Urteil vom Finanzgericht Düsseldorf - 16 K 6066/01 E

Tenor

Der Einkommensteuerbescheid 1999 vom 18.6.2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.10.2001 wird dahingehend berichtigt, dass bei den Einkünften des Klägers aus § 13 EStG ein Gewinn aus der Entnahme des Grundstücks "A"- Stadt, Flur Flurstück in Höhe von 99.844,33 DM zu erfassen ist. Die Steuerberechnung wird dem Finanzamt übertragen. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern zu 86% und der Beklagten zu 14% auferlegt.

T a t b e s t a n d :

Die Kläger sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Die Beteiligten streiten über die Frage, ob das unbebaute Grundstück Gemarkung "A" Stadt Flur Flurstück (688 qm) zum Zeitpunkt seiner unentgeltlichen Übertragung auf den Sohn des Klägers als Betriebsvermögen anzusehen war und daher eine Entnahme gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vorliegt.

Der Kläger unterhielt bis 1991 einen landwirtschaftlichen Betrieb, und zwar seit dem 1.5.1986 in Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit seinem Sohn, Herrn "B". Die GbR wurde zum 30.4.1991 im Wege der Realteilung aufgelöst. Seither verpachtet der Kläger die landwirtschaftlichen Flächen an seinen Sohn (Pachtvertrag vom 25.4.1991).

Das hier maßgebliche Grundstück Flur Flurstück gehörte unstreitig bis zum Jahr 1981 zum Betriebsvermögen des Klägers. Laut dem für diesen Bereich aufgestellten und seit dem 10.9.1976 rechtskräftigen Bebauungsplan liegt das Grundstück in einem Bereich, der als allgemeines Wohngebiet eingestuft ist. Es grenzt an der – von der Straßenseite aus gesehen – rechten Seite an den Betrieb des Klägers an. Auf dem unmittelbar benachbarten Grundstück (Flur Flurstück ) befindet sich ein vom Kläger im Jahr 1981 errichteter Kuhstall. Dieses Nachbargrundstück ist laut Bebauungsplan als Dorfgebiet klassifiziert.

Mit notariellem Vertrag vom 15.4.1981 übertrug der Kläger die Grundstücke Flur Flurstück und im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf seine Tochter,"C". Um die Erteilung der Baugenehmigung für den Kuhstall zu erhalten, vereinbarten beide Parteien, dass auf dem Grundstück Flur Flurstück ein solcher Stall errichtet, unterhalten und betrieben werden darf. Zugleich wurde auf dem hier maßgeblichen Grundstück Flur Flurstück eine Baulast (Baulastenblatt Nr. , Seite 1) mit dem Inhalt eingetragen, dass dieses wegen der unmittelbaren Nähe des landwirtschaftlich genutzten Gebäudes auf dem Grundstück Flur Flurstück nur so genutzt oder bebaut werden darf, dass es in dienender Funktion zum Hofgrundstück verbleibt.

Im Jahr 1982 stellte die Tochter des Klägers einen Bauantrag für das Grundstück Flur Flurstück . Da die Bebaubarkeit jedoch auf Grund der bestehenden Baulast erheblich eingeschränkt war, wurde der Bauantrag wieder zurückgenommen. Die Tochter errichtete schließlich auf dem (von der Straße aus gesehen linken) Nachbargrundstück Flur Flurstück ein Wohnhaus. Das hier maßgebliche Grundstück übertrug sie auf Grund der "eingeschränkten Zulässigkeit einer Bebaubarkeit" mit notariellem Vertrag vom 9.8.1988 zurück auf den Kläger. Im Gegenzug erhielt sie vom Kläger das Grundstück "A" –Stadt Flur Flurstück (Ackerland, 1.723 qm). Insoweit heißt es in dem notariellen Vertrag: "Die Übertragung der beiden Grundstücke in der Urkunde Nr. erfolgte in Vorwegnahme der zukünftigen Erbregelung und als ausgleichspflichtige Zuwendung. Da das Grundstück Flur Flurstück durch die bestehenden baulichen Beschränkungen für "C" nicht uneingeschränkt wirtschaftlich verwertet werden kann, wird das Grundstück an den Vater "D" zurückübertragen. Als Ausgleich hat der Vater vorstehend das Grundstück Gemarkung "A"-Stadt Flur Flurstück an seine Tochter "C" übertragen".

Nachdem der Beklagte (das Finanzamt --FA--) von dieser wechselseitigen Übertragung Kenntnis erlangt hatte, fragte die zuständige Sachbearbeiterin mit Schreiben vom 5.9.1988 bei dem Kläger an, ob "es sich bei dem veräußerten Grundstück um Anlagevermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes" handle. Die seinerzeit für den Kläger tätige PARTA Steuerberatungsgesellschaft mbH (P-GmbH) antwortete darauf mit Schreiben vom 29.9.1988 wie folgt: "Gemäß Notarvertrag vom 9.8.1988, UR-Nr., veräußerte Herr "D" das Grundstück in "A"-Stadt, Flur , Nr. (1.723 qm); als Gegenleistung erwarb Herr "D" das Grundstück in "A"-Stadt, Flur , Nr. (688 qm). Durch Gewinnübertragung nach § 6b EStG – Darstellung erfolgt im Rahmen der Bilanzierung für 1988/89 – ergibt sich aus dem Tauschvorgang keine einkommensteuerliche Zahllast".

Schließlich wurde mit Schreiben vom 23.2.1999, eingegangen beim Bauamt der Stadt "A" am 26.3.1999, erneut ein Bauantrag betreffend das Grundstück Flur Flurstück gestellt, diesmal durch den Sohn des Klägers. Ungeachtet der weiterhin fortbestehenden Baulast erteilte das Bauamt mit Schreiben vom 26.4.1999 die Baugenehmigung. Daraufhin übertrug der Kläger das Grundstück mit notariellem Übertragungsvertrag vom 26.6.1999 auf seinen Sohn (Tag der Übergabe: 1.5.1999). Dieser errichtete dort ein Zweifamilienhaus, das im November 2000 fertig gestellt wurde.

Das FA sah diese Übertragung als Entnahme an. Der Bausachverständige des FA ermittelte einen Teilwert zum Entnahmezeitpunkt von 182.500 DM. Dabei setzte er 500 qm (als Vorderland) zu 350 DM/qm sowie 188 qm (als Hinterland) zu 40 DM/qm an. Den Buchwert schätzte das FA auf 7.753,50 DM so dass sich ein Entnahmegewinn von 174.766,50 DM ergab. Das FA erhöhte dementsprechend den für das Wirtschaftsjahr 1.5.1999 bis 30.4.2000 erklärten und zu zwei Dritteln auf den Veranlagungszeitraum 1999 entfallenden Gewinn in Höhe von 17.521 DM um zwei Drittel des Entnahmegewinns (116.511 DM) auf 134.032 DM.

Gegen den Einkommensteuerbescheid 1999 vom 18.6.2001 legten die Kläger fristgemäß Einspruch ein. Zur Begründung führten sie aus, dass die Übertragung deshalb keinen steuerpflichtigen Entnahmegewinn auslösen könne, da es sich bei dem Grundstück um Privatvermögen gehandelt habe. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus dem Schreiben der P-GmbH vom 29.9.1988. Hauptgegenstand dieses Schreibens sei lediglich die Mitteilung, dass durch den Abgang des Grundstücks "A"-Stadt Flur Flurstück infolge der Gewinnübertragung nach § 6b EStG keine Zahllast für Zwecke der Einkommensteuervorauszahlungen entstehe. Die P-GmbH habe jedoch zum Zeitpunkt der Erstellung des Schreibens, nämlich kurze Zeit nach Beurkundung des Tauschvertrags, noch keine abschließende Sachverhaltswürdigung durchgeführt. Eine solche sei erst mit Aufstellung des Jahresabschlusses für 1988/89 durch Einsichtnahme des Tauschvertrags und Prüfung des eingetauschten (hier maßgeblichen) Grundstücks erfolgt. Dabei sei offenbar geworden, dass das unbebaute Grundstück weder als notwendiges noch als gewillkürtes Betriebsvermögen anzusehen sei. Es sei auch von Anfang an nicht landwirtschaftlich genutzt worden. Auch eine mögliche Baumaßnahme in Gestalt der Errichtung einer Altenteilerwohnung wäre der Privatsphäre zuzuordnen gewesen, da bereits die neuen Regeln der Wohnhausbesteuerung gegolten hätten. Eine Bilanzierung sei daher rechtlich nicht zulässig gewesen.

