Urteil vom Finanzgericht Düsseldorf - 5 K 2030/03 U

Tenor

Die Umsatzsteuer-Änderungsbescheide 2000 vom 18.11.2002, 21.01.2003

und 31.08.2004 sowie die Einspruchsentscheidung vom 13.03.2003 werden aufgehoben.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Die Revision wird zugelassen.

G r ü n d e:

Streitig ist die umsatzsteuerliche Behandlung sogenannter Kontinuitätsprovisionen.

Die Klägerin vermittelt ebenso wie alle anderen "S-Banken" als sogenannte Primärbank und Wertpapierdienstleistungsunternehmen im Sinne von § 2 Abs. 4 des Gesetzes über den Wertpapierhandel (WpHG) den Verkauf von Fondsanteilen der "V-GmbH" (im folgenden: "V"). Seit 01.07.2000 vergütet "V" die von den Primärbanken erbrachten Leistungen im Zusammenhang mit der Vermittlung von Anteilen an Fonds mit und ohne Ausgabeaufschlag durch ein zweistufiges Provisionsmodell:

Zunächst erhalten die Primärbanken von der "V" eine sogenannte Absatzprovision, die monatlich abgerechnet wird.

Zusätzlich wird die Vermittlung von Fondsanteilen durch eine sogenannte Kontinuitätsprovision vergütet, deren Höhe von dem durch die jeweilige Primärbank vermittelten Bestand an Fondsanteilen abhängt. Der Fondsbestand wird monatlich unter Berücksichtigung der jeweils aktuellen Rückkaufwerte der Fondsanteile ermittelt. Der für die einmal im Kalenderjahr zu zahlende Kontinuitätsprovision maßgebliche Bestandswert ergibt sich aus dem Durchschnitt der monatlichen Bestandswerte der jeweils letzten zwölf Monate zum 31. