Es wird festgestellt, dass der Kläger durch die Personalgestellung an die [öffentlich-rechtliche Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] in den Streitjahren 2013 bis 2017 keine steuerbaren Umsätze ausgeführt hat.

1. Die Kostenentscheidung bleibt dem Endurteil vorbehalten.

2. Die Revision wird zugelassen.3.

Streitig ist, ob die in den Jahren 2013 bis 2017 (Streitjahre) erfolgte Zurverfügungstellung von Personal durch den Kläger an die [öffentlich-rechtliche Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] eine umsatzsteuerbare (und umsatzsteuerpflichtige) Leistung ist.

Der Kläger, (…) mit Sitz in A (…), ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, der seine Angelegenheiten im Rahmen der Gesetze unter eigener Verantwortung verwaltet (…). […].

Die [öffentlich-rechtliche Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] wurde im Jahr XXXX durch eine(n) [öffentlich-rechtlichen Vertrag] zwischen (…), unter Mitwirkung u.a. auch des Klägers, gegründet (vgl. [öffentlich-rechtlicher Vertrag] betreffend die Gründung einer [öffentlich-rechtlichen Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit], (...). […]

(Der) [öffentlich-rechtliche Vertrag] über die (…) [öffentlich-rechtliche Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] sieht auszugsweise die folgenden Regelungen vor:

[…]

Der Kläger überließ in den Streitjahren 2013 bis 2017 zwei Personen an die [öffentlich-rechtliche Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit]. Die Personen waren vom Kläger auf arbeitsvertraglicher Grundlage nach dem Tarifvertrag für den öffentlichen Dienst (TVöD) eingestellt für eine Beschäftigung als Geschäftsführer/in und als Projektkoordinator/in bei der [öffentlich-rechtlichen Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit]. Insoweit wird auf den exemplarisch für das Streitjahr 2015 vorgelegten unbefristeten Arbeitsvertrag Bezug genommen (...).

Den Personalaufwand stellte der Kläger der [öffentlich-rechtlichen Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] monatlich unter Ausweis von Umsatzsteuer in voller Höhe in Rechnung. Der in Rechnung gestellte Personalaufwand umfasste hierbei einerseits die Gehaltszahlungen des (Klägers) an das für die Geschäftsführungstätigkeit bei der [öffentlich-rechtlichen Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] eingestellte Personal, andererseits - und diese Zahlungen sind vorliegend nicht streitgegenständlich - in den Streitjahren 2013 und 2014 eine Sachkostenpauschale in Höhe von X € netto jährlich (da sich die Geschäftsführung der [öffentlich-rechtlichen Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] in den Streitjahren 2013 und 2014 in den Räumlichkeiten des Klägers befand) sowie in allen Streitjahren eine Gemeinkostenpauschale in Höhe von X € netto jährlich (für die Personalverwaltung). Die [öffentlich-rechtliche Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] leistete in den Streitjahren 2013 bis 2017 auf die Rechnungen des Klägers insgesamt die folgenden Zahlungen:

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die exemplarisch vorgelegten Rechnungen des Klägers sowie Anlage K 3 zum Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten des Klägers vom XX.XX.XXXX Bezug genommen (...).

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die [öffentlich-rechtliche Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] aus den Rechnungen des Klägers bislang keine Vorsteuern geltend gemacht hat. Die [öffentlich-rechtliche Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] war keine beim Finanzamt geführte Unternehmerin (...).

Der Kläger erklärte für die Streitjahre 2013 bis 2016 die folgenden Umsätze, wobei in der Bemessungsgrundlage „Lieferungen und sonstige Leistungen zu 19 %“ die Zahlungen der [öffentlich-rechtlichen Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] für die Personalgestellung enthalten sind (...):

[…]

Wohl aufgrund einer Anfrage vom XX.XX.XXXX und einer Besprechung an Amtsstelle vom XX.XX.XXXX, die nicht aktenkundig sind (...), legte der Beklagte (das Finanzamt) der Oberfinanzdirektion B mit Bericht vom XX.XX.XXXX die Frage vor, ob angesichts des ab dem 1. Januar 2017 anzuwendenden § 2b des Umsatzsteuergesetzes i. d. F. vom 1. Januar 2016 (UStG) die Personalgestellung des Klägers an die [öffentlich-rechtliche Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] umsatzsteuerpflichtig sei.

Das Finanzamt ging hierbei zunächst von einer nicht umsatzsteuerbaren Personalgestellung des Klägers aus. Die [öffentlich-rechtliche Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] sei und werde bisher ausschließlich vom Kläger mit Personal ausgestattet. Diese erstatte dem Kläger die Kosten für das überlassene Personal. Der Kläger erbringe die Personalgestellung aufgrund seiner öffentlich-rechtlichen Aufgaben in Verbindung mit (dem) [öffentlich-rechtlichen Vertrag] (…). Der Kläger trete durch die Personalüberlassung an die [öffentlich-rechtliche Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] nicht in Konkurrenz zu wirtschaftlichen Unternehmen. Ohne das gestellte Personal könne die [öffentlich-rechtliche Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] zumindest einen sehr großen Teil der ihr zugedachten Aufgaben nicht wahrnehmen. Das gestellte Personal stelle ein gewisses Mindestmaß an Administration sicher. Der Umstand, dass die [öffentlich-rechtliche Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] über keine eigene Rechtspersönlichkeit verfüge, schließe die Annahme, bei der Personalgestellung handele es sich um eine öffentlich-rechtliche Aufgabe, nicht aus. Die Personalüberlassung sei daher keine unternehmerische Tätigkeit, sondern Ausfluss hoheitlichen Handelns und damit nicht steuerbar (...).

Die Oberfinanzdirektion B teilte diese Auffassung nicht (...): Der Kläger führe weitere Personalgestellungen nicht aus. Die [öffentlich-rechtliche Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] werde bisher steuerlich nicht geführt. Der Kläger habe bis zum 31. Dezember 2016 keine Optionserklärung gemäß § 27 Abs. 22 Satz 3 UStG abgegeben, so dass ab dem 1. Januar 2017 das neue Besteuerungssystem i.S. des § 2b UStG auf den Kläger anzuwenden sei.

Das Finanzamt teilte dem Kläger seinen Standpunkt mit Schreiben vom XX.XX.XXXX mit (...).

Der damalige Bevollmächtigte des Klägers beantragte am 20. November 2018 die Änderung der Umsatzsteuerbescheide u.a. für 2013 bis 2016 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) und legte gegen den Umsatzsteuerbescheid für 2017, der zu diesem Zeitpunkt noch nicht ergangen war, Einspruch ein (...).

Der Kläger erklärte hierauf für das Streitjahr 2017 den folgenden Umsatz, wobei auch hier in der Bemessungsgrundlage „Lieferungen und sonstige Leistungen zu 19 %“ die eingangs dargestellten Zahlungen der [öffentlich-rechtlichen Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] für die Personalgestellung enthalten sind (...):

[…]

Mit Schreiben vom 18. Dezember 2018, eingegangen beim Finanzamt am selben Tag, beantragte der Prozessbevollmächtigte die Frist für die Begründung der Änderungsanträge u.a. für die Umsatzsteuer 2013 bis 2017 und des Einspruchs gegen die Umsatzsteuer für 2017 zu verlängern (...).

Das Finanzamt lehnte die Änderungsanträge u.a. für die Umsatzsteuer 2013 bis 2016 mit Bescheid vom 8. Mai 2019 ab und wies auf eine fehlende Erfolgsaussicht des Einspruchs gegen die Umsatzsteuerfestsetzung für 2017 hin (...).

Auch hiergegen legte der Prozessbevollmächtigte des Klägers am 22. Mai 2019 Einspruch ein (...).

Der Einspruch hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 8. Juli 2020). Die Gestellung von Personal durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts gegen Erstattung der Kosten stelle einen Leistungsaustausch dar und sei damit steuerbar, sofern die gestellende juristische Person Arbeitgeber bleibe. Erfolge der Austausch im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art, unterliege dieser der Umsatzsteuer. Vorliegend sei die Personalgestellung durch den Kläger kein Hoheitsbetrieb. Maßgeblich sei, ob die Leistung auch von einem privaten Anbieter erbracht werden könne. Insoweit sei der Kläger unternehmerisch tätig und die Leistung steuerbar und steuerpflichtig. Nichts Anderes gelte für das Streitjahr 2017. Mit der Personalgestellung werde der Kläger wirtschaftlich i.S. des § 2 Abs. 1 UStG tätig. § 2b Abs. 2 und Abs. 3 UStG seien nicht einschlägig. Insbesondere dürften Personalgestellungsleistungen auch von privaten Anbietern erbracht werden. Der Kläger übernehme mit der Personalgestellung auch keine Aufgaben in Gänze für die [öffentlich-rechtliche Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] (...).