Eine Bilanzierung sei wohl auch tatsächlich nicht erfolgt. Der gesamte Grund und Boden des Klägers sei in der Bilanz zum 30.4.1988 mit 846.816,97 DM und in der Bilanz auf den 30.4.1989 mit 846.817,97 DM ausgewiesen worden. Der Zugang von 1 DM beruhe – soweit ersichtlich – auf der Anschaffung des Grundstücks "A"-Stadt Flur Flurstück . Dieses habe der Kläger für einen Kaufpreis von 10.000 DM zuzüglich Nebenkosten von 1.091,80 DM angeschafft. Der Besitzübergang sei in das Wirtschaftsjahr 1988/89 gefallen. Auf das Grundstück sei eine Rücklage nach § 6b EStG, die zum 30.4.1988 in Höhe von 12.400 DM in der Bilanz ausgewiesen gewesen sei, mit einem Betrag von 11.090,80 DM übertragen worden. Die Differenz von 1.309,20 DM habe er als Ertrag aus der Rücklagenauflösung in die Gewinn- und Verlustrechnung eingestellt. Allerdings sei zuzugestehen, dass auch durch Einsichtnahme in die Abschluss- und Steuererklärungsunterlagen für das Wirtschaftsjahr 1988/89 keine sichere Feststellung möglich sei, auf welchen Einzelbuchungen der strittige Sachverhalt beruhe.

Selbst wenn man jedoch eine irrtümliche Aufnahme des Grundstücks in das Betriebsvermögen unterstelle, habe es sich zum Zeitpunkt der Übertragung des Grundstücks auf den Sohn im Jahr 1999 aber dennoch um Privatvermögen gehandelt, denn dessen Entnahme sei jedenfalls im Zusammenhang mit der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung zum 31.12.1989 erfolgt. Dies lasse sich aus dem vom Kläger am 11.3.1997 unterschriebenen Fragebogen zum Ausscheiden einer Wohnung aus dem Betriebsvermögen entnehmen. Dort sei unter der Frage Nr. 6 "Größe und Nutzung des zur Wohnung gehörenden Grund und Bodens" die Entnahme einer Grundstücksfläche von 914 qm erklärt worden. Dabei handle es sich um die mit dem Wohnhaus "E"-Str. bebaute Fläche (130 qm), den Ziergarten (100 qm) und das hier maßgebliche, als Gartenland genutzte Grundstück, das allerdings versehentlich mit 684 qm anstatt mit 688 qm erfasst worden sei. Zum damaligen Zeitpunkt sei der Kläger davon ausgegangen, dass die privat genutzte Gartenfläche steuerfrei mit dem Wohnhaus in das Privatvermögen zu überführen sei.

Schließlich sei der vom FA berücksichtigte Entnahmewert auch der Höhe nach nicht haltbar. Der angesetzte Quadratmeterpreis in Höhe von 265 DM entspreche zwar möglicherweise dem durchschnittlichen Baulandpreis im Raum "A"-Stadt-"E". Wegen der Nutzungsbeschränkungen gemäß § 35 BauGB sei jedoch ein Wertabschlag von 30% vorzunehmen. Darüber hinaus sei die Nähe des Grundstücks zum Stall zu berücksichtigen. Schließlich sei das Grundstück baurechtlich als gemischte Baufläche und Fläche für die Landwirtschaft eingestuft. Der Gutachterausschuss der Stadt "A" habe im Jahr 1996 insoweit einen Bodenpreis von 45 DM für angemessen gehalten. Dieser Wert sei auch im Fall der Entnahme anzusetzen.

Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 10.10.2001 als unbegründet zurück. Es vertrat die Auffassung, dass durch die Gewinnübertragung nach § 6b EStG das Grundstück zwingend ins Betriebsvermögen eingelegt worden sei. Eine Entnahme im Zusammenhang mit der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung für das Wohnhaus "E"-Str. zum 31.12.1989 sei ebenfalls nicht ersichtlich. Aus dem seinerzeit vom Kläger eingereichten Fragebogen lasse sich lediglich entnehmen, dass mit der Wohnung der dazugehörende Grund und Boden im Umfang von 914 qm entnommen worden sei. Eine Skizze des Grundstücks und die Angaben über die Nutzung seien dagegen nicht eingereicht worden. Der Vortrag der Kläger, dass das auf der gegenüberliegenden Seite vom Wohnhaus befindliche Grundstück Flur Flurstück mit einer irrtümlich angesetzten Fläche von 684 qm erfasst gewesen sei, lasse sich anhand der Aktenlage nicht nachvollziehen. Die Angabe "zum Wohnhaus gehörender Grund und Boden" könne sich vielmehr nur auf das mit dem Wohnhaus bebaute Grundstück Flur Flurstück beziehen.

Auch der Höhe nach sei der Wertansatz zutreffend. Ein Wertabschlag für Nutzungsbeschränkungen komme nicht in Betracht, da solche zum Übertragungszeitpunkt nicht mehr bestanden hätten. Dies zeige sich an der Tatsache, dass der Sohn eine Baugenehmigung für ein Zweifamilienhaus erhalten habe, obwohl er weder Betriebsinhaber noch Altenteiler gewesen sei. Das Grundstück habe sich überdies im Bereich eines rechtskräftigen Bebauungsplanes befunden. Abschläge wegen der Nähe zum landwirtschaftlichen Betrieb seien nicht vorzunehmen, da sich dieser Umstand bereits im Wertansatz des Baulandpreises niedergeschlagen habe, bei dem die jeweilige Lage des Grundstücks berücksichtigt sei.

Hiergegen richtet sich die fristgemäß erhobene Klage.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 1999 vom 18.6.2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.10.2001 dahingehend zu berichtigen, dass die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG) um den darin enthaltenen Entnahmegewinn in Höhe von 116.511 DM vermindert werden.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Nach einer vom Berichterstatter beim Gutachterausschuss für Grundstückswerte im Kreis "A" eingeholten Auskunft vom 5.10.2004 beläuft sich der Richtwert für Bauland im Bereich des Grundstücks Flur Flurstück für das Jahr 1999 auf 300 DM.

Der Senat hat zur Frage, ob das Grundstück Flur Flurstück nach der Rückübertragung von der Tochter auf den Kläger in dessen Betriebsvermögen bilanziert wurde, Beweis erhoben. Insoweit wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

Die zulässige Klage ist nur zum Teil begründet.

I. Das FA hat die unentgeltliche Übertragung des Grundstücks Gemarkung "A" Flur Flurstück auf den Sohn per Notarvertrag vom 26.6.1999 zutreffend dem Grunde nach als Entnahme i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG qualifiziert.

1. Entnahmen sind gemäß der Definition des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. Voraussetzung einer solchen Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen ist folglich, dass dieses zuvor Bestandteil des Betriebsvermögens war. Dies ist vorliegend der Fall.

2. Das Grundstück Flur Flurstück ist mit Rückübertragung durch die Tochter am 9.8.1988 notwendiges Betriebsvermögen geworden. Es handelte sich um eine betriebliche Anschaffung.

a) Unter einer Anschaffung ist der entgeltliche Übergang des bürgerlich-rechtlichen bzw. wirtschaftlichen Eigentums an einem Wirtschaftsgut gegen Entgelt zu verstehen. Vorliegend erfolgte die Übertragung zwischen dem Kläger und seiner Tochter im Austausch gegen das Grundstück Flur Flurstück , also gegen Entgelt. Es handelt sich daher um eine Anschaffung im Tauschwege.

b) Das hier maßgebliche Grundstück ist zum Anschaffungszeitpunkt notwendiges Betriebsvermögen geworden. Die Begriffsbestimmung des Betriebsvermögens beruht auf dem aus § 4 Abs. 4 EStG abgeleiteten Veranlassungsprinzip. Zum Betriebsvermögen rechnen hiernach alle Wirtschaftsgüter, die betrieblich veranlasst angeschafft, hergestellt oder eingelegt werden. Eine betriebliche Veranlassung liegt vor, wenn ein objektiver wirtschaftlicher oder tatsächlicher Zusammenhang mit dem Betrieb besteht. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) wird dieser Zusammenhang mit dem Betrieb nicht nur durch die Widmung eines angeschafften Gegenstandes zu betrieblichen Zwecken, sondern unabhängig von der tatsächlichen oder beabsichtigten Nutzung des Gegenstandes auch dadurch hergestellt, dass der Anschaffungsvorgang als solcher betrieblich veranlasst ist. In diesem Fall ist der Zugang des angeschafften Gegenstandes zum Betriebsvermögen notwendige Folge des betrieblich veranlassten Erwerbs (vgl. etwa BFH-Urteile vom 11.11.1987 I R 7/84, Bundessteuerblatt --BStBl-- II 1988, 424; vom 9.8.1989 X R 20/86, BStBl II 1990, 128).

Wie der I. Senat des BFH in seiner Entscheidung in BStBl II 1988, 424, ausgeführt hat, besteht ein vergleichbarer Zusammenhang bei allen Vermögenszuflüssen, die auf einem betrieblichen Vorgang beruhen. Danach gelangt ein Vermögensgegenstand, den ein Unternehmer als Entgelt für eine betriebliche Leistung statt Geld erhält, auch dann in sein Betriebsvermögen, wenn eine betriebliche Verwendung weder vorgesehen noch möglich ist. Diese Rechtsprechung hat der X. Senat in seinem Urteil in BStBl II 1990, 128, bestätigt. Danach ist die Anschaffung als betrieblicher Vorgang zu qualifizieren, wenn das angeschaffte Wirtschaftsgut Entgelt für ein weggegebenes Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens oder für eine sonstige Wertabgabe aus dem Betriebsvermögen ist. In diesem Fall ist der Zugang des angeschafften Gegenstandes zum Betriebsvermögen notwendige Folge des betrieblich veranlassten Erwerbs. Dieser wird ohne Rücksicht auf den Willen des Steuerpflichtigen oder die von ihm praktizierte buchmäßige Behandlung und ungeachtet einer etwaigen sofortigen Entnahme notwendiges Betriebsvermögen. Ein Wahlrecht, den im Tauschwege angeschafften Gegenstand als Betriebsvermögen oder Privatvermögen zu behandeln, besteht nicht. Der betriebliche Veranlassungszusammenhang kann erst durch eine nachfolgende private Entnahme gelöst werden. Auch der VIII. und der XI. Senat haben sich diesem Grundsatz, dass die für notwendiges Betriebsvermögen eingetauschten Wirtschaftsgüter zunächst notwendiges Betriebsvermögen bleiben, bis sie entnommen werden, angeschlossen (vgl. BFH-Urteile vom 29.6.1995 VIII R 2/94, BStBl II 1996, 60; vom 18.12.1996 XI R 52/95, BStBl II 1997, 351 mit dem ausdrücklichen Hinweis, dass dies nicht für die "normale" Anschaffung mit betrieblichen Geldmitteln gilt. Letztere Erwägung dürfte wohl auch in der Entscheidung des IV. Senats vom 28.7.1994 IV R 80/92, Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH --BFH/NV-- 1995, 288 ausschlaggebend gewesen sein, die Annahme von notwendigem Betriebsvermögen zu verneinen).

Allerdings hat der BFH stets auch betont, dass der betriebliche Zusammenhang durch private Zielvorstellungen überlagert werden kann, wenn das im Tauschwege angeschaffte Wirtschaftsgut außerbetrieblichen Zwecken zugeführt wird (vgl. etwa BFH in BStBl II 1988, 424). Der IV. Senat hat in dem vergleichbaren Fall, dass Honoraransprüche eines Steuerberaters durch Hingabe von Anteilen an einer GmbH beglichen werden, entschieden, dass das an Erfüllung statt erworbene Wirtschaftsgut zwar grundsätzlich notwendiges Betriebsvermögens wird. Dies gilt aber dann nicht, wenn das erworbene Wirtschaftsgut nur für private Zwecke genutzt werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 1.2.2001 IV R 57/99, BStBl II 2001, 546; Sächsisches Finanzgericht, Urteil vom 3.4.2003 2 K 517/01, zitiert nach juris Nr.: STRE200371501).

Nach Maßgabe dieser Rechtsprechung ist bei einem Tausch die Anschaffung des erworbenen Wirtschaftsguts regelmäßig betrieblich veranlasst, wenn die Veräußerung des hingegebenen Wirtschaftsguts ihrerseits als betrieblicher Vorgang anzusehen ist. Das ist nur dann ausnahmsweise nicht der Fall, wenn das angeschaffte Wirtschaftsgut notwendiges Privatvermögen bildet, denn in diesem Fall fällt bereits die Veräußerung in den privaten Bereich (vgl. BFH-Urteile vom 23.6.1981 VIII R 41/79, BStBl II 1982, 18; vom 29.6.1995 VIII R 2/94, BStBl II 1996, 60). Es handelt sich dann um den Fall einer dem Tausch vorgelagerten Entnahme, bei der die Entnahmehandlung in der Veräußerung des betrieblichen Wirtschaftsguts liegt. Abgesehen von diesem Ausnahmefall wird das angeschaffte Wirtschaftsgut auch dann notwendiges Betriebsvermögen, wenn eine betriebliche Verwendung weder vorgesehen noch möglich ist.

2. Demnach ist das Grundstück Flur Flurstück im Streitfall zum Zeitpunkt des Grundstückstauschs notwendigen Betriebsvermögens geworden. Die Anschaffung war betrieblich veranlasst, da sie das Entgelt für eine betriebliche Leistung bildete. Bei dem hingegebenen Grundstück Flur Flurstück (Ackerland) handelte es sich um notwendiges Betriebsvermögen. Die Veräußerung dieses Grundstücks beruhte auf einem betrieblichen Vorgang. Zwar ist die unentgeltliche Übertragung eines betrieblichen Wirtschaftsguts im Wege der vorweggenommenen Erbfolge prinzipiell mit einer Überführung desselben in das Privatvermögen verbunden (vgl. BFH-Urteil vom 27.8.1992 IV R 89/90, BStBl II 1993, 225 m.w.N.). Allerdings besteht im Streitfall die Besonderheit, dass allein die ursprüngliche Übertragung des Grundstücks Flur Flurstück als unentgeltliche Zuwendung im Hinblick auf die Erbregelung gedacht war. Mit der Hingabe des Grundstücks Flur Flurstück wollte der Kläger dagegen keine zusätzliche Zuwendung begründen, sondern lediglich einen wertmäßigen Ausgleich schaffen. Die Übertragung erfolgte daher um des Erhalts einer Gegenleistung willen. Die entgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens ist aber ein typischerweise dem betrieblichen Bereich zuzurechnendes Veräußerungsgeschäft. Es hätte daher dem Kläger oblegen, durch eine eindeutige Entnahmehandlung seinen Willen zur vorherigen Überführung des Grundstücks in das Privatvermögen deutlich zu machen. Schließlich erfolgte die Anschaffung auch nicht zwecks Erwerbs von notwendigem Privatvermögen. Dies folgt bereits aus dem Umstand, dass das Grundstück Flur Flurstück bis zur Übertragung auf die Tochter des Klägers im Jahr 1981 unstreitig zum Betriebsvermögen gehört hatte und bis zur Rückübereignung keine Änderung der Nutzung – etwa zu privaten Wohnzwecken – erfolgte, die eine zwingende Zuordnung zum Privatvermögen erforderlich gemacht hätte.

3. Ob im Anschluss an die Rückübereignung auf Grund des Ergebnisses der Beweisaufnahme zu Unrecht eine Bilanzierung des Grundstücks Flur Flurstück als Sonderbetriebsvermögen des Klägers unterblieben ist, konnte der Senat dahinstehen lassen, denn Gegenstände des notwendigen Betriebsvermögens sind auch dann als Betriebsvermögen zu behandeln, wenn sie fälschlicherweise nicht als solches ausgewiesen wurden (vgl. BFH-Urteile vom 12.6.1974 I R 212/73, BStBl II 1974, 734; vom 22.4.1980 VIII R 236/77, BStBl II 1980, 571).

4. Die Betriebsvermögenseigenschaft des Grundstücks hat auch bis zum Zeitpunkt der Übertragung auf den Sohn im Jahr 1999 fortbestanden. Eine zwischenzeitliche Überführung des Grundstücks in das Privatvermögen ist nicht erfolgt.

a) Der betriebliche Zusammenhang wird erst durch die dem Erwerbsvorgang nachfolgende private Verwendung gelöst. Eine solche Entnahme erfordert regelmäßig eine Entnahmehandlung, die von einem Entnahmewillen getragen wird. Hierfür wird ein Verhalten vorausgesetzt, das nach außen den Willen des Steuerpflichtigen erkennen lässt, ein Wirtschaftsgut nicht (mehr) zur Erzielung von Betriebseinnahmen, sondern fortan nur noch zur Erzielung von Privateinnahmen oder einkommensteuerrechtlich neutralen Zwecken einzusetzen. Der Willensentschluss des Steuerpflichtigen muss klar und eindeutig zum Ausdruck kommen. Es ist ein Verhalten des Steuerpflichtigen erforderlich, durch das die Verknüpfung des Wirtschaftsgutes mit dem Betriebsvermögen unmissverständlich gelöst wird. Es bedarf indessen nicht stets einer buchmäßigen Darstellung der Entnahme. Es kann auch ein anderes schlüssiges Verhalten genügen, durch das die Verbindung des Wirtschaftsguts zum Betrieb gelöst wird (vgl. BFH in BStBl II 1988, 424). Ein solches Verhalten ist im Streitfall jedoch nicht erkennbar. Die von den Klägern behauptete Nutzung des Grundstücks als privates Gartenland führt zu keiner Entnahme des Grundstücks, sondern allenfalls zu einer Nutzungsentnahme.

b) Auch eine "fiktive Entnahme" im Zusammenhang mit der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung zum 31.12.1989 ist nicht erfolgt. Zunächst bestehen bereits erhebliche Zweifel an dem Vortrag der Kläger, dass das Grundstück überhaupt von der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung betroffen war. Laut dem in der Akte befindlichen Fragebogen betreffend das Ausscheiden einer Wohnung aus dem Betriebsvermögen vom 11.3.1997 ist zwar das Wohnhaus "E"-Str. nebst 914 qm Grund und Boden zum 31.12.1989 aus dem landwirtschaftlichen Betrieb ausgeschieden. Unklar ist allerdings, ob in den 914 qm das hier maßgebliche Grundstück enthalten war. Die Kläger haben dem Fragebogen nämlich nicht – wie im Vordruck ausdrücklich verlangt – eine Skizze der zu entnehmenden Fläche beigefügt.

Der Senat konnte diese Frage hier jedoch ebenfalls dahinstehen lassen, da bereits die rechtlichen Voraussetzungen eines Ausscheidens des Grundstücks aus dem Betriebsvermögen nicht vorlagen. Nach § 52 Abs. 15 Satz 4 EStG in der hier maßgeblichen Fassung konnte der Steuerpflichtige für einen Veranlagungszeitraum nach dem Veranlagungszeitraum 1986 unwiderruflich beantragen, dass die Nutzungswertbesteuerung (§§ 13 Abs. 2 Nr. 2 und § 13a Abs. 3 Nr. 4 und Abs. 7 EStG), ab diesem Veranlagungszeitraum wegfällt. In diesem Fall gelten die betreffende Wohnung sowie der dazugehörende Grund und Boden zu dem Zeitpunkt als entnommen, bis zu dem die Nutzungswertbesteuerung letztmals angewendet wird; der Entnahmegewinn bleibt außer Ansatz (§ 52 Abs. 15 Sätze 6 und 7 EStG). Der unbestimmte Rechtsbegriff des zur Wohnung "dazugehörenden Grund und Bodens" ist dahingehend auszulegen, dass dieser Grund und Boden zwar nicht auf die bebaute Fläche beschränkt ist, andererseits aber auch kein Wahlrecht des Steuerpflichtigen besteht, dessen Umfang selbst zu bestimmen. Der Umfang des dazugehörigen Grund und Bodens bemisst sich daher nicht allein nach dem vor der Entnahme bestehenden Nutzungs- und Funktionszusammenhang, sondern auch nach der für die künftige Wohnungsnutzung vorgesehenen Zweckbestimmung dieser Flächen (vgl. BFH-Urteil vom 26.9.2001 IV R 22/00, BStBl II 2001, 762; vom 26.9.2001 IV R 31/00, BStBl II 2002, 78; sowie Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 4.6.1997, BStBl I 1997, 630 zu Tz. 4). Nicht als "dazugehörig" zu qualifizieren ist der Grund und Boden unterdessen dann, wenn Teilflächen parzelliert wurden und dadurch verkehrsfähige Grundstücke entstanden sind, die in absehbarer Zeit einer anderen Nutzung zugeführt werden können. Eine steuerfreie Entnahme ist in diesem Fall selbst dann ausgeschlossen, wenn das Grundstück im Entnahmezeitpunkt als Hausgarten genutzt wurde (vgl. BFH-Urteil vom 24.10.1996 IV R 43/95, BStBl II 1997, 50).

