Beschluss vom Finanzgericht Düsseldorf - 10 V 6438/04 A(E)

Tenor

1. Die Vollziehung des Einkommensteuerbescheides 1995 vom 20.10.2003

in der Fassung des Änderungsbescheids vom 22.9.2004 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 23.9.2004 wird bis einen Monat nach Erlass einer das beim Finanzgericht Düsseldorf anhängige Klageverfahren (Aktenzeichen: 10 K 5599/04 E) abschließenden Entscheidung ausgesetzt.

2. Die Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 1997 und 1998 vom 20.10.2003 in der Fassung des Änderungsbescheids vom 22.9.2004 und der

dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 23.9.2004 wird ebenfalls bis

einen Monat nach Erlass einer das beim Finanzgericht Düsseldorf anhängige Klageverfahren (Aktenzeichen: 10 K 5599/04 E) abschließenden Entscheidung ausgesetzt.

Insoweit wird allerdings die Aussetzung der Vollziehung von einer bis zum 4.3.2005 zu erbringenden Sicherheitsleistung in Höhe von 52.183,99 EUR

abhängig gemacht.

3. Im Übrigen wird der Antrag abgelehnt.

4. Die Kosten des Verfahrens trägt der Antragsgegner.

Dieser Beschluss ist unanfechtbar.

G r ü n d e:

Die Antragsteller (Ast.) wurden für die Streitjahre 1995, 1997 und 1998 zusammen

zur Einkommensteuer veranlagt. Seinerzeit wohnten sie in A, B-Str. Streitig ist die Rechtmäßigkeit von Änderungsveranlagungen, in denen der Antragsgegner (Ag.) bis dahin nicht angesetzte Einkünfte aus Kapitalvermögen berücksichtigt bzw. bis dahin angesetzte negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unberücksichtigt gelassen hat.

Die Ast. waren in den Streitjahren nichtselbständig tätig und hatten in ihren Steuerer-klärungen folgende Besteuerungsgrundlagen deklariert:

	1995	1997	1998
Einn. aus nichtselbst. Tätigkeit:
Ast`in	45.524,00	11.800,00	0,00
Ast.	61.372,00	67.182,00	74.576,00
Einkünfte des Ast. aus V+V (Objekt B-Str.)	- 12.914,00	- 9.240,00	10.392,00
Einn. aus Kap.-Vermögen	unter 12.200,00	unter 12.200,00	unter 12.200,00

Der Ag. hatte daraufhin Einkommensteuerbescheide mit den folgenden Besteuerungsmerkmalen erlassen:

	1995	1997	1998
Bescheid vom	12.7.1996	15.4.1998	29.11.1999
Einkünfte aus nichtselbst. Tätigkeit:
Ast`in	43.524,00	9.800,00	0,00
Ast.	58.543,00	64.317,00	71.647,00
Einkünfte des Ast. aus V+V (Objekt B-Str.)	- 12.914,00	- 9.240,00	10.392,00
Einkünfte aus Kap.-Vermögen	0,00	0,00	0,00
Steuer	15.306,00	8.180,00	14.551,00

Jeweils nach Erlass der vorbezeichnete Steuerbescheide gelangten Mitteilungen be-

treffend eine Erbengemeinschaft J zu den Steuerakten der Ast. Daraus war er-sichtlich, dass für Herrn C, D-Str., in A negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgesetzt worden waren, und zwar für 1995 Einkünfte in Höhe von - 521,-- DM, für 1997 - 991,33 DM und für 1998 - 503,33 DM.

Daraufhin hatte der Ag. nach Maßgabe des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgaben-ordnung (AO) Änderungsbescheide mit folgenden Besteuerungsgrundlagen erlassen:

	1995	1997	1998
Bescheid vom	23.10.1996	6.5.1999	16.6.2000
Einkünfte aus nichtselbst. Tätigkeit:
Ast`in	43.524,00	9.800,00	0,00
Ast.	58.543,00	64.317,00	71.647,00
Einkünfte des Ast. aus V+V	- 13.435,00	- 10.232,00	9.889,00
Einkünfte aus Kap.-Vermögen	0,00	0,00	0,00
Steuer	15.154,00	7.893,00	14.385,00

Im Kalenderjahr 1999 begann das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung Essen mit einer Außenprüfung bei den Ast., und zwar im Zusammenhang mit einer weiteren Außenprüfung bei der Firma K-GmbH. Dabei traf es folgende Feststellungen:

Ursprünglich seien die Anteile an der GmbH von E, der Großmutter

der Ast`in, gehalten worden. Im Kalenderjahr 1990 seien sie im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Ast`in übergegangen. Geschäftsführerin der K-GmbH sei eine Mitarbeiterin des Steuerbüros F gewesen, nämlich G. Diese wiederum habe im Jahre 1986 hinsichtlich der Geschäftstätigkeit für die K-GmbH eine Generalvollmacht erteilt, und zwar der Mutter der Ast`in, H. Diese Vollmacht sei im Februar 1998 erneuert worden und habe nunmehr auch für den Vater der Ast`in, I, gegolten. Daher seien die Eltern der Ast`in als "faktische Geschäftsführer" der GmbH anzusehen.

