabsicht und des Erwerbs ohne Abbruchabsicht führte der Große Senat des BFH aus, der Abbruch eines ohne Abbruchabsicht erworbenen Gebäudes sei steuerrechtlich insbesondere deshalb anders zu beurteilen, weil bei dessen Anschaffung oder Herstellung noch kein Zusammenhang mit dem späteren Abbruch und dem damit verfolgten Zweck der Herstellung eines neuen Wirtschaftsguts bestehe. Anschaffung und Herstellung dienten vielmehr allein dem Ziel der Nutzung durch den Betrieb oder durch Vermietung oder Verpachtung. Durch den Abbruch werde diese Nutzung unmöglich. Der Große Senat halte es dann nicht für gerechtfertigt, nachträglich einen Zusammenhang zwischen Anschaffung oder Herstellung des später abgebrochenen Gebäudes und der Herstellung des neuen Wirtschaftsguts oder dem Erwerb von Grund und Boden dadurch herzustellen, dass der noch nicht abgeschriebene (Buch-)Wert den Herstellungskosten des neuen Gebäudes oder dem Wert des Grund und Bodens hinzugerechnet werde.

b) Nach dem in BStBl II 1978, 620 veröffentlichten Beschluss des Großen Senats hat der BFH den Prüfungsmaßstab für den Erwerb mit bzw. ohne Abbruchabsicht weiter konkretisiert und insbesondere auf unentgeltliche Erwerbe erstreckt.

aa) Wie aus den vorstehenden Auszügen (unter a) ersichtlich ist, verwendete der Große Senat des BFH im Beschluss GrS 1/77 zum überwiegenden Teil den für entgeltliche Erwerbe stehenden Begriff der Anschaffung (vgl. zum Begriff der Anschaffungskosten § 255 Abs. 1 HGB), zum Teil aber auch den Oberbegriff des Erwerbs, der als solcher nicht zwischen entgeltlichen und unentgeltlichen Vorgängen differenziert. In der nachfolgenden Rechtsprechung ging der BFH davon aus, dass der Beschluss des Großen Senats in BStBl II 1978, 620 nur die Anschaffung bzw. den entgeltlichen Erwerb eines bebauten Grundstücks mit oder ohne Abbruchabsicht betroffen habe (vgl. BFH, Urteile vom 7. Oktober 1986 IX R 93/82, BStBl II 1987, 330 und vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BStBl II 1988, 544). Die Entscheidung des Großen Senats sei wie die gesamte frühere, dort zitierte Rechtsprechung zum Gebäudeabbruch nach Grundstückskauf ergangen und verwende den Begriff des Erwerbs durchweg als gleichbedeutend mit dem der Anschaffung. Der Große Senat habe auch keinen Anlass gehabt, zur Fallgestaltung des unentgeltlichen Erwerbs, sei es durch Erbfall oder durch Schenkung unter Lebenden, Stellung zu nehmen (so ausdrücklich BFH in BStBl II 1987, 330).

bb) Gemäß der im Anschluss an die Entscheidung des Großen Senats ergangenen Rechtsprechung gelten die Grundsätze zur Behandlung von Abbruchkosten bei entgeltlichem Erwerb eines bebauten Grundstücks zum einen auch für Einlagen in das Betriebsvermögen (vgl. BFH-Urteile vom 7. Dezember 1978 I R 142/76, BStBl II 1979, 729, vom 9. Februar 1983 I R 29/79, BStBl II 1983, 451 und vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BStBl II 1988, 544, siehe dort unter II 1: „zunächst für den entgeltlichen Erwerb getroffene Aussage“, „Vergleichbarkeit des Erwerbs mit der Einlage“; vgl. insoweit auch FG Baden-Württemberg, Urteil vom 5. Juli 2011 2 K 4725/09, DStRE 2012, 1173). Zum anderen gelten die Rechtsgrundsätze zum Erwerb in Abbruchabsicht bzw. zur Behandlung des Rest(buch)werts und der Abbruchkosten bei entgeltlichem Erwerb auch für den unentgeltlichen Erwerb eines bebauten Grundstücks im Wege der Einzelrechtsnachfolge (vgl. BFH-Urteil vom 31. März 1998 IX R 26/96, BFH/NV 1998, 1212 mit Verweis auf die BFH-Urteile in BStBl II 1987, 330 sowie vom 12. September 1995 IX R 87/94, BFH/NV 1996, 302 und vom 6. Dezember 1995 X R 116/91, BStBl II 1996, 358; vgl. das BFH-Urteil in BStBl II 1996, 358 auch zur Frage der Behandlung bei Gesamtrechtsnachfolge).

cc) Die Erstreckung der Rechtsprechung zum entgeltlichen Erwerb in Abbruchabsicht auf die Fälle des unentgeltlichen Erwerbs in Abbruchabsicht hat der BFH damit begründet, dass auch dann, wenn der Beschenkte beim unentgeltlichen Erwerb des bebauten Grundstücks den Abbruch des Gebäudes beabsichtigt habe und dementsprechend mit diesem Gebäude keine Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung erstrebt habe, ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Abbruch des vom (unentgeltlichen) Erwerber ungenutzt gelassenen Gebäudes und Herstellung des Neubaus bestehe. Für die Gleichstellung des unentgeltlichen mit dem entgeltlichen Erwerb spreche ferner, dass der BFH beim vergleichbaren Vorgang der Einlage eines Grundstücks in das Betriebsvermögen mit Abbruchabsicht die Abbruchkosten und den Restwert ebenfalls den Herstellungskosten des Neubaus zurechne (vgl. BFH in BStBl II 1987, 330 unter Hinweis auf das Urteil in BStBl II 1983, 451). Unerheblich sei, ob die Schenkerin, die das Gebäude nicht abgebrochen habe, beim Grundstückserwerb den Abbruch beabsichtigt gehabt habe oder nicht. Es fehle an einer Rechtsgrundlage für die Annahme, dass der Zuwendungsempfänger sich bei unentgeltlicher Zuwendung eines Wirtschaftsguts unter Lebenden die Absichten des Zuwendenden zurechnen lassen müsse. Es handle sich hier um keine Gesamtrechtsnachfolge wie beim Erbfall, sondern um einen Erwerb durch Einzelrechtsnachfolge (vgl. BFH in BStBl II 1987, 330 mit Verweis auf das BFH-Urteil vom 9. März 1982 VIII R 160/81, BStBl II 1982, 540). § 11d Abs. 1 EStDV enthalte nur eine Regelung zur Bemessung der AfA beim unentgeltlichen Erwerb nicht zu einem Betriebsvermögen gehörender Wirtschaftsgüter. Die Bestimmung setze voraus, dass mit dem unentgeltlich erlangten Wirtschaftsgut Einkünfte erzielt werden sollen. Im Übrigen hätte – so der BFH ausdrücklich – auch die Rechtsvorgängerin des Klägers weder die AfaA noch die Abbruchkosten als Werbungskosten abziehen dürfen, wenn sie selbst den Abbruch vor der Schenkung hätte durchführen lassen.

3. Ausgehend von der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zum Erwerb eines bebauten Grundstücks in Abbruchabsicht ist der mit der vorliegenden Klage angefochtene Einkommensteuer-Änderungsbescheid vom 3. Dezember 2015 rechtmäßig.

In tatsächlicher Hinsicht und insbesondere im Hinblick auf die schon im Zeitpunkt des Erwerbs gegebene Abbruchabsicht des Klägers bestehen keine Zweifelsfragen (a). In rechtlicher Hinsicht versteht der Senat die auf der Grundlage des Beschlusses GrS 1/77 des Großen Senats bisher ergangenen BFH-Entscheidungen in der Weise, dass im Streitfall kein Raum für eine sofortige Abzugsfähigkeit des Restbuchwerts und der anteiligen Abbruchkosten besteht. Jedenfalls in der hier gegebenen Fallkonstellation sieht der erkennende Senat auch selbst weder einen gesetzlichen Grund noch ein anderweitiges hinreichendes Argument dafür, die gefestigte Rechtsprechung des BFH zu der – nach wie vor nicht im Gesetz enthaltenen – Differenzierung zwischen Erwerben mit und ohne Abbruchabsicht bei unentgeltlichen Übertragungen betrieblicher Einheiten im Wege der Einzelrechtsnachfolge nicht anzuwenden (b). Die mit der Klage begehrte Rechtsfolge des sofortigen Betriebsausgabenabzugs (anteilige Abbruchkosten und AfaA bezüglich Restbuchwert) lässt sich insbesondere nicht aus der die Buchwertfortführung durch den unentgeltlichen Erwerber anordnenden Vorschrift des § 6 Abs. 3 EStG ableiten (c).

a) Der relevante, vom Senat zu würdigende Sachverhalt ist unstreitig. Insbesondere ist in den Vorbemerkungen des notariellen Übergabevertrags vom 12. Januar 2011 die Absicht des Klägers eindeutig dokumentiert, die vorhandene Bebauung abzureißen, beide Grundstücke (... straße xx und ... straße yy) zusammenzuführen, sie mit einem einheitlichen Wohn-/Geschäftshaus zu bebauen und dieses zu einem großen Teil für das vom Kläger als Einzelunternehmen fortzuführende Fachgeschäft betrieblich zu nutzen. Die schon beim Erwerb des Eigentums an dem Grundstück ... straße xx bestehende Abbruchabsicht des Klägers, die er zeitnah umsetzte (Fertigstellung im Jahr 2012), steht angesichts des Übergabevertrags zweifelsfrei fest, ohne dass auf den Anscheinsbeweis bei Abbruch binnen drei Jahren nach dem Erwerb eingegangen werden müsste.

b) aa) Der die Normen des Einkommensteuergesetzes konkretisierenden, jahrzehntelangen Rechtsprechungslinie des BFH zur Behandlung von Abbruchkosten und noch nicht abgeschriebenen Gebäuderestwerten liegt eine höchstrichterliche Rechtsauslegung bzw. -fortbildung zugrunde, die sich innerhalb der Grenzen verfassungsrechtlicher Zulässigkeit hält (vgl. zum verfassungsrechtlichen Maßstab die Beschlüsse des Ersten Senats des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – vom 17. Dezember 2013 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1 und der 2. Kammer des Ersten Senats des BVerfG vom 31. Oktober 2016 1 BvR 871/13, HFR 2017, 172, jeweils mit weiteren Nachweisen). Die vom BFH aufgestellten Rechtsgrundsätze, die auch für unentgeltliche Übertragungen und für Einzelrechtsnachfolgen im betrieblichen Bereich Geltung beanspruchen, dienen der Rechtssicherheit (vgl. allgemein Werndl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Stand: 293. Aktualisierung 12/2018, § 6 EStG, A 300, der unter Verweis auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5. Juli 1990 GrS 2/89, BStBl II 1990, 837 die Stetigkeit der Rechtsprechung der obersten Steuergerichte als „ein Wesenselement der Rechtssicherheit“ beschreibt). Eine Rechtfertigung dafür, in Fällen wie dem vorliegenden trotz eines im Wege der Einzelrechtsnachfolge erfolgenden Erwerbs in Abbruchabsicht mit vollständigem Rechtsträgerwechsel ausnahmsweise einen sofortigen Betriebsausgabenabzug bezüglich des Restbuchwerts und der Abbruchkosten zuzulassen, ist in der bisherigen Rechtsprechung des BFH weder angelegt noch sonst ersichtlich.

Aufgrund der grundsätzlichen Maßstabsklärung durch den Großen Senat im Jahr 1978 und die nachfolgende weitere Rechtsprechung des BFH und der Finanzgerichte besteht für die Praxis eine klare Orientierung (vgl. zum Beispiel die BFH-Entscheidungen vom 16. April 2002 IX R 50/00, BStBl II 2002, 805, vom 9. März 2009 IX B 120/08, BFH/NV 2009, 964 und vom 13. April 2010 IX R 16/09, BFH/NV 2010, 1799 sowie die Urteile des FG Nürnberg vom 26. Juli 2017 5 K 793/15, DStRE 2018, 1287 und des FG München vom 26. Februar 2018 7 K 1568/17, juris). Ungeachtet dessen, ob die bestehenden Rechtsgrundsätze in jeder Hinsicht für überzeugend erachtet werden, bedeuten sie doch eine transparente, gut nachvollziehbare Grundlage für Investitions- und Gestaltungsentscheidungen, und zwar nicht zuletzt auch bei Umstrukturierungen von Betrieben im Wege vorweggenommener Erbfolge. Für die Finanzverwaltung besteht mit dem ausführlichen Hinweis 6.4 des Einkommensteuer-Handbuchs eine auf der langjährigen Rechtsprechung des BFH beruhende Verwaltungsanweisung. Das aktuelle Schrifttum kommentiert den Themenkomplex des Erwerbs mit bzw. ohne Abbruchabsicht unter Verweis auf die Rechtsprechung des BFH ebenfalls ganz überwiegend zustimmend bzw. kritiklos (vgl. Brandis in Blümich, 144. EL Oktober 2018, EStG, § 7 Rn. 529 ff.; Bur, Gebäude: Steuerliche Behandlung der Abbruchkosten, Haufe Steuer Office Premium Online, HI2073226, Stand: 12.11.2018; Dräger/Müller/Dorn/Hoffmann in Littmann/Bitz/ Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 6 EStG, Rn. 591 ff., Stand: 17.01.2019; Ehmcke in Blümich, 144. EL Oktober 2018, EStG, § 6 Rn. 354 ff.; Geiermann in AfA-Lexikon, Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung, Stand: 137. Lieferung 08/18; Geils in Haase/Jachmann, Beck'sches Handbuch Immobiliensteuerrecht, Teil 3 Erwerb, § 3 Ertragsteuern (entgeltlich/unentgeltlich), Rn. 38; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 7 EStG, Rn. 413, Stand: 10.06.2014; Hiby in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, 111. Lieferung 01.2019, § 6 EStG, Rn. 174; Kahle/Haas/Schulz in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, 82. Lieferung 01.08.2017, § 255 HGB, Rn. 104 ff.; Kulosa in Schmidt, EStG, 37. Aufl. 2018, § 6 Rn. 213 ff.; Mutscher in Frotscher/Geurts, EStG, § 6 EStG, Rn. 289, Stand: 16.07.2015; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 4, 5 Anh I EStG, Abbruchkosten, Stand: 04.04.2018; Pfirrmann in Kirchhof, EStG, 17. Aufl. 2018, § 7 EStG, Rn. 92; Rade/Stobbe in Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, 289. Lieferung 11.2018, § 6 EStG, Rn. 350 ff., 365; Rosarius in ABC der Bilanzierung 2017/2018, 16. Aufl. 2018, Abbruch; Schindler in Kirchhof, EStG, 17. Aufl. 2018, § 6 EStG, Rn. 117; Schnitter, in Frotscher/Geurts, EStG, § 7 Rn. 443 ff., Stand: 24.07.2018; Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, 293. Aktualisierung 12/2018, § 4 EStG, E 1200 Abbruchkosten; Stuhrmann in Bordewin/Brandt, EStG, § 7 Rn. 243, Stand: August 2014; Teschke/Kraft in Kanzler/Kraft/Bäuml, EStG, § 6 Rn. 107 ff., Stand: 08.12.2018; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 5. Aufl. 2015, Kapitel E, Rn. 459 ff. und Kapitel M, Rn. 582, 610).

bb) Lediglich vereinzelt finden sich in jüngerer Zeit vor dem Hintergrund des klagabweisenden Urteils des FG Düsseldorf vom 23. Februar 2016 10 K 2708/15 F (EFG 2016, 713 mit Anmerkung Wüllenkemper S. 714; vgl. auch Isselmann, BB 2016, 1265) kritische Stimmen zum betrieblichen Kontext (vgl. Weiss, BB 2017, 2027 <2029 f.> und Korn/Strahl in Korn, EStG, 112. Lieferung, § 6 EStG, Rn. 233, Stand: 01.04.2018). Das FG Düsseldorf selbst vertrat in seinem Urteil in EFG 2016, 713 allerdings die Ansicht, aufgrund des im dortigen Streitfall eingetretenen Rechtsträgerwechsels liege zwangsläufig ein Erwerb vor, wobei es für den Ausgang des Klageverfahrens letztlich keine Rolle spiele, ob der Erwerb entgeltlich oder unentgeltlich, durch eine Einlage oder anderweitig erfolgt sei, da in allen Fällen – das Vorliegen einer Abbruchabsicht vorausgesetzt – in Bezug auf den Restwert der abgebrochenen Gebäude und der Abbruchkosten die gleichen Rechtsgrundsätze gälten.

cc) Der erkennende Senat räumt ein, dass im Fall der Vermögensübertragung bei einer Mitunternehmerschaft und zumal bei einer unentgeltlich erfolgenden Übertragung hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der Abbruchkosten und des Restbuchwerts durchaus Zweifel an der Grenzziehung zwischen Sofortabzug von Betriebsausgaben und Aktivierung von Herstellungskosten eines Neubaus für gegeben erachtet werden können. Er sieht jedoch zumindest in der konkret zu entscheidenden Fallkonstellation in Anbetracht der derzeitigen Gesetzes- und Rechtsprechungslage keine im Ergebnis durchgreifende Rechtfertigung für die Anerkennung des Betriebsausgabensofortabzugs. Zwar ist zuzugestehen, dass der Kläger den vormals in der Rechtsform der OHG als Mitunternehmerschaft geführten Betrieb des Fachhandelsgeschäfts „K“ auch nach dem Ausscheiden des Vaters weitergeführt hat. Das vormalige Sonderbetriebsvermögen wurde durch die von Beginn an zweckgebundene Übertragung des Grundstücks ... straße xx unmittelbar zu Betriebsvermögen des klägerischen Einzelunternehmens, wobei der Rechtsformwechsel allein dem Umstand bzw. „Zufall“ geschuldet war, dass an der OHG abgesehen vom Kläger und seinem Vater keine weitere Person beteiligt war, so dass aus der zweigliedrigen Personengesellschaft ein Einzelunternehmen wurde. Festzustellen ist jedoch zugleich, dass sich durch den Übergabevertrag die steuerliche Zurechnung des Grundstücks in vollem Umfang änderte. Während sie vor der Übertragung voll beim Rechtsvorgänger (dem Vater als dem früheren Alleineigentümer) lag, liegt sie seitdem voll beim Kläger als dessen Rechtsnachfolger und jetzigem Alleineigentümer. Es liegt sowohl im Hinblick auf das zivilrechtliche Eigentum als auch im Hinblick auf die steuerliche Zurechnung zu 100% ein Rechtsträgerwechsel vor, der gerade keinem Zufall, sondern der tatsächlichen Ausgangs- bzw. Eigentumslage und der rechtsgeschäftlichen Grundstücksübertragung geschuldet war. Im Zuge der vorweggenommenen Erbfolge bzw. aufgrund des Übergabevertrags vom 12. Januar 2011 hat der Kläger das fragliche Grundstück in vollem Umfang unentgeltlich als Einzelrechtsnachfolger erworben, und zwar in der unstreitigen Absicht, das bestehende Gebäude abzureißen, um dort und auf dem Nachbargrundstück, dessen altes Gebäude ebenfalls abgerissen werden sollte, an einem neuen Standort und mit ca. 75% Anteil am gesamten Wohn- und Geschäftshaus das neue moderne Haupthaus der Firma „K“ zu errichten. Die bereits vor dem Übergabevertrag bestehende hälftige Beteiligung des Klägers an der OHG bzw. an deren Gesamthandsvermögen vermittelte ihm bezüglich des Grundstücks der (alten) ... straße xx keine eigene Berechtigung, so dass der Streitfall keinen Anlass für die Erwägung gibt, ob bzw. inwieweit die Abbruchkosten und der Restbuchwert andernfalls als sofort abzugsfähig hätten anerkannt werden können.

c) Hinzuweisen ist schließlich noch darauf, dass die im Streitfall tatbestandlich erfüllte Vorschrift des § 6 Abs. 3 EStG über die zwingende Buchwertfortführung hinaus keine Rechtsfolge normiert, mit der sich eine „Fußstapfentheorie“ im Sinne eines umfassenderen bzw. gänzlichen Eintretens des Klägers in die frühere einkommensteuerliche Rechtsstellung seines Vaters begründen ließe (vgl. zur AfA-Fortführung im Fall der Einkünfteerzielung bei Fortbestehen des Gebäudes Kulosa in Schmidt, EStG, 37. Aufl. 2018, § 7 Rn. 109 ff.). Aus § 6 Abs. 3 EStG (zu dessen Zweck vgl. bereits oben 1 a bb) folgt im Streitfall lediglich, dass das Grundstück des Vaters in der Schlussbilanz seines Sonderbetriebsvermögens mit dem nach AfA-Abzug verbleibenden Restbuchwert anzusetzen war (Satz 1) und dass der Kläger als Rechtsnachfolger bei der erstmaligen Erfassung in der Bilanz seines Einzelunternehmens an diesen Restbuchwert gebunden war (Satz 3); damit hat es mit der Rechtsfolge des § 6 Abs. 3 EStG sein Bewenden. Entgegen der Klagebegründung ist der Kläger gerade nicht vollumfänglich in die Fußstapfen des Rechtsvorgängers bzw. seines Vaters eingetreten. Die Rechtsauffassung, dass eine „Rechtsnachfolge in die gesamte Rechtsposition des Übergebers“ erfolge, geht über die in § 6 Abs. 3 EStG normierte Rechtsfolge hinaus. Inhalt und Reichweite der mit der Klage geltend gemachten „Fußstapfentheorie“ stehen mit dem geltenden Recht nicht im Einklang.

Aus diesem Grund verhilft dem Kläger als Einzelrechtsnachfolger letzten Endes auch nicht zum Erfolg, dass der Vater des Klägers bei Fortbestand der OHG und Verbleiben des Grundstücks ... straße xx im Sonderbetriebsvermögen den Restbuchwert und die Abbruchkosten sofort als AfaA bzw. Sonderbetriebsausgaben hätte abziehen können. Der Senat übersieht hierbei nicht, dass der BFH in seinem die unentgeltlichen den entgeltlichen Erwerben in Abbruchabsicht gleichstellenden Urteil in BStBl II 1987, 330 als ergänzende und nicht tragende Erwägung ausgeführt hat, dass im dortigen Fall „im übrigen … auch die Rechtsvorgängerin des Klägers weder die AfaA noch die Abbruchkosten als Werbungskosten (hätte) abziehen dürfen, wenn sie selbst den Abbruch vor der Schenkung hätte durchführen lassen“ (vgl. oben 2 b cc und Hinweis des Berichterstatters in der Ladung zum Erörterungstermin, Gerichtsakte Bl. 49).

Nach dem Verständnis des erkennenden Senats bezüglich der BFH-Rechtsprechung zum Erwerb in Abbruchabsicht bleibt die aus der Abbruchabsicht resultierende Qualifizierung als Herstellungskosten des neuen Gebäudes von der aus § 6 Abs. 3 EStG folgenden Buchwertfortführung unberührt. Die Frage nach der steuerlichen Relevanz der Abbruchabsicht knüpft erst an die Buchwertfortführung an. Die Rechtslage ist insofern derjenigen nicht unähnlich, die bei unentgeltlichem Erwerb eines Gebäudes im Privatvermögen nach § 11d EStDV dann besteht, wenn sowohl Rechtsvorgänger als auch Rechtsnachfolger mit dem Gebäudegrundstück gleichermaßen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen. Denn auch für diesen Fall wird in § 11d EStDV angeordnet, dass sich die Absetzungen für Abnutzung grundsätzlich nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Rechtsvorgängers und nach dem für den Rechtsvorgänger maßgebenden Prozentsatz bemessen; Gebäuderestwert und Abbruchkosten sind auch hier gleichwohl als Herstellungskosten des neuen Gebäudes zu qualifizieren.

d) Auf die Fragen, in welcher Höhe die anteiligen Abbruchkosten bei Anerkennung des Betriebsausgabensofortabzugs abzugsfähig wären und wie im Fall der Gesamtrechtsnachfolge (Erbfall) zu entscheiden wäre, muss mangels Entscheidungserheblichkeit nicht eingegangen werden.

4. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung zuzulassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat.

a) Der Prozessbevollmächtigte weist zutreffend darauf hin, dass eine klare höchstrichterliche Entscheidung zum Erwerb in Abbruchabsicht bei unentgeltlicher Übertragung eines Mitunternehmeranteils mit einem im Sonderbetriebsvermögen befindlichen Grundstück noch nicht ergangen ist. Die diesbezüglichen Grenzen der Grundsätze des Erwerbs in Abbruchabsicht lassen sich in einer für die Praxis verbindlichen Weise nur durch die höchstrichterliche Rechtsprechung des BFH konkretisieren. Der Streitfall bietet die Möglichkeit zur Klärung der Frage, inwieweit die Aussage, dass bei unentgeltlicher Einzelrechtsnachfolge nach Abbruch eines mit Abbruchabsicht erworbenen Betriebsgrundstücks der diesbezügliche Restbuchwert und die Abbruchkosten als Herstellungskosten des Neubaus und auch dann nicht als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben zu qualifizieren sind, wenn der Erwerber den Mitunternehmeranteil des anderen Mitunternehmers erwirbt und den Betrieb der Mitunternehmerschaft, an welcher er bereits beteiligt war, als Einzelunternehmen fortführt.