Hiergegen erhob der Prozessbevollmächtigte des Klägers am 6. August 2020 Klage. In Ergänzung des bisherigen Vorbringens im Einspruchsverfahren bringt er im Wesentlichen vor:

Der Finanzierungsbeitrag des Klägers an die [öffentlich-rechtliche Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] habe in den Streitjahren 2013 bis 2017 jährlich X € betragen. Eine Verrechnung des Finanzierungsbeitrages mit den Kosten der Personalgestellung sei nicht erfolgt. Den Personalaufwand stelle der Kläger in voller Höhe in Rechnung. Vor Januar 2015 seien die Mitgliedsbeiträge der (…) [öffentlich-rechtliche Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit]-Mitglieder an den Kläger überwiesen worden. Diese Überweisungen seien in den Jahren 2013 und 2014 als Vorauszahlungen auf den der [öffentlich-rechtlichen Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] in Rechnung gestellten Personalaufwand (Personalgestellung) gewertet worden. Der Personalaufwand sei vollständig und mit Ausweis der Umsatzsteuer in Rechnung gestellt worden. Neben der Weiterbelastung der Personalkosten seien beim Kläger auch Kosten für die Personalsachbearbeitung angefallen, die nicht vollständig der [öffentlich-rechtlichen Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] in Rechnung gestellt worden seien. Jährlich seien pauschal Gemeinkosten in Höhe von X € netto in Rechnung gestellt worden. In den Streitjahren 2013 und 2014 habe sich die Geschäftsstelle der [öffentlich-rechtlichen Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] in den Räumen des Klägers befunden. Hier habe sie Zugriff auf das Büromaterial, Räumlichkeiten usw. gehabt. Hierfür sei eine Sachkostenpauschale in Höhe von X € netto jährlich berechnet und diese der Umsatzsteuer unterworfen worden.

Die Personalgestellung des Klägers habe ihre Grundlage in der (hoheitlichen) Kooperation der Träger der [öffentlich-rechtlichen Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] und konkret in der Regelung des § X (des) [öffentlich-rechtlichen Vertrags]. Damit handele der Kläger weder auf zivilrechtlicher Grundlage noch erbringe er die Personalgestellung im Wettbewerb zu Privaten. Es fehle jegliche Grundlage für eine Tätigkeit der juristischen Person des öffentlichen Rechts auf privatrechtlicher Basis, da die Personalgestellung seitens des Klägers aus dessen Hoheitsbereich in den Hoheitsbereich der [öffentlich-rechtlichen Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] erfolge.

In den Streitjahren 2013 bis 2016 sei mit der Personalgestellung kein Betrieb gewerblicher Art begründet worden. Das Finanzamt übersehe, dass die Personalgestellung seitens des Klägers schon deshalb im Rahmen öffentlicher Gewalt erfolgt sei, da zum einen die Personalgestellung aus dem Hoheitsbereich des Klägers in den Hoheitsbereich der [öffentlich-rechtlichen Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] erfolgt sei und zum anderen die Personalgestellung entsprechend (des) [öffentlich-rechtlichen Vertrags] vom XX.XX.XXXX - dort § X - von dem Kläger als Partner (Gesellschafter) der [öffentlich-rechtlichen Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] erbracht worden sei und damit als Gesellschafterbeitrag. Mangels Leistungsaustausch liege keine umsatzsteuerbare Leistung vor. Die Personalgestellung sei vielmehr - wie § X (des) [öffentlich-rechtlichen Vertrags] vom XX.XX.XXXX zeige - zur Erreichung eines gemeinsamen übergeordneten Zwecks der hoheitlich organisierten und auch hoheitlich tätigen [öffentlich-rechtlichen Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] erfolgt. Eine Personalgestellung seitens privater Wettbewerber sei gar nicht möglich gewesen, da diese nach § X (des) [öffentlich-rechtlichen Vertrags] nicht Partner (Gesellschafter) der [öffentlich-rechtlichen Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] sein könnten. Da die [öffentlich-rechtliche Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] nach (dem) [öffentlich-rechtlichen Vertrag] als hoheitlich tätige öffentlich-rechtliche Einrichtung organisiert sei, könne die Personalgestellung nicht von einem privaten Wettbewerber erbracht werden. Auch Wettbewerbsverzerrungen seien - da der Kläger als Nichtunternehmer zu behandeln sei - nicht zu befürchten. Im Hinblick auf § 2b Abs. 3 Nr. 2 UStG verkenne das Finanzamt, dass die Zusammenarbeit zwischen dem Kläger und der [öffentlich-rechtlichen Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] zweifelsfrei - was nicht zuletzt durch § X (des) [öffentlich-rechtlichen Vertrags] vom XX.XX.XXXX belegt werde - durch „gemeinsame spezifische öffentliche Interessen bestimmt wird“ (§ 2b Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 UStG). Dabei würde die vom Finanzamt angeführte Aufgabenübernahme „in Gänze“ nicht zum gesetzlichen Tatbestand des § 2b Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG gehören. Zweifelsfrei diene die Personalgestellung - was ebenfalls durch (den) [öffentlich-rechtlichen Vertrag] vom XX.XX.XXXX in § X bestätigt werde - der Wahrnehmung einer allen Trägern der [öffentlich-rechtlichen Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] obliegenden Aufgabe. Da die [öffentlich-rechtliche Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] kein eigenes Personal beschäftige, sei es nach § X (des) [öffentlich-rechtlichen Vertrags] die Aufgabe der Träger, das für die Aufgabenerfüllung erforderliche Personal einzustellen und der [öffentlich-rechtlichen Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] zu stellen.

Für ein exemplarisches Projekt, das originär in den hoheitlichen Zuständigkeitsbereich des Klägers gefallen und durch die [öffentlich-rechtliche Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] verwirklicht worden sei, werde auf (…) verwiesen (…).

[…]

[…]

Der Prozessbevollmächtigte des Klägers beantragt,
die Bescheide über die Ablehnung der Änderung der Umsatzsteuer 2013 bis 2016 vom 8. Mai 2019 und den Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuer 2017 vom 21. November 2018, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Juli 2020, dahin zu ändern, dass die Umsätze aus der Personalgestellung an die [öffentlich-rechtliche Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] als nicht umsatzsteuerbar behandelt werden,
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären und
hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist das Finanzamt auf die Einspruchsentscheidung und trug ergänzend im Wesentlichen wie folgt vor:

Soweit für die Streitjahre 2013 bis 2016 vorgetragen werde, der Kläger habe mit der Personalgestellung keinen Betrieb gewerblicher Art begründet, sei anzumerken, dass es sich hierbei um eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. von Art. 9 MwStSystRL handele. Grundsätzlich werde der Kläger damit unternehmerisch tätig (§ 2 Abs. 1 UStG). Die Ansicht, dass die Personalgestellung durch den Kläger mangels Leistungsaustausch nicht steuerbar sei, werde nicht geteilt. Eine auf Dauer angelegte oder wiederholte Überlassung von Personal durch die öffentliche Hand gegen Kostenerstattung sei eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen. Die Leistungen seien dem Grunde nach steuerbar, wenn sie im Rahmen eines Betriebes gewerblicher Art erbracht würden. Nicht zu den Betrieben gewerblicher Art gehörten die sog. Hoheitsbetriebe, die überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt dienten (§ 4 Abs. 5 Satz 1 KStG). Unter Ausübung öffentlicher Gewalt seien nach ständiger Rechtsprechung Tätigkeiten zu verstehen, die der juristischen Person des öffentlichen Rechts eigentümlich und vorbehalten seien. Bei der Gestellung von Personal handele es sich nicht um einen Hoheitsbetrieb des Klägers. Für vor dem 1. Januar 2017 ausgeführte Leistungen werde an der bisher zu § 2 Abs. 3 UStG vertretenen Verwaltungsauffassung (vgl. insbesondere Abschnitt 2.11 des Umsatzsteueranwendungserlasses - UStAE -) festgehalten.

Als Tätigkeiten, die einer juristischen Person des öffentlichen Rechts im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliege, kämen nur solche in Betracht, bei denen die juristische Person des öffentlichen Rechts auf Grundlage einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung tätig werde. Im Streitfall erbringe der Kläger eine Leistung (Personalgestellung) an die [öffentlich-rechtliche Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit]. Selbst die Annahme, dass die [öffentlich-rechtliche Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] eine sonstige Einrichtung des öffentlichen Rechts sei, könne nicht zu einer anderen Beurteilung führen.

[…]

Die Berichterstatterin erörterte den Streitfall mit den Beteiligten am 15. Mai 2023. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll über den Erörterungstermin Bezug genommen (...).