In den Streitjahren seien der K-GmbH erhebliche Beträge "entzogen" worden. So sei 1995 eine Forderung der K-GmbH in Höhe von 300.000,-- DM vom Vater der Ast`in eingezogen und seinem Konto gutgeschrieben worden. Im Streitjahr 1997 sei ein Betrag in Höhe von 250.000,-- DM von einem Konto der GmbH auf ein Konto der Mutter der Ast`in transferiert worden. Zwar sei als Grund für diese Überweisung eine Darlehensrückzahlung angegeben, eine Darlehensschuld habe aber tatsächlich nicht bestanden. Im Streitjahr 1997 schließlich sei der K-GmbH ein Betrag in Höhe von 17.791,-- DM entzogen worden,

indem der Mutter eine Kaufpreisforderung der GmbH in Höhe von 306.000,-- DM über-lassen worden sei, wobei eine Verrechnung habe stattfinden sollen. Der zur Verrechnung stehende Betrag habe aber lediglich eine Höhe von 288.208,-- DM gehabt.

Die der K-GmbH entzogenen Beträge seien der Ast`in als verdeckte Gewinnausschüttung zuzurechnen. Außerdem seien bei den Veranlagungen der Ast. zu Unrecht negative Einkünfte aus der Beteiligung an einer Erbengemeinschaft berücksichtigt worden. Diese Einkünfte seien nämlich tatsächlich einem anderen Steuerpflichtigen gleichen Namens zuzuordnen. Die Einkünfte des Ast. aus Vermietung und Verpachtung seien daher zu erhöhen.

Wegen der Einzelheiten der Feststellungen der Steuerfahndung wird auf die Berichte vom 25.6.2003 (betreffend die K-GmbH) und vom 30.6.2003 (betreffend die Ast.) Bezug genommen.

Der Ag. folgte den Ausführungen der Steuerfahndung und änderte die für die Ast.

durchgeführten Veranlagungen unter Berufung auf die Regelung des § 173 Abs. 1

Nr. 1 AO wie folgt:

	1995	1997	1998
Bescheid vom	20.10.2003	20.10.2003	20.10.2003
Einkünfte aus nichtselbst. Tätigkeit:
Ast`in	43.524,00	9.800,00	0,00
Ast.	58.543,00	64.317,00	71.647,00
Einkünfte des Ast. aus V+V	- 12.914,00	- 9.240,00	10.392,00
Einkünfte aus Kap.-Vermögen	275.600,00	225.600,00	0,00
Steuer	141.312,00	102.160,00	14.551,00

Die Ast. erhoben Einspruch und machten geltend, dass der Ag. keine Befugnis gehabt habe, die bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide zu ändern. Richtig sei nur, dass während der Außenprüfung der Steuerfahndung ein Strafverfahren gegen sie eingeleitet worden sei, und zwar für die Kalenderjahre 1996 bis 2000. Da aber bereits die Steuerfahndung festgestellt habe, dass eine von ihnen begangene Steuerhinterziehung nicht vorgelegen habe, sei das Verfahren nach § 170 Abs. 2 der Strafprozessordnung wieder eingestellt worden, und zwar bereits vor Erlass der Änderungsbescheide.

Im Übrigen seien die Feststellungen der Steuerfahndung fehlerhaft.

Der Ag. vertrat die Auffassung, dass die Frage einer Steuerhinterziehung ohnehin nur für die Veranlagung des Streitjahres 1995 Bedeutung habe. Hierbei wiederum komme es nicht darauf an, ob sich die Ast. selbst strafbar gemacht hätten, vielmehr reiche es aus, dass überhaupt eine Steuerhinterziehung vorliege. Das sei hier der Fall, denn es liege

eine Straftat der Mutter der Ast`in vor. Diese habe nämlich der K-GmbH Geld entzogen und das gegen sie gerichtete Strafverfahren laufe noch. Im übrigen müssten die geänderten Einkommensteuerbescheide erneut geändert werden, und zwar nach Maßgabe des

§ 129 AO. In den Bescheiden vom 20.10.2003 seien nämlich versehentlich nicht die von der Steuerfahndung festgestellten Bezüge angesetzt worden. Vielmehr seien bei der

Datenerfassung die im Bericht errechneten Einkünfte als Einnahmen übernommen und anschließend erneut um die im Gesetz vorgesehenen Abzüge vermindert worden.

Dem folgend änderte der Ag. die Steuerbescheide wie folgt:

	1995	1997	1998
Bescheid vom	22.9.2004	22.9.2004	22.9.2004
Einkünfte aus nichtselbst. Tätigkeit:
Ast`in	43.524,00	9.800,00	0,00
Ast.	58.543,00	64.317,00	71.647,00
Einkünfte des Ast. aus V+V	- 12.914,00	- 9.240,00	10.392,00
Einkünfte aus Kap.-Vermögen	287.800,00	237.800,00	5.591,00
Steuer	147.780,00	108.543,00	16.251,00

Den Einspruch der Ast. wies er unter dem 23.9.2004 als unbegründet zurück.

Die Ast. haben Klage erhoben (Aktenzeichen: 10 K 5599/04 E), über die das Gericht noch nicht entschieden hat. Da der Ag. einen bei ihm angebrachten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung abgelehnt hatte, begehren sie vorläufigen Rechtsschutz bei Gericht.

Dazu tragen sie vor:

Die angefochtenen Steuerbescheide seien rechtswidrig, denn darin seien zu Unrecht

Einkünfte aus Kapitalvermögen angesetzt worden.

Zum einen sei festzustellen, dass der Ag. lediglich Mitteilungen der Steuerfahndung be-treffend die K-GmbH übernommen habe. Insoweit seien Änderungsbescheide ergangen,

die wiederum von der Gesellschaft angefochten worden seien. Die im Rahmen der Außenprüfung bei der GmbH getroffenen Feststellungen seien nämlich auf Fehlbuchungen der GmbH zurückzuführen, die durch zu berichtigende Bilanzen ausgeräumt werden könnten.

Zum anderen habe sie, die Ast`in, aus den von der Steuerfahndung ermittelten Vorgängen keine Vorteile erlangt. Zwar sei sie in der Vergangenheit durch eine Erbschaft Inhaberin der Anteile an der K-GmbH geworden. Sie habe aber keine Möglichkeit gehabt, in die gesellschaftlichen Belange einzugreifen, und daher weder aktiv noch passiv am Geschehen teilgenommen. Dies habe auch zur Einstellung des gegen sie gerichteten Strafverfahrens geführt und sei vom Ag. zu ihren Gunsten zu berücksichtigen, denn er habe keine eigene Kompetenz, Aussagen darüber zu machen, wer wann Steuern hinterzogen habe.

Aus den vorgetragenen Gründen sei die Vollziehung der angefochtenen Einkommen-steuerbescheide auszusetzen, und zwar ohne die Festsetzung einer Sicherheitsleistung. Der Ag. habe die Einkünfte aus Kapitalvermögen ihr, der Ast`in, zugerechnet. Sie selbst habe aber seit der Geburt ihres ersten Sohnes im Jahre 1997 keine eigenen Einkünfte mehr. Auch eigenes Vermögen sei nicht vorhanden.

Die Ast. beantragen,

die Vollziehung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide vom 20.10.2003

in der Fassung der Änderungsbescheide vom 22.9.2004 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 23.9.2004 auszusetzen.

Der Ag. beantragt,

den Antrag abzulehnen,

hilfsweise,

die Aussetzung der Vollziehung nur gegen Sicherheitsleistung zu bewilligen.

Er trägt vor:

Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide seien rechtmäßig.

Das gelte zunächst insoweit, als darin Einkünfte aus Kapitalvermögen erfasst seien.

Die Ast`in sei unstreitig die einzige Anteilseignerin der K-GmbH. Dieser wiederum seien nach den Feststellungen der Steuerfahndung Geldbeträge entzogen worden, und zwar durch die Eltern der Ast`in. Diese müsse sich die Vorgänge als verdeckte Gewinnausschüttung zurechnen lassen, denn es komme nicht darauf an, ob sie selbst einen Vorteil

aus der bei der GmbH eingetretenen Vermögensminderung erlangt habe (Hin-

weis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 20. Mai 1999

- IV C 6 - S 2252 - 8/99, Bundessteuerblatt <BStBl> I 1999, 514). Vielmehr reiche

es aus, dass die der Ast`in nahe stehenden Personen, nämlich ihre Eltern, die Möglich-

keit gehabt hätten, über das Vermögen der Gesellschaft zu disponieren.

Soweit die Ast. der Ansicht seien, dass er (der Ag.) die ursprünglich durchgeführten Ver-anlagungen nicht habe ändern dürfen, könne ihrer Argumentation nicht gefolgt werden.

Die Änderungsmöglichkeit habe nämlich unabhängig davon bestanden, ob der Ast`in eine Steuerverkürzung anzulasten sei.

Für die Streitjahre 1997 und 1998 gelte dies schon deshalb, weil für diese Veranlagungszeiträume eine Festsetzungsverjährung noch gar nicht eingetreten sei. Zwar habe die reguläre Verjährungsfrist für das Streitjahr 1997 bereits am 1.1.1999 zu laufen begonnen, durch den Beginn der Außenprüfung sei der Ablauf der Verjährungsfrist aber gehemmt worden (§ 171 Abs. 5 AO). Bei der Veranlagung für das Streitjahr 1998 sei selbst die reguläre Verjährungsfrist bei Erlass der Änderungsbescheide am 20.10.2003 noch nicht abgelaufen gewesen.

Für das Streitjahr 1995 gelte zwar insoweit eine andere Beurteilung, als der Ablauf der Festsetzungsverjährung durch die auf die Kalenderjahre 1996 bis 2000 beschränkte Außenprüfung der Steuerfahndung nicht gehemmt worden sei. Eine Änderung der

ursprünglich durchgeführten Veranlagung auf der Grundlage des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO sei aber dennoch möglich gewesen. Im Streitfall gelte nämlich die verlängerte Verjährungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO, denn es seien Steuern hinterzogen worden und es komme nicht darauf an, wer die Steuerhinterziehung begangen habe.

Soweit das Gericht zu der Rechtsauffassung gelange, dass die Vollziehung der ange-fochtenen Steuerbescheide geboten sei, sei es erforderlich, eine Sicherheitsleistung

in Höhe von 170.466,35 EUR festzusetzen. Der Steueranspruch sei nämlich gefährdet, weil die Ast. einen Aufteilungsantrag gestellt hätten und die Ast`in möglicherweise nicht in der Lage sei, den auf sie entfallenden Anteil zu entrichten.

II.

1. Der Antrag ist teilweise begründet, denn nach summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage bestehen in Teilbereichen ernstliche Zweifel (§ 69 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung <FGO>) an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerbescheide.

1.1 Hinsichtlich der Einkommensteuer 1995 ist der Antrag in vollem Umfang begründet. Insoweit hat der Ag. selbst eingeräumt, dass bereits vor Erlass des Änderungsbescheides vom 20.10.2003 die reguläre Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO abgelaufen gewesen sei. Zwar ist der Ag. der Ansicht, dass er dennoch die vorangegangenen Veranlagung habe korrigieren können, weil eine Steuerhinterziehung vorgelegen habe, dem kann das Gericht im summarischen Verfahren aber nicht folgen.

Es ist nämlich nicht Aufgabe des Gerichts, Mutmaßungen darüber anzustellen, unter

welchen denkbaren Fallgestaltungen eine Steuerfestsetzung rechtmäßig sein könnte

und ob eine dieser möglichen Fallgestaltungen wahrscheinlich vorliegt. Derartige Mut-maßungen wären im Streitfall aber erforderlich, denn der Ag. hat seine Rechtsauffassung nicht mit Tatsachen untermauert. Weder hat er vorgetragen, ob die Mutter/die Eltern der Ast`in einer Verkürzung der Einkommensteuer oder der Körperschaftsteuer verdächtigt werden, noch hat er mitgeteilt, ob oder in welcher Weise die Mutter/die Eltern bei der

Erstellung der entsprechenden Steuererklärungen mitgewirkt haben. Möglicherweise

wird die Tathandlung auch in einem Unterlassen gesehen, wobei dann Pflichten zu einer entsprechenden Handlung erforderlich wären. Dazu ist nichts bekannt. Ferner ist nichts bekannt über die subjektiven Umstände, welche die Annahme eines vorsätzlichen Verhaltens der Mutter/der Eltern der Ast`in rechtfertigen könnten.

Die Höhe des auszusetzenden Betrages ergibt sich danach der aus der vom Ag. für die Einkommensteuer 1995 errechneten Nachforderung, das sind 67.810,60 EUR.

1.2 Hinsichtlich der Einkommensteuer 1997 und 1998 ist der Antrag nur zum Teil begründet.

1.2.1 Keine rechtlichen Zweifel ergeben sich insoweit, als der Ag. unter Änderung der ursprünglich durchgeführten Veranlagungen die Einkünfte des Ast. aus Vermietung und Verpachtung erhöht hat.

Der Ansatz in den Veranlagungen vom 6.5.1999 und 16.6.2000 ist nämlich fehlerhaft gewesen, denn der Ag. hatte neben den Einkünften, die der Ast. aus dem Objekt B-Str. erzielt hatte, weitere (negative) Einkünfte aus einer Erbengemeinschaft berücksichtigt. Diese sind dem Ast. jedoch nicht zuzurechnen, so jedenfalls der von den Ast. nicht bestrittene Vortrag des Ag.

Der Ag. ist auch berechtigt gewesen, diesen Fehler zu berichtigen.

Auf eine eingetretene Festsetzungsverjährung können sich die Ast. in diesem Zu-sammenhang nämlich nicht berufen.

Für die Änderung der Veranlagung des Streitjahres 1998 gilt dies schon deshalb,

weil bei Erlass des Änderungsbescheides am 20.10.2003 die reguläre (vierjährige) Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) noch nicht abgelaufen war, denn

die Ast. hatten die Steuererklärung für dieses Streitjahr im September 1999 beim

Finanzamt eingereicht (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO).

Die Festsetzungsfrist für das Streitjahr 1997 hat mit Ablauf des Kalenderjahres 1998 zu laufen begonnen, weil die Ast. in diesem Jahr die Steuererklärungen beim Finanzamt eingereicht hatten (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Die regelmäßige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO wäre danach zum Ende des Jahres 2002 abgelaufen. Zwar ist der hier streitige Änderungsbescheid erst am 20.10.2003 erlassen worden, es ist aber zu berücksichtigen, dass dieser Bescheid das Ergebnis einer Steuerfahndungsprüfung gewesen ist, welche nach Aktenlage bereits im Jahre 1999 begonnen und den Ablauf der Festsetzungsfrist gehemmt hat (§ 171 Abs. 5 AO). Auf die für das Streitjahr 1995 bedeutsame Frage, ob eine Steuerverkürzung vorgelegen hat, kommt es deshalb nicht an.

Ob sich der Ag. in der Begründung zu den Bescheiden vom 20.10.2003 zutreffend auf die Änderungsnorm des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt hat, ist zweifelhaft, denn es ist unklar, ob die Voraussetzungen dieser Bestimmung auch hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vorgelegen haben. Im Ergebnis ist dies aber unerheblich,

denn eine Änderungsmöglichkeit ergibt sich zumindest aus § 129 AO. Nach Aktenlage liegt nämlich eine Verwechslung von Personen vor, die zu den offenbaren Unrichtigkeiten im Sinne der genannten Regelung gehört (vergl. dazu auch das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 29. April 1970 - IX 302/69 L, Entscheidungen der Finanzgerichte <EFG> 1970, 525). Eine weitere Begründung erübrigt sich, denn das Klagebegehren der Ast. im Hauptsacheverfahren ist offenbar nur darauf gerichtet, die Hinzurechnung von Kapitaleinkünften abzuwehren.

1.2.2. Hinsichtlich der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist der Antrag auch begründet, denn entgegen der Rechtsauffassung des Ag. bestehen insoweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerbescheide.

Diese Zweifel wiederum ergeben sich aus einer im vorläufigen Verfahren nicht zu be-seitigenden Unentschiedenheit (vergl. dazu die Entscheidungen des Bundesfinanzhofs <BFH> vom 10. November 1994 - IV R 44/94, BStBl II 1995, 814 und vom 28. Oktober 2004 - I B 95/04, Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH <BFH> 2005, 160) in rechtlicher Hinsicht, die auch auf tatsächliche Unklarheiten zurückzuführen ist.

Im Streitfall ist fraglich, ob bei der Berechnung der Summe der Einkünfte der Ast. auch Einkünfte der Ast`in aus Kapitalvermögen (§ 20 des Einkommensteuergesetzes <EStG>) anzusetzen sind.

Dabei ist nicht zweifelhaft, dass der Ast`in grundsätzlich sonstige Bezüge in Form

verdeckter Gewinnausschüttungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) zugerechnet

werden könnten, denn unstreitig hält sie Anteile an der K-GmbH. Dabei ist unerheblich, in welchem Umfang sich die Ast`in in den Streitjahren selbst im Bereich der Geschäftstätigkeit der GmbH engagiert hat, denn die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung setzt lediglich voraus, dass die Kapitalgesellschaft einem ihrer Anteilseigner außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat (ständige Rechtsprechung des BFH: Entscheidungen vom 24. Januar 1989 - VIII R 74/84, BStBl II 1989, 419 und vom 14. Juli 1998 - VIII B 38/98, Sammlung der Entscheidungen des BFH 186, 379 jeweils mit weiteren Nachweisen). Ebenfalls ohne Bedeutung ist der

Hinweis der Ast`in, dass sie selbst keine Vorteile aus den von der Steuerfahndung

festgestellten Vorgängen erlangt habe. Eine Zuwendung kann nämlich auch mittelbar erfolgen, etwa dadurch, dass die Kapitalgesellschaft Zahlungen an einen nahen Angehörigen des Anteilseigners leistet (vergl. dazu die ebenfalls ständige Rechtsprechung des BFH: Urteile vom 29. September 1981 - VIII R 8/77, BStBl II 1982, 248, vom 18.

Dezember 1996 - I R 139/94, BStBl II 1997, 301 und vom 25. Mai 2004 - VIII R 4/01, BFH/NV 2005, 105).

Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerbescheide ergeben sich im Streitfall jedoch deshalb, weil bei summarischer Prüfung des Sachverhalts nicht mit

hinreichender Sicherheit festgestellt werden kann, dass der von der Steuerfahndung behauptete Geldzufluss bei den Eltern der Ast`in auch bei ihr einen Zufluss bewirkt hat. Aus den Berichten der Steuerfahndung ist nämlich nicht ersichtlich, ob und in welchem Umfang die Geschäftsführerin der K-GmbH und/oder die Ast`in von den Aktivitäten der Eltern der Ast`in Kenntnis gehabt oder diese Aktivitäten geduldet bzw. überhaupt erst ermöglicht haben.

Soweit sich der Ag. in diesem Zusammenhang auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 20. Mai 1999 (IV C 6 - S 2252 - 8/99, a.a.O.) beruft, nach dessen Inhalt eine verdeckte Gewinnausschüttung stets dem Anteilseigner zuzurechnen sei, wenn eine dem Anteilseigner nahe stehende Person Vorteile erlangt habe, so kann das Gericht dem nicht uneingeschränkt folgen. Möglicherweise ist eine solche generalisierende Beurteilung nämlich fehlerhaft (vergl. dazu auch Paus in Deutsche Steuer-Zeitung <DStZ> 1997, 739 und Söffing in DStZ 1999, 885; Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 21. Januar 2003 - 1 K 475/00, EFG 2003, 849) und muss durch eine differenzierende Betrachtung des jeweiligen Einzelfalles ersetzt werden.

Das gilt insbesondere für den Streitfall, in dem nach dem eigenen Vortrag des Ag.

die nicht an der K-GmbH beteiligten Eltern der Ast`in "faktische Geschäftsführer" der GmbH gewesen sind und sich die behaupteten Vermögensvorteile selbst verschafft

haben. In ähnlichen Fällen hat nämlich die Rechtsprechung Vermögensverschiebungen zu Gunsten von Angehörigen eines Gesellschafters nicht strikt dem Anteilseigner zugeordnet. So hat der BFH in einem Urteil vom 29. September 1981 (VIII R 8/77, a.a.O.)

100

ausgeführt, dass eine unmittelbare Vermögensverschiebung zwischen einer Kapitalgesellschaft und dem nahen Angehörigen eines Anteilseigners grundsätzlich nur dann als eine (mittelbare) verdeckte Gewinnausschüttung angesehen werden könne, wenn zum einen die Gesellschaft ihrem Anteilseigner und zum anderen der Anteilseigner seinem Angehörigen einen Vermögensvorteil zuwenden wolle. Allerdings spreche im Regelfall

101

der Beweis des ersten Anscheins für einen solchen Geschehensablauf. Aus diesen

102

Überlegungen hat das Finanzgericht Baden-Württemberg im Urteil vom 25. Juli 1990

103

(II K 130/84, EFG 1991, 390) geschlossen, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht vorliege, wenn ein naher Angehöriger des Anteilseigners einer Kapitalgesellschaft von letzterer eine Zuwendung erhalte, der Anteilseigner hiervon aber keine Kenntnis habe. Das Finanzgericht Düsseldorf wiederum hat in einem Urteil vom 1. September 1998 (6 K 4428/95 E, nicht veröffentlicht; Nichtzulassungsbeschwerde unzulässig

104

<Beschluss des BFH vom 8. Juli 1999 - VIII B 99/98, BFH/NV 1999, 1629>) entschieden, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung zumindest dann vorliege, wenn ein mit der Geschäftsführung betrauter Anteilseigner einem Angehörigen ermöglicht habe, Untreuehandlungen zu Lasten der Kapitalgesellschaft zu begehen.

105

Die sich aus diesen unterschiedlichen Beurteilungen ergebende rechtliche Unsicherheit ist nach Ansicht des erkennenden Gerichts durch Entscheidungen des BFH, die nach dem Urteil vom 29. September 1981 (VIII R 8/77, a.a.O.) ergangen sind, nicht beseitigt worden. Zwar hat der BFH in einer Entscheidung vom 8. August 1996 (I B 115/95, BFH/NV 1997, 203) unter Berufung auf ein Urteil vom 22. Februar 1989 (I R 9/85,

106

BStBl II 1989, 631) die Ansicht vertreten, dass das Urteil vom 29. September 1981

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überholt sei und dass es lediglich darauf ankomme, ob die Zuwendung an den Ange-hörigen des Anteilseigners durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei. Rechts-sicherheit ist dadurch aber nicht eingetreten. Zum einen hat der BFH die umstrittene Rechtsfrage in der Entscheidung vom 18. Dezember 1996 (I R 139/94, BStBl II 1997, 301) wieder offen gelassen und in diesem Zusammenhang erneut auf das Urteil vom 29. September 1981 verwiesen. Zum anderen ist es fraglich, ob die im Urteil vom 22. Februar 1989 (I R 9/85, a.a.O.; ähnlich wohl das Urteil vom 25. Mai 2004 - VIII R 4/01, a.a.O.) herangezogenen Entscheidungskriterien auch in Fällen der hier vorliegenden

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Art zu befriedigenden Ergebnissen führen. Wenn sich etwa ein Dritter durch eine Straftat auf Kosten einer Kapitalgesellschaft bereichert, hätte der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter dieser Gesellschaft einem Nichtgesellschafter sicherlich keinen

109

entsprechenden Vermögensvorteil eingeräumt. Folgt daraus, dass sich ein Anteilseigner eine verdeckte Gewinnausschüttung zurechnen lassen muss, wenn es sich bei dem Straftäter um einen Angehörigen handelt, und ist dann ggf. zu unterscheiden, ob es sich um den Angehörigen eines Minderheitsgesellschafters oder den Angehörigen des beherrschenden Kapitaleigners handelt?

110

Der Höhe nach belaufen sich die Beträge, die unter Berücksichtigung des Antrages der Ast. auszusetzen sind, auf die Mehrforderungen des Ag., die sich aus dem Ansatz von Einkünften aus Kapitalvermögen in den Einkommensteuerbescheiden vom 22.9.2004 ergeben. Diese wiederum entsprechen den Mehrforderungen des Ag. im Vergleich zu den Bescheiden vom 15.4.1998 (für 1997) und vom 29.11.1999 (für 1998). Die Berechnung ergibt folgende Beträge:

111

	1997	1998
ursprünglich festgesetzte Steuer (DM)	8.180,00	14.551,00
mit Bescheid vom 22.9.2004 festgesetzte Steuer (DM)	108.543,00	16.251,00
Differenz (DM)	100.363,00	1.700,00
auszusetzender Betrag (EUR)	51.314,79	869,20

112

2. Soweit der Ag. hilfsweise beantragt, die Aussetzung der Vollziehung der angefoch-tenen Einkommensteuerbescheide von einer Sicherheitsleistung abhängig zu machen (§ 69 Abs. 2 Satz 3 FGO), kann dem nur in Teilbereichen gefolgt werden.

113

2.1 Dem Grunde nach ist der Antrag des Ag. begründet.

114

Wenn sich nämlich im Hauptsacheverfahren die Forderung des Ag. als berechtigt herausstellen sollte, wäre ihre spätere Realisierung nach Ansicht des Gerichts gefährdet. Diese Bewertung ergibt sich daraus, dass im Streitfall ein nicht unerheblicher Betrag streitig ist und die Erfolgsaussichten einer künftigen Zwangsvollstreckung zweifelhaft erscheinen. Der Ag. hat nämlich unwidersprochen mitgeteilt, dass die Ast. eine Aufteilung der rückständigen Beträge beantragt hätten, und die Ast`in hat mitgeteilt, dass sie keine Einkünfte und kein Vermögen habe.

115

2.2 Der Höhe nach kann dem Antrag des Ag., der eine Sicherheitsleistung in Höhe der gesamten geltend gemachten Nachforderungen ins Auge gefasste hat, nicht gefolgt werden.

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2.2.1 Es ergibt sich nämlich insoweit eine Verminderung, als nach dem gegenwärtigen Sach- und Streitstand zumindest für einen Teilbereich ein für die Ast. günstiger Ausgang des Klageverfahrens in hohem Maße wahrscheinlich ist (vergl. dazu Seer in

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Tipke-Kruse, Kommentar zur AO/FGO, § 69 FGO Tz 109). Das trifft im Streitfall auf

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die Veranlagung des Streitjahres 1995 zu, denn es ist nicht erkennbar, ob und in welchem Umfang es dem Ag. gelingt, im Hauptsacheverfahren Tatsachen darzulegen und nachzuweisen, welche die von ihm geltend gemachten Rechtsfolgen auslösen.

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2.2.2 Eine weitergehende Verminderung hinsichtlich der Veranlagungen der Streitjahre 1997 und 1998 ist dagegen nicht geboten, denn insoweit ist der Ausgang des Hauptverfahrens zumindest offen.

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Das gilt zunächst insoweit, als die Ast. die Richtigkeit der Feststellungen der Steuerfahndung bestreiten. In diesem Punkt ist der Vortrag der Ast. nämlich widersprüchlich, denn wenn die Feststellungen der Steuerfahndung auf eine unrichtige Buchführung der K-GmbH zurückzuführen sind, räumen die Ast. gleichzeitig ein, dass die vorhandene Buchführung die Folgerungen der Steuerfahndung deckt. Dagegen haben sie von ihnen behaupteten Fehler der Buchführung nicht konkretisiert. Insbesondere haben sie nicht vorgetragen, welche Buchungen zutreffend gewesen wären und welche Folgen sich aus der richtigen Verbuchung ergeben hätten.

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Soweit der Ag. der Ast`in sonstige Bezüge in Form verdeckter Gewinnausschüttungen zugerechnet hat, ist der Ausgang des Klageverfahrens ebenfalls offen, denn im Streitfall kommt eine Anwendung der Grundsätze aus dem bereits erwähnten Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 1. September 1998 (6 K 4428/95 E) in Betracht. Allein die Tatsache, dass die Ast`in die Anteile an der K-GmbH bereits im Kalenderjahr 1990 im Erbgang erworben hat und nunmehr vorträgt, dass sie seither keine "Möglichkeit" gehabt habe, in die gesellschaftlichen Belange einzugreifen, deutet darauf hin, dass sie sich in Bezug auf ihre Beteiligung in hohem Maße sorglos verhalten hat.

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Eine weitergehende Verminderung der Sicherheitsleistung ergibt sich schließlich nicht aus der Tatsache, dass der Ag. in den Bescheiden vom 20.10.2003 zunächst niedrigere Einkünfte aus Kapitalvermögen angesetzt und die jetzt geltend gemachte Steuernachforderungen erst mit den Bescheiden vom 22.9.2004 ermittelt hat. Es ist nämlich nicht zu erwarten, dass im Hauptsacheverfahren die Einkommensteuer für die Streitjahre 1997 und 1998 auf die in den Bescheiden vom 20.10.2003 ermittelten Beträge herabgesetzt wird. Nach summarischer Prüfung des Sach- und Streitstandes sind nämlich die Ansätze in diesen Bescheiden fehlerhaft gewesen, denn der Ag. hatte die im Bericht der Steuerfahndung der Ast`in zugeordneten Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht in vollem Umfang in die Steuerbescheide übernommen. Die Möglichkeit, diesen Fehler zu korrigieren, ergibt sich aus § 129 AO, denn nach Lage der Steuerakten ist es im Streitfall zu einer doppelten Berücksichtigung von Abzugsbeträgen gekommen, die regelmäßig als offenbare Unrichtigkeit im Sinne der genannten Bestimmung anzusehen ist (vergl. dazu auch die Entscheidungen des BFH vom 8. März 1989 - X R 116/87, BStBl II 1989, 531 und vom 25. Januar 1996 - III B 122/93, BFH/NV 1996, 682). Die Steuerfahndung hatte nämlich im Bericht vom 30.6.2003 in Tz 2 zunächst die ihrer Ansicht nach der K-GmbH entzogenen Beträge aufgelistet und anschließend in Anlage 1 die "Einkünfte Ehefrau" mitgeteilt. Dabei hatte sie von den entzogenen Geldbeträgen jeweils einen Betrag in Höhe von 12.200,-- DM in Abzug gebracht. Der Ag. wiederum hatte die so errechneten Beträge in den Bescheiden vom 20.10.2003 nicht als Einkünfte, sondern als Einnahmen erfasst und diese sind bei der anschließenden Ermittlung der Einkünfte erneut um den Werbungskostenpauschbetrag (200,-- DM; § 9a Abs. 1 Nr. 2 EStG) und den anzusetzenden Freibetrag (12.000,-- DM; § 20 Abs. 4 EStG) vermindert worden. Eine einleuchtende Erklärung für die abweichende Übernahme der Daten aus dem Bericht der Steuerfahndung in die Steuerbescheide lässt sich im Streitfall aus den Steuerakten nicht entnehmen. Sie wären allenfalls theoretischer Natur und können deshalb außer Betracht bleiben (vergl. dazu die Entscheidungen des BFH vom 5. Februar 1998 - IV R 17/97, BStBl II 1998, 535 und vom 7. März 2002 - VI B 4/02, BFH/NV 2002, 759).

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Die Regelung des § 173 Abs. 2 AO steht der Änderung der Bescheide vom 22.9.

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2004 nicht entgegen. Zwar hat eine Außenprüfung stattgefunden, die Bestimmung

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des § 173 Abs. 2 AO bezieht sich aber nur auf Änderungen nach Maßgabe des

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§ 173 Abs. 1 AO und nicht auf Änderungen aufgrund anderer Vorschriften (vergl.

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dazu Loose in Tipke-Kruse, a.a.O., § 173 AO Tz 90 mit weiteren Nachweisen aus

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der Rechtsprechung).

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Soweit die Ast. mit dem Hinweis auf die schlechte Einkommens- und Vermögens-

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situation der Ast`in vortragen wollen, dass es nicht möglich sei, eine etwaige Sicherheitsleistung zu erbringen (vergl. dazu Seer in Tipke-Kruse, a.a.O. § 69 FGO Tz 111), kann das Gericht dem nicht folgen. Die Ast. haben ihr Vorbringen nämlich nicht substantiiert. Weder haben sie einen vollständigen Vermögensstatus vorgelegt, in dem

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zum Beispiel auch die Anteile der Ast`in an der K-GmbH erscheinen, noch haben sie dargelegt, dass auch die Aufnahme eines Darlehens nicht möglich ist.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Satz 3 FGO. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Ag. im Rechtsstreit auch insoweit unterlegen ist, als eine Sicherheitsleistung festgesetzt worden ist (Hinweis auf den Beschluss des BFH vom 22. Juli 1980 - VII B 43/79, BStBl II 1980, 658).

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