Urteil vom Finanzgericht Düsseldorf - 2 K 2421/97 E,AO

Tenor

Der Einkommensteuerbescheid 1996 vom 12.10.1998 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 21.07.2000 sowie die Einspruchsentscheidung vom 04.12.1998 werden dahin abgeändert, dass die Einkommensteuer 1996 auf 50.859,23 EUR (= 99.472 DM) festgesetzt wird.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu 85 % und der Beklagte zu 15 % zu tragen.

Die Revision wird nicht zugelassen.

T a t b e s t a n d :

Die Beteiligten streiten sich um die zutreffende Bemessung der Einkommensteuer 1993, 1994 und 1996.

Der Kläger war in den Streitjahren Gesellschafter-Geschäftsführer der X-GmbH, die später unter dem Namen Y-GmbH firmierte. Er erzielte aus dieser Beteiligung und der dortigen Tätigkeit Einkünfte aus Kapitalvermögen und nichtselbstständiger Tätigkeit. Die Klägerin war in den Streitjahren Inhaberin der Firma Z und erzielte daraus Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit.

Im Jahre 1991 kaufte die X-GmbH das Einfamilienhaus N-Weg in T zum Kaufpreis von 800.000,-- DM. Sie vermietete das Objekt zum monatlichen Mietpreis von 3.000,-- DM an die Kläger, die das Objekt für eigene Wohnzwecke in der Folgezeit nutzten.

Auf Grund einer im Betrieb der GmbH durchgeführten steuerlichen Außenprüfung bewertete der Betriebsprüfer die Nutzung des Objektes in Höhe der Differenz zwischen dem Mietpreis und den Kosten als verdeckte Gewinnausschüttung der GmbH an den Kläger. Den Wert des Vorteils bezifferte er in Höhe von 45.426,-- DM für 1991 und 47.962,-- DM für 1992. In der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung änderte der Beklagte die Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung, indem er die Kostenmiete zu Grunde legte. Dadurch reduzierte sich die verdeckte Gewinnausschüttung auf 39.500 DM und 38.000 DM. Im hiergegen eingeleiteten finanzgerichtlichen Verfahren stellte das FG mit Urteil vom 11. April 2000 rechtskräftig fest, dass die tatsächliche Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung durch Gegenüberstellung der von der GmbH aufgewandten Kosten mit den bei ihr vereinnahmten Mietzinszahlungen zu ermitteln sei und folglich die angefochtenen Bescheide rechtmäßig seien. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf das - den Beteiligten bekannte - Urteil des 6. Senats des Finanzgerichts Düsseldorf vom 11.04.2000 unter dem Aktenzeichen 6 K 3506/96 K, G, F.

Der Beklagte schätzte die Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensteuer 1993, 1994 und 1996 und setzte die Einkommensteuer für diese Jahre entsprechend mit Bescheiden vom 28.08.1996 für die Jahre 1993 und 1994 und vom 12.10.1998 für das

Jahr 1996 fest. Dabei legte er der Besteuerung ein zu versteuerndes Einkommen von 236.650,-- DM (1993), 250.650,-- DM (1994) und 212.690,-- DM (1996) zu Grunde. Der Beklagte berücksichtigte bei der Ermittlung unter anderem verdeckte Gewinnausschüttungen in geschätztem Umfang von 40.000,-- DM für 1993 (Einkünfte aus Kapitalvermögen: 27.800 DM), 42.000,-- DM für 1994 (Einkünfte aus Kapitalvermögen: 29.800 DM) und 0,-- DM für 1996. Die dagegen erhobenen Einsprüche wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 07.03.1997 für die Jahre 1993 und 1994 und vom 04.12.1998 für 1996 zurück.

Dagegen richtet sich die vorliegende Klage.

Im laufenden Klageverfahren, im März 1999, haben die Kläger die Einkommensteuererklärungen 1993, 1994 und 1996 eingereicht.

Der Beklagte hat, fußend auf der Rechtsprechung des 6. Senats zur Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung, die Auffassung vertreten, dass steuererhöhend die verdeckten Gewinnausschüttungen in Anlehnung an die Differenz zwischen den Kosten und der Mietzinszahlung für 1993 mit 58.367,-- DM, für 1994 mit 56.665,-- DM und für 1996 mit 49.579,-- DM, jeweils zuzüglich 3/7-Steuergutschrift (= 1993: Einnahmen 63.735 DM, Einkünfte: 51.535 DM; 1994: Einnahmen 62.603 DM, Einkünfte 50.403 DM; 1996: Einnahmen 49.579 DM + 12.963 DM = 62451 DM, Einkünfte 50.341 DM), zu berücksichtigen seien. Er hat entsprechend dieser Auffassung die angefochtenen Bescheide 1993, 1994 und 1996, jeweils unter Berücksichtigung der eingereichten Einkommensteuererklärungen und der erhöhten verdeckten Gewinnausschüttungen mit Bescheiden vom 21.07.2000 für 1996 und vom 03.09.2001 für 1993 und 1994 geändert festgesetzt. Er hat dabei zu versteuernde Einkommen von 271.037,-- DM (für 1993), von 238.144,-- DM (für 1994) und von 296.942,-- DM (für 1996) zu Grunde gelegt. Die steuererhöhenden Festsetzungen hat er insoweit auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) gestützt.

Darüber hinaus hat der Beklagte bei der Einkommensteuer 1996 auch insoweit eine Änderung vorgenommen, als er in Abweichung von der vorgelegten Gewinn- und Verlustrechnung der Firma Z lediglich Pkw-Kosten für einen der beiden im Betriebsvermögen geführten Pkw berücksichtigt hat. Dadurch hat sich der zu Grunde gelegte Gewinn aus Gewerbebetrieb der Klägerin aus der Tätigkeit der Firma Z um 26.642,-- DM erhöht. Die Kläger haben die Änderungsbescheide jeweils zum Gegenstand des Verfahrens gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erklärt.

Die Beteiligten haben im Erörterungstermin am 03.07.2002 sich darüber tatsächlich verständigt, dass der Privatanteil für die PKW-Nutzung 1996, soweit er noch streitig war, mit 6.300 DM und folglich der Gewinn aus Gewerbebetrieb mit 15.150 DM anzusetzen sei.

Die Kläger streben die Berücksichtigung der verdeckten Gewinnausschüttungen nach dem Berechnungsmodus an, der der Einspruchsentscheidung für die Körperschaftsteuer 1991 und 1992 zu Grunde lag. Sie haben mit Schriftsätzen vom 16.10.2000 geänderte Anlagen KSO für 1993 und 1994 mit entsprechenden Ansätzen für verdeckte Gewinnausschüttungen und Steuerbescheinigungen der GmbH für 1993, 1994 und 1996 (1996: 13.214 DM; Bl. 109 GA 2 K 27/99 E) eingereicht. Sie sind der Auffassung, dass eine Berücksichtigung der verdeckten Gewinnausschüttungen nach der Ermittlungsmethode des Finanzgerichts keinen Eingang in die Steuerfestsetzung finden dürfe, da der Beklagte insoweit nicht berechtigt sei, die Steuerbescheide zu ändern. Dem stehe § 173 AO entgegen. Der Beklagte habe bei der schätzweisen Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre 1993 und 1994 bereits Kenntnis gehabt vom Umfang der verdeckten Gewinnausschüttungen für die Jahre 1991 und 1992, da zu diesem Zeitpunkt dieser Teil der Betriebsprüfung bei der GmbH bereits abgeschlossen gewesen sei. Durch Nachfrage im GmbH-Veranlagungsbezirk sei ohne weiteres zu erfahren gewesen, dass für die Jahre 1993 und 1994 die Höhe der verdeckten Gewinnausschüttungen durch die Betriebsprüfung lediglich 19.390,-- DM und 19.628,-- DM hätte betragen dürfen. Dies sei auch in der Kontrollmitteilung im November 1996 dem Veranlagungsbezirk der Kläger bekannt gemacht worden. Zudem habe der Beklagte bei Eingang der Kontrollmitteilung die angefochtenen Steuerbescheide hinsichtlich der Schätzung insoweit ändern müssen. Aus alledem folge, dass keine für den Beklagten neue Tatsache vorliege, die zu der vorgenommenen Erhöhung der Besteuerungsgrundlagen hinsichtlich der verdeckten Gewinnausschüttungen berechtige.