b) Da es im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde gegen das in EFG 2016, 713 veröffentlichte Urteil des FG Düsseldorf zu keiner veröffentlichten Entscheidung kam (die Nichtzulassungsbeschwerde wurde laut juris durch einen nicht dokumentierten Beschluss des BFH vom 9. Januar 2017 IV B 19/16 als unzulässig verworfen), sind aus diesem thematisch naheliegenden BFH-Verfahren keine klärenden höchstrichterlichen Rechtsgrundsätze hervorgegangen. Die genauen Gründe für die Unzulässigkeit der Nichtzulassungsbeschwerde sind nicht bekannt. In seiner Anmerkung zum Urteil des FG Düsseldorf vertritt Weiss die Auffassung, dass „die Rechtsfolgen des Erwerbs mit Abbruchabsicht auch nur bezüglich kurzfristig neu eintretender Mitunternehmer gezogen werden“ sollten und der „Anteil des Altgesellschafters an den Abbruchkosten … insoweit sofort abziehbare Betriebsausgaben darstellen“ sollte (BB 2017, 2027 <2030>). Auch Korn/Strahl thematisieren in ihrer Kommentierung das Urteil des FG Düsseldorf und vertreten die Ansicht, dass bei unentgeltlicher Übertragung der eintretende Rechtsträgerwechsel zwar die gleiche Beurteilung nahelege, diese jedoch Bedenken begegne, wenn das Grundstück steuerliches Betriebsvermögen sei und bleibe („z.B. bei unentgeltlicher Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder vice versa“, vgl. Korn/Strahl in Korn, EStG, 112. Lieferung, § 6 EStG, Rn. 233). Nicht zuletzt auch aufgrund dieser im Schrifttum in jüngerer Zeit zu verzeichnenden Zweifel hält der Senat eine grundsätzliche Bedeutung der von den Klägern an das Gericht herangetragenen Rechtssache für gegeben.

Gründe

1. a) Die für die Entscheidung wesentlichen Normen beschränken sich auf nur wenige gesetzliche Vorschriften.

a) Der Große Senat des BFH hat im Beschluss vom 12. Juni 1978 GrS 1/77 (BStBl II 1978, 620) die ihm vorgelegte Rechtsfrage wie folgt entschieden:

4. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung zuzulassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat.

Referenzen

EStG § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden 2x
EStG § 6 Bewertung 10x
EStG § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen 2x
EStG § 7 Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung 2x
§ 11d Abs. 1 EStDV 2x (nicht zugeordnet)
1978 GrS 1/77 3x (nicht zugeordnet)
2016 IV B 2/16 2x (nicht zugeordnet)
1986 IX R 93/82 2x (nicht zugeordnet)
1988 VIII R 352/82 4x (nicht zugeordnet)
1978 I R 142/76 2x (nicht zugeordnet)
1983 I R 29/79 2x (nicht zugeordnet)
2 K 4725/09 2x (nicht zugeordnet)
1998 IX R 26/96 2x (nicht zugeordnet)
1995 IX R 87/94 2x (nicht zugeordnet)
1995 X R 116/91 2x (nicht zugeordnet)
1982 VIII R 160/81 2x (nicht zugeordnet)
1 BvL 5/08 2x (nicht zugeordnet)
1 BvR 871/13 2x (nicht zugeordnet)
1990 GrS 2/89 2x (nicht zugeordnet)
2002 IX R 50/00 2x (nicht zugeordnet)
2009 IX B 120/08 2x (nicht zugeordnet)
2010 IX R 16/09 2x (nicht zugeordnet)
5 K 793/15 2x (nicht zugeordnet)
7 K 1568/17 2x (nicht zugeordnet)
10 K 2708/15 2x (nicht zugeordnet)
2017 IV B 19/16 2x (nicht zugeordnet)