Die Streitsache wurde am 26. März 2025 vor dem Senat mündlich verhandelt. Das Gericht hat die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung darüber in Kenntnis gesetzt, dass der Senat beabsichtigt, nach § 99 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Zwischenurteil über die Frage zu entscheiden, ob es sich bei der Personalgestellung des Klägers an die [öffentlich-rechtliche Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] um einen steuerbaren Umsatz handelt. Der Prozessbevollmächtigte des Klägers beantragte in der mündlichen Verhandlung gegenüber dem Finanzamt, die in den Rechnungen der Streitjahre an die [öffentlich-rechtliche Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] gesondert ausgewiesenen Steuerbeträge für Personalkosten (einschließlich Rückrechnungen) gemäß § 14c Abs. 2 UStG zu berichtigen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das Protokoll der öffentlichen Sitzung Bezug genommen.

Dem Gericht lagen die den Streitfall betreffenden Verwaltungsakten vor (jeweils 1 Band Umsatzsteuerakte, Rechtsbehelfsakte, Akte [öffentlich-rechtliche Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit], Akte …).

I. Die Entscheidung ergeht gemäß § 99 Abs. 2 FGO als Zwischenurteil, da dies sachdienlich ist und die Beteiligten nicht widersprochen haben.

Das Gericht kann durch Zwischenurteil über eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage vorab entscheiden, wenn dies sachdienlich ist und nicht der Kläger oder der Beklagte widerspricht (§ 99 Abs. 2 FGO). Sachdienlich ist eine Entscheidung durch Zwischenurteil jedenfalls dann, wenn zu erwarten ist, dass die Beteiligten nach der verbindlichen Klärung der Rechtsfrage den Rechtsstreit rasch beilegen werden. Ein Zwischenurteil kommt nur zu solchen Vorfragen in Betracht, über die mit Sicherheit auch in einem Endurteil zu entscheiden wäre (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. Dezember 2023 - V R 30/21, BFHE 282, 548, juris Rz 13 m. w. N.).

Nach dieser Maßgabe erachtet der Senat eine Entscheidung durch Zwischenurteil als sachgerecht. Die Sachdienlichkeit ergibt sich vorliegend daraus, dass die entscheidungsreife und entscheidungserhebliche Rechtsfrage, ob der Kläger durch die Personalgestellung an die [öffentlich-rechtliche Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] in den Streitjahren 2013 bis 2017 einen steuerbaren Umsatz ausgeführt hat, vorgreiflich für die Durchführung des Berichtigungsverfahrens nach § 14c Abs. 2 UStG ist. Der Prozessbevollmächtigte des Klägers hat in der mündlichen Verhandlung gegenüber dem Finanzamt beantragt, die in den Rechnungen der Streitjahre an die [öffentlich-rechtliche Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] gesondert ausgewiesenen Steuerbeträge für Personalkosten (einschließlich Rückrechnungen) gemäß § 14c Abs. 2 UStG zu berichtigen. Der Senat geht davon aus, dass die Beteiligten nach der verbindlichen Klärung der streitgegenständlichen Rechtsfrage den vorliegenden Rechtsstreit insgesamt rasch und ohne zeitliche Verzögerung beilegen werden. Denn die Beteiligten haben übereinstimmend unstreitig gestellt, dass die [öffentlich-rechtliche Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] aus den Rechnungen des Klägers in den Streitjahren 2013 bis 2017 keine Vorsteuern geltend gemacht hat (vgl. Protokoll zur mündlichen Verhandlung vom 26. März 2025).

Die Beteiligten haben dem Erlass eines Zwischenurteils, nachdem der Senat sie hierzu im Rahmen der mündlichen Verhandlung angehört hat, auch nicht widersprochen (vgl. Protokoll zur mündlichen Verhandlung vom 26. März 2025).

II. Es wird festgestellt, dass der Kläger durch die Personalgestellung an die [öffentlich-rechtliche Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] in den Streitjahren 2013 bis 2017 keine steuerbaren Umsätze ausgeführt hat.

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

2. Ein steuerbarer Umsatz in Form einer Leistung gegen Entgelt i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG setzt voraus, dass der Leistungsempfänger identifizierbar sein und einen Vorteil erhalten muss, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems führt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. April 2024 - XI R 13/21, BStBl II 2024, 801, juris Rz 33 m. w. N.).