Die Kläger beantragen,

die Einkommensteuerbescheide 1993, 1994 und 1996 vom 28.08.1996 und vom 12.10.1998 in Gestalt der Änderungsbescheide vom 21.07.2000 und 03.09.2001 sowie die Einspruchsentscheidungen vom 07.03.1997 und vom 04.12.1998 dahingehend abzuändern, dass verdeckte Gewinnausschüttungen in Höhe von 19.390,-- DM für das Jahr 1993 und in Höhe von jeweils 19.628,-- DM für die Jahre 1994 und 1996 als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu Grunde gelegt werden sowie, dass für das Jahr 1996 der Gewinn aus Gewerbebetrieb für die Klägerin mit 15.150 DM berücksichtigt wird,

ferner die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage hinsichtlich der Streitjahre 1993 und 1994 abzuweisen und hinsichtlich 1996 insoweit, als ein zu versteuerndes Einkommen von weniger als 269.441 DM begehrt wird.

Er vertritt die Auffassung, dass die Erhöhung der Steuerfestsetzungen auf Grund der verdeckten Gewinnausschüttungen zulässig sei, da die ursprünglichen Bescheide auf Schätzungen basiert hätten, bei denen der tatsächliche Umfang der verdeckten Gewinnausschüttungen nicht bekannt gewesen sei.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist hinsichtlich des Einkommensteuerbescheides 1996 in Höhe von 7.462,82 EUR (= 14.596 DM) begründet und im Übrigen für den Einkommensteuerbescheid 1996 wie auch für die Einkommensteuerbescheide 1993 und 1994 unbegründet.

Die Klage ist insoweit, als die Einkommensteuer 1993 im Streit ist, unbegründet.

Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten. Die Einkommensteuer 1993 ermittelt sich zutreffend wie folgt:

1. zu versteuerndes Einkommen 1993 lt. Schätzungsbescheid: 236.650 DM

2. Verminderungen des zu versteuernden Einkommens 1993

a) § 19: 209.000 DM ./. 183.306 DM = ./. 25.694 DM

b) Vorsorgeaufwendungen = ./. 242 DM

c) Kinderfreibeträge 8.910 DM ./. 4104 DM =./. 4.806 DM

30.742 DM ./. 30.742 DM

205.908 DM

3. Saldierung mit zusätzlichen verdeckten Gewinnausschüttungen:

51.535 DM ./. 27.800 DM = + 23.735 DM

229.643 DM

4. Erhöhung wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen:

a) § 15: 31.447 DM ./. 0 DM = 31.447 DM

b) § 21: 21.947 DM ./. 12.000 DM = 9.947 DM

41.394 DM + 41.394 DM

Übertrag 41.394 DM + 41.394 DM

271.037 DM

Bei dieser Berechnung sind die Einkünfte aus Kapitalvermögen mit 51.535 DM der Besteuerung zu Grunde zu legen. Die Berücksichtigung der geldwerten Vorteile rechtfertigt sich aus der verbilligten Überlassung des Hauses der GmbH an die Kläger. Die Überlassung stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, die zu Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2, Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) führt. Zur Begründung nimmt der Senat Bezug auf die diesbezüglichen Darlegungen des 6. Senats des Finanzgerichts Düsseldorf im Urteil vom 11.04.2000 (6 K 3506/96 K, G, F). Die Höhe dieser Einkünfte ist mit 51.535 DM (= 63.735 DM ./. 12.000 DM Sparerfreibetrag und ./. 200 DM Werbungskostenpauschbetrag) zutreffend bemessen. Der Betrag von 63.735 DM entspricht dem Saldo der Kosten, die die Y-GmbH für das Objekt aus nicht betrieblichen Gründen aufgewandt hat, und den von den Klägern erhaltenen Mietzinszahlungen. Auch hierzu wird zur Begründung auf das Verfahren 6 K 3506/96 K, G, F Bezug genommen.

Die Höhe der Einkünfte ist auch nicht deshalb nach der Kostenmiete zu ermitteln, weil der Beklagte im Rechtsbehelfsverfahren der GmbH gegen die körperschaftsteuerlichen Feststellungen 1991 und 1992 diesen Berechnungsmodus der Ermittlung der Höhe der verdeckten Gewinnausschüttungen zu Grunde gelegt hat. Denn die Körperschaftsteuerfestsetzung hat insoweit keine Bindungswirkung eines Grundlagenbescheides für die Einkommensteuer. Die Höhe des Vorteils, der als Einkünfte aus Kapitalvermögen einkommensteuerlich relevant ist, ist unabhängig davon zu ermitteln (Heinicke in Schmidt, Einkommensteuergesetz - Kommentar, 21. Aufl. 2002, § 20 Rz. 77). Eine solche Abhängigkeit ist vorliegend umso mehr zu verneinen, als die Wirkung der Körperschaftsteuerbescheide 1991 und 1992 auf die Einkommensteuerbescheide 1993, 1994 und 1996 zu beurteilen ist.

Der obigen Einkommensteuerermittlung für 1993 steht ferner nicht die Vorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO entgegen, weil die Berücksichtigung höherer Einkünfte aus Kapitalvermögen auch dann möglich ist, wenn diese keine nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen i.S.d. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind. Denn die höheren Einkünfte aus Kapitalvermögen sind in vollem Umfang mit den zu Gunsten der Kläger vorzunehmenden Verminderungen des zu versteuernden Einkommens zu verrechnen. Das gilt auch unabhängig davon, dass noch weitere nachträglich bekannt gewordene und steuererhöhend wirkende Tatsachen vorhanden sind. Diese weiteren Tatsachen sind nicht vorrangig mit steuermindernden Tatsachen zu saldieren, sodass die vorliegenden Rechtsfehler teilweise nicht mehr korrigierbar wären. Dies ergibt sich aus § 177 AO.

Nach § 177 Abs. 1 AO sind, wenn die Voraussetzungen für die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides zu Ungunsten des Steuerpflichtigen vorliegen, zu Gunsten und zu Ungunsten des Steuerpflichtigen solche materiellen Fehler zu berichtigen, die nicht Anlass der Aufhebung oder Änderung sind, soweit die Änderung reicht. Nach dessen Abs. 2 sind, wenn die Voraussetzungen für die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides zu Gunsten des Steuerpflichtigen vorliegen, zu Ungunsten und zu Gunsten des Steuerpflichtigen solche materiellen Fehler zu berichtigen, die nicht Anlass der Aufhebung oder Änderung sind, soweit die Änderung reicht. Nach dieser Norm können daher Saldierungen und Gegensaldierungen im vorgegebenen Änderungsrahmen vorgenommen werden (von Wedelstädt in: Beermann, AO-Kommentar, § 177 Rz. 16 ff; Ax in: Haarmann/Schmieszcek, Rechtsschutz in Steuer- und Abgabenangelegenheiten, Tz. 13209 Rz. 20). Dieser Änderungsrahmen bestimmt sich nach der Ober- und Untergrenze der jeweiligen Änderungstatbestände, ohne dass diese zuvor untereinander saldiert werden dürfen (BFH, Urteil vom 09.06.1993 I R 90/92, Bundessteuerblatt (BStBl) II 1993, 822; BFH, Urteil vom 14.07.1993 X R 34/90, BStBl. II 1994, 77; Szymczak in: Koch, AO-Kommentar 5. Aufl. § 177 Rz. 14; von Groll, StuW 1993, 312 (317)). Wenn solche Saldierungen aber im Rahmen der Änderung bestandskräftiger Bescheide zulässig sind, können diese Saldierungen im Rechtsbehelfsverfahren erst recht vorgenommen werden (Birkenfeld in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO-Kommentar, § 351 Rz. 76). Dies führt beim Vorliegen von steuermindernden und steuererhöhenden Tatsachen sowie von steuererhöhenden Rechtsfehlern dazu, dass zunächst die steuererhöhenden Rechtsfehler mit den steuermindernden Tatsachen zu saldieren sind und erst anschließend die steuererhöhenden Tatsachen in die Berechnung eingehen (Birkenfeld, a.a.O., Rz. 83).

Nach diesen Grundsätzen sind die steuermindernden Umstände aus den geringeren Lohneinkünften des Klägers mit den höheren Einkünften aus Kapitalvermögen zu saldieren. Denn auch wenn die Einkünfte aus Kapitalvermögen bloß rechtsfehlerhaft zu niedrig erfasst wurden, erreicht deren Saldierung nicht den Änderungsrahmen aus dem Ursprungsbescheid, der mit einem zu versteuernden Einkommen von 236.650 DM geendet hatte. Anschließend sind die unstreitig nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen der höheren Einkünfte aus gewerblicher und der Vermietungstätigkeit steuererhöhend zu berücksichtigen. Die Erhöhung aus diesen Tatsachen bleibt innerhalb des Änderungsrahmens, der eine Erhöhung um die steuerliche Auswirkung von 41.394 DM erlaubt und der - mangels weiterer saldierungsfähiger Umstände - nur im Umfang von 34.387 DM ausgenutzt ist.

II.

Die Klage ist auch hinsichtlich des Einkommensteuerbescheids 1994 unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten. Die Einkommensteuer 1994 ermittelt sich zutreffend wie folgt:

1. zu versteuerndes Einkommen 1994 lt. Schätzungsbescheid: 250.650 DM

2. Verminderungen des zu versteuernden Einkommens 1994

u.a. § 19: 215.000 DM ./. 146.007 DM = ./. 68.993 DM

181.657 DM

3. Saldierung mit zusätzlichen verdeckten Gewinnausschüttungen:

50.403 DM ./. 29.800 DM = + 20.603 DM

202.260 DM Übertrag 202.260 DM

4. Saldo der sonstigen Veränderungen:

+ 35.884 DM

238.144 DM

Der Beklagte hat hinsichtlich des Betrages der Einkünfte aus Kapitalvermögen zutreffend 50.403 DM der Besteuerung zu Grunde gelegt. Dieser Betrag rechtfertigt sich aus der Berücksichtigung der geldwerten Vorteile infolge der verbilligten Überlassung des Hauses der GmbH an die Kläger als verdeckte Gewinnausschüttung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2, Nr. 3 EStG. Der Beklagte hat die Einkünfte hieraus auch zutreffend mit 50.403 DM (= 62.603 DM ./. 12.000 DM Sparerfreibetrag und ./. 200 DM Werbungskostenpauschbetrag) bemessen. Zur weiteren Begründung wird auf die obigen Ausführungen, den Veranlagungszeitraum 1993 betreffend, Bezug genommen.

Der Berechnung steht nicht entgegen, dass die Berücksichtigung höherer Einkünfte aus Kapitalvermögen im Änderungsbescheid vom 03.09.2001 gegenüber dem Betrag im angefochtenen Schätzungsbescheid vom 28.08.1996 - jedenfalls nach Auffassung der Kläger - keine nachträglich bekannt gewordene Tatsache i.S.d. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist. Ob insoweit neue Tatsachen vorliegen, kann hier dahinstehen, weil die Berücksichtigung dieser Umstände nicht zu einer höheren Steuer führt. Denn der Beklagte kann die steuermindernden Umstände aus den geringeren Lohneinkünften des Klägers mit den höheren Einkünften aus Kapitalvermögen saldieren, ohne dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen nachträglich bekannt geworden sein müssen. Die Saldierung auf ein zu versteuerndes Einkommen von 238.144 DM erreicht nämlich nicht den Änderungsrahmen aus dem Ursprungsbescheid, dem ein höheres zu versteuernden Einkommen von 250.650 DM zu Grunde lag.

III.

Die Klage ist hinsichtlich des Einkommensteuerbescheids 1996 dagegen in Höhe von 7.462,82 EUR (= 14.596 DM) begründet und im Übrigen unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist in dem beschriebenen Umfang rechtswidrig und verletzt die Kläger insoweit in ihren Rechten. Die Einkommensteuer 1996 ermittelt sich zutreffend wie folgt:

1. zu versteuerndes Einkommen 1996 lt. Schätzungsbescheid: 212.690 DM

2. Verminderungen des zu versteuernden Einkommens 1996

a) § 15: 22.000 DM ./. 15.150 DM = ./. 6.850 DM

b) § 19: 199.000 DM ./. 176.452 DM = ./. 22.548 DM

c) Vorsorgeaufwendungen = ./. 821 DM

30.219 DM ./. 30.219 DM

182.471 DM

3. Saldierung mit zusätzlichen verdeckten Gewinnausschüttungen:

50.341 DM ./. 0 DM = 50.341 DM

aber Obergrenze der Saldierung: 30.219 DM + 30.219 DM

212.690 DM

4. Erhöhung wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen:

§ 20: 12.963 DM (sonstige Kapitalforderungen lt. Erklärung): 12.963 DM

§ 21: 49.788 DM ./. 6.000 DM = 43.788 DM

269.441 DM

5. zu versteuerndes Einkommen des Änderungsbescheids

vom 21.07.2000 296.942 DM

Differenz: 27.501 DM

6. einkommensteuerliche Auswirkungen

a) Steuer auf z.v.E. von 296.942 DM 111.668 DM

zzgl. Kindergeld 2.400 DM

Steuer lt. Änderungsbescheid 114.068 DM 114.068 DM

Übertrag: Steuer lt. Änderungsbescheid 114.068 DM 114.068 DM

b) Steuer auf z.v.E. von 269.441 DM 97.072 DM

zzgl. Kindergeld 2.400 DM

99.472 DM ./. 99.472 DM

Differenz: 14.596 DM

Der Beklagte hat hinsichtlich des Betrages der Einkünfte aus Kapitalvermögen zutreffend 50.341 DM der Besteuerung zu Grunde gelegt. Dieser Betrag rechtfertigt sich in Höhe von 49.578,90 DM aus der Berücksichtigung der geldwerten Vorteile infolge der verbilligten Überlassung des Hauses der GmbH an die Kläger als verdeckte Gewinnausschüttung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2, Nr. 3 EStG. Der Beklagte hat die Einkünfte hieraus auch zutreffend mit 50.341 DM (= Einnahmen 49.579 DM aus verdeckter Gewinnausschüttung + 12.963 DM aus sonstigen Kapitalforderungen = 62.451 DM ./. 12.000 DM Sparerfreibetrag und ./. 200 DM Werbungskostenpauschbetrag) bemessen. Zur weiteren Begründung wird auf die obigen Ausführungen, den Veranlagungszeitraum 1993 betreffend, Bezug genommen.

