Urteil vom Finanzgericht Düsseldorf - 2 K 9160/97 F

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

T a t b e s t a n d :

Streitig ist, ob das beklagte Finanzamt im angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid für das Jahr 1985 zu Recht einen laufenden Gewinn in Höhe von 2.342.446,- DM festgestellt hat oder ob es sich hierbei um einen gemäß §§ 16 Abs. 1, 34 Einkommensteuergesetz - EStG - steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn gehandelt hat.

Die Firma X & Y Kommanditgesellschaft ( KG ) betrieb seit den 60´er Jahren des vorangegangenen Jahrhunderts in A eine Handelsgesellschaft. Später trat die Klägerin, die X GmbH ( GmbH ) als persönliche haftende Gesellschafterin in die KG ein. Im Jahre 1981 waren Dipl.-Kfm. MX und seine Ehefrau NX alleinige Kommanditisten der KG. Mit dem Kommanditgesellschaftsvertrag vom 01.04.1981/24.04.1981 betrug der Kommanditanteil für MX 300.000,- DM und für seine Ehefrau NX 100.000,- DM. Nach diesem Kommanditgesellschaftsvertrag war Gegenstand der KG der Handel mit Erzeugnissen der Elektro-, Hausrat-, Heizungs- und Sanitärbranche sowie aller damit zusammenhängenden Branchen. Weiter war die Besitz- und Vermögensverwaltung, die Vermietung und Verpachtung von mobilen und immobilen Gegenständen vereinbart, wobei die Gesellschaft bebaute und unbebaute Grundstücke erwerben und veräußern, anmieten oder verpachten kann.

Geschäftsführerin der KG ist die persönlich haftende Gesellschafterin, die GmbH.

Die KG war Eigentümerin folgender Grundstücke:

A, B-Strasse, bebaut mit einem Bürogebäude nebst Lagerhalle,
C, D-Strasse, bebaut mit einer Verkaufs-/Lagerhalle sowie Büro- und Sozialräumen.
A, E-Strasse, bebaut mit einem mehrgeschossigen Gebäude mit Ladenlokal und Büroräumen.

Der Sitz der KG befand sich auf dem Grundstück A, B-Strasse; auf den übrigen beiden Grundstücken wurden unselbständige Niederlassungen betrieben, wobei das Grundstück in A, E-Strasse nach Angaben der Klägerin zu 28 v.H. zu eigenbetrieblichen Zwecken genutzt wurde.

Mit notariell beurkundetem Gesellschaftsvertrag vom 30.03.1981 wurde die X Z- GmbH (im Folgenden: Z- GmbH) gegründet. Von dem Stammkapital in Höhe von 150.000,- DM übernahmen MX und seine Ehefrau NX je 50 v.H. Beide Gesellschafter wurden zu alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführern der Z- GmbH bestellt.

Zum 01.07.1981 schloss die KG mit der Z- GmbH einen Pachtvertrag ab, durch den alle betrieblich genutzten Grundstücke an die Z- GmbH verpachtet wurden. Die Betriebs- und Geschäftsausstattung, den Fuhrpark und den gesamten Warenbestand veräußerte die KG an die Z- GmbH, die fortan die Aufgaben einer Betriebsgesellschaft übernahm, während die KG die Funktion einer Besitzgesellschaft ausübte (Betriebsaufspaltung).

In der Folgezeit geriet die Z- GmbH in wirtschaftliche Schwierigkeiten. Die KG übernahm mehrfach Bürgschaften zu Gunsten der Z- GmbH und sicherte Bankforderungen gegen die Z- GmbH dinglich auf dem ihr gehörenden Grundbesitz ab. Am 29.8.1983 beantragte die Z- GmbH die Eröffnung des Konkursverfahrens, das mit Beschluss des Amtsgerichts A vom gleichen Tag eröffnet wurde (Az.......).

Bereits vor der Eröffnung des Konkurses über das Vermögen der Z- GmbH hatte die KG mit Vertrag vom 01.07.1983 von der Z- GmbH den Leuchteneinzelhandel übernommen, den sie in der Folgezeit auf dem Grundstück E-Strasse weiterführte. Die Z- GmbH hatte zuvor das Leuchtengeschäft als Einzelhandel- und Großhandel geführt. Nach Darstellung der Klägerin verminderte sich das Umsatzvolumen des Leuchtengeschäfts der KG auf etwa 3/4 des Umsatzes des früheren Leuchteneinzel- und Großhandels der Z- GmbH.

Um den übernommenen Zahlungsverpflichtungen für die Z- GmbH nachkommen zu können, beauftragte die KG noch im Laufe des Jahres 1983 einen Makler mit der Veräußerung der drei Grundstücke, die in der Folgezeit wie folgt veräußert wurden:

A, B-Strasse, durch notariell beurkundeten Vertrag vom 25.05.1984,

C, D-Strasse, durch notariell beurkundeten Vertrag vom 01.03.1985 und

A, E-Strasse, durch notariell beurkundeten Vertrag vom 15.03.1985.

Nach der Veräußerung des Grundstückes E-Strasse mietete die KG von dem Erwerber des Grundstückes die für den Leuchteneinzelhandel benötigten Gewerbeflächen an.

In der Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Streitjahr 1985 ermittelte die KG einen Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung der betrieblichen Grundstücke in Höhe von 2.618.056,- DM, den sie steuerrechtlich als begünstigten Veräußerungsgewinn gemäß §§ 16, 34 EStG behandelte.

Der Beklagte (Bekl.) folgte der Feststellungserklärung und stellte im einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr, der gemäß § 164 Abgabenordnung - AO - unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und den Veräußerungsgewinn erklärungsgemäß fest.

1986 bis 1988 führte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung A bei der KG und der Z- GmbH eine Außenprüfung für die Jahre 1981 bis 1985 durch. Hierbei gelangte der Außenprüfer zu der Auffassung, der Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung der an die Z- GmbH verpachteten betrieblich genutzten Grundstücke stelle keine tarifbegünstigte Teilbetriebsaufgabe dar; der Veräußerungsgewinn sei vielmehr laufender Gewinn der Einkünfte der KG aus Gewerbebetrieb, den der Außenprüfer mit 2.342.446,- DM ermittelte.

Der Bekl. schloss sich der Auffassung des Außenprüfers an und änderte den Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr gemäß § 164 AO mit Feststellungsbescheid vom 16.12.1988 und stellte einen laufenden Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 2.342.446,- DM fest.

Hiergegen legte die KG am 31.01.1989 Einspruch ein und beantragte gleichzeitig, ihr wegen der Versäumung der Einspruchsfrist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Zur Begründung ihres Wiedereinsetzungsgesuchs trug sie mit einem am 09.02.1989 beim Bekl. eingegangenen Schriftsatz vor, der geänderte Gewinnfeststellungsbescheid sei bei ihr erst am 28.01.1989 eingegangen. Dem Schriftsatz war das Original des geänderten Feststellungsbescheides vom 16.12.1988 beigefügt, auf dem handschriftlich vermerkt war: "Eingang 25. Jan. 89.", paraphierte Unterschrift.

Der Bekl. wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 13.03.1990 unter Gewährung von Wiedereinsetzung in den vorigen Stand als unbegründet zurück.

Hiergegen wurde die Klage 13 K 134/90 F erhoben. Im Laufe dieses Klageverfahrens hob der Bekl. die Einspruchsentscheidung mit den Bescheiden vom 13.09.1994 auf.

Mit Einspruchsentscheidung vom 24.11.1997 wies der Bekl. den Einspruch als unbegründet zurück. Als Einspruchsführer wurde nunmehr die KG, vertreten durch die X GmbH, diese vertreten durch ihren Geschäftsführer MX behandelt. Zur Begründung wurde im Wesentlichen ausgeführt:

Die Eröffnung des Konkurses über das Vermögen der Z- GmbH habe im Streitfall nicht zur Aufgabe des Gewerbebetriebes der KG geführt. Denn bereits vor Konkurseröffnung sei das Betriebsgrundstück E-Strasse in das am 01.07.1983 übertragene Leuchteneinzelhandelsunternehmen eingegliedert worden. Eine Teilbetriebsveräußerung sei auch nicht anzunehmen, weil die im Wege der Betriebsaufspaltung vermieteten Grundstücke keinen Teilbetrieb dargestellt hätten.

Mit der Klage, in der die KG, vertreten durch die X GmbH als Klägerin bezeichnet wird, wird geltendgemacht:

Entgegen der Auffassung des Bekl. sei der Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks E-Strasse als steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn gemäß §§ 16, 34 EStG zu behandeln. Sie habe nämlich im Zusammenhang mit dem Konkurs der Z- GmbH den Teilbetrieb Vermietung und Verpachtung aufgegeben. Bereits vor der Konkurseröffnung über das Vermögen der Z- GmbH habe sie ihren früheren Betrieb umstrukturiert. Als Folge dieser Umstrukturierung habe sie nach Übernahme des Leuchteneinzelhandels von der Z- GmbH zum 1.7.1983 keinen einheitlichen Gewerbebetrieb unterhalten, sondern vielmehr zwei lebensfähige Teilbetriebe, und zwar einen Teilbetrieb mit dem Gegenstand gewerbliche Vermietung und Verpachtung und einen weiteren Teilbetrieb mit dem Gegenstand Leuchteneinzelhandel. Der Verpachtungsteilbetrieb sei jedenfalls im Streitjahr 1985 aufgegeben worden. Den Aufgabeentschluss zur Liquidierung des Verpachtungsteilbetriebes habe sie gefasst, als die Z- GmbH in Konkurs gefallen sei. Die Aufgabe und die Veräußerung der der Z- GmbH verpachteten Grundstücke sei erforderlich gewesen, um die Schulden begleichen zu können, die sie für die Z- GmbH übernommen habe. Zu Beginn des Aufgabeentschlusses hätten noch alle drei Grundstücke zum Verpachtungsteilbetrieb gehört, also auch das Grundstück E-Strasse.

Die Veräußerung der Grundstücke habe auf einem einheitlichen Entschluss beruht, weil die Grundstücke das gesamte wesentliche Vermögen der KG als Besitzgesellschaft dargestellt hätten. Mit der Veräußerung des letzten der drei Grundstücke im Streitjahr 1985 sei der Verpachtungsteilbetrieb endgültig aufgelöst worden. Das Grundstück E-Strasse sei auch nicht am 01.07.1983 aus dem Verpachtungsteilbetrieb ausgeschieden, und zwar weder hinsichtlich des von dem Leuchteneinzelhandel genutzten Teils (28 v.H.) noch hinsichtlich des restlichen fremdvermieteten Teils. Durch den Erwerb des Leuchteneinzelhandels zum 01.07.1983 sei das Grundstück E-Strasse nicht aus dem Betriebsvermögen des Verpachtungsteilbetriebes ausgeschieden. Es könne dahinstehen, ob der vom Leuchteneinzelhandel genutzte Grundstücksteil im Verpachtungsbetrieb die Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen verloren habe, zumindest habe dieser Grundstücksteil im Verpachtungsbetrieb die Voraussetzungen für gewillkürtes Betriebsvermögen erfüllt. Denn das Grundstück sei geeignet gewesen, durch Realisierung der in ihm enthaltenen stillen Reserven das Betriebsvermögen des Verpachtungsbetriebes zu mehren. Bereits im Zeitpunkt der Übernahme des Leuchteneinzelhandels habe sie beabsichtigt, durch den Veräußerungserlös aller Grundstücke ihren Verpflichtungen gegenüber der Betriebs-GmbH nachkommen zu können. Deshalb habe sie unmittelbar im Anschluss an die Beantragung des Konkurses einen Makler mit der Veräußerung aller Grundstücke beauftragt. Sie habe zu keinem Zeitpunkt die Absicht gehabt, das Grundstück E-Strasse dem Einzelhandelsbetrieb als Betriebsvermögen zu widmen. Es sei vielmehr von Anfang an geplant gewesen, den Leuchteneinzelhandel in gemieteten Räumen weiterzuführen, wie dies tatsächlich später auch verwirklicht worden sei.

Die Klägerin beantragt,

unter Änderung des Gewinnfeststellungsbescheides für das Jahr 1985 vom 16.12.1988 einen Gewinn in Höhe von 2.697.972,- DM als Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn nach §§ 16 Abs. 1 und 3, 34 Abs. 1 EStG festzustellen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen

Ergänzend zu seinem Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren führt er aus:

Die im Wege der Betriebsaufspaltung vermieteten Grundstücke der KG hätten keinen Teilbetrieb dargestellt, weil die Grundstücksverwaltung nicht gewerblich gewesen sei. Gewerbliche Einkünfte der KG seien nicht deshalb anzunehmen, weil sie die Rechtsform einer GmbH & Co. KG besitze. Die frühere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH), wonach bei der Beteiligung einer Kapitalgesellschaft eine vermögensverwaltende Betätigung einer KG stets als Gewerbebetrieb gegolten habe, habe der BFH im Jahre 1984 aufgegeben.

Die Verpachtung der Grundstücke erfülle auch nicht die Voraussetzungen eines Teilbetriebes, weil es hinsichtlich der Verpachtung an der Eigenständigkeit dieses Teils fehle. Die Vermietungstätigkeit sei schon deshalb nicht eigenständig gewesen, weil das Grundstück E-Strasse zu mindestens 28 v.H. den betrieblichen Zwecken des Leuchteneinzelhandels gedient habe. Die Vermietungstätigkeit und der später aufgenommene Einzelhandelsbetrieb hätten insgesamt einen einheitlichen gewerblichen Betrieb dargestellt, in dem die Vermietungstätigkeit eingegliedert gewesen sei.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

Die Klage ist zulässig.

Insbesondere ist die Klägerin klagebefugt.

Nach der Fassung des § 48 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung ( FGO ) in der Fassung des Art. 6 Nr. 3 des Grenzpendlergesetzes vom 24.06.1994 (BGBl. I, 1395) ( gemäß Art. 11 Abs. 3 in Kraft getreten am 01.01.1996 ) ist nach Abs. 1 Nr. 1 der zur Vertretung berufene Geschäftsführer gegen die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen klagebefugt. Im Streitfall ist § 48 FGO i.d.F. des Grenzpendlergesetzes vom 24. Juni 1994 (a.a.O.) auch anzuwenden, weil die maßgebliche Einspruchsentscheidung nach dem 31. Dezember 1995 ergangen ist ( vgl. Art. 97 § 18 Abs. 3 Satz 2 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung - EGAO 1977 - analog; s. hierzu BFH, Urteil 15.1.1998 - IX B 25/97- Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1998, 994; Urteil vom 17.12.1996 - IX R 30/94 - Bundessteuerblatt - BStBl - II 1997, 406 ).

Die Klagebefugnis der Klägerin folgt im Streitfall aus § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO neuer Fassung, denn die Klägerin ist die zur Vertretung berufene Geschäftsführerin der KG. Das folgt aus § 7 des Gesellschaftsvertrages vom 01.04.1981/24.04.1981. Hiernach wird die KG durch ihre persönlich haftende Gesellschafterin, die X GmbH, vertreten.

Die Klage, die die X & Y GmbH & Co. KG erhoben hat, ist als Klage der X GmbH auszulegen. Der prozessrechtlich unzutreffenden Bezeichnung der KG als Klägerin kommt kein ausschlaggebendes Gewicht zu. Denn prozessuale Willenserklärungen sind von den Gerichten selbst auszulegen ( vgl, BFH, Urteil vom 11.1.21992 - VI R 162/88 - BStBl II 1993, 306 ). Bei der Auslegung des Klageschriftsatzes ist zu berücksichtigen, dass der verfassungsrechtlich in Art.19 Abs.4 des Grundgesetzes (GG) garantierten Effektivität des Rechtsschutzes (vgl. Bundesverfassungsgerichts - BVerFG -, Beschluss vom 29.Oktober 1975 - 2 BvR 630/73 - Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR - 1976, 70) zu genügen ist. Denn unklare Prozesserklärungen, wie die Klageerhebung, sind im Zweifel wegen des Grundsatzes der rechtsschutzgewährenden Auslegung so auszulegen, dass das Ergebnis dem Willen eines verständigen Klägers entspricht (vgl. BFH, Urteile vom 12.April 1967 - VI 389/65 - BStBl III 1967, 382; Urteil vom 26. April 1989 - VI R 80/85 - BFH/NV 1990, 171, m.w.N.; Urteil vom 27. Oktober 1992 - VIII R 41/89 - BStBl II 1993, 569).

Nach diesen Maßstäben ist die X GmbH Klägerin des Verfahrens. Bereits in der Klageschrift ist die X GmbH als gesetzliche Vertreterin der KG aufgeführt, so dass erkennbar ist, wer an der KG beteiligt ist und als Kläger in Betracht kommt. Bei der Auslegung ist weiter zu berücksichtigen, dass die KG im Verfahren über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung selbst nicht klagebefugt ist. Schließlich wird diese Auslegung durch die im Klageverfahren vorgelegte Vollmacht bestätigt, in der ausdrücklich die X GmbH als Klägerin bezeichnet ist.

Der Senat hat dementsprechend das Rubrum von Amts wegen berichtigt.

Die Klage ist aber unbegründet.

Zwar ist die Klage nicht bereits ohne eine weitere sachliche Prüfung abzuweisen, weil der am 31.1.1989 eingegangene Einspruch nicht außerhalb der einmonatigen Einspruchsfrist eingegangen ist, denn es steht nach Anhörung des GmbH-Geschäftsführers X nicht zur Überzeugung des Gerichts fest, dass der einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr 1985 vor dem 25.01.1989 bekanntgegeben worden ist.

Aber der angefochtene Gewinnfestellungsbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten ( vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO ).

Der Bekl. hat zu Recht den durch die Veräußerung der betrieblichen Grundstücke in A und C erzielten Gewinn als laufenden Gewinn und nicht als Aufgabegewinn im Sinne der §§ 16 Abs. 3, 34 EStG festgestellt. Die Feststellung eines tarifbegünstig zu besteuernden Veräußerungsgewinns gemäß § 16 Abs. 1, Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 2 EStG setzte demgegenüber voraus, dass die KG ihren Betrieb veräußert bzw. aufgegeben hat, indem sie alle wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert bzw. in das Privatvermögen überführt hat. Diese Voraussetzungen haben im Streitfall nicht vorgelegen.

Zunächst hat die Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der Z- GmbH, der Betriebsgesellschaft, nicht zur Betriebsaufgabe bei der KG geführt. Zwar hat die zwischen der KG und der Z- GmbH bestehende Betriebsaufspaltung, von deren Vorliegen die Beteiligten im vorliegenden Fall in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung ausgehen ( vgl. BFH, Beschluss vom 8. 11.1971 - GrS 2/71 - BStBl II 1972, 63; Urteil vom 2.4.1997 - X R 21/93 - BStBl II 1997, 565; Urteil vom 23.1.2001 - VIII R 71/98 - BFH/NV 2001,894, ständige Rechtsprechung ), mit der Eröffnung des Konkurses über das Vermögen der Z- GmbH am 29.08.1983 geendet (vgl. BFH, Urteil vom 6.3.1997 - XI R 2/96 - BStBl. II 1997, 460- 461> ). Die Beendigung der Betriebsaufspaltung durch den Fortfall der personellen Verflechtung zwischen der Besitz- und Betriebsgesellschaft führt bei dem Besitzunternehmen regelmäßig auch zur Betriebsaufgabe und damit zur Besteuerung der in den Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens enthaltenen stillen Reserven (vgl. BFH, Urteil vom 6.3.1997 - XI R 2/96 - BStBl. II 1997, 460- 461> m.w.N.).

Diese Grundsätze gelten jedoch nicht ausnahmslos. Ausnahmen von dem Grundsatz der Betriebsaufgabe durch Konkurseröffnung über das Vermögen der Betriebsgesellschaft sind u.a. dann anzunehmen, wenn die Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlagen auch die Voraussetzungen der Annahme einer Betriebsverpachtung erfüllen ( vgl. BFH, Urteil vom BFH, Urteil vom 6.3.1997 - XI R 2/96 - a.a. O.) oder wenn es sich bei der Besitzgesellschaft um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft handelt ( vgl. Schmidt, EStG, 20. Aufl. § 15 Rdnr. 865; Littmann-Bitz-Putz, EStG, § 15 Rdnr. 160 c ).

Im Streitfall hat die KG jedenfalls den Ausnahmetatbestand einer gewerblich geprägten Personengesellschaft erfüllt. Das folgt aus § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG in der Fassung des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 (BGBl. I 1985, 2436), der gemäß § 52 Abs. 20 Buchst. b EStG in der Fassung von Art. 7 Nr. 23 i des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 auch für Veranlagungszeiträume vor 1986 anzuwenden ist. Hiernach gilt die vermögensverwaltende Tätigkeit der KG als Gewerbebetrieb, weil an der KG eine Kapitalgesellschaft, die X GmbH, als persönlich haftende Gesellschafterin und zugleich als alleinige Geschäftsführerin beteiligt ist.

Die Veräußerung der drei Betriebsgrundstücke erfüllt auch nicht die Voraussetzungen einer gemäß § 34 Abs. 1, 2 Nr. 1 i.V.m. § 16 Abs. 3 EStG tarifbegünstigt zu besteuernden (Teil-)Betriebsaufgabe. Denn - entgegen der Annahme der Klägerin - hat es sich bei der Verpachtung der Betriebsgrundstücke nach dem 1.7.1983 um keinen Teilbetrieb gehandelt.

Ein Teilbetrieb im Sinne des § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebes, der - für sich betrachtet - alle Merkmale eines Betriebes im Sinne des EStG aufweist und als solcher lebensfähig ist (vgl. BFH, Urteil vom 12.11.1997 - XI R 24/97- BFH/NV 1998, 690 <691>; BFH, Urteil vom 13.2.1996 - VIII R 39/92 - BStBl. II 1996, 409 - 410> ).

Eine Grundstücksvermietung kann in Gestalt eines Teilbetriebes ausgeübt werden, wenn sie (wie im Fall der Betriebsaufspaltung) für sich gesehen die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebes erfüllt und wenn sie sich als gesonderter Verwaltungskomplex aus dem Gesamtbetrieb des Besitzunternehmens heraushebt (vgl. BFH Urteil vom 12.11.1997 - XI R 24/97 - a.a.O.). Teilbetriebe in Gestalt voneinander abgrenzbarer Verwaltungskomplexe sind deshalb angenommen worden, wenn Grundstücke an mehrere Betriebsgesellschaften oder an verschiedene Teilbetriebe einer nämlichen Betriebsgesellschaft verpachtet werden ( vgl. Schmidt, EStG, 20. Aufl. § 16 Rdnr.160 Stichwort: Besitzunternehmen ).

Im Streitfall liegen diese Voraussetzungen für die Annahme eines Teilbetriebes nicht vor. Für die Zeit ab dem 01.07.1983 hat die Verpachtung der Betriebsgrundstücke an die Betriebsgesellschaft keinen Teilbetrieb dargestellt.

Ein Teilbetrieb "Vermietung und Verpachtung" in der KG wäre nur dann anzunehmen, wenn die Vermietungstätigkeit im Rahmen des Gesamtbetriebs ein gewisses Eigenleben geführt hat. Solches setzt jedoch voraus, dass die Grundstücksverwaltung auch außerhalb des Gewerbebetriebs gewerblichen Charakter hätte ( vgl. BFH, Urteile vom 24. 4.1969 -IV R 202/68 -BStBl II 1969, 397; Urteil vom 12. 11. 1997 - XI R 24/97 - a.a.O.; Beschluss vom 19.8.1998 - X B 101/98 - BFH/NV 1999, 176 ; Reiß in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 16 Rdnr. B 371 Grundstücksverwaltung; Schmidt, EStG 20. Aufl. § 16 Rdnr. 160 Stichwort: Grundstücksverwaltung).

Diese Umstände liegen im Streitfall nicht vor. Zunächst gilt, dass eine Grundstücksverwaltung ihrer Natur nach in der Regel nicht gewerblich ist, sondern bloße Vermögensverwaltung darstellt ( vgl. § 14 Satz 3 AO ). Nur wenn die Verwaltung des Grundbesitzes in einer Weise strukturiert ist, dass sie für sich gesehen auch

a u ß e r h a l b d e s G e w e r b e b e t r i e b s gewerblichen Charakter hätte, stellt sie einen "Betrieb" dar, und nur wenn dies auf einen gesonderten Verwaltungskomplex im Rahmen des Gesamtbetriebs zutrifft, liegt ein Teilbetrieb vor ( vgl. BFH, Urteile vom 24.4.1969 - IV R 202/68 a.a.O.; vom 13.10.1972 -I R 213/69 - BStBl II 1973, 209; Tiedtke/Wälzholz, Finanzrundschau - FR> 1999, 117<118> ).

Zwar hat die Rechtsprechung die Teilbetriebseigenschaft einer Grundstücksvermietung dann angenommen, wenn es sich bei dem Vermietungsgeschäft um einen gesonderten Verwaltungskomplex innerhalb des Gesamtunternehmens handelt und die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung erfüllt sind ( vgl. BFH, Urteil vom 12.11.1997 - XI R 24/97 - a.a.O. ). Diese Grundsätze greifen im Streitfall nicht ein. Jedenfalls hat die Betriebsaufspaltung zwischen der KG und der Z- GmbH bereits kurze Zeit nach der Umstrukturierung der KG durch die Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der Z- GmbH am 29.8.1983 geendet ( vgl. hierzu BFH, Urteil vom 6.3.1997 - XI R 2/96 - BStBl. II 1997, 460- 461>).

Schließlich hat auch nach dem oben aufgezeigten Maßstab einer isolierten Betrachtung der Grundstücksverpachtung durch die KG, bei der es - was die Klägerin übersieht - auf die durch § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG fingierte Gewerblichkeit der bloßen Grundstücksverpachtung nicht ankommt (vgl. Tiedtke/Wälzholz, FR 1999, 117 - 118 - m.w.N.), die Grundstücksverwaltung nach der Umstrukturierung des Unternehmens ab dem 1.7.1983 keinen Gewerbebetrieb dargestellt. Denn die Grundstücke sind - wie bisher - durch gewöhnliche Vermietung, nämlich durch ein Dauermietverhältnis an die Z- GmbH und durch ein weiteres an einen fremden Dritten genutzt worden. Besondere Umstände, die die Vermietung der Grundstücke seit dem 1.7.1983 zur gewerblichen Tätigkeit qualifizierten, wie dies bei einer Bereitstellung von wesentlichen Sonderleistungen durch den Vermieter, z.B. durch Servicedienste ( vgl. BFH, Urteil vom 30.7.1985 - VIII R 263/81 - BStBl II 1986, 359 ) anzunehmen ist, sind weder von der Klägerin vorgetragen noch sind sie sonst ersichtlich.

Der Senat ist weiter davon überzeugt, dass die Umstrukturierung des Unternehmens der KG zum 1.7.1983 nicht den Zweck verfolgt hat, einen lebensfähigen Vermietungsbetrieb zu schaffen. Die von der KG eingeleitete betriebliche Strukturänderung hat objektiv erkennbar lediglich der A b w i c k l u n g und nicht der Schaffung eines gesonderten Vermietungsteilbetriebes gedient, der am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr hat teilnehmen sollen.

Mit der Umstrukturierung hatte die KG an die Z- GmbH nur noch die Grundstücke in C und in A, B-Strasse, als betriebliche Grundstücke vermietet. Diese Betriebe sind vom Konkursverwalter aber bereits kurze Zeit später, nämlich mit der Konkurseröffnung am 29.08.1983, geschlossen und bei der zuständigen Verwaltungsbehörde als Gewerbebetriebe abgemeldet worden (vgl. Bericht des Konkursverwalters vom 06.10.1983, Blatt 56 bis 59 der beigezogenen Konkursakten des AG A ). Im Hinblick auf den drohenden Konkurs der Z- GmbH ist bei objektiver Betrachtung bereits Anfang Juli 1983 erkennbar gewesen, dass das Vermietungsgeschäft auf Dauer nicht mehr lebensfähig sein würde, sondern nur noch hat abgewickelt werden können. Dass die KG auch bereits vor Konkursantragstellung am 29.8.1983 nicht mehr mit einer nachhaltigen Vermietungstätigkeit an die Z- GmbH, vielmehr mit deren Konkurs gerechnet haben muss, zeigt ihr eigenes Verhalten vor der Antragstellung beim AG A. Denn nach den Feststellungen des Konkursverwalters hat die KG sich bereits vor der Antragstellung große Teile des Vermögens der Z- GmbH übereignen lassen ( vgl. Bericht des Konkursverwalters vom 6.10.1983, a.a.O. S. 57 f. ): Für eine solche Maßnahme hat es offenbar keinen anderen Anlass als das drohende Konkursverfahren über das Vermögen der Z- GmbH gegeben, das dann tatsächlich auch kurze Zeit später beantragt und eröffnet worden ist.

Bei dieser Sachlage ist nicht anzunehmen, dass bei dem mit großer Wahrscheinlichkeit innerhalb weniger Wochen absehbaren Ende der gesamten Vermietungstätigkeit der KG ein gesonderter und lebensfähiger Verwaltungskomplex " Verpachtungsbetrieb" geschaffen werden sollte.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. FGO.

Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Streitsache weder grundsätzliche Bedeutung hat ( § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO ) noch der Fortbildung des Rechts dient oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH erforderlich macht ( § 115 Abs. 2 Nr.2 FGO ). Die Voraussetzungen für die Annahme eines Teilbetriebs sind in der Rechtsprechung des BFH, der der Senat gefolgt ist, geklärt.

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