Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Die Beteiligten streiten über die Verwertbarkeit eines zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts nach § 198 des Bewertungsgesetzes (BewG) eingereichten Sachverständigengutachtens bei der Grundbesitzbewertung für Zwecke der Erbschaftsteuer.

Der Kläger ist Alleinerbe der am … 2019 (Bewertungszeitpunkt) verstorbenen B…. Zum Nachlass gehörte das Grundstück C…-straße in Berlin mit einer Grundstücksfläche von 577 m² (Bewertungsobjekt). Das Grundstück war zum Bewertungszeitpunkt mit einem fünfgeschossigen Mehrfamilienhaus zuzüglich ausgebauten Dachgeschosses (Baujahr 1882, Gründerzeit) im vorderen straßenseitigen Teil sowie einem als Lager genutzten ehemaligen eingeschossigen Garagengebäude im hinteren Teil bebaut. Alle elf sich in dem Mehrfamilienhaus befindlichen Wohnungen waren im Bewertungszeitpunkt zu einer monatlichen Gesamtmiete von 3.267,42 € (rd. 5,59 €/m² Wohn-/Nutzfläche) vermietet. Die gesamte Wohn-/Nutzfläche der Gebäude betrug 584 m² (534 m² Wohnfläche zzgl. 50 m² Lagergebäude). Alle Wohnungen mit Ausnahme der Dachgeschosswohnung waren vor dem Bewertungszeitpunkt öffentlich gefördert. Die Mietpreisbindung lief im Jahr 2016 aus. Das Bewertungsobjekt weist eine tatsächlich realisierte Geschossflächenzahl (GFZ) von 1,33 auf.

Der Bebauungsplan 1-58 vom 26. März 2013 setzt für das Bewertungsobjekt eine Bebaubarkeit mit sechs Vollgeschossen im vorderen Grundstücksbereich, maximal drei Vollgeschossen im mittleren und maximal einem Vollgeschoss im hinteren Grundstücksbereich fest. Eine Baugenehmigung zur Errichtung eines zusätzlichen im mittleren Bereich des Bewertungsobjekts befindlichen unterkellerten 3-geschossigen Wohngebäudes, das nach einer Berechnung eines öffentlich bestellten Vermessungsingenieurs vom 10. November 2011 zu einer GFZ von 1,97 geführt hätte, wurde am 2. April 2012 erteilt. Das Bauvorhaben wurde nicht umgesetzt. Das Mehrfamilienhaus ist als Baudenkmal, Mietshaus, 1882 (Obj.-Nr. …) sowie als Teil des Denkmalensembles „ehem. Voigtland“ (Obj-Nr. …) aufgeführt. Das Bewertungsobjekt befand sich nach der Wohnlagenkarte nach Adressen zum Berliner Mietspiegel 2019 in guter Wohnlage.

Der vom Gutachterausschuss für Grundstückswerte in Berlin (GAA Berlin) ermittelte Bodenrichtwert (BRW) auf den 1. Januar 2019 für die BRW-Zone Nr. …, in der das Bewertungsobjekt liegt, betrug 6.000 €/m² für die gebietstypische Nutzungsart Wohngebiet bei einer gebietstypischen GFZ von 2,5 und 7.000 €/m² auf den 1. Januar 2020. In den Erläuterungen des GAA zu den BRW wird ausgeführt, dass in bebauten Gebieten BRW mit dem Wert zu ermitteln sind, der sich ergeben würde, wenn der Boden unbebaut wäre. Darüber hinaus lagen zum Bewertungsstichtag Umrechnungskoeffizienten mit vier Nachkommastellen des GAA für die Berücksichtigung einer von der bauplanungsrechtlich zulässigen GFZ abweichenden realisierbaren GFZ für Wohnbauland 2004 vor und zwar für abweichende GFZ von 0,8 bis 5,0 (Amtsblatt für Berlin 2004, 1101 ff.). Nach den Vorgaben des GAA wird die zulässige GFZ durch einen verbindlichen Bauleitplan oder durch Anwendung des § 34 des Baugesetzbuches bestimmt. Eine von der zulässigen GFZ abweichende realisierbare Geschossflächenzahl beeinflusse den Baulandwert in Gebieten der geschlossenen Bauweise. Der GAA veröffentlichte für Berlin zudem Liegenschaftszinssätze für Mehrfamilien- sowie Wohn- und Geschäftshäuser differenziert nach Gebietsgruppen, insbesondere auch für den Bezirk D… für das Jahr 2018, das Jahr 2019, veröffentlicht am 15. Oktober 2019, und das Jahr 2020 (vgl. Amtsblatt für Berlin 2018, 6695 ff., Amtsblatt für Berlin 2019, 5885 ff. bzw. Amtsblatt für Berlin 2020, 4947 ff.) sowie steuerliche Liegenschaftszinssätze (Amtsblatt für Berlin 2019, 2246 ff., Amtsblatt für Berlin 2019, 5898 ff. bzw. Amtsblatt für Berlin 2020, 4961 ff.). Die Liegenschaftszinssätze des Jahres 2020 enthielten im Auswertungszeitraum (4. Januar 2017 bis 15. Juni 2020) auch den Bewertungsstichtag. Der Ermittlung sowie Anwendung der Liegenschaftszinssätze des GAA lagen Bewirtschaftungskosten des GAA zugrunde. Als Verwaltungskosten gab der GAA einen bestimmten Prozentsatz vom jährlichen Reinertrag abhängig von der gesamten Wohn-/Nutzfläche sowie der durchschnittlichen monatlichen Objektmiete vor. Einen Einfluss des gewerblichen Mietanteils der Objekte auf die jährlichen Verwaltungskosten in Prozent des Nettojahresrohertrags konnte der GAA statistisch nicht signifikant nachweisen. Als Instandhaltungskosten wurde ein jährlich variierender fester Betrag je m² der Wohnfläche und als Mietausfallwagnis 2 % der jährlichen Netto-Kaltmiete für Wohnnutzung und 4 % für gewerbliche und sonstige Nutzung angesetzt. Bei der Auswertung der Kaufverträge durch den GAA zur Ermittlung der Liegenschaftszinssätze wurde als Bodenwert der letzte vor dem Kaufzeitpunkt veröffentlichte und hinsichtlich der tatsächlich realisierten GFZ angepasste BRW angesetzt. Für den baulichen Unterhaltungszustand, abweichende Baujahresgruppen sowie einen gewerblichen Mietanteil sah der GAA ggf. Zu- und Abschläge auf den – vom BRW und der monatlichen Objektkaltmiete abhängigen - Tabellenwert für den Liegenschaftszinssatz vor. Weitere Einflussfaktoren auf die Höhe des Liegenschaftszinssatzes konnte der GAA nach seinem Untersuchungsergebnis nicht signifikant nachweisen. Die Restnutzungsdauer (RND) bei einem normalen Bauzustand wurde vom GAA mit 40 Jahren angegeben. Ein Abschlag von 5 Jahren wurde bei Altbauten lediglich bei fehlender Zentralheizung (komplett) oder Bädern vorgenommen.

Im Juni 2019 einigte sich der Senat von Berlin auf die Einführung eines sog. Mietendeckels in Berlin für fünf Jahre und kündigte ein entsprechendes Gesetz an. Das Gesetz zur Neuregelung gesetzlicher Vorschriften zur Mietenbegrenzung (Art. 1 des Gesetzes enthielt das Gesetz zur Mietenbegrenzung im Wohnungswesen in Berlin – MietenWoG Bln, GVBl. 2020, S. 50) wurde am 30. Januar 2020 beschlossen. Das MietenWoG Bln sah ein Verbot vor, eine Miete zu fordern, welche die am 18. Juni 2019 wirksam vereinbarte Miete übersteigt (§ 3 Abs. 1 Satz 1 MietenWoG Bln; sog. Mietendeckel). Nach Art. 4 Abs. 1 des Gesetzes zur Neuregelung gesetzlicher Vorschriften zur Mietbegrenzung sollte Art. 1 – also das MietenWoG – fünf Jahre nach seinem Inkrafttreten wieder außer Kraft treten. Bei der Ermittlung der Liegenschaftszinssätze 2020 konnte der GAA mögliche Einflüsse der Corona-Pandemie und des MietenWoG Bln auf die Liegenschaftszinssätze nicht mit hinreichender Sicherheit erkennen (vgl. Amtsblatt für Berlin 2020, 4947).

Mit Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts vom 27. April 2021 stellte der Beklagte den Grundbesitzwert des Bewertungsobjekts auf den ... … 2019 mit 3.345.920 € fest. Den Grundbesitzwert ermittelte der Beklagte im Ertragswertverfahren. Den Bodenwert in Höhe von 2.885.000 € berechnete er durch Multiplikation der Grundstücksfläche von 577 m² mit dem an eine GFZ von 2,0 mittels der Umrechnungskoeffizienten des GAA angepassten und auf 5.000 €/m² aufgerundeten BRW (6.000 €/m² x 1/ 1,2003 = 4.998,60 €). Den Gebäudereinertrag ermittelte der Beklagte mit 460.920 €. Zu diesem kam der Beklagte, indem er vom Rohertrag des Grundstücks in Höhe von 39.204 € (entsprechend den tatsächlichen Mieten, gerundet) Bewirtschaftungskosten nach Vorgaben des GAA in Höhe von 10.683 € sowie unter Verwendung des vom GAA veröffentlichten steuerlichen Liegenschaftszinssatzes 2019 in Höhe von 0,21 % eine Bodenwertverzinsung in Höhe von 6.059 € abzog und so zu einem Gebäudereinertrag von 22.462 € gelangte, den er bei einer Mindestrestnutzungsdauer von 21 Jahren mit einem Kapitalisierungsfaktor von 20,52 multiplizierte.

Gegen den Bescheid legte der Kläger Einspruch ein und trug vor, dass der Beklagte nicht berücksichtigt habe, dass die Bebauung denkmalgeschützt sei, was einen Abschlag in Höhe von 30 % vom Bodenwert rechtfertige. Zudem sei der BRW an die tatsächliche Bebauung mit einer GFZ von 1,33 anstatt an eine mögliche GFZ von 2,0 anzupassen. Zwar sei eine Bebauung mit einem Hofgebäude geplant gewesen, wegen schwerer Realisierbarkeit und mangelnder Rentabilität (ungünstiger Zugang zum mittleren Grundstücksbereich, Bauschutt des zerbombten Quergebäudes im ehemaligen Keller, unklare Statik des Nachbargebäudes beim Ausbaggern zu den beiden Brandwänden, keine schweren Maschinen durch die enge Hofdurchfahrt in den geschlossenen Hof fahrbar, Kran mit Kran in den Hof über das fünfgeschossige Vorderhaus zum Bau des Gebäudes notwendig) wieder verworfen worden. Zudem seien die Liegenschaftszinssätze des GAA des Jahres 2018 anzuwenden, da die Liegenschaftszinssätze des GAA des Jahres 2019 erst am 20. September 2019, also nach dem Bewertungsstichtag, veröffentlicht worden seien.

Der Kläger reichte sodann im Laufe des Einspruchsverfahrens ein Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Bewertung von bebauten und unbebauten Grundstücken vom 10. Februar 2020 zum Wertermittlungsstichtag ... … 2019 ein, das zu einem Wert des Bewertungsobjekts in Höhe von 2.220.000 € gelangte. Der Gutachter ermittelte den Wert ebenfalls im Ertragswertverfahren, verwendete jedoch ein eigenes Modell.

Den Bodenwert ermittelte er auf Grundlage des BRW des GAA auf den 1. Januar 2019. Er stellte ein erheblich steigendes Preisniveau in den vergangenen Jahren fest. Dabei hielt er den BRW allerdings nicht in voller Höhe für geeignet, da sich nach Aussagen des GAA im Immobilienmarktbericht 2018/2019 (dort S. 31) der BRW in innerstädtischen Lagen nahezu ausschließlich auf Bauland zur Realisierung von Eigentumsmaßnahmen beziehe. Bezugnehmend auf eine mündliche Auskunft des GAA sei für Bestandsbauten ein um 20 % bis 30 % geringerer Bodenwert zu berücksichtigen. Der Gutachter nahm daher einen Abschlag in Höhe von 30 % abzüglich einer Marktanpassung nach oben wegen einer weiteren Preissteigerung zum Stichtag in Höhe von 5 %, insgesamt also einen Abschlag in Höhe von 25 % vom BRW vor. Der Bodenwertermittlung legte er als Ausgangswert daher einen BRW in Höhe von 4.500 €/m² zugrunde. Anschließend passte er den BRW an die Lage innerhalb der BRW-zone unter Verwendung eines Zielbaumverfahrens (auch Multifaktorenanalyse; vom Gutachter selbst als Bewertungsanalyse bezeichnet) an. Die Anpassung erfolgte über ein Punktesystem. Innerhalb von sechs prozentual unterschiedlich gewichteten Oberkategorien (Wertigkeit der Umgebung, der Nutzungen, der Infrastruktur, der Verkehrsverhältnisse, der Sozialstrukturen und des Standortes) wurden in insgesamt 16 ebenfalls prozentual unterschiedlich gewichteten Unterkategorien Punkte von +5 (besser) bis -5 (schlechter) vergeben. Nach der Vergabe der Punkte ergab sich eine Anpassung des BRW um 1,17 % auf 4.553 €/m². Anschließend passte der Gutachter den Wert an die tatsächlich realisierte GFZ, die er mit 1,5 angab, mittels der Umrechnungskoeffizienten des GAA in Höhe von 0,7748/1,2003 an. Daraus ergab sich ein BRW in Höhe von 2.939,00 €/m² und ein Bodenwert in Höhe von 1.696.000 €.

Beim Rohertrag für das Gebäude ging der Gutachter zunächst davon aus, dass die marktüblich erzielbaren Mieten anzusetzen seien. Die Gebäudeausstattung schätzte der Gutachter als grundsätzlich einfach bis mittel ein, den Gebäudezustand als mittel. Es seien durchgreifende Sanierungs- und Modernisierungsmaßnahmen im Jahr 1996 erfolgt und erforderliche Instandsetzungsmaßnahmen seien augenscheinlich bei Bedarf durchgeführt worden. Nach dem Berliner Mietspiegel 2019 lägen die marktüblich erzielbaren Mieten im Bewertungszeitpunkt im Mittelwert für eine gute Wohnlage bei 11,40 €/m² unter 40,00 m² Wohnfläche, 8,04 €/m² bei einer Wohnfläche von 40,00 m² bis unter 60,00 m² und 7,49 €/m² bei 60,00 m² bis unter 90,00 m². Nach dem Immobilienpreisservice 2018/2019 des IVD sei für Geschosswohnungsbau der Baujahrklasse ab 1900 bis 1949 in guten bis sehr guten Lagen des Bezirks D… eine Schwerpunktmiete nettokalt von 12,50 €/m², beim Online-Preisspiegel des RDM für Mietwohnungen im Ortsteil D… zum Stichtag 01.01.2019 für die Baujahre bis 1918 bei einem mittleren Wohnwert ein Mietansatz von 12,75 €/m² und im Wohnmarktreport von der BerlinHyp und CBRE im Februar 2019 für den PLZ-Bereich des Bewertungsobjekts eine durchschnittliche Miete von 10,75 €/m² angegeben. Aufgrund des bei Erstellung des Gutachtens am 10. Februar 2020 bereits beschlossenen MietenWoG Bln setzte der Gutachter jedoch die durchschnittliche Ist-Miete je m² Wohnfläche an (rd. 9,32 €/m² Wohnfläche für die Dachgeschosswohnung, 5,07 €/m² Wohnfläche für die übrigen Wohnungen und 4,90 €/m² Nutzfläche für das Lagergebäude), da Mieterhöhungen nach dem Gesetz nicht mehr möglich seien, und kam so zu einem jährlichen Rohertrag in Höhe von 39.209,04 €.

Von dem Jahresrohertrag zog der Gutachter Bewirtschaftungskosten in Höhe von 12.410 € für Verwaltung, Instandhaltung und Mietausfallwagnis ab. Hierzu berief er sich auf eine nicht näher bezeichnete Veröffentlichung des GAA vom 31. August 2012, die er in einer weiteren Stellungnahme auf die Veröffentlichung der Liegenschaftszinssätze 2018 vom 7. Dezember 2018 korrigierte (ohne dass die vom Gutachten angesetzten Werte durchgängig den dort genannten Werten entsprachen). Für die Verwaltungskosten setzte er für jede der elf Wohneinheiten eine Pauschale in Höhe von 320 € und für das Lagergebäude 7,5 % des Jahresrohertrags an. Die Instandhaltungskosten ermittelte er in Höhe von 14,00 €/m²-Wohnfläche für die Wohnungen und in Höhe von 7,00 €/m²-Nutzfläche. Dabei waren Instandhaltungsmehrkosten in Höhe von 1,50 €/m²-Wohn-/Nutzfläche für die Denkmalschutzeigenschaft berücksichtigt. Das Mietausfallwagnis setzte der Gutachter mit 2 % des Jahresrohertrags für die Mietwohnungen und mit 7 % des Jahresrohertrags für das Lagergebäude an.

Von dem so ermittelten Jahresreinertrag in Höhe von 26.799,04 € zog der Gutachter einen Verzinsungsanteil bei einem Liegenschaftszinssatz von 1,40 % für den Grund und Boden (1.696.000 €) in Höhe von 23.744,00 € ab. Zu dem Liegenschaftszinssatz kam der Gutachter, indem er einen Liegenschaftszinssatz von 0,50 % bis 1,50 % als angemessen einschätzte. Diese Spanne erhöhte er um 0,5 Prozentpunkte wegen der bereits zum Stichtag geführten öffentlichen Debatte zur Einführung des sog. Mietendeckels. Danach ergab sich eine Spanne von 1,00 % bis 2,00 % beim Liegenschaftszinssatz, die nach seiner sachverständigen Einschätzung die Marktverhältnisse zum Wertermittlungsstichtag sachgerecht abbildeten. Zur Ermittlung des konkreten Liegenschaftszinssatzes für das Bewertungsobjekt wendete der Gutachter ein Zielbaumverfahren an. Der Zielbaum sei sachverständig aus dem Marktgeschehen zum Stichtag abgeleitet worden und die wichtigen, wertrelevanten Einflussfaktoren seien mit Ziel- und Unterzielkriterien entsprechend prozentual gewichtet. Die Liegenschaftszinssatzspanne werde so in Abhängigkeit eines Objektratings gesetzt, welches das gewichtete wirtschaftliche Risiko des Bewertungsobjekts abbilde. Ferner würden die wirtschaftlichen Belange der Immobilie in einem SWOT‐Modell dargestellt, um die Stärken und Schwächen sowie Chancen und Risiken aufzuzeigen. Das Bewertungsobjekt wurde dabei bei den einzelnen Kategorien von -5 (Risiko/Schwäche) bis +5 (Chancen/Stärke) eingeordnet. Danach ergab sich ein Objektrating von 61,10 % und ein Liegenschaftszinssatz von 1,40 %.

Den verbliebenen Anteil des Gebäudes am Reinertrag in Höhe von 3.055,04 € kapitalisierte er mit einem Faktor von 27,52. Dabei ging er im Hinblick auf die Bausubstanz und den altersgemäß durchschnittlichen Unterhaltungszustand, die Sanierungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die langfristig anzunehmende Nachfrage nach derartigen Objekten, aber auch hinsichtlich der bewertungstheoretisch angenommenen weiteren Bewirtschaftung und laufenden Unterhaltung des Gebäudes von einer RND des Gebäudes von 35 Jahren aus. Danach ergab sich ein Gebäudeertragswert in Höhe von 84.074,70 € und ein Ertragswert des Grundstücks ohne besondere Grundstücksmerkmale in Höhe von 1.780.074,70 €, den der Gutachter auf 1.780.000,00 € abrundete.

Als besonderes objektspezifisches Grundstücksmerkmal berücksichtigte der Gutachter die Möglichkeit einer weiteren Bebauung. Hierzu ermittelte er die Differenz aus dem sich nach der tatsächlich realisierten Geschossfläche ergebenden Bodenwert (1.696.000 €) und dem sich nach der realisierbaren Geschossfläche (2,2) ergebenden Bodenwert (2.371.000 €) in Höhe von 675.000 €. Diesen Betrag verminderte er pauschal um 10 % wegen der im Baugrund für ein potentielles Quergebäude befindlichen und zu entfernenden Kellerreste sowie um weitere 25 % wegen der schweren Zugänglichkeit zum Hofbereich, insgesamt in Höhe von 35 %. Danach ergab sich ein Zuschlag von 438.750 € und ein Ertragswert in Höhe von 2.218.750 €, aufgerundet in Höhe von 2.220.000 €.

Zur Plausibilisierung hat der Gutachter eine Ertragswertermittlung nach dem Modell des GAA auf Grundlage der Liegenschaftszinssätze 2019 in Höhe von 1,2 % (0,7 % erhöht um 0,5 % wegen der Vorwirkungen auf den Mietendeckel) vorgenommen. Den BRW habe er ohne eine GFZ-Anpassung angesetzt. Danach ergäbe sich ein Bodenwert in Höhe von 3.462.000 € und ein negativer Gebäudereinertrag in Höhe von 397.000 €, insgesamt ein Ertragswert in Höhe von 3.065.000 €. Damit erweise sich das Modell des GAA als für das Objekt insbesondere wegen der Vorwirkungen des geplanten Mietendeckels als ungeeignet. Zudem habe eine Abfrage von Vergleichskauffällen für den Zeitraum vom 1. Juli 2018 bis zum Wertermittlungsstichtag für Mietwohn- sowie Wohn- und Geschäftshäuser im Ortsteil D… für vergleichbare Baujahre einen durchschnittlichen Kaufpreis von rd. 3.187 €/m² je Geschossfläche bei einer Kaufpreisspanne von 2.191 € bis 4.296 €, einen Rohertragsvervielfältiger von durchschnittlich 39,67-fach bei einer Spanne von 35,14-fach bis 47,30-fach sowie einem durchschnittlichen Liegenschaftszinssatz von rd. 1,7 % bei einer Spanne von 1,30 % bis 2,10 % ergeben. Der ermittelte Ertragswert von rd. 2.000 €/m² läge zwar unterhalb des niedrigsten recherchierten Vergleichskauffalls, der Rohertragsvervielfältiger liege allerdings mit dem 45,4-fachen im oberen Bereich der Spanne der Rohertragsvervielfältiger. Da die Mieten mit durchschnittlich 9,15 €/m² Wohnfläche durchgehend höher lägen als diejenigen des Bewertungsobjekts, stelle sich der ermittelte Ertragswert mit sehr geringem Mietniveau und überdurchschnittlichem Rohertragsvervielfältiger insgesamt als plausibel dar.

Hinsichtlich der weiteren Ausführungen des Sachverständigen wird auf das Gutachten Bezug genommen.

Der Beklagte hielt das Gutachten nach einer eingeholten Stellungnahme einer Bausachverständigen der Finanzverwaltung für nicht plausibel und daher zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts nicht geeignet. Den mit Hilfe der SWOT-Analyse ermittelten und angesetzten Liegenschaftszinssatz in Höhe von 1,4 % schätzte die Bausachverständige für das Wertermittlungsobjekt zwar als plausibel ein. Der Minderung des BRW um 30 % aufgrund einer vorhandenen Bebauung könne jedoch nicht gefolgt werden. Nach einer Rücksprache mit der Geschäftsstelle des GAA lägen diesbezüglich keine Ableitungen oder Vorgaben vor. Auch sei bei der Anpassung des BRW an die GFZ die realisierbare und nicht die tatsächlich realisierte GFZ maßgeblich. Ein gegenteiliger Beweis, dass sich nicht auch eine höhere GFZ realisieren lasse, sei nicht erbracht worden. Auch der Ansatz der Bestandsmieten könne nicht zu plausiblen Ergebnissen führen. Sie entsprächen in keiner Weise den marktüblichen Mieten. Die Bewirtschaftungskosten seien zudem nicht stichtagsbezogen ermittelt. Der 35 %ige Abschlag auf den Differenzbetrag bei dem objektspezifischen Grundstücksmerkmal für eine mögliche weitere Bebauung sei der Höhe nach nicht begründet. Die Annahme des Gutachters führe zu unterstellten Mehrkosten in Höhe von 236.250,00 €, wofür weder ein Nachweis noch eine Herleitung erbracht sei. Der Beklagte stellte allerdings eine Anwendung des steuerlichen Liegenschaftszinssatzes des GAA des Jahres 2018 in Aussicht, der nach einer anliegenden Berechnung zur Anwendung des Mindestwerts führe.

Der Kläger holte daraufhin eine weitere Stellungnahme des Sachverständigen ein. Nach dessen Ansicht habe unter Bezugnahme auf die Veröffentlichung der steuerlichen Liegenschaftszinssätze des Jahres 2018 des GAA auch bei der typisierten Bewertung modellkonform eine Anpassung des BRW auf den 1. Januar 2018 an die tatsächlich realisierte GFZ zu erfolgen. Auch sei der Abschlag auf den BRW nachvollziehbar und begründet. Eine Teilung des Grundstücks in einen Boden- und Gebäudewert sei nur ein theoretischer Bewertungsansatz. Unbebaute Grundstücke und bebaute Bestandsgrundstücke seien nicht mehr nach gleichartigen Gesichtspunkten zu bewerten. Dies gelte insbesondere für denkmalgeschützte Objekte, da der Grund und Boden solcher Immobilien niemals frei verfügbar sei. Es müsse daher ein objektspezifisch angepasster BRW angesetzt werden. Wie hoch die Reduzierung des BRW für eine Bestandsimmobilie ausfalle, sei schwer zu bestimmen. Gehe man davon aus, dass der Grund und Boden erst nach Ablauf der RND des Gebäudes voll verfügbar sei, ergebe sich bei einer Verzinsung von 1,5 % ein Abzinsungsfaktor von 0,594 (59,4 %) und damit sogar ein Abschlag vom Bodenwert in Höhe von 40 %. Dies entspreche dem Vorgehen nach dem einfachen Ertragswertverfahren. Letztlich könne die Wertminderung jedoch nur individuell sachverständig auf Grundlage der RND und weiterer Faktoren geschätzt werden, wobei der Einzelfall zu würdigen sei. Bei der Marktwertentwicklung habe der Sachverständige ein eigenes Berechnungsverfahren mit einem eigens für das Modell gewählten Liegenschaftszinssatz angewandt, das sich von dem des GAA und dem des BewG unterscheide. Grund hierfür sei gewesen, dass zum betreffenden Zeitpunkt keine aktuellen Liegenschaftszinssätze des GAA und damit keine geeigneten Daten vorgelegen hätten. Auch bei der Anwendung der Liegenschaftszinssätze 2019 habe eine Anpassung wegen des Mietendeckels erfolgen müssen. Das Ergebnis sei anschließend durch Marktanalyse anhand veröffentlichter Berichte und darüber hinaus zusätzlich anhand vergleichbarer Kauffälle plausibilisiert worden. Die Bewirtschaftungskosten beruhten nur grundsätzlich auf den modellhaften Ansätzen des GAA. Letztlich seien eigenständige, realitätsnahe Daten als Bewirtschaftungskosten angesetzt worden. Die Bewirtschaftungskosten würden vom Gutachter in Anlehnung an verschiedene Veröffentlichungen frei gewählt, wobei die Realitätsnähe dieser Beträge untersucht werde. Es handele sich daher auch hierbei um eigenständige Modellansätze. Auch der 35 %-ige Abschlag beim besonderen objektspezifischen Grundstücksmerkmal für die weitere Nutzbarkeit des Grundstücks durch Bau eines weiteren Gebäudes im mittleren Grundstücksbereich sei sachgerecht. Es bestünden weder Planungen noch ein Bebauungskonzept, geschweige denn entsprechende Kostenschätzungen. Der Sachverständige bilde daher in solchen Fällen den gewöhnlichen Geschäftsverkehr ab, der bei Kauf einer solchen Immobilie ebenfalls nur vage theoretische Überlegungen anstellen könne. Es überfordere einen Bausachverständigen, ihm eine detaillierte Darlegung zu Baukosten abzuverlangen und die Mehrkosten für erschwerte Bauleistungen zu bewerten.

Hinsichtlich der weiteren Ausführungen wird auf den Schriftwechsel, insbesondere die Stellungnahmen des Sachverständigen vom 18. März 2022 sowie der Bausachverständigen der Finanzverwaltung vom 23. November 2021 und vom 20. Juni 2022 Bezug genommen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 9. Juni 2023 setzte der Beklagte den Grundbesitzwert unter Ansatz des Mindestwerts nach § 184 Abs. 3 Satz 2 BewG auf den Bodenwert in Höhe von 2.885.000 € herab, wobei er unter Anwendung des vom GAA veröffentlichten steuerlichen Liegenschaftszinssatzes des Jahres 2018 für das Bewertungsobjekt in Höhe von 1,04 % einen negativen Gebäudereinertrag ermittelte, und wies im Übrigen den Einspruch als unbegründet zurück. Eine Anpassung des BRWs an die realisierbare GFZ von 2,0 sei zudem zurecht erfolgt. Das Gutachten hielt der Beklagte hingegen weiterhin für unplausibel und erkannte es nicht als Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts nach § 198 BewG an. Zur Begründung wiederholte er im Wesentlichen die Ausführungen aus dem Einspruchsverfahren und trug ergänzend vor, dass auch Bedenken hinsichtlich des eigenen Ertragswertmodells des Gutachters bestünden. Grundsätzlich sei dem vom GAA verwendeten, allseits anerkannten Modell der Verkehrswertermittlung Vorrang vor eigenen Berechnungsverfahren zu geben. Dies gelte insbesondere deshalb, weil das eigene Berechnungsmodell auf bloßen sachverständigen Schätzungen beruhe und eine Plausibilitätsprüfung nur in begrenztem Maße zulasse. Zudem sei eine weitergehende Marktanpassung des angesetzten BRW erforderlich gewesen. Der BRW in der BRW-zone … habe zum 01.01.2022 (gemeint ist wohl das Jahr 2020) 7.000 €/m² betragen, sodass eine Anpassung um 10 % sachgerecht gewesen wäre.

Hiergegen hat der Kläger am 10. Juli 2023 Klage erhoben, mit der er weiterhin den Ansatz des gutachterlich ermittelten Werts begehrt. Zur sachlichen Begründung beruft sich der Kläger im Wesentlichen auf seine Ausführungen im Einspruchsverfahren. Ergänzend trägt er vor, dass der Beklagte dem Einspruch zwar teilweise abgeholfen habe und die Feststellung nunmehr den gesetzlichen Vorschriften des § 184 Abs. 3 BewG entspreche. Der Kläger habe allerdings von der Öffnungsklausel nach § 198 BewG Gebrauch gemacht. Das Gutachten genüge, wie sich auch aus einer ergänzenden Stellungnahme des Sachverständigen vom 29. Februar 2024 ergebe, in vollem Umfang sowohl den formellen als auch den inhaltlichen Anforderungen, die von der Finanzverwaltung an ein Verkehrswertgutachten gestellt würden. Dies gelte insbesondere für die Wahl des Wertermittlungsverfahrens, aber auch für die Anpassung des BRW. Insofern liege insbesondere wegen der Denkmaleigenschaft der Ausnahmefall des § 16 Abs. 4 ImmoWertV 2010 vor. Auch im Übrigen seien die BRW nicht für bebaute Grundstücke geeignet. Die Annahme des Beklagten, dass ein fünf- oder sechsgeschossiges Gebäude im mittleren Bereich möglich sei, sei nicht nachvollziehbar.

Der Kläger beantragt,
den Bescheid über die Feststellung des Grundbesitzwerts auf den ... … 2019 für die wirtschaftliche Einheit C…-straße in Berlin vom 27. April 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Juni 2023 dahingehend zu ändern, dass ein Grundbesitzwert in Höhe von 2.220.000 € festgestellt wird;
die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren festzustellen;
hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen

Er hält das Gutachten weiterhin für nicht zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts geeignet. Zur Begründung beruft sich der Beklagte im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung. Man sei entgegen der Ansicht des Klägers nicht von einer fünf bis sechs geschossigen Bebauung im mittleren Grundstücksbereich ausgegangen, sondern habe entsprechend des Vermessungsergebnisses eine GFZ von 2,0 zugrunde gelegt. Der Gutachter gehe in seinem Gutachten sogar von einer realisierbaren GFZ von 2,2 aus. Die eingeschränkte Nutzbarkeit des Grundstücks sei daher auch bei der typisierten Bewertung berücksichtigt worden. Im Hinblick auf eine mögliche Bildung von Wohneigentum wolle der Beklagte lediglich verdeutlichen, dass der Vergleich allein mit Neubauten gedämpfte BRW nicht schlüssig begründen könne, da auch die Bildung von Wohneigentum zu entsprechend hohen Marktpreisen führe.

Die Klageschrift hat eingescannte und in das Dokument eingebettete Unterschriften von den Steuerberatern E… sowie F… im Namen der Prozessbevollmächtigten enthalten und ist elektronisch über das besondere elektronische Steuerberaterpostfach (beSt) der Prozessbevollmächtigten, G… GmbH, H…-straße, I…, an das Gericht übermittelt worden. Das Prüfprotokoll hat einen vertrauenswürdigen Herkunftsnachweis (vHN) enthalten. In der Klageschrift ist mitgeteilt worden, dass die Zweigniederlassung Berlin-J… für das Klageverfahren zuständig sei und für diese zum Datum der Klageeinreichung kein beSt für eine weitere Beratungsstelle bestünde. Die Beantragung sei per Juli erfolgt und im weiteren Verlauf des Verfahrens erfolge eine Zuordnung des Verfahrens vom beSt Hauptpostfach auf das Postfach der weiteren Beratungsstelle. Der Transfervermerk hat unter Organisationszusatz eine SAFE-ID aufgewiesen, die mit der im Bundessteuerberaterregister eingetragenen SAFE-ID des Geschäftsführers der Prozessbevollmächtigten, K…, Wirtschaftsprüfer/Steuerberater jedoch nicht mit der im Bundessteuerberaterregister eingetragenen SAFE-ID der signierenden Steuerberater übereinstimmt. Mit gesondertem Schriftsatz vom 10. Juli 2023 hat der Prozessbevollmächtigte eine Vollmacht auf die G… GmbH, Berlin, L…-straße übersandt.

Mit gerichtlichem Schreiben vom 22. Januar 2026 hat der Berichterstatter den Kläger erstmals auf Zweifel hinsichtlich einer formgerechten Klageerhebung hingewiesen. Der Kläger hat mit Schriftsatz vom 28. Januar 2026 ausführlich Stellung genommen und hält die Klage für zulässig. Dass der Geschäftsführer der Prozessbevollmächtigten, der die Klage über das beSt der Prozessbevollmächtigten versandt hat, nicht mit den den Schriftsatz verantwortenden Personen identisch sei, hindere eine zulässige Klageerhebung nicht.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die Gerichtsakte und die Steuerakten des Beklagten Bezug genommen, die vorlagen und Gegenstand der mündlichen Verhandlung waren.

I. Die Klage ist zulässig. Sie ist insbesondere innerhalb der Klagefrist in der nach § 52d der Finanzgerichtsordnung (FGO) i. V. m. § 52a Abs. 3 Satz 1 FGO gesetzlich vorgeschriebenen Form eingereicht worden.

1. Nach § 52d Satz 1 i. V. m. Satz 2 FGO sind vorbereitende Schriftsätze und deren Anlagen sowie schriftlich einzureichende Anträge und Erklärungen durch nach der FGO vertretungsberechtigte Personen und Bevollmächtigte, für die ein sicherer Übermittlungsweg nach § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 oder Nr. 3 FGO zur Verfügung steht, als elektronisches Dokument zu übermitteln; ausgenommen sind nach § 62 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Halbsatz 1 oder Nr. 2 FGO vertretungsbefugte Personen. Nach § 62 Abs. 2 Satz 1 FGO zählen zu den vertretungsberechtigten Personen u. a. Gesellschaften i. S. d. § 3 Satz 1 Nr. 2 und Nr. 3 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG), die durch Personen i. S. d. § 3 Satz 2 StBerG handeln. Dies sind nach § 3 Satz 1 Nr. 2 StBerG i. V. m. § 49 StBerG Berufsausübungsgesellschaften, die insbesondere durch Steuerberater handeln. Für diese steht seit dem 1. Januar 2023 ein sicherer Übermittlungsweg i. S. d.  § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 FGO zur Verfügung; denn seit dem 1. Januar 2023 richtet die Bundessteuerberaterkammer über die Steuerberaterplattform für die Berufsausübungsgesellschaften, die im Bundessteuerberaterregister eingetragen sind, ein besonderes Steuerberaterpostfach (sog. beSt) empfangsbereit ein (§ 86e Abs. 1 StBerG). Berufsausübungsgesellschaften sind mit der Einrichtung des Postfachs, spätestens aber seit dem 1. Januar 2023, nach § 52d Satz 1 und 2 FGO verpflichtet, das beSt zur Kommunikation mit den Finanzgerichten zu nutzen (BFH, Urteil vom 22. Oktober 2024 – VIII R 19/22, BFH/NV 2025, 288, Rz. 23). Die gesetzliche Regelung zur elektronischen Übermittlungspflicht sowie die Steuerberaterplattform- und -postfachverordnung (StBPPV) ist auch wirksam erlassen worden (vgl. BFH, Urteil vom 16. Oktober 2025 – VI R 6/24, VI R 7/24, VI R 8/24 und VI R 9/24, juris, jeweils Rz. 17 ff. sowie nunmehr auch der X. Senat, BFH, Urteil vom 6. August 2025 – X R 13/23, BFHE nn, BStBl II 2025, 942, Rz. 41). Die Norm findet nicht nur auf vorbereitende Schriftsätze Anwendung, sondern nach § 155 Satz 1 FGO i. V. m. § 253 Abs. 4 der Zivilprozessordnung (ZPO) auch auf sog. bestimmende Schriftsätze wie die Klageschrift (vgl. BFH, Beschluss vom 27. April 2022 – XI B 8/22, BFH/NV 2022, 1057, Rz. 8, m. w. N.; FG München, Gerichtsbescheid vom 2. September 2025 – 1 K 816/25, juris, Rz. 16, m. w. N.). Das Vorliegen der formgerechten elektronischen Einreichung der Klage ist von Amts wegen zu prüfen (vgl. Brandis in: Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, 183. Lieferung, 10/2024, § 52d FGO, Rz. 5, m. w. N.). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Die Klage wurde als elektronisches Dokument über das beSt der Prozessbevollmächtigten eingereicht.

2. Nach § 52a Abs. 3 Satz 1 FGO muss das elektronische Dokument darüber hinaus entweder mit einer qualifizierten elektronischen Signatur der verantwortenden Person versehen sein oder von der verantwortenden Person signiert und auf einem sicheren Übermittlungsweg eingereicht werden. Die Einreichung der Klage über das beSt der Prozessbevollmächtigten erfüllt die Voraussetzungen der zweiten Alternative.

a) Die Klage wurde durch die den Schriftsatz verantwortende Person einfach signiert. Eine „Elektronische Signatur“ sind Daten in elektronischer Form, die anderen elektronischen Daten beigefügt oder logisch mit ihnen verbunden werden und die der Unterzeichner zum Unterzeichnen verwendet (vgl. Art. 3 Nr. 10 eIDAS-VO). Hierfür genügt es, wenn am Ende des Schriftsatzes der Name der verantwortenden Person maschinenschriftlich wiedergegeben ist. Ausreichend ist auch eine eingescannte und eingebettete Unterschrift (Adam in: Gosch, AO/FGO, 187. EL, November 2024, § 52a FGO, Rz. 22; BGH, Beschluss vom 16. September 2025 – VIII ZB 25/25, NJW 2025, 3504, Rz. 15; BAG, Beschluss vom 14. September 2020 – 5 AZB 23/20, BAGE 172, 186-196, Rz. 15; BSG, Beschluss vom 15. Mai 2024 – B 8 SO 3/22 R, juris, Rz. 5). Dies war hier durch die eingescannte Unterschrift der Steuerberater E… sowie F… der Fall, die für die Prozessbevollmächtigte signierten.

b) Die Klage wurde auch über einen sicheren Übermittlungsweg, das beSt der Prozessbevollmächtigten, eingereicht. Nach § 52a Abs. 4 Nr. 2 FGO gehören zu den sicheren Übermittlungswegen die den besonderen elektronischen Anwaltspostfächern nach den §§ 31a und 31b der Bundesrechtsanwaltsordnung entsprechenden, auf gesetzlicher Grundlage errichteten elektronischen Postfächer. Zu diesen gehören auch die elektronischen Postfächer der Berufsausübungsgesellschaften nach § 86e StBerG. Denn für diese richtet die Bundessteuerberaterkammer auf gesetzlicher Grundlage das beSt empfangsbereit ein (siehe bereits unter I.1.).

aa) Die Übertragung auf einem sicheren Übermittlungsweg setzt bei Berufsausübungsgesellschaften notwendigerweise voraus, dass die Übertragung nicht durch den Postfachinhaber selbst – die Berufsausübungsgesellschaft – sondern durch eine andere, namentlich natürliche Person vorgenommen wird. Diese Person muss, um eine wirksame Übermittlung eines einfach signierten elektronischen Dokuments über ein Gesellschaftspostfach vornehmen zu können, für die Gesellschaft vertretungsberechtigt und selbst postulationsfähig sein. Denn die Berufsausübungsgesellschaft kann nur durch ihrerseits postulationsfähige vertretungsberechtigte Personen vertreten werden (vgl. § 55d Abs. 2 StBerG). Die Berufsausübungsgesellschaft hat der Steuerberaterkammer die Familiennamen und Vornamen der vertretungsberechtigten Steuerberater, Steuerbevollmächtigten, Rechtsanwälte, Patentanwälte, Wirtschaftsprüfer und vereidigten Buchprüfer mitzuteilen, die befugt sein sollen, für die Berufsausübungsgesellschaft Dokumente mit einer nicht-qualifizierten elektronischen Signatur auf einem sicheren Übermittlungsweg zu versenden (sog. VHN-Berechtigte). Die Bundessteuerberaterkammer hat nach § 13 Abs. 3 Nr. 2 StBPPV zu gewährleisten, dass bei der Übermittlung eines Dokuments mit einer nicht-qualifizierten elektronischen Signatur über ein Gesellschaftspostfach für den Empfänger feststellbar ist, dass die Nachricht durch einen Steuerberater versandt wurde, der zur Vertretung der Berufsausübungsgesellschaft berechtigt ist. Dies erfolgt dadurch, dass das System prüft, ob im Zeitpunkt des Nachrichtenversands eine Person an dem Postfach angemeldet ist, die über die vHN-Berechtigung der Berufsausübungsgesellschaft verfügt. Nur in diesem Fall erhält die Nachricht einen vHN und wird in dem zugehörigen Prüfvermerk aufgeführt, dass die Nachricht auf einem sicheren Übermittlungsweg aus einem besonderen elektronischen Steuerberaterpostfach eingereicht wurde (vgl. zum Anwaltspostfach BGH, Beschluss vom 16. September 2025 – VIII ZB 25/25, Neue Juristische Wochenschrift – NJW – 2025, 3504, Rz. 18 f.; FG Köln, Zwischengerichtsbescheid vom 11. Juni 2024 – 12 K 1356/23, Rz. 20 f., m. w. N.).

bb) Diese Voraussetzungen lagen unstreitig vor. Der Prüfvermerk enthielt einen vHN-Vermerk. Aus dem im Prüfvermerk enthaltenen Organisationszusatz konnte darüber hinaus die SafeID entnommen werden, die mit der SafeID im Bundesteuerberaterregister des Geschäftsführers der Prozessbevollmächtigten, Herrn K…, Wirtschaftsprüfer/Steuerberater, übereinstimmte. Dieser ist für die Berufsausübungsgesellschaft vertretungsbefugt und postulationsfähig.

d) Dass die den Schriftsatz verantwortenden Personen, Steuerberater E… sowie F…, nicht identisch mit der die Übermittlung vornehmenden Person K…, Wirtschaftsprüfer/Steuerberater sind, führt nicht zur Formunwirksamkeit der Klageerhebung.

aa) In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung ist umstritten, ob bei einer Übersendung über das beSt einer Berufsausübungsgesellschaft bei einfacher Signatur des Schriftsatzes die den Schriftsatz verantwortende Person personenidentisch mit der die Versendung über das beSt vornehmende Person sein muss (in diesem Sinne FG Hamburg, Gerichtsbescheid vom 19. Juli 2024 – 3 K 102/22, EFG 2025, 34, Rz. 14 ff. und FG München, Gerichtsbescheid vom 2. September 2025 – 1 K 816/25, juris, Rz. 18 ff., nicht rechtskräftig, BFH-Az.: IX R 19/25). Den Senat überzeugt hingegen die andere Ansicht, die eine Personenidentität der den Schriftsatz verantwortende Person und derjenigen, die das Dokument für die Berufsausübungsgesellschaft versendet, nicht für erforderlich hält (so FG Köln, Zwischengerichtsbescheid vom 11. Juni 2024 – 12 K 1356/23, EFG 2024, 1776, Rz. 19 ff. und BGH, Beschluss vom 16. September 2025 – VIII ZB 25/25, Neue Juristische Wochenschrift – NJW – 2025, 3504, Rz. 26 ff. in einem die Entscheidung nicht tragenden Teil)

bb) Die einschränkende, eine Personenidentität verlangende Auslegung der Norm ergibt sich nicht zwingend aus dem Wortlaut. § 52a Abs. 3 Satz 1 FGO ist nach dem Wortlaut der Norm nicht zwingend dahingehend zu verstehen, dass die verantwortende Person selbst die Übermittlung über einen sicheren Übermittlungsweg vornehmen muss, auch wenn dieses Verständnis vom Gesetzgeber gewollt war (vgl. BT-Drucks. 17/12634, S. 25 zu § 130a ZPO). Zwar kann der Wortlaut grammatikalisch dahingehend verstanden werden, dass die Wortgruppe „von der verantwortenden Person“ sich auch auf den zweiten Teilsatz „und auf einem sicheren Übermittlungsweg eingereicht werden“ bezieht. Eine solche Auslegung würde jedoch die elektronische Übermittlung von Dokumenten für Berufsausübungsgesellschaften über Gebühr einschränken, ohne dass dies nach Sinn und Zweck der Vorschrift geboten wäre. Nach dem Willen des Gesetzgebers ist die Versendung eines Schriftsatzes über ein Gesellschaftspostfach als sicherer Übermittlungsweg zu qualifizieren, um zugelassenen Berufsausübungsgesellschaften zu ermöglichen, auf diesem Weg elektronische Dokumente bei Gericht einzureichen, ohne eine qualifizierte elektronische Signatur zu nutzen (vgl. BT-Drucks. 19/30516, S. 66). Hierdurch sollte der Regelung in § 55d Abs. 1 StBerG, wonach Berufsausübungsgesellschaften als Prozess- oder Verfahrensbevollmächtigte bestellt werden können, auch für den Bereich des Empfangs und der Übermittlung von elektronischen Dokumenten Rechnung getragen werden (vgl. BT-Drucks. 19/27670, S. 286; vgl. auch BGH, Beschluss vom 16. September 2025 – VIII ZB 25/25, NJW 2025, 3504, Rz. 17). Sinn und Zweck der Personenidentität zwischen den Schriftsatz verantwortender Person und versendender Person ist es, die Identität des Urhebers und die Authentizität des jeweiligen Dokuments feststellen zu können und sicherzustellen, dass die den Schriftsatz verantwortende Person den Schriftsatz auch in den Rechtsverkehr bringen wollte sowie Manipulationen und unautorisierte Versendungen zu verhindern (vgl. BFH, Beschluss vom 5. November 2024 – XI R 10/22, BFHE 286, 279, BStBl II 2025, 129, Rz. 24, m. w. N.). Dieser Sinn und Zweck wird bei einer Versendung aus einem beSt einer Berufsausübungsgesellschaft jedoch auch dann erreicht, wenn die den Schriftsatz verantwortende Person nicht identisch mit der versendenden Person ist, da durch den vHN-Nachweis sichergestellt ist, dass die versendende Person für die Berufsausübungsgesellschaft vertretungsbefugt und postulationsfähig ist.

cc) Insoweit ist die Rechtslage bei der Versendung von Dokumenten aus dem beSt einer Berufsausübungsgesellschaft vergleichbar mit derjenigen aus einem besonderen elektronischen Behördenpostfach (beBPo), bei dem nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung eine Personenidentität zwischen der den Schriftsatz verantwortenden Person und der die Versendung über das beBPo vornehmenden nicht erforderlich ist (BFH, Urteil vom 18. März 2025 – VII R 25/22, BFH/NV 2025, 1266, Rz. 25, m. w. N.). Bei den bePBo haben ebenfalls nicht alle Personen, die Schriftsätze verantworten, Zugang zum bePBo und bedürfen auch keines entsprechenden Zugangs. Entscheidend ist, dass sowohl die Erstellung des Schriftsatzes durch die verantwortende Person als auch die Übertragung des Schriftsatzes über den sicheren Übermittlungsweg für die Berufsausübungsgesellschaft erfolgt und ihr damit als Prozessbevollmächtigter zugerechnet wird. Es bestehen daher keine Zweifel, dass die Klage durch die Prozessbevollmächtigte trotz fehlender Personenidentität in den Rechtsverkehr gelangen sollte. Ausgeschlossen ist auch, dass eine unautorisierte Übermittlung für die Berufsausübungsgesellschaft erfolgte. Dies ist bei der Nutzung von persönlichen Postfächern gerade anders, bei denen die Versendung rechtssicher nur derjenigen Person zugerechnet werden kann, die Inhaberin des persönlichen Postfaches ist und deren Sinn und Zweck es ist, unautorisierte und manipulierte Übersendungen zu verhindern (zur erforderlichen Personenidentität bei Versendung aus einem persönlichen Postfach vgl. BFH, Beschluss vom 5. November 2024 – XI R 10/22, BFHE 286, 279, BStBl II 2025, 129, Rz. 24, m. w. N.; zuletzt BFH, Beschluss vom 27. Januar 2026 – VIII B 2/25, juris, Rz. 5f. m. w. N.). Ein anderes Ergebnis ergibt sich auch nicht dann, wenn der Steuerberater für die Berufsausübungsgesellschaft die Klage aus seinem persönlichen beSt versendet, denn dann kann erst die Personenidentität zwischen verantwortender Person und versendender Person zu einer Zurechnung zur Berufsausübungsgesellschaft führen. Bei Personenverschiedenheit wäre hingegen nicht zweifelsfrei feststellbar, dass die versendende Person für die Berufsausübungsgesellschaft handelt.

dd) Gegen dieses Verständnis spricht auch nicht die Tatsache, dass eine zweifelsfreie Zuordnung einer versandten Nachricht zu einer handelnden Person im BePBo derzeit technisch nicht möglich ist, während dies bei einer Versendung aus dem beSt einer Berufsausübungsgesellschaft möglich wäre (so FG München, Gerichtsbescheid vom 2. September 2025 – 1 K 816/25, juris, Rz. 28, nicht rechtskräftig, BFH-Az.: IX R 19/25). Dass eine entsprechende zweifelsfreie Zuordnung derzeit technisch nicht möglich ist, schließt es nicht aus, dass sie, was das beSt gerade zeigt, technisch realisiert werden könnte, wenn dies für eine formwirksame Einreichung von Schriftsätzen erforderlich wäre. § 52a Abs. 3 FGO i. V. m. § 52d FGO gilt für Behörden gleichermaßen. Aus einem tatsächlichen Stand der technischen Realisierung kann nicht auf die rechtlichen Anforderungen einer formwirksamen Schriftsatzeinreichung geschlussfolgert werden. Die technische Umsetzung hat dem Recht zu folgen und nicht das Recht der technischen Umsetzung.

ee) Soweit vorgetragen wird, dass eine solche Auslegung dazu führe, dass dann eine berechtigte Person für die Berufsausübungsgesellschaft gehandelt haben müsse, und tatsächliche wie rechtliche Fragen zu klären wären (FG Hamburg, Gerichtsbescheid vom 19. Juli 2024 – 3 K 102/22, EFG 2025, 34, Rz. 22), überzeugt dies nicht, da eine Vertretungsbefugnis für die Berufsausübungsgesellschaft unabhängig von der konkreten Form des Schriftstückes vorliegen muss, wenn allein die Berufsausübungsgesellschaft prozessbevollmächtigt ist. Handelt ein Steuerberater im Namen der Berufsausübungsgesellschaft, bedarf es in aller Regel ohne Anhaltspunkte für eine fehlende Vertretungsbefugnis keiner weiteren Sachverhaltsermittlung durch das FG (vgl. § 62 Abs. 6 Satz 3 FGO), wenn die für die Berufsausübungsgesellschaft handelnde Person ihrerseits die Voraussetzungen nach § 62 Abs. 2 FGO erfüllt (§ 62 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 FGO). Im Zweifelsfall gelten die Regeln über die Anscheins- und Duldungsvollmacht (vgl. BFH, Zwischenurteil vom 25. Oktober 2022 – IX R 3/22, BFHE 278, 21, BStBl II 2023, 267, Rz. 10). Dass die den Schriftsatz verantwortenden Steuerberater im Streitfall für die Berufsausübungsgesellschaft vertretungsbefugt waren und eine Bevollmächtigung zur Klageeinreichung für die Berufsausübungsgesellschaft bestand, ist unstreitig.

ff) Auch die angestellten standesrechtlichen Erwägungen führen zu keinem anderen Ergebnis (vgl. FG Hamburg, Gerichtsbescheid vom 19. Juli 2024 – 3 K 102/22, EFG 2025, 34, Rz. 22). Die Formvorschriften zur Einreichung von bestimmenden Schrift-sätzen dienen nicht dazu, etwaige Beweisschwierigkeiten bei standesrechtlichen Pflichtverstößen der steuerberatenden Berufe auszuräumen.

gg) Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass die Prozessbevollmächtigte unter ihrer Anschrift der Zweigniederlassung in Berlin-Wedding bevollmächtigt wurde, den Prozess zu führen und die Versendung aus dem beSt der Hauptniederlassung in I… erfolgte. Auch wenn die Bevollmächtigung unter Angabe der Adresse der Zweigniederlassung vorgenommen wurde, ändert dies nichts daran, dass die Prozessbevollmächtigte als Körperschaft vertretungsbefugt ist und damit auch Schriftsätze aus dem ihr eingerichteten beSt der Hauptniederlassung vornehmen kann.

II. Die Klage ist allerdings unbegründet. Der Feststellungsbescheid vom 27. April 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Juni 2023 verletzt den Kläger jedenfalls nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Nach § 179 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) werden die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in der AO oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist. Nach § 12 Abs. 3 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) i. V. m. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG sind Grundbesitzwerte gesondert festzustellen, wenn die Werte für die Erbschaft- oder Schenkungsteuer von Bedeutung sind. Gegenstand der Bewertung sind die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens (§ 157 Abs. 3 Satz 1 BewG), zu denen der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör gehören (§ 176 Abs. 1 Nr. 1 BewG). Deren Wert ist unter Anwendung der §§ 159 und 176 bis 198 BewG zu ermitteln (BFH, Urteil vom 24. August 2022 – II R 14/20, BFHE 277, 451, BStBl II 2023, 693, Rz. 11).

Mietwohngrundstücke sind nach § 182 Abs. 3 Nr. 1 BewG im Ertragswertverfahren zu bewerten. Bei Anwendung des Ertragswertverfahrens ist gem. § 184 Abs.1 BewG der Wert der Gebäude (Gebäudeertragswert) getrennt vom Bodenwert auf der Grundlage des Ertrags nach § 185 BewG zu ermitteln. Der Bodenwert ist der Wert des unbebauten Grundstücks nach § 179 BewG (§ 184 Abs. 2 BewG) und ist gemäß § 179 Satz 1 BewG regelmäßig nach der Grundstücksfläche und den BRWen des GAA nach § 196 des Baugesetzbuches (BauGB) zu ermitteln. Der Bodenwert und der Gebäudeertragswert (§ 185 BewG) ergeben nach § 184 Abs. 3 Satz 1 BewG den Ertragswert des Grundstücks. Es ist nach § 184 Abs. 3 Satz 2 BewG mindestens der Bodenwert anzusetzen.

2. Nach diesen Grundsätzen enthält der Feststellungsbescheid vom 27. April 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Juni 2023 keinen Fehler, der zu einer niedrigeren Feststellung führt.

a) Eine weitere Herabsetzung des Bodenwerts unter den vom Beklagten angesetzten Wert kommt nicht in Betracht. Dies gilt auch insoweit, als der Beklagte fehlerhaft eine GFZ-Anpassung des BRW an eine GFZ von 2,0 anstatt von 1,97 sowie eine Aufrundung des BRW auf 5.000 €/m² anstelle des sich danach ergebenden eurogenauen BRW von 4.934 €/m² vorgenommen hat. Die sich danach aus dem anzusetzenden Bodenwert in Höhe von 2.846.918 € ergebende Differenz in Höhe von 38.082 € zum tatsächlich angesetzten Bodenwert in Höhe von 2.885.000 € wird dadurch kompensiert, dass der Beklagte zugunsten des Klägers zu Unrecht die tatsächlichen Mieten anstelle der nach § 184 Abs. 2 Nr. 2 BewG üblichen Mieten angesetzt hat und anstelle des allgemeinen Liegenschaftszinssatzes des Jahres 2020 den steuerlichen Liegenschaftszinssatz des Jahres 2018 verwendet hat. Das im finanzgerichtlichen Verfahren geltende Verböserungsverbot verhindert eine höhere Feststellung zulasten des Klägers.

aa) Es besteht grundsätzlich die Möglichkeit, den Wert von Grundstücken, die von den lagetypischen wertbeeinflussenden Merkmalen des Richtwertgrundstücks abweichen, nach den Vorgaben des GAA aus dem BRW der jeweiligen Richtwertzone abzuleiten; d. h., der abgeleitete BRW ist dann auch der bewertungsrechtlich maßgebende Wert. Eine solche Ableitung kommt insbesondere dann in Betracht, wenn in der BRW-Karte zu dem BRW eine GFZ angegeben wird. In diesem Fall ist bei Grundstücken, deren GFZ von der des Richtwertgrundstücks abweicht, der BRW unter Anwendung der vom örtlichen GAA mitgeteilten Umrechnungskoeffizienten für die abweichende GFZ abzuleiten. Hierbei kommt es indes, wenn eine Unterausnutzung vorliegt, auch den Vorgaben des GAA zur Verwendung der GFZ-Umrechnungskoeffizienten zufolge nicht auf die konkret auf dem Grundstück durch die vorhandene Bebauung tatsächlich realisierte GFZ, sondern grundsätzlich auf die bauplanungsrechtlich realisierbare GFZ an. Ein Ansatz des abgeleiteten BRW für die tatsächlich realisierte GFZ wegen einer Unterschreitung der im Richtwertgrundstück vorgegebenen GFZ kommt nur dann in Betracht, wenn die bauplanungsrechtlich zulässige GFZ objektiv nicht – und zwar auch nicht durch Erweiterung, Anbau oder Aufstockung der vorhandenen Baulichkeiten – zu erreichen ist. Solche objektiven Umstände, derentwegen eine bauplanungsrechtlich zulässige GFZ nicht erreichbar ist, können sich aus tatsächlichen Gründen (z. B. Zuschnitt des Grundstücks etc.) oder aus rechtlichen Gründen (z. B. Denkmalschutz) ergeben. Wenn Hinweise darauf fehlen, dass das zu bewertende Grundstück von dem Richtwertgrundstück in der Weise abweichende Verhältnisse aufweist, dass die zulässige GFZ objektiv nicht erreichbar ist, ist dies von der Klägerseite schlüssig und nachvollziehbar – also substantiiert – vorzutragen (vgl. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 24. April 2024 – 3 K 3055/22, EFG 2024, 1467, Rz. 25, m. w. N.). Dabei ist nicht nur mit vier Nachkommastellen der vom GAA angegebenen Umrechnungskoeffizienten zu rechnen, sondern es ist auch die tatsächlich realisierte GFZ mit zwei Nachkommastellen zu verwenden, und es ist ggf. linear zu interpolieren (Urteil des Senats vom 24.04.2024 3 K 3022/22, EFG 2024, 1187, Rn. 40).

bb) Nach diesen Grundsätzen hat der Beklagte zunächst zu Recht angenommen, dass eine Anpassung des BRW an die bauplanungsrechtlich zulässige GFZ zu erfolgen hat. Zu berücksichtigen war daher, dass im mittleren Teil aufgrund der im Jahr 2012 erteilten Baugenehmigung und dem am Stichtag bestehenden Bebauungsplan eine weitere Bebauung möglich war, wobei der Senat zugunsten des Klägers davon ausgeht, dass diese nach dem Vermessungsergebnis des öffentlich bestellten und vereidigten Vermessungsingenieur zu einer GFZ von maximal 1,97 und nicht von 2,0 geführt hätte. Bei entsprechender linearer Interpolation zwischen den Umrechnungskoeffizienten des GAA ergäbe sich ein angepasster BRW in Höhe von 4.934 €/m² (6.000 €/m²*0,9870/1,2003) und ein anzusetzender Bodenwert in Höhe von 2.846.918 €. Der angepasste BRW ist auf den vollen Euro zu runden, wie sich aus der Beispielsrechnung des GAA ergibt (S. 3 der Veröffentlichung im Amtsblatt für Berlin 2004, 1101 ff.).

cc) Die sich danach ergebende Differenz zuungunsten des Klägers beim Ansatz des Bodenwerts in Höhe von 38.082 € wird jedoch vollständig durch materielle Fehler zugunsten des Klägers kompensiert. Anzusetzen sind nach § 186 Abs. 2 Nr. 2 BewG die üblichen Mieten für die Wohnnutzung und nicht die tatsächlichen Mieten, da diese jeweils um über 20 % von der üblichen Miete abweichen. Zudem sind die allgemeinen Liegenschaftszinssätze des GAA für das Jahr 2020 anzusetzen, da der Auswertungszeitraum bei der Ermittlung der Liegenschaftszinssätze durch den GAA den Bewertungszeitpunkt mitumfasst (vgl. BFH, Urteil vom 18. September 2019 – II R 13/16, BFHE 266, 51, BStBl II 2020, 760, Rz. 20; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 24. April 2024 – 3 K 3022/22, EFG 2024, 1187, Rz. 55 ff.). Danach ergibt sich ein objektspezifisch angepasster Liegenschaftszinssatz in Höhe von 1,4 %. Der Senat hat dabei zugunsten des Klägers angenommen, dass der BRW für die Anwendung der Tabelle 7, wie bei der Ermittlung der Liegenschaftszinssätze durch den GAA an die tatsächlich realisierte GFZ von 1,33 anzupassen ist. Danach ergibt sich für die Anwendung der Tabelle 7 ein BRW von 4.036 €/m². Nach den Vorgaben des GAA sind für die Anwendung der Tabelle 7 zudem die durchschnittlichen tatsächlichen Objektkaltmieten in Höhe von 5,59 € anzusetzen und nicht die für den Rohertrag angesetzten (markt-)üblichen Mieten. Danach ergibt sich durch lineare Interpolation ein Liegenschaftszinssatz von 1,7 %, von dem ein Abschlag in Höhe von 0,3 %-Punkten für die Baujahresgruppe des Jahres vor 1919 vorzunehmen ist. Weitere Ab- und Zuschläge sind nicht, insbesondere auch nicht für den gewerblichen Mietanteil (hier unter 10 %) vorzunehmen. Bei Ansatz der üblichen Mieten und Verwendung der allgemeinen Liegenschaftszinssätze 2020 ergibt sich ein Gebäudeertragswert in Höhe von 197.126,00 €:

b) Der sich danach ergebende Grundbesitzwert in Höhe von 3.044.044 €, der höher als der vom Beklagten festgestellte Wert ist, kann wegen des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots jedoch nicht festgestellt werden (vgl. BFH, Urteil vom 25. September 2024 – II R 15/21, BFHE nn, BStBl II 2025, 543, Rz. 35, m. w. N.). Insoweit verbleibt es bei dem vom Beklagten festgestellten Wert.

3. Der im typisierten Verfahren nach den §§ 179, 182 bis 188 BewG ermittelte Wert ist auch nicht durch einen nachgewiesenen niedrigeren gemeinen Wert nach § 198 Satz 1 BewG zu ersetzen. Das vom Kläger zum Zwecke des Nachweises eines niedrigeren gemeinen Werts eingereichte Sachverständigengutachten ist insoweit nicht geeignet, einen niedrigeren gemeinen Wert nachzuweisen.

a) Geeignet ist ein Gutachten zum Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts, wenn es unter Beachtung der maßgebenden Vorschriften ordnungsgemäß erstellt wurde. Zur Ordnungsmäßigkeit des Gutachtens gehören sowohl dessen methodische Qualität als auch eine zutreffende Erhebung und Dokumentation der Begutachtungsgrundlagen. Die Anforderungen an die methodische Qualität des Wertgutachtens ergeben sich im Wesentlichen aus den §§ 194 ff. BauGB sowie der Immobilienwertermittlungsverordnung (ImmoWertV) 2010 oder 2021 (ständige Rechtsprechung, BFH, Urteil vom 16. September 2020 – II R 1/18, BFHE 269, 406, BStBl II 2021, 594, Rz. 12). Nimmt der Sachverständige Abschläge vor, müssen sie objektivierbar und grundstücksbezogen begründet sein, und zwar nicht nur dem Grunde nach, sondern auch hinsichtlich der Höhe (BFH, Urteil vom 5. Mai 2010 – II R 25/09, BFHE 230, 72, BStBl II 2011, 203, Rz 18, m. w. N.). Die Begründung eines Gutachtens ist ein ureigenes Element jeder Gutachtertätigkeit. Es kommt nicht allein darauf an, dass ein Gutachten im Ergebnis richtig ist, es muss auch richtig begründet, nachvollziehbar und nachprüfbar sein (Kleiber, Wertermittlerportal, Teil II, 2.2.1.7, Rz. 516).

Ob das Gutachten tatsächlich den Nachweis erbringt, unterliegt der freien Beweiswürdigung. Diese setzt voraus, dass dem Gutachten ohne weitere Aufklärungs- und Ermittlungsmaßnahmen gefolgt werden kann, insbesondere ohne Einholung eines weiteren Sachverständigengutachtens. Einem Gutachten, das bei Fehlen bewertungsrechtlicher Sonderregelungen den Vorgaben der ImmoWertV entspricht und plausibel ist, wird regelmäßig zu folgen sein. Entspricht das Gutachten nicht in jeder Hinsicht den zu stellenden Anforderungen, berechtigt dies nicht ohne weiteres dazu, das Gutachten insgesamt unberücksichtigt zu lassen. Ist etwa ein vorgenommener Abschlag nicht hinreichend begründet, ist lediglich dieser Abschlag zu streichen. Etwaige Lücken im Gutachten können vom FG selbst geschlossen werden, wenn und soweit dies ohne Sachverständige im üblichen Rahmen einer Beweiswürdigung möglich ist (ständige Rechtsprechung BFH, Urteile vom 24. Oktober 2017 – II R 40/15, BFHE 260, 80, BStBl II 2019, 21, Rz. 12 und vom 5. Mai 2010 – II R 25/09, BFHE 230, 72, BStBl II 2011, 203, Rz 18, jeweils m. w. N.). Dem Steuerpflichtigen obliegt nach § 198 BewG die Nachweislast für einen niedrigeren gemeinen Wert, die über die reine Darlegungs- und Feststellungslast hinausgeht (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 17. November 2021 – II R 26/20, BFH/NV 2022, 822, Rz. 19, m. w. N.).

b) Nach diesen Grundsätzen kann mit dem vorgelegten Gutachten kein niedrigerer gemeiner Wert nach § 198 BewG als der mit dem Bescheid vom 27. April 2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Juni 2023 festgestellte Wert nachgewiesen werden. Das Gutachten genügt an mehreren Stellen nicht den Anforderungen der ImmoWertV.

aa) Bereits die Wahl des Wertermittlungsverfahrens beziehungsweise die Begründung für die Ungeeignetheit der für die Wertermittlung erforderlichen Daten des GAA ist nicht nachvollziehbar. Nach § 8 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV 2010 ist das Wertermittlungsverfahren nach der Art des Wertermittlungsobjekts unter Berücksichtigung der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bestehenden Gepflogenheiten und der sonstigen Umstände des Einzelfalls, insbesondere der zur Verfügung stehenden Daten, zu wählen; die Wahl ist zu begründen. Die Begründungspflicht gilt auch für die Wahl einzelner Verfahrensvarianten (vgl. zu den vorgegebenen Verfahrensvarianten des Ertragswertverfahrens Nr. 3 Abs. 1 der Ertragswert-Richtlinie) oder Ermittlungsmodelle.

(1) Der Gutachter beruft sich auf das eigene Berechnungsmodell, weil zum Bewertungsstichtag die Liegenschaftszinssätze des GAA für das Jahr 2019 noch nicht veröffentlicht waren und damit keine geeigneten Daten vorgelegen hätten. Die Annahme, später veröffentlichte Daten, deren Grunddaten (die einzelnen Kauffälle) aber bereits im Bewertungszeitpunkt vorlagen, seien nicht verwertbar, geht bereits dem Grunde nach auch für die Verkehrswertermittlung fehl. Nach § 2 Satz 1 ImmoWertV 2010 sind der Wertermittlung die allgemeinen Wertverhältnisse auf dem Grundstücksmarkt am Wertermittlungsstichtag (§ 3) zugrunde zu legen. Die allgemeinen Wertverhältnisse am Grundstücksmarkt hängen jedoch nicht vom Veröffentlichungszeitpunkt der Datenermittlungen des GAA ab. Es sind daher insbesondere die Liegenschaftszinssätze heranzuziehen, die vom GAA für den Wertermittlungsstichtag ermittelt wurden. Auf den Zeitpunkt der Beschlussfassung oder der Veröffentlichung kommt es für ihre zeitliche Anwendung nicht an. Es können auch solche Liegenschaftszinssätze herangezogen werden, die zum Wertermittlungsstichtag noch nicht veröffentlicht waren, die aber auf der Grundlage von Vergleichspreisen ermittelt worden sind, die am Wertermittlungsstichtag bereits zugänglich waren (Kleiber, Wertermittlerportal, Teil IV – ImmoWertV, § 4 ImmoWertV, Rz. 19; vgl. auch BFH, Urteil vom 18. September 2019 – II R 13/16, BFHE 266, 51, BStBl II 2020, 760, Rz. 20 ff.). Wie der Gutachter selbst ausführt, sind auch Daten heranzuziehen, die dem gewöhnlichen Geschäftsverkehr am Wertermittlungsstichtag hätten vorliegen können. Dies trifft aber unzweifelhaft auf Daten zu, die zwar nach dem Wertermittlungsstichtag veröffentlicht wurden, deren Ermittlung aber auf Daten beruhen, die vor dem Wertermittlungsstichtag liegen. Denn diese erst nach dem Wertermittlungsstichtag veröffentlichten Liegenschaftszinssätze, welche letztlich nur Auswertungen der bereits vor dem Wertermittlungsstichtag zugänglichen Daten der Kaufpreissammlung sind, hätten vom gewöhnlichen Geschäftsverkehr auch vor Veröffentlichung bereits selbst ermittelt werden können.

(2) Darüber hinaus ist nicht schlüssig, dass die eigenen teils sachverständig geschätzten und damit wie beispielsweise die Liegenschaftszinssatzspanne von 0,5 % bis 1,5 % und der Zuschlag für den Mietendeckel in Höhe von 0,5 %-Punkten nicht nachvollziehbaren Daten geeigneter seien als die wenige Wochen später veröffentlichten Liegenschaftszinssätze des GAA für das Jahr 2019. Auch der Hinweis des Gutachters, dass die Liegenschaftszinssätze des Jahres 2019 noch nicht die Auswirkungen des Mietendeckels berücksichtigen konnten, geht insoweit fehl. Der GAA hat bei der Ermittlung des Liegenschaftszinssatzes des Jahres 2020 den Einfluss der Corona-Pandemie und des Mietendeckels nicht nachweisen können und die Liegenschaftszinssätze des Jahres 2020 für den Bezirk M… mit maximal 0,2 %-Punkten über den Liegenschaftszinssätzen des Jahres 2019 angegeben. Der Gutachter hätte es daher ohne eigene Datengrundlage dabei belassen müssen, dass auch er die Auswirkungen des Mietendeckels auf die Liegenschaftszinssätze nicht sachgerecht hat abschätzen können.

(3) Dabei kann dahinstehen, ob es zutreffend ist, dass – wie der Beklagte meint – dem Wertermittlungsmodell des GAA stets der Vorrang vor eigenen Bewertungsverfahren einzuräumen ist. Jedenfalls bedarf es einer nachvollziehbaren Begründung dafür, dass die auf entsprechenden Datengrundlagen beruhenden Wertermittlungsdaten des GAA und das darauf beruhende Modell für nicht geeignet angesehen werden. Zwar ist der Sachverständige bei der Wahl des Wertermittlungsverfahrens weitgehend frei (Kleiber, Wertermittlerportal, Teil IV – ImmoWertV, § 6 ImmoWertV, 3.1.1 Allgemeines, Rz. 44; vgl. auch BGH, Urteil vom 5. Juli 2002 – V ZR 97/01, juris, Rz. 16, m. w. N.). Dies gilt insbesondere dann, wenn er die üblichen Wertermittlungsverfahren der ImmoWertV nach den Grundsätzen des GAA heranzieht. Er kann aber auch andere Ermittlungsmodelle wie das in der Rechtsprechung bei Heranziehung von Daten aus anderen Gebieten (benachbarten oder vergleichbaren Gemeinden) oder um den sanierungsbedingten Bodenmehrwert zu ermitteln, durchaus anerkannte Zielbaumverfahren wählen (vgl. nur Kleiber, Wertermittlerportal, Teil 3, 7.5 Rz. 467, m.w.N. und Teil IV – ImmoWertV, systematische Darstellung, 6.4 Rz. 147). Wird jedoch von den Ansätzen der ImmoWertV und des GAA signifikant abgewichen, bedarf es für die Anerkennung der Abweichung besonderer Begründungsanstrengungen beispielsweise durch eigene Datenerhebungen, um schlüssig darlegen zu können, dass die abweichenden Modellannahmen auch marktgerecht sind und die des GAA nicht. Der Gutachter darf sich keines Bewertungsverfahrens bedienen, das das Wertbild verzerrt (ständige Rechtsprechung, vgl. BGH, Urteil vom 5. Juli 2002 – V ZR 97/01, juris, Rz. 16, m. w. N.; vgl. zur generellen Kritik am Zielbaumverfahren Kleiber – Wertermittlerportal, Teil IV – ImmoWertV, § 40 ImmoWertV, 7.5, Rz. 467 ff.: „statistisch unvertretbar“). Eine Wertverzerrung kann jedoch nicht ausgeschlossen werden, wenn – wie hier – keine konkreten, plausiblen und durch eigene Daten untermauerte Gründe dafür angegeben werden, weshalb von den vom gewöhnlichen Geschäftsverkehr anerkannten Daten des GAA und den üblichen Wertermittlungsmodellen abgewichen wird. Die Berufung auf die eigene Sachkunde genügt diesen Begründungsanforderungen nicht. Die nachvollziehbare Begründung ist ein ureigenes Element der Gutachtenerstellung. Es kommt nicht allein darauf an, dass ein Gutachten im Ergebnis richtig ist, es muss auch richtig begründet sein und für jeden Verbraucher nachvollziehbar und nachprüfbar sein (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 3. Dezember 2025 – 3 K 14165/24, juris, Rz. 25; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 8. Oktober 2025 – 3 K 3093/24, juris, Rz. 36; Kleiber – Wertermittlerportal, Teil II – Sachverständigenwesen, 2.2.1.7, Rz. 516).

(4) Auch im Hinblick auf § 9 Abs. 3 Satz 2 ImmoWertV 2021, der im vorliegenden Fall bereits in zeitlicher Hinsicht keine Anwendung findet, ergibt sich nichts anderes. Danach kann der Sachverständige zwar die erforderlichen Daten oder die entsprechenden Werteinflüsse auch sachverständig schätzen, wenn keine geeigneten sonstigen für die Wertermittlung erforderlichen Daten zur Verfügung stehen und er die Grundlagen der Schätzung dokumentiert. Allerdings bedarf es auch hier einer tragfähigen Begründung für die Annahme, dass keine geeigneten Daten im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 ImmoWertV 2021 vorliegen. Diese fehlt gerade.

(5) Ein anderes Ergebnis ergibt sich auch nicht aus der vom Gutachter zur Plausibilisierung vorgenommen Wertermittlung nach dem Modell des GAA. Denn zum einen wurde diese Wertermittlung fehlerhaft vorgenommen, soweit die bauplanungsrechtlich realisierbare GFZ von 1,97 nicht berücksichtigt wurde und der Liegenschaftszinssatz in Höhe von 0,5 Prozentpunkten wegen des Mietendeckels erhöht wurden. Einen solchen Zuschlag sieht das Modell des GAA nicht vor. Zum anderen kann die Schlussfolgerung nicht nachvollzogen werden, dass das Modell wegen des Ergebnisses ungeeignet sei. Der sich ergebende negative Reinertrag könnte vielmehr die derzeitige Unterausnutzung des Grundstücks berücksichtigen. Widersprüchlich ist auch die Schlussfolgerung des Gutachters, das Modell des GAA sei wegen der Vorwirkungen zum Mietendeckel zu verwerfen, wenn der Gutachter einen Zuschlag zum Liegenschaftszinssatz wegen dieser Vorwirkungen vornimmt.

(6) Auch aus den recherchierten Vergleichskauffällen kann die Schlussfolgerung des Gutachters, dass das Ergebnis nach dem Modell des GAA ungeeignet oder nicht marktgerecht wäre, nicht nachvollzogen werden. Es fehlt bereits an einer konkreten Darstellung der Vergleichskauffälle, sodass nicht geprüft werden kann, ob die gefundenen Kauffälle vergleichbar sind. Unabhängig davon stellt der Gutachter jedoch selbst fest, dass der ermittelte Ertragswertfaktor von 2.000 €/m² unterhalb der Spanne der gefundenen Kauffälle liegt. Es läge daher die Schlussfolgerung nahe, dass der gefunden Wert nicht marktgerecht ist. Dass der Rohertragsvervielfältiger hoch ist, ist bei nicht marktgerecht erzielten Mieten nicht unschlüssig und rechtfertigt den unterhalb der Spanne liegenden Ertragswert als solchen nicht.

Unabhängig von der Wahl des Wertermittlungsverfahrens bzw. des Wertermittlungsmodells ist das Gutachten auch aus weiteren Gründen nicht plausibel. Die gefundenen Vergleichskaufpreise können diese Mängel des Gutachtens ebenfalls nicht ausräumen.

bb) Der Abschlag beim BRW wegen der Bebauung des Bewertungsobjekts (sog. gedämpfter BRW) entspricht nicht den Regelungen der ImmoWertV (1), den Gepflogenheiten bei der Verkehrswertermittlung (2) sowie den Vorgaben des GAA (3). Auch ein Abschlag in beliebiger Höhe wegen der Denkmaleigenschaft kommt nicht in Betracht (4). Der Höhe nach nicht nachvollziehbar ist auch der vorgenommene Marktanpassungszuschlag von 5 % (5).

(1) Nach § 16 Abs. 1 Satz 1 und 2 ImmoWertV 2010 ist der Wert des Bodens grundsätzlich ohne Berücksichtigung der vorhandenen baulichen Anlagen auf dem Grundstück vorrangig im Vergleichswertverfahren zu ermitteln, wobei geeignete BRW herangezogen werden können. Die Ermittlung des Bodenwerts eines gedacht unbebauten Grundstücks entspricht auch der typisierten Wertermittlung nach dem BewG. Die Ausnahmefälle, insbesondere § 16 Abs. 4 ImmoWertV 2010, wonach ein erhebliches Abweichen der tatsächlichen von der nach § 6 Abs. 1 ImmoWertV 2010 maßgeblichen Nutzung, wie insbesondere eine erhebliche Beeinträchtigung der Nutzbarkeit durch vorhandene bauliche Anlagen auf einem Grundstück, bei der Ermittlung des Bodenwerts zu berücksichtigen ist, soweit dies dem gewöhnlichen Geschäftsverkehr entspricht, liegen entgegen der Ansicht des Gutachters nicht vor. Bei der Regelung handelt es sich um eine Ausnahmevorschrift, die schon dem Grunde nach nicht bei jeder vorhandenen Bebauung Anwendung finden kann. Mit ihr können gedämpfte Bodenrichtwerte nicht begründet werden. Von der Norm sollen beispielsweise die regelmäßig gegenüber der Nachbarbebauung erhöhte GFZ von Eckgrundstücken in geschlossener Bauweise erfasst werden (vgl. zum vergleichbaren § 40 Abs. 5 Nr. 1 ImmoWertV 2021: Kleiber, Wertermittlerportal, Teil IV – ImmoWertV, § 40 ImmoWertV, Rz. 186 mit weiteren Beispielen). Die ImmoWertV kennt insoweit keine gedämpften BRW allein wegen Vorhandenseins einer Bebauung. Soweit der Sachverständige die Vorgehensweise beim vereinfachten Ertragswertverfahren bemüht, wird übersehen, dass beim vereinfachten Ertragswertverfahren der Rohertrag ohne Kürzung einer Bodenwertverzinsung angesetzt wird. Der Rohertrag enthält in diesem Bewertungsverfahren daher den nicht abgezinsten Teil des Wertes des Grund und Bodens.

(2) Die Anwendung gedämpfter BRW entspricht auch nicht den Gepflogenheiten bei der Verkehrswertermittlung (vgl. ausführlich Kleiber – Wertermittlerportal, Teil IV – ImmoWertV, § 40 ImmoWertV, 2.3.4.2, Rz. 47). Die „Theorie von den gedämpften Bodenwerten bebauter Grundstücke“ stellt zu den gängigen Wertermittlungsverfahren einen Bruch her, denn die verfahrensmäßige Ausgestaltung des Ertragswertverfahrens geht von der Wertbeständigkeit des Grund und Bodens aus (Kleiber, ebd., Rz. 48). Die unterschiedlichsten Verfahrensweisen zu den gedämpften BRW führen zu unterschiedlich konstruierten Bodenwerten und schließen daher die Gefahr der Manipulation nicht aus (Kleiber, ebd., Rz. 49). Selbst wenn die Annahmen des Gutachters richtig wären und der BRW nur für unbebaute Grundstücke und Neubauprojekte ungedämpft anzuwenden wäre, erschließt sich die Anwendung von gedämpften BRW im konkreten Fall nicht. Der Gutachter übersieht offenbar, dass auf dem Grundstück Erweiterungspotential für einen Neubau besteht und insofern ein Neubauprojekt realisiert werden könnte.

(3) Auch aus den Vorgaben des GAA bei Anwendung der BRW ergibt sich nichts anderes. Der GAA differenziert die BRW nicht danach, ob die Grundstücke bebaut oder unbebaut sind. Vielmehr gibt er vor, dass in bebauten Gebieten die BRW mit dem Wert zu ermitteln sind, der sich ergeben würde, wenn der Boden unbebaut wäre (S. 1 Erläuterungen zu den BRW). Die Erkenntnis des GAA, dass die von ihm ermittelten BRW ungedämpft anzuwenden sind, kann nicht durch eine eigene vermeintlich bessere Erkenntnis des Sachverständigen ohne entsprechende Datengrundlage ersetzt werden. Wendet der Gutachter Daten des GAA an, so muss er die Anwendung auch nach den Vorgaben des GAA, also modellkonform, vornehmen. Auch die Anwendung der Umrechnungskoeffizienten kann nur auf ungedämpfte BRW erfolgen, da der GAA die Umrechnungskoeffizienten ebenfalls aus ungedämpften BRW ermittelt (vgl. etwa Brandenburgisches Oberlandesgericht, Urteil vom 9. November 2011 – 4 U 16/11, juris, Rz. 44).

(4) Selbst wenn die Annahme des Klägers zutreffen würde, dass die BRW nicht auf Grundstücke mit denkmalgeschütztem Gebäude anzuwenden seien, rechtfertigt dies nicht, einen Abschlag vom BRW in beliebiger Höhe vorzunehmen. Ohne konkrete Marktdaten, aus denen sich ergibt, dass und in welcher Höhe der BRW bei denkmalgeschütztem Gebäudebestand im konkreten Marktumfeld nicht erreicht werden kann, ist ein Abschlag nicht schlüssig und nachvollziehbar begründet. Dies ergibt sich bereits daraus, dass sich eine Denkmaleigenschaft wertmindernd, werterhöhend oder wertneutral auswirken kann (Kleiber, Wertermittlungsportal, Teil V – Besondere Immobilienarten, 7.1, Rz. 582). Die Annahme einer jedenfalls über den erhöhten Ansatz der Instandhaltungskosten hinausgehenden wertmindernden Auswirkung der Denkmalschutzeigenschaft ist im vorliegenden Fall auch deshalb unschlüssig, weil eine werterhöhende Wirkung insbesondere bei Gründerzeitbauten – wie im Streitfall – angenommen wird (Kleiber, ebd.).

(5) Ebenfalls nicht nachvollziehbar ist in diesem Zusammenhang die vorgenommene Marktanpassung des BRW um lediglich 5 %. Im Zeitpunkt der Gutachtenerstellung waren die BRW zum 1. Januar 2020 bereits veröffentlicht. Das allgemeine Marktniveau in der BRW-Zone hat sich im Laufe eines Jahres um 1.000 €/m² erhöht. Warum im … 2019 von dieser Marktpreissteigerung lediglich 300 €/m² (5 % von 6.000 €/m²) erreicht worden sein sollten, legt der Gutachter nicht dar.

cc) Auch der Ansatz der Bestandsmieten bei der Ermittlung des Gebäuderohertrags widerspricht den Regelungen der ImmoWertV 2010. Nach § 18 Abs. 2 ImmoWertV 2010 ergibt sich der Rohertrag aus den bei ordnungsgemäßer Bewirtschaftung und zulässiger Nutzung marktüblich erzielbaren Erträgen. Nach § 8 Abs. 3 ImmoWertV 2010 können erhebliche Abweichungen von den marktüblich erzielbaren Erträgen als objektspezifische Grundstücksmerkmale durch Zu- oder Abschläge berücksichtigt werden. Ein Ansatz der Bestandsmieten bereits bei der Ermittlung des Rohertrags hätte danach allenfalls dann zulässig sein können, wenn mit marktüblichen Erträgen für die RND des Gebäudes nicht zu rechnen war. So lag der Sachverhalt hier jedoch nicht. Der Mietendeckel sollte nach den Ankündigungen des Senats bereits zum Bewertungszeitpunkt nur für 5 Jahre gelten. Die geringeren Bestandsmieten hätten daher sachgerecht durch eine Kapitalisierung der als besonderes objektspezifisches Grundstücksmerkmal abzuziehenden Mietendifferenz über 5 Jahre berücksichtigt werden können, nicht jedoch durch Ansatz der Bestandsmieten bei der Ermittlung des Rohertrags.

dd) Die vom Gutachter vorgenommene Ermittlung des Liegenschaftszinssatzes ist unabhängig vom gewählten Modell nicht nachvollziehbar. Im Ausgangspunkt schätzt der Gutachter sachverständig eine Zinsspanne von 0,5 % bis 1,5 %, ohne die Herleitung oder Datengrundlage offen zu legen. Unklar ist auch, worauf sich die Zinsspanne, insbesondere auf welches Gebiet sie sich bezieht, sodass das anschließende Zielbaumverfahren und die dort vorgenommene Einordnung des Grundstücks in die einzelnen Unterkategorien nicht nachvollziehbar wird. Dass die Bausachverständige der Finanzverwaltung den angesetzten Liegenschaftszinssatz für plausibel hält und sich bei Anwendung der allgemeinen Liegenschaftszinssätze des GAA für das Jahr 2020 ebenfalls ein Zinssatz von 1,4 % ergibt, ändert daran nichts. Auch bei der Ermittlung des objektspezifischen Liegenschaftszinssatzes muss der Gutachter den Begründungsanforderungen genügen, sodass die Ermittlung des Liegenschaftszinssatzes nachvollziehbar ist. Die Richtigkeit der gefundenen Werte allein genügt nicht. Ohne eine tragfähige Begründung kann ein Gutachten im Rechtssinne nicht plausibel sein. Hinzutritt, dass der Sachverständige nach eigenem Bekunden ein eigenes Modell mit einem eigens ermittelten Liegenschaftszinssatz verwendet, sodass von einem betragsmäßig identischen Zinssatz nicht auf die Richtigkeit des Liegenschaftszinssatzes geschlossen werden kann.

ee) Der Ansatz der Bewirtschaftungskosten ist nicht hinreichend begründet. Soweit der Sachverständige eigenständige realitätsnahe Daten in seiner ergänzenden Stellungnahme vom 18. März 2022 benennt, fehlt es insoweit an der entsprechenden Offenlegung dieser Datengrundlage. Ein freies Wählen von Ansätzen der Bewirtschaftungskosten zwischen unterschiedlichen Modellen ist nicht zulässig. Auch ist der Ansatz von 1,50 € erhöhten Instandsetzungskosten für den Denkmalschutz nicht nachgewiesen. Diese sind jedenfalls für das Lagergebäude, das keinem Denkmalschutz unterliegt, unschlüssig. Auch der unterschiedliche Ansatz von Verwaltungskosten bei Wohnnutzung einerseits und gewerblicher Nutzung andererseits hätte einer näheren Begründung bedurft, wenn der GAA für den Berliner Grundstücksmarkt einen Einfluss des gewerblichen Mietanteils der Objekte auf die jährlichen Verwaltungskosten in Prozent des Nettojahresrohertrags statistisch nicht signifikant nachweisen konnte.

ff) Die Herleitung der RND von 35 Jahren ist nicht nachvollziehbar, da die RND nicht begründet und lediglich sachverständig geschätzt wurde. Im Modell des GAA wäre für das Gebäude eine RND von 40 Jahren anzusetzen gewesen. Der Schätzung lässt sich nicht die Schätzgrundlage und das angewendete Modell entnehmen. Die Schätzung ist auch angesichts der vom Gutachter angenommenen durchgreifenden im Jahr 1996 durchgeführten Sanierungs-/Modernisierungsmaßnahmen unschlüssig. In einem solchen Fall hätte es einer näheren Begründung für die angenommene RND bedurft.

gg) Der vom Zuschlag für die weitere bauliche Nutzungsmöglichkeit des Grundstücks vorgenommene Abschlag in Höhe von 35 % ist ebenfalls nicht nachvollziehbar begründet. Anders als die Bausachverständige der Finanzverwaltung wohl meint, ist allerdings nicht zwingend bereits bei der Ermittlung des Bodenwertes auf die realisierbare GFZ abzustellen. Zulässig ist auch – wie es der Sachverständige getan hat – zunächst auf die tatsächlich realisierte GFZ abzustellen und sodann den vollen Bodenwert als objektspezifisches Grundstücksmerkmal hinzuzurechnen (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 8. Oktober 2025 – 3 K 3093/24, juris, Rz. 41, m. w. N.). Der Abschlag von dieser Hinzurechnung ist jedoch der Höhe nach unbegründet. Zwar können Kosten, die über den üblichen Kosten eines Neubaus wegen der Besonderheiten des Bewertungsobjektes hinausgehen, in Abzug gebracht werden. Dies gilt insbesondere dann, wenn die Bauausführung technische Schwierigkeiten aufweist, die zu höherem Aufwand als üblich führt. Nicht zulässig ist jedoch ein pauschaler Abschlag vom Bodenwert, da dies bedeuten würde, dass sich die Mehraufwendungen für den Bau in Abhängigkeit des Bodenwerts verändern würden. Dies ist jedoch nicht plausibel. Ebenfalls nicht nachvollziehbar ist der Einwand des Sachverständigen, es hätte keine konkrete Planung für den Bau und entsprechender Kosten gegeben. Nach dem Sachvortrag des Klägers gab es bis ins Jahr 2015 hinein konkrete Angebote für den Bau. Auch hätten die zu erwartenden Mehrkosten aus entsprechenden Veröffentlichungen (Baukatalogen) herangezogen werden können. Die durch den Abschlag zum Ansatz gebrachten Mehrkosten in Höhe von 236.250 € erscheinen dem Senat nach einer überschlägigen Internetrecherche, nach der für Abriss und Aushubarbeiten bei einem Keller mit ca. 4.000 € bis 15.000 € zu rechnen ist und sich die Tagesmiete für einen großen Baukran auf ca. 3.000 € beläuft, unabhängig von dem Vorgenannten auch unschlüssig.

hh) Die aufgezeigten Fehler führen dazu, dass ein niedriger gemeiner Wert nicht nachgewiesen ist und es daher bei dem vom Beklagten festgestellten Wert bleibt. Eine Korrektur der im Gutachten enthaltenen Fehler durch das Gericht könnte insbesondere wegen des eigenen angewandten Wertermittlungsverfahrens nicht ohne Hinzuziehung eines Sachverständigen erfolgen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.