Demnach ist das hier maßgebliche Grundstück nicht von der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung umfasst. Stellt man mit der Rechtsprechung des BFH, der der Senat sich anschließt, auf die für die künftige Wohnnutzung vorgesehene Zweckbestimmung der Flächen ab, spricht hier der Umstand, dass das Grundstück nur knapp zwei Jahre nach Abwahl der Nutzungswertbesteuerung auf den Sohn des Klägers übertragen wurde und dieser (schon im Vorfeld der Übertragung) eine Baugenehmigung für das Grundstück erhalten hat, gegen eine langfristige Nutzung als zum Wohnhaus "E"-Str. gehörender Garten.

c) Schließlich ist auch die Stellung des Bauantrags am 23.2.1999 bzw. die Erteilung der Baugenehmigung durch das Bauamt der Stadt "A" am 26.4.1999 nicht als Entnahme zu qualifizieren. Die Entnahme setzt einen auf die Lösung des betrieblichen Zusammenhangs gerichteten Willensentschluss voraus, und zwar des zu dieser Entscheidung allein befugten Betriebsinhabers. Der Bauantrag wurde unterdessen vom Sohn des Klägers gestellt. Ein als Entnahmehandlung anzusehendes Verhalten des Klägers ist dagegen erst in der unentgeltlichen Übertragung des Grundstücks auf den Sohn per Notarvertrag vom 26.6.1999 zu sehen.

II. Der Höhe nach ist der vom FA gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG ermittelte Teilwert der Entnahme in Höhe von 182.520 DM um 25.000 DM zu verringern. Der Bausachverständige hat ausweislich der in der Einkommensteuerakte befindlichen Wertermittlung vom 7.3.2001 das Vorderland (500 qm) mit 350 DM/qm und das Hinterland (188 qm) mit 40 DM/qm bewertet. Nach der vom Berichterstatter telefonisch beim Gutachterausschuss für Grundstückswerte im Kreis "A" eingeholten Auskunft über die Bodenrichtwerte für Bauland im Bereich "E" Str. beläuft sich der für das Streitjahr 1999 maßgebliche Quadratmeterpreis jedoch lediglich auf 300 DM. Der Senat macht daher von der ihm zustehenden Schätzungsbefugnis gemäß § 96 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in Verbindung mit § 162 der Abgabenordnung Gebrauch und legt hinsichtlich der Ermittlung des Wertes für das Vorderland (500 qm) den Betrag von 300 DM/qm zu Grunde. Ein weiterer Wertabschlag wegen der auf dem Grundstück eingetragenen Baulast ist nach Auffassung des Senats nicht geboten, da zum Entnahmezeitpunkt bereits eine – zwar möglicherweise rechtswidrige, aber jedenfalls bestandskräftige - Baugenehmigung erteilt war.

Der im Streitfall anzusetzende Teilwert beläuft sich demnach auf 157.520 DM. Dementsprechend ergibt sich - nach Abzug des (geschätzten) Buchwertes in Höhe von 7.753,50 DM - ein Entnahmegewinn von 149.766,50 DM, der wegen des abweichenden Wirtschaftsjahres anteilig zu 2/3 (= 99.844,33 DM) im Veranlagungszeitraum 1999 zu erfassen ist (§ 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG).

III. Die Übertragung der Steuerberechnung auf das FA beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO, die Kostenentscheidung auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

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