Urteil vom Finanzgericht Düsseldorf - 14 K 3192/98 E

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

T a t b e s t a n d :

Der Kläger ist japanischer Staatsangehöriger und arbeitete in der ersten Hälfte des Streitjahres (1996) bei der deutschen Tochtergesellschaft seiner späteren japanischen Arbeitgeberin. Er hatte bis zum 06.06.1996 einen Wohnsitz im Inland und erhielt Arbeitslohn in Höhe von 122.043 DM. Die Lohnsteuerkarte weist diesen Betrag für die Zeit vom 01.01. bis zum 06.06.1996 aus. Im weiteren Verlauf des Jahres 1996 erzielte er ausländische Einkünfte in Höhe von 97.133 DM. Mit dem Einkommensteuerbescheid 1996 vom 31.07.1997 bezog der Beklagte diesen Betrag zwar nicht in die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens, wohl aber nach § 32b Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG - bei der Ermittlung des Steuersatzes mit ein.

Mit dem Einspruch vom 07.08.1997 machte der Kläger folgendes geltend: Er sei nur während eines Teils des Jahres 1996 unbeschränkt steuerpflichtig gewesen. Nach dem Wortlaut des § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG seien in Fällen der zeitweisen unbeschränkten Steuerpflicht ausländische Einkünfte, die im Veranlagungszeitraum nicht der deutschen Einkommensteuer unterlegen haben, im Wege des Progressionsvorbehaltes bei der Ermittlung des Steuersatzes zu berücksichtigen. Diese Handhabung solle nach der Gesetzesbegründung wegen des Gleichheitssatzes erforderlich sein. Die Anwendung des Progressionsvorbehaltes auf die ausländischen Einkünfte, die während der Ansässigkeit des Klägers in Japan erzielt worden seien und die im betreffenden Veranlagungszeitraum nicht der deutschen Einkommensteuer unterlegen hätten, führe jedoch im Vergleich zu den unter gleichen Umständen ganzjährig unbeschränkt Steuerpflichtigen zu einer nicht gerechtfertigten Schlechterstellung und stelle damit einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Grundgesetz dar. Außerdem verstoße die Anwendung des Progressionsvorbehaltes in seinem Falle gegen das Doppelbesteuerungsabkommen Japan (DBA-Japan).

Sowohl nach den OECD-Muster-DBA zum Progressionsvorbehalt (Art. 23 A Abs. 3) als auch nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA Japan sei der Progressionsvorbehalt ausschließlich dem Wohnsitzstaat im Sinne des Abkommens zugewiesen. Nur für eine Person, die nach dem Abkommen als im Wohnsitzstaat ansässig gelte, dürfe der Progressionsvorbehalt angewendet werden. Erst wenn festgestellt worden sei, dass eine Person nach dem Abkommen als in Deutschland ansässig gelte, könnten die aus dem anderen Vertragsstaat stammenden und in Deutschland freigestellten Einkünfte dem Progressionsvorbehalt unterworfen werden. Nach herrschender Auffassung in Literatur und Rechtsprechung sei der in den Doppelbesteuerungsabkommen vereinbarte Progressionsvorbehalt abschließend so zu verstehen, dass der Quellenstaat, dem der Progressionsvorbehalt abkommensrechtlich nicht zustehen solle, dieses Recht nicht auf Grund eigener Gesetzgebung begründen könne. Die Anwendung des Progressionsvorbehaltes auf die in der Zeit vom 07.06.1996 bis 31.12.1996 im Ansässigkeitsstaat Japan bezogenen steuerpflichtigen Einkünfte verstoße daher gegen Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Japan und sei daher abkommensrechtlich unzulässig.

Darüber hinaus verlange der auch im Steuerrecht zu beachtende Gleichheitssatz, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet würden. Unterschiedliche Belastungsfolgen und damit eine Schlechterstellung einzelner Steuerpflichtiger bedürften somit zur Vermeidung der Verfassungswidrigkeit einer an Art. 3 Grundgesetz zu messenden sachlichen Begründung. Diese sachliche Begründung sei im vorliegenden Fall nicht zu erkennen. Durch die Vorschrift des § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG sollten seit dem Veranlagungszeitraum 1996 nunmehr auch solche ausländischen Einkünfte in den Progressionsvorbehalt einbezogen werden, für die in einem DBA gerade kein Progressionsvorbehalt vorgesehen sei. Diese Rechtsfolge sei unsystematisch und führe zu einer gleichheitswidrigen Schlechterbehandlung des Klägers gegenüber den Fallgestaltungen, in denen die unbeschränkte Steuerpflicht während des gesamten Veranlagungszeitraumes, etwa durch Innehabung einer Zweitwohnung im Inland, bestanden habe, ohne dass die unbeschränkte Steuerpflicht insoweit etwas an der DBA-rechtlichen Ansässigkeit in Japan geändert habe. Soweit eine Person auf Grund eines Wohnsitzes im Inland während des gesamten Veranlagungszeitraumes unbeschränkt steuerpflichtig sei, nach dem DBA-Japan aber auf Grund des in Japan bestehenden Mittelpunktes der Lebensinteressen für DBA-Zwecke lediglich dort als ansässig gelte, habe Deutschland nach dem DBA-Japan für die hier freizustellenden ausländischen Einkünfte keinen Progressionsvorbehalt und nehme ihn auch nicht nach einer innerstaatlichen Norm in Anspruch. Es sei durch keine sachlichen Gründe zu rechtfertigen und damit willkürlich und gleichheitswidrig, wenn er - der Kläger -, der nur für einen Teil des Jahres tatsächlich unbeschränkt steuerpflichtig gewesen sei, hinsichtlich der in Deutschland nicht zu besteuernden ausländischen Einkünfte dem Progressionsvorbehalt unterliege. Über den gesamten Veranlagungszeitraum gesehen, sei seine Bindung an das Inland eher geringer als diejenige einer Vergleichsperson mit durchgängig unbeschränkter Steuerpflicht. Die Ungleichbehandlung und die daraus resultierende Schlechterstellung der nur zeitweise unbeschränkt Steuerpflichtigen werde besonders deutlich in Fällen des Zuzuges oder Wegzuges in der Nähe des Jahreswechsels. Hier entschieden bereits wenige Tage der nicht bestehenden unbeschränkten Steuerpflicht darüber, ob sämtliche ausländischen Einkünfte in die Ermittlung des Steuersatzes einzubeziehen seien. Bei ganzjähriger unbeschränkter Steuerpflicht könnten - soweit Deutschland Ansässigkeitsstaat sei - nur die nach dem einschlägigen DBA unter Progressionsvorbehalt freigestellten ausländischen Einkünfte berücksichtigt werden.

Die vom Gesetzgeber beabsichtigte Gleichbehandlung mit ganzjährig unbeschränkt Steuerpflichtigen werde gerade nicht erreicht, weil der Gesetzgeber fälschlicherweise außer Acht gelassen habe, dass nicht die ganzjährige unbeschränkte Steuerpflicht, sondern erst die DBA-Ansässigkeit in Deutschland die Anwendung des Progressionsvorbehaltes erlaube.

Der Beklagte half mit dem Bescheid 04.09.1997 hinsichtlich eines anderen Streitpunktes ab, wies aber im Übrigen durch Einspruchsentscheidung vom 16.04.1998 den Rechtsbehelf als unbegründet zurück: Die Anwendung des Progressionsvorbehaltes im Falle des Klägers sei vom Gesetzgeber ausdrücklich gewollt gewesen. Der nur teilweise unbeschränkt Steuerpflichtige erhalte alle Jahresfreibeträge in voller Höhe. Auch die Einkommensteuertabelle sei so konzipiert, stets die Einkünfte eines vollen Jahres der Besteuerung zu unterwerfen. Der vom Kläger herangezogene Gleichheitsgrundsatz gebiete geradezu die Anwendung des Progressionsvorbehaltes. Vergleichsgruppe seien nämlich die während des ganzen Veranlagungszeitraumes unbeschränkt Steuerpflichtigen. Ihnen würden die partiell unbeschränkt Steuerpflichtigen durch § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG und § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG weitgehend gleichgestellt.