Bei dieser Berechnung hat der Senat - wie für die beiden anderen Veranlagungszeiträume - die Rechtsauffassung zu Grunde gelegt, dass der Beklagte verdeckte Gewinnausschüttungen im Umfang von 49.578,90 DM als Besteuerungsgrundlage berechnen kann. Er hat ferner die Saldierungsmöglichkeit dieser Einkünfte aus Kapitalvermögen mit den aus der Steuererklärung resultierenden steuermindernden Tatsachen bei den Einkünften aus §§ 15 und 19 EStG in dem Umfang bejaht, die dieser Änderungsrahmen schafft, nämlich vorliegend 30.219 DM. Wegen der Einzelheiten der rechtlichen Begründung wird Bezug genommen auf die obigen Ausführungen. Der darüber hinausgehende Betrag der verdeckten Gewinnausschüttungen ist dagegen weder im Wege der Saldierung noch als nachträglich bekannt gewordene Tatsache gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO der Besteuerung zu Grunde zu legen.

Die Berücksichtigung im Wege der Saldierung scheitert an dem fehlenden Saldierungsvolumen, das nach Ausschöpfung im vollen, zur Verfügung stehenden Rahmen von 30.219 DM eine weitere Saldierung verbietet. Insoweit wäre der Änderungsrahmen überschritten. Eine für die Überschreitung dieses Änderungsrahmens notwendige Änderungsvorschrift greift vorliegend nicht ein.

Denn die insoweit allein in Betracht zu ziehende Norm des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist nicht anwendbar. Dem steht entgegen, dass die nachträglich bekannt gewordene Tatsache der Höhe der tatsächlich angefallenen Kosten der GmbH für das Objekt nicht kausal für die Änderung waren. Denn zum Zeitpunkt der ursprünglichen Steuerfestsetzung hätte der Beklagte auch bei Kenntnis der nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen diese nicht verwertet, weil er der rechtsirrigen Auffassung war, dass nicht die tatsächlichen Kosten, sondern eine fiktive Kostenmiete für die Ermittlung der Höhe einer verdeckten Gewinnausschüttung maßgeblich sei. In einem solchen Fall ist eine Änderung wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen unzulässig (BFH, Urteil vom 10.03.1999, BStBl. II 1999, 433 sowie auf Klein/Rüsken, AO-Kommentar § 173 AO, Rz. 42).

Daneben scheidet überdies eine Änderung des Einkommensteuerbescheides 1996, gestützt auf § 172 Abs. 1 Nr. 1 a AO aus. Denn die Kläger haben der Änderung durch die bloße Einreichung der Steuerbescheinigung der GmbH nicht zugestimmt. In der Geltendmachung einer Steueranrechnungsmöglichkeit wird lediglich die steuerverschärfende Wirkung der verdeckten Gewinnausschüttung gemildert, ohne dass ihr zugleich schon inhaltlich zugestimmt wird. Außerdem haben die Kläger mit den Erklärungen zur verdeckten Gewinnausschüttung lediglich einer Berücksichtigung der Gewinnausschüttung in dieser Höhe zugestimmt, die Gewinnausschüttung also der Höhe nach begrenzt. Eine Berechnung, bei der die Gewinnausschüttung in Höhe von 30.219 DM durch Saldierung und erst anschließend in Höhe von 13.214 DM durch Zustimmung Berücksichtigung fände, entspräche nicht dem Erklärungsinhalt der klägerischen Stellungnahmen.

Dagegen konnte der Beklagte die weiteren, oben dargestellten Erhöhungen aus den nachträglich, nämlich mit der Abgabe der Steuererklärung bekannt gewordenen Tatsachen betreffend die Einkünfte aus §§ 20, 21 EStG steuererhöhend berücksichtigen. Soweit die Einkünfte solche aus Kapitalvermögen betrafen, handelte es sich nicht um verdecke Gewinnausschüttungen, sondern um sonstige Kapitalforderungen, die daneben zugeflossen waren und erst mit der Erklärungsabgabe dem Beklagten bekannt wurden.

Gründe für die Zulassung der Revision sind nicht gegeben. Insbesondere hat die Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Denn die Art der Saldierung in der Steuerberechnung ergibt sich, wie im Einzelnen dargelegt, bereits aus der sinngemäßen Anwendung des § 177 AO. Dies entspricht im Übrigen der einschlägigen Literatur.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 FGO.

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