a) Zwar liegt im Streitfall ein Leistungsaustausch vor, da zwischen der Geschäftsführung der [öffentlich-rechtlichen Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] und dem Kläger ein Arbeitsvertrag geschlossen wurde und die [öffentlich-rechtliche Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] dem Kläger für die Überlassung der Arbeitnehmer ein Entgelt gezahlt hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20. Oktober 1960 - V 198/58, beck-online). Die Annahme einer Personalbereitstellung, wonach es bereits an einer sonstigen Leistung gefehlt hätte, kommt vorliegend nicht in Betracht, da hierfür das Weisungsrecht beim Kläger hätte verbleiben müssen, was nicht der Fall war. Nach den Angaben des Klägers wurde das Weisungsrecht „gelebt“ vom Vorstand der [öffentlich-rechtlichen Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] ausgeübt (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 6. Dezember 2007 - V R 42/06, BFHE 221, 74, BStBl II 2009, 493, juris Rz 21). Nichts anderes folgt aus dem Vorbringen des Klägers, bei der Personalgestellung handele es sich um einen Gesellschafterbeitrag. Würde das Personal durch die Mitgliedsbeiträge der [öffentlich-rechtlichen Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] finanziert, würde die Gegenleistung der [öffentlich-rechtlichen Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] in den Leistungen liegen, die diese gegenüber ihren Mitgliedern durch das überlassene Personal erbringt (tauschähnlicher Umsatz, vgl. auch BFH-Urteil vom 15. April 2010 - V R 10/08, BFHE 229, 406, BStBl II 2010, 879, juris Rz 24 ff.).

b) Auf die Frage, ob vorliegend eine Leistung gegen Entgelt oder eine nicht umsatzsteuerbare Kostenerstattung (vgl. dazu auch Abschnitt 2.11 Abs. 15 UStAE) vorliegt, kommt es im Streitfall aber nicht entscheidend an, da der Kläger in den Streitjahren jedenfalls kein Unternehmer i.S. des § 2 UStG (Streitjahre 2013 bis 2016, dazu 3.) und § 2b UStG (Streitjahr 2017, dazu 4.) war.

3. Streitjahre 2013 bis 2016

a) Unternehmer ist nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG (in der in den Streitjahren 2013 bis 2016 geltenden Fassung), wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt. Unionsrechtlich beruht die Regelung auf Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (- Mehrwertsteuersystemrichtlinie - [MwStSystRL]).

Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art gewerblich tätig. Bei diesen Betrieben handelt es sich nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 i. V. m. § 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) um alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich (§ 4 Abs. 1 KStG). Betriebe, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe), gehören nach § 4 Abs. 5 KStG nicht hierzu.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind diese Vorschriften unter Beachtung von Art. 13 MwStSystRL (früher Art. 4 Abs. 5 Richtlinie 77/388/EWG) richtlinienkonform auszulegen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 3. März 2011 - V R 23/10, BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, juris Rz 20, zu Richtlinie 77/388/EWG; vom 25. September 2024 - XI R 19/22, juris Rz 56 m. w. N.). Nach Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 1 und 2 MwStSystRL gelten Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts nicht als Steuerpflichtige, soweit sie die Tätigkeiten ausüben oder Umsätze bewirken, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten oder Umsätzen Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben. Falls sie solche Tätigkeiten ausüben oder Umsätze bewirken, gelten sie für diese Tätigkeiten oder Umsätze jedoch als Steuerpflichtige, sofern eine Behandlung als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde.

Danach ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts bei richtlinienkonformer Auslegung von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i. V. m. § 4 KStG entsprechend Art. 13 MwStSystRL Unternehmer, wenn sie eine wirtschaftliche und damit eine nachhaltige Tätigkeit zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeit) ausübt, die sich innerhalb ihrer Gesamtbetätigung heraushebt. Handelt sie dabei auf privatrechtlicher Grundlage durch Vertrag, kommt es auf weitere Voraussetzungen nicht an. Erfolgt ihre Tätigkeit auf öffentlich-rechtlicher Grundlage z.B. durch Verwaltungsakt, ist sie demgegenüber nur Unternehmer, wenn eine Behandlung als Nichtunternehmer zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 3. März 2011 - V R 23/10, BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, juris Rz 20 f., zu Richtlinie 77/388/EWG; vom 25. September 2024 - XI R 19/22, juris Rz 56 m. w. N.).

b) Nach Maßgabe dieser Grundsätze war der Kläger mit der Personalgestellung an die [öffentlich-rechtliche Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] nicht als Unternehmer tätig, da diese auf öffentlich-rechtlicher Grundlage ohne Wettbewerbsverzerrung erfolgt ist. Eine Sondertätigkeit im Sinne von Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 3 i. V. m. Anhang I MwStSystRL liegt nicht vor.

aa) Zwar wurden die Geschäftsführer bei dem Kläger als Arbeitnehmer im öffentlichen Dienst auf der Grundlage eines privatrechtlichen Arbeitsvertrags angestellt (vgl. zur Abgrenzung vom öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis eigener Art, das durch Verwaltungsakt begründet wird, z.B. BAG-Urteil vom 8. Mai 2018 - 9 AZR 531/17, juris Rz 28).

bb) Grundlage der Personalgestellung im Verhältnis zur [öffentlich-rechtlichen Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] - worauf es im Streitfall maßgeblich ankommt - ist aber § X (des) [öffentlich-rechtlichen Vertrags] (bzw. § X i. d. F. vom XX. XX. XXXX), und damit eine öffentlich-rechtliche Grundlage. Hiernach muss das für die Geschäftsführung der [öffentlich-rechtlichen Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] erforderliche Personal (vgl. § X (des) [öffentlich-rechtlichen Vertrags]) von einem Partner (des) [öffentlich-rechtlichen Vertrags] eingestellt werden. Bei dem [öffentlich-rechtlichen Vertrag] handelt es sich nach deutschem Recht um einen (koordinationsrechtlichen) öffentlich-rechtlichen Vertrag (vgl. z.B. (…)). Die Tätigkeit des Klägers im Rahmen (dieses) [öffentlich-rechtlichen Vertrags] ist eine Tätigkeit, die ihm im Rahmen der öffentlichen Gewalt i.S. des Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 1 MwStSystRL obliegt. Er hat bei Abschluss (des) [öffentlich-rechtlichen Vertrags] hoheitliche Befugnisse ausgeübt. Dies folgt nicht zuletzt auch aus den dem Kläger übertragenen Aufgaben, z.B. (…).

cc) Der Kläger hat die auf öffentlich-rechtlicher Grundlage erfolgte Personalgestellung nicht im Wettbewerb zu Privaten erbracht, da ein privater Unternehmer eine der streitgegenständlichen Leistung vergleichbare Personalüberlassung an die [öffentlich-rechtliche Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] nicht hätte erbringen können.

(1) Die in (dem) [öffentlich-rechtlichen Vertrag] getroffene Verpflichtung zur Einstellung des für die Geschäftsführung der [öffentlich-rechtlichen Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] erforderlichen Personals trifft ausschließlich die Partner der [öffentlich-rechtlichen Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] und kann nur durch diese erfüllt werden. Ein privater Unternehmer wäre einerseits nicht berechtigt gewesen, das von diesem angestellte Personal in Erfüllung (des) [öffentlich-rechtlichen Vertrags] der [öffentlich-rechtlichen Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] zu überlassen, andererseits hätte die [öffentlich-rechtliche Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] mangels Rechtspersönlichkeit keine vertraglichen Vereinbarungen mit einem Privaten treffen können.

(2) Ein privater Unternehmer hätte eine (mit der streitgegenständlichen) vergleichbare Arbeitnehmerüberlassung auch nicht anbieten dürfen.

Der Kläger hat das Personal für die Geschäftsstelle der [öffentlich-rechtlichen Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] auf Grundlage des TVöD unbefristet angestellt. Der vorgelegte Arbeitsvertrag sieht ausdrücklich vor, dass die Beschäftigung als Geschäftsführerin der [öffentlich-rechtlichen Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] erfolgt. Nach den Erläuterungen des (…) Klägers übt der Vorstand die Weisungsbefugnis gegenüber der Geschäftsstelle aus. Es liegt eine dauerhafte Beschäftigung des durch den Kläger eingestellten Personals bei der [öffentlich-rechtlichen Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] vor. Die Personalgestellung im öffentlichen Dienst ist in § 4 Abs. 3 TVöD (der mit § 4 Abs. 3 TV-L übereinstimmt) geregelt. Nach der Protokollerklärung hierzu ist darunter - unter Fortsetzung des bestehenden Arbeitsverhältnisses - die auf Dauer angelegte Beschäftigung bei einem Dritten zu verstehen. Die Regelung zur Personalgestellung i.S. des § 4 Abs. 3 TVöD ist nach der Auffassung des EuGH unionsrechtskonform (vgl. BAG-Urteil vom 25. Januar 2024 - 6 AZR 390/20, juris Rz 17 m. w. N.). Die dauerhafte Überlassung von Arbeitnehmern ist nach § 1 Arbeitnehmerüberlassungsgesetz (AÜG) dagegen unzulässig und darf nur „vorübergehend“ erfolgen. Zwar war bis in das Jahr 2017 umstritten, ob § 1 AÜG auch auf die Personalgestellung im öffentlichen Dienst Anwendung findet (offengelassen BAG, vgl. dazu Ruge/Krömer/Pawlak/Rabe v. Pappenheim, Lexikon Arbeitsrecht im öffentlicher Dienst, Stand: 01.07.2024, Stichwort „Personalgestellung“). Der Gesetzgeber hat insoweit aber mit Wirkung zum 1. April 2017 mit dem Privilegierungstatbestand in § 1 Abs. 3 Nr. 2b (und ggf. auch Nr. 3) AÜG Rechtsklarheit geschaffen.

4. Streitjahr 2017

a) Nach § 2b Abs. 1 Satz 1 UStG in der im Streitjahr 2017 geltenden Fassung, gelten - vorbehaltlich des Absatzes 4 - juristische Personen des öffentlichen Rechts nicht als Unternehmer im Sinne des § 2 UStG, soweit sie Tätigkeiten ausüben, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben. Satz 1 gilt nicht, sofern eine Behandlung als Nichtunternehmer zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde (§ 2b Abs. 1 Satz 2 UStG). Der Kläger hat die Option des § 27 Abs. 22 UStG nicht ausgeübt, so dass § 2b UStG vorliegend ab dem 1. Januar 2017 (vgl. § 27 Abs. 22 UStG) Anwendung findet.

b) Da der Gesetzgeber das Unionsrecht (nahezu) vollständig in § 2b UStG übernommen hat, kann die bisherige Rechtsprechung des BFH zu § 2 Abs. 3 UStG a. F., die im Wege richtlinienkonformer Auslegung die Grundsätze des Unionsrechts in das nationale Recht hineingelesen hat, auf § 2b Abs. 1 UStG übertragen werden (vgl. Treiber, in: Sölch/Ringleb, 03/2025, UStG, § 2b Rz 31). Aus diesem Grund nimmt der Senat zur Vermeidung von Wiederholungen auf seine Ausführungen unter 3. Bezug, die für das Streitjahr 2017 gleichermaßen Geltung beanspruchen. Hiernach scheidet eine größere Wettbewerbsverzerrung für den auf Grundlage (des) [öffentlich-rechtlichen Vertrags] tätig gewordenen Kläger bereits nach der Grundsatzregelung in § 2b Abs. 1 Satz 2 UStG aus.

c) Das Fehlen einer größeren Wettbewerbsverzerrung wird im Übrigen durch den Rechtsgedanken des vorliegend anwendbaren § 2b Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 UStG bestätigt, der gerade auf die interkommunale Zusammenarbeit abzielt (vgl. z.B. Reis, in: BeckOK UStG, Stand: 16.03.2025, § 2b Rz 230, beck-online; BT-Drucks. 18/6094, 91). Zwar ist die [öffentlich-rechtliche Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit] eine Einrichtung der Zusammenarbeit ohne Rechtspersönlichkeit (…). Sie unterfällt aber bei einer Auslegung im Lichte des Art. 13 MwStSystRL als „sonstige Einrichtung des öffentlichen Rechts“ - bei der es auf die Rechtspersönlichkeit nicht ankommt (vgl. z.B. Hüttemann, UR 2017, 129, 130) - § 2b Abs. 3 Nr. 2 UStG. Größere Wettbewerbsverzerrungen liegen danach nicht vor, wenn die Zusammenarbeit - wie hier - durch gemeinsame spezifische öffentliche Interessen bestimmt wird. Der Senat verkennt dabei nicht, dass sich § 2b Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 UStG am europäischen Vergaberecht orientiert (vgl. Reis, in: BeckOK UStG, Stand: 16.03.2025, § 2b Rz 231) und die Europäische Kommission Bedenken gegen dessen Europarechtskonformität vorgebracht hat (vgl. z.B. Scharpenberg, in: Hartmann/Metzenmacher, UStG, 2025, § 2b Rz 32). Allerdings sind dem EuGH-Urteil vom 25. März 2010 (C-79/09, ECLI:EU:C:2010:171) zu den sog. „Euregios“ ähnliche Wertungen wie der Regelung des § 2b Abs. 3 Nr. 2 UStG zu entnehmen.

III. Die Kostenentscheidung bleibt dem Endurteil vorbehalten, da ein Zwischenurteil das Verfahren nicht beendet (vgl. § 143 Abs. 1 FGO; dazu Ratschow, in: Gräber, 9. Aufl., FGO, § 143 Rz 6).

IV. Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache und zur Fortbildung des Rechts gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 Alternative 1 FGO zuzulassen.