Der Einwand, die Doppelbesteuerungsabkommen erlaubten nur dem Ansässigkeitsstaat die Anwendung des Progressionsvorbehaltes, seien nicht stichhaltig. § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG nehme ausdrücklich nicht Bezug auf das jeweilige DBA, d. h. er ordne den Progressionsvorbehalt unabhängig davon an, ob das DBA dies auch gestatte (sogenanntes: Treaty-overriding). Dies sei nach herrschender Meinung zulässig. Ob dadurch das Völkerrecht tangiert werde, sei eine andere Frage, die die Wirksamkeit der gesetzlichen Bestimmung nicht berühre. § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG berücksichtige die ausländischen Einkünfte nur für die Festlegung des Steuersatzes. Dem Gesetzgeber stehe aber frei, den Steuersatz für diese steuerpflichtigen Einkünfte selbst zu bestimmen. Ein Verstoß gegen die Grundzüge des DBA sei hierin nicht zu sehen. Soweit in einzelnen DBA`s der Progressionsvorbehalt geregelt sei, betreffe dies nur Fälle, in denen der Steuerpflichtige nach DBA steuerfreie Einkünfte beziehe. Geregelt sei der Progressionsvorbehalt aber nur für die Fälle, in denen der Steuerpflichtige diese während seiner Ansässigkeit in Deutschland beziehe. Der Fall der teilweise unbeschränkten Steuerpflicht sei insoweit nicht geregelt.

Am 29.04.1998 hat der Kläger Klage erhoben, mit der er sein Vorbringen aus dem Vorverfahren wiederholt.

Der Kläger hat mit Schriftsatz vom 26.04.2002 das Ruhen des Verfahrens im Hinblick auf die noch ausstehende Entscheidung des Finanzgerichts Köln nach der Zurückverweisung durch den BFH (Urteil vom 19.12.2001 - I R 63/00, BFH/NV 2002, S. 584) beantragt.

Der Kläger beantragt,

unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 1996 vom 04.09.1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.04.1998 die Einkommensteuer auf 37.878 DM festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verbleibt bei seiner im Verwaltungsverfahren vertretenen Rechtsansicht und beruft sich auf das BFH-Urteil vom 19.12.2001 I R 63/00.

Wegen der Einzelheiten des gegenseitigen Vorbringens wird auf die Klagebegründung und die Klageerwiderung Bezug genommen.

Die Einkommensteuerakte des Klägers lag vor und war Gegenstand der mündlichen Verhandlung.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

Der Senat ist an einer Entscheidung des Verfahrens nicht durch den erneuten Ruhensantrag des Klägers gehindert. Es fehlt insoweit bereits am notwendigen Einverständnis seitens des Beklagten (§ 155 der Finanzgerichtsordnung -FGO- i.V.m. § 251 der Zivilprozessordnung -ZPO-). Dabei kann offen bleiben, ob bei einer rechtsmissbräuchlichen Verweigerung der Zustimmung durch die Finanzbehörde deren Zustimmung durch das Gericht ersetzt werden kann, denn die Verweigerung ist im Streitfall jedenfalls nicht missbräuchlich. Es steht dem Beklagten frei, auf einer streitigen Entscheidung zu bestehen, wenn - wie geschehen (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2001 I R 63/00, a. a. O.) - der BFH bereits die Rechtsfrage materiell entschieden hat.

Das Verfahren war auch nicht nach § 74 FGO auszusetzen.

Im Hinblick auf ein anhängiges Verfahren vor dem Bundesverfassungsgericht ist eine (analoge) Anwendung des § 74 FGO nicht geboten, denn nach den Angaben des Klägervertreters in der mündlichen Verhandlung ist das vorgenannte BFH-Urteil bislang nicht mit einer Verfassungsbeschwerde angefochten worden. Es wurde nur von einer denkbaren Vorlage an das Bundesverfassungsgericht durch das Finanzgericht Köln im zweiten Rechtszug gesprochen.

Der Hinweis des Klägers auf weitere Revisionsverfahren zu dieser Frage rechtfertigt keine Aussetzung des Klageverfahrens, weil Musterverfahren vor dem Revisionsgericht nicht zu einer Aussetzung des Verfahrens führen.

Es bedarf auch keiner Aussetzung des Klageverfahrens, um die Frage der Ansässigkeit des Klägers nach dem DBA-Japan (DBA-JPN) im Wege des Verständigungsverfahrens nach Artikel 4 Abs. 2 DBA-JPN zu klären. Es kann nämlich offenbleiben, ob der Kläger in Japan ein Domizil während des gesamten Streitjahres besaß und deshalb auch in Japan während seines Aufenthalts in der Bundesrepublik Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig war. Denn unabhängig von einer Ansässigkeit im Sinne des DBA-JPN in Japan ist - wie noch auszuführen sein wird - die Bundesrepublik selbst als Quellenstaat nach dem DBA-JPN zur Anwendung des Progressionsvorbehaltes berechtigt.

Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid vom 04.09.1997 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat das zu versteuernde Einkommen des Klägers zutreffend ermittelt (1.) und auch zu Recht die ausländischen Einkünfte des Klägers, die im Veranlagungszeitraum nicht der deutschen Einkommensteuer unterlegen haben, im Wege des Progressionsvorbehaltes bei der Ermittlung des Steuersatzes berücksichtigt (2.).

1. Der Kläger war im Streitjahr zeitweise, nämlich für die Zeit vom 01.01.1996 bis zum 06.06.1996, in der Bundesrepublik Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 EStG). Durch seinen früheren Zuzug aus Japan hatte er sowohl seinen Wohnsitz (§ 8 AO) als auch seinen gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) im Inland genommen. Nach § 2 Abs. 1 EStG unterliegen der Einkommensteuer sämtliche während der unbeschränkten Steuerpflicht bezogenen Einkünfte.

Der Beklagte hat auch zu Recht den gesamten von der inländischen Arbeitgeberin auf der Lohnsteuerkarte bescheinigten Arbeitslohn in der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens einbezogen. Diese Einnahmen sind nämlich wirtschaftlich durch die Arbeitsleistung des Klägers für seine inländische Arbeitgeberin im Zeitraum seiner unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 EStG veranlasst. Die Arbeitgeberin hat den Zeitraum, für den sie Arbeitslohn gezahlt hat, taggenau und in Übereinstimmung mit dem Aufenthalt des Klägers im Inland auf der Lohnsteuerkarte bescheinigt. Wann die Zahlungen jeweils geleistet worden sind, kann offen bleiben. Flossen sie dem Kläger schon bereits während seines Aufenthalts im Inland zu, sind sie Teil des bei unbeschränkter Steuerpflicht der deutschen Besteuerung unterliegendem Welteinkommens. Wurden sie teilweise erst später gezahlt, sind sie nach § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG 1996 als inländische Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG und damit beschränkt steuerpflichtige Einkünfte aus früherer im Inland ausgeübter nichtselbständiger Arbeit den während der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten Einkünften hinzuzurechnen und gehen deshalb in die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens mit ein.

2. Die für die Zeit vom 07.06. bis zum 31.12.1996 erzielten ausländischen Einkünfte des Klägers dürfen, worüber zwischen den Beteiligten auch kein Streit herrscht, hingegen nicht in die Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer einbezogen werden. Sie sind jedoch gemäß § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG im Wege des Progressionsvorbehaltes zu berücksichtigen.

Nach § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG ist bei der Festsetzung der Einkommensteuer u. a. dann ein besonderer Steuersatz (§ 32 b Abs. 2 EStG) anzuwenden, wenn ein zeitweise unbeschränkt Steuerpflichtiger ausländische Einkünfte bezogen hat, die im Veranlagungszeitraum nicht der deutschen Einkommensteuer unterlegen haben. Diese Regelung gilt kraft ausdrücklicher gesetzlicher Bestimmung "nur für Fälle der zeitweisen unbeschränkten Steuerpflicht einschließlich der in § 2 Abs. 7 Satz 3 geregelten Fälle". Wie sich aus dem Wort "einschließlich" ableiten lässt, erfasst sie nicht nur die in § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG geregelte Situation, in der ein Steuerpflichtiger in einem Teil des Kalenderjahres unbeschränkt steuerpflichtig ist und in einem anderen beschränkt steuerpflichtige Einkünfte i.S. des § 49 EStG erzielt. Sie greift vielmehr ihrem Wortlaut nach auch dann ein, wenn in einem Teil des Kalenderjahres unbeschränkte Steuerpflicht besteht und im anderen Teil keine in der Bundesrepublik zu besteuernden Einkünfte anfallen (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2001, I R 63/00, a. a. O., sowie Frotscher, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 32b Rn. 10a; Fitsch in Lademann, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 32b Rn 7; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 32 EStG Rn 101, Heinicke in Schmidt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 21. Auflage, 2002, § 32b Rz 38 und Frenz in Kirchof/Söhn/Mel- linghoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 32b Rdnr. E 36). Folglich wird der Streitfall vom Wortlaut her von ihr erfasst.

§ 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG ist im Streitfall unabhängig davon anzuwenden, ob das DBA-Japan ausdrücklich der Bundesrepublik als Ansässigkeits- oder Quellenstaat ein Besteuerungsrecht mit Progressionsvorbehalt einräumt. Entscheidend ist allein, dass Art. 15 DBA-Japan der Bundesrepublik die Besteuerung der streitigen Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit uneingeschränkt gestattet und dass Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 DBA-Japan keine anderweitige Regelung enthält. Angesichts dieser Rechtslage entscheidet sich allein nach dem deutschen innerstaatlichen Steuerrecht, ob ein Progressionsvorbehalt anzuwenden ist. Auch eine dem Art. 23 A Abs. 3 des OECD-Musterabkommens aus 1977 (OECDMustAbk) entsprechende Vorschrift hat nur deklaratorische Bedeutung. Bei dieser Rechtslage kommt es nicht darauf an, ob § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG ausdrücklich ein "treaty overriding" enthält (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2001 I R 63/00, a.a.O. zu den vergleichbaren Regelungen im DBA-USA).

Der Anwendungsbereich des § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG ist auch nicht aus historischen, verfassungsrechtlichen und/ oder völkerrechtlichen Gründen teleologisch zu reduzieren.

Der Senat geht in Übereinstimmung mit dem BFH (Urteil vom 19. Dezember 2001 I R 63/00, a.a.O.) im Grundsatz davon aus, dass die Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts dem Prinzip der Besteuerung eines jeden nach seiner Leistungsfähigkeit entspricht. Dies gilt jedenfalls für unbeschränkt steuerpflichtige Personen. Deren im Inland steuerpflichtige Einkünfte sollen nach dem Steuersatz besteuert werden, der für das Welteinkommen anzuwenden wäre.

Eine Ausnahme vom Grundsatz kann für beschränkt steuerpflichtige Personen mit Praktikabilitätserwägungen gerechtfertigt werden, weil es häufig unmöglich ist, deren Welteinkommen zu ermitteln. Systemwidrig ist die in § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG enthaltene Einschränkung des Progressionsvorbehalts auf ausländische Einkünfte. Richtigerweise müssen auch alle inländischen Einkünfte dem Progressionsvorbehalt unterliegen. Aus dem Systemfehler ergeben sich jedoch keine weiter gehenden Konsequenzen, weil von ihm alle Personen gleichermaßen begünstigt bzw. benachteiligt werden. Überflüssig ist ferner die in § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG enthaltene Einschränkung, dass das jeweils einschlägige Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) einen Progressionsvorbehalt "erlauben" muss. Der Senat versteht die Regelung wie der BFH in einem materiell-rechtlichen Sinne dahin, dass das jeweils einschlägige DBA die Anwendung des § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht verbieten darf. Bei diesem Verständnis ist eine ausdrückliche Erlaubnisnorm innerhalb des DBA nicht erforderlich.

Vor diesem Hintergrund ist auch nicht davon auszugehen, dass der Wortlaut des § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG über das vom Gesetzgeber verfolgte Ziel hinausschießt. Ob der Gesetzgeber bei Schaffung des § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG nur den Fall vor Augen hatte, in dem ein zunächst unbeschränkt Steuerpflichtiger unter Hinterlassung einer inländischen Einkunftsquelle ins Ausland verzieht, kann dahinstehen. Jedenfalls entspricht die Besteuerung der inländischen Einkünfte mit einem dem Welteinkommen entsprechenden Steuersatz dem Grundgedanken des Progressionsvorbehalts. Dazu hat der BFH im Urteil vom 19. Dezember 2001 I R 63/00, a.a.O., ausgeführt:

"Nach § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG in seiner bis zum Veranlagungszeitraum 1995 geltenden Fassung (a.F.) waren, wenn die unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht nicht jeweils während eines ganzen Kalenderjahres bestand, die Grundlagen für die Festsetzung der Einkommensteuer für den Zeitraum der jeweiligen Einkommensteuerpflicht zu ermitteln. Hieraus folgte, dass der anzuwendende Steuersatz sich nur nach der Höhe des Einkommens bemaß, das der Steuerpflichtige in dem betreffenden Zeitraum erzielt hatte. Es kam mithin weder zu einer Zusammenrechnung der in den einzelnen Phasen erzielten Einkünfte noch zur Anwendung eines Progressionsvorbehalts. Diese Handhabung hat der Senat im Jahr 1994 als vielleicht verfassungsrechtlich noch vertretbar, aber in der Sache bedenklich bezeichnet (Senatsurteil vom 27. Juli 1994 I R 25/94, BFHE 175, 528, BStBl II 1995, 127, 128).

Unter Hinweis hierauf (BTDrucks 13/1558, S. 156) hat der Gesetzgeber sowohl § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG geändert als auch § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG neu in das Gesetz eingefügt. Er hat damit dem Bedenken Rechnung getragen, das sich unter dem Gesichtspunkt der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit daraus ergab, dass der anzuwendende Steuersatz nur nach einem Teil des Jahreseinkommens -und damit im Verhältnis zu einem ganzjährig unbeschränkt Steuerpflichtigen zu niedrig- bemessen wurde. Dieses Bedenken bestand jedoch nicht nur in denjenigen Fällen, in denen der Steuerpflichtige außerhalb des Zeitraums der unbeschränkten Steuerpflicht beschränkt steuerpflichtige Einkünfte erzielte; es galt vielmehr gleichermaßen dann, wenn vor Beginn oder nach Ende der unbeschränkten Steuerpflicht keine inländischen Einkünfte anfielen. Gerade dies ist ersichtlich der Grund dafür, dass der Gesetzgeber den Progressionsvorbehalt nicht auf die Fälle des § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG beschränkt, sondern auf den gesamten Bereich der zeitweisen unbeschränkten Steuerpflicht "einschließlich" jener Fälle erstreckt hat. Angesichts dessen besteht für die Annahme keine Grundlage, dass der Wortlaut des Gesetzes die Absichten des Gesetzgebers nicht zutreffend widerspiegele."

Dem schließt sich der erkennende Senat an.

Verfassungsrechtlichen Bedenken gegen § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG bestehen ebenfalls nicht.

Der Kläger verweist hierzu darauf, dass es ein Unterschied sei, ob jemand ganzjährig unbeschränkt steuerpflichtig sei und während dieser Zeit auch ausländische Einkünfte erziele oder ob die unbeschränkte Steuerpflicht nur während eines u.U. kurzen Zeitraums bestehe; die Wesensverschiedenheit beider Sachverhalte gebiete eher eine unterschiedliche Regelung als eine Gleichstellung. Dieser Einwand greift jedoch schon deshalb nicht durch, weil beide Sachverhalte von Gesetzes wegen nicht gleich behandelt werden: Bei dem ganzjährig unbeschränkt Steuerpflichtigen werden die ausländischen Einkünfte (auch) in die Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer einbezogen, während sie im Fall des § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG nur im Rahmen des Steuersatzes von Bedeutung sind. Für die Annahme einer willkürlichen Gleichbehandlung ungleich gelagerter Sachverhalte, aus der sich gegebenenfalls ein Verstoß gegen den verfassungsrechtlichen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes -GG-) ergeben könnte, besteht folglich kein Ansatzpunkt (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2001 I R 63/00, a.a.O.).

Ebenso wenig liegt ein Verstoß gegen Artikel 3 GG deshalb vor, weil § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG ein "Gebot der inneren Sachgesetzlichkeit" verletzt (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2001 I R 63/00, a.a.O.). Zum einen ist ein nur zeitweise unbeschränkt Steuerpflichtiger nach der gesetzlichen Regelung nicht schlechter gestellt als derjenige, der ganzjährig sowohl in der Bundesrepublik als auch in einem anderen Staat unbeschränkt steuerpflichtig ist und nach einem DBA mit jenem Staat als (nur) dort ansässig gilt. Zum anderen erfolgt auch keine Schlechterstellung gegenüber Personen, die während eines Kalenderjahres ausschließlich beschränkt steuerpflichtige Einkünfte i.S. des § 49 EStG erzielen.

Die Behandlung des (nur) beschränkt Steuerpflichtigen ist als Vergleichsmaßstab schon deshalb untauglich, weil zwischen beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht ein grundlegender Unterschied besteht: Bei der beschränkten Steuerpflicht geht es um eine isolierte Besteuerung einzelner inländischer Einkünfte, bei der die im Ausland gegebenen Verhältnisse des Steuerpflichtigen weitgehend außer Betracht bleiben. Speziell der Gedanke einer Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit spielt hier keine hervorgehobene Rolle. Gerade dieser Gedanke prägt aber die Besteuerung unbeschränkt Steuerpflichtiger und trägt namentlich die Regelung in § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG. Angesichts dessen kann jene Regelung nicht an denjenigen zur beschränkten Steuerpflicht gemessen werden (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2001 I R 63/00, a.a.O.).

Ebenso ginge ein Hinweis auf die Behandlung des unbeschränkt Steuerpflichtigen der nach einem DBA als in einem anderen Vertragsstaat ansässig gilt, im Ergebnis fehl. § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG erfasst diese Situation ebenfalls. Die Vorschrift knüpft nicht an das Bestehen oder Nichtbestehen eines DBA oder an dessen Ausgestaltung an, sondern ergreift alle Fälle der unbeschränkten Steuerpflicht. Die DBA lassen die Besteuerung der inländischen Einkünfte einer doppelt ansässigen Person mit einem aus dem Welteinkommen abgeleiteten Steuersatz in der Bundesrepublik zu. Ein Besteuerungsunterschied könnte sich allenfalls daraus ergeben, dass die Anwendung des Progressionsvorbehalts durch ein DBA ausnahmsweise ausgeschlossen wird. Über einen solchen Fall ist indes hier nicht zu entscheiden.

In der Einbeziehung von nicht im Inland steuerbaren Einkünften in die Steuersatzbemessung für im Inland steuerbare und nicht steuerbefreite Einkünfte liegt schließlich auch kein Verstoß gegen eine allgemeine Regel des Völkerrechts, insbesondere kein Verstoß gegen das Prinzip der eingeschränkten Territorialität. Hiernach bedarf es eines inländischen Anknüpfungspunktes für die steuerliche Erfassung eines Auslandssachverhalts. § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG erfasst aber in der hier vertretenen Auslegung keinen Auslandssachverhalt. Der deutschen Besteuerung werden nämlich nur die im Inland erzielten Einkünfte unterworfen. Nur auf dieses Steuergut, nicht aber auf andere Steuergüter - wie z.B. in Japan erzielte Einkünfte - wird in diesem Zusammenhang zugegriffen. Lediglich für die Höhe des Steuersatzes des inländischen Steuergutes sind die im Ausland erzielten Einkünfte im Sinne eines Berechnungsfaktors relevant. Sie werden aber nicht selber besteuert.

Entgegen der in der mündlichen Verhandlung vorgetragenen Ansicht des Klägers ist das BFH-Urteil vom 19. Dezember 2001 (I R 63/00, a.a.O.) auch auf den vorliegenden Fall anwendbar. Zwar hat der BFH in dem vorgenannten Urteil zunächst seine Rechtsprechung zu § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG dahingehend geändert, dass der in einem DBA vorgesehene Progressionsvorbehalt auf DBA-befreite Einkünfte nicht konstitutive, sondern lediglich deklaratorische Wirkung habe und entgegen der bisherigen Rechtsprechung der Progressionsvorbehalt nach DBA insbesondere nicht davon abhängig ist, dass Deutschland Ansässigkeitsstaat ist. Und erst unter Zugrundelegung dieser geänderten Rechtsauffassung gelangte der BFH zu dem Ergebnis, dass § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht gegen DBA-Recht verstößt. Jedoch ist dies nicht eine (unzulässige) rückwirkende Beseitigung eines Verstoßes des § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG gegen den Gleichheitsgrundsatz. Für die Frage des Verstoßes gegen Artikel 3 GG ist nur auf die jeweilige Norm - selbst im auch neuen, geläuterten - Verständnis abzustellen.

Ebenso wenig verbietet in diesem Zusammenhang § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO die Anwendung des Progressionsvorbehalts auf die streitigen Einkünfte des Klägers. Gemäß § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist. Durch diese Vorschrift soll nur das das Vertrauen in eine formell bestandskräftige Steuerfestsetzung geschützt werden. Der Beklagte hatte jedoch bereits im Erstbescheid vom 31.07.1997 § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG in der vom BFH vertretenen Auslegung angewandt. § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO ist deshalb nicht einschlägig (vgl. auch BFH-Urteil vom 30. Juni 1993 XI R 76/92, BFH/NV 1994, 303).

Bei der vorstehend dargelegten Auslegung des § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG verstößt die Vorschrift nicht - wie seitens des Klägers in der mündlichen Verhandlung vorgebracht - gegen Grundfreiheiten nach dem Vertrag über die Europäische Union.

Für den Kläger als nichtselbstständig Beschäftigten käme allenfalls ein Verstoß gegen Artikel 39 EGV (Freizügigkeit der Arbeitnehmer) in Betracht. Die Niederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit betreffen unternehmerisch Tätige und sind folglich auf den Kläger nicht anwendbar.

Artikel 39 EGV ist im Streitfall jedoch nicht einschlägig. Der Kläger kann sich auf diese Vorschrift nicht berufen, weil er nicht die Staatsangehörigkeit eines Mitgliedsstaats der Europäischen Union besitzt.

Die hier vertretene Auslegung des § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG hat auch vor dem Diskriminierungsverbot Bestand.

Es kann offen bleiben, ob sich der Kläger bei fehlender Staatsangehörigkeit eines Mitgliedsstaates der Europäischen Union auf das Verbot der Diskriminierung nach der Staatsangehörigkeit in Artikel 6 des Vertrags über die Europäische Union berufen kann oder diese Vertragsbestimmung hinter dem in der Grundfreiheit der Arbeitnehmerfreizügigkeit mit enthaltenen Diskriminierungsverbot zurücktritt. Es ist nämlich nicht erkennbar, inwieweit in Fällen des Wegzugs während des Kalenderjahres aus dem Geltungsgebiet des Unionsvertrags hinaus überhaupt eine offene oder versteckte Diskriminierung nach der Staatsangehörigkeit vorliegen kann.

Es liegt auch kein Verstoß gegen das in Artikel 24 des DBA-Japan verankerte Gebot der Gleichbehandlung vor.

Gemäß Artikel 24 Abs. 1 DBA-Japan dürfen die Staatsangehörigen eines Vertragsstaates in dem anderen Vertragsstaat weder einer Besteuerung noch einer damit zusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werden, die anders oder belastender sind als die Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen die Staatsangehörigen des anderen Vertragsstaates unter gleichen Verhältnissen unterworfen sind oder unterworfen werden können. Artikel 24 Abs. 1 DBA-Japan betrifft jedoch nur solche Besteuerungsfolgen des innerstaatlichen Steuerrechts, die auf der Staatsangehörigkeit als Tatbestandsvoraussetzung aufbauen.

In diesem Zusammenhang haben die Kläger in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht, soweit die Verfassungswidrigkeit und ein Verstoß gegen die EU-Grundfreiheiten die Anwendbarkeit des § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG für Deutsche verbiete, dürfe § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG auch nicht für japanische Staatsangehörige gelten; dies verbiete Artikel 24 DBA Japan, da japanische Staatsangehörige nicht schlechter gestellt werden dürften als Deutsche. Dass sich ein Deutscher im Falle einer Schlechterstellung durch die Bundesrepublik Deutschland gegenüber einem durch die Grundfreiheit der Arbeitnehmerfreizügigkeit geschützten EU-Bürger anderer Staatsangehörigkeit auf den Gleichheitssatz des Art. 3 GG berufen könnte, ist aber keine Besteuerungsfolge des innerstaatlichen (deutschen) Steuerrechts, die auf der Staatsangehörigkeit als Tatbestandsvoraussetzung aufbaut. Diese Tatsache ist vielmehr bedingt durch die EU-Zugehörigkeit der Bundesrepublik Deutschland. Sie führt zugleich zu der Feststellung, dass es insoweit an den "gleichen Verhältnissen" i.S. des Artikels 24 DBA-Japan fehlt und schon deshalb dieses Diskriminierungsverbot nicht greift. Zudem könnte auch ein Deutscher für den Fall seines Wegzugs nach Japan aus der Grundfreiheit des Artikels 39 des EG-Vertrages, der die Freizügigkeit der Arbeitnehmer innerhalb des Geltungsbereichs dieses Vertrages sichert, nichts herleiten.

Die Kostenentscheidung der nach alledem abzuweisenden Klage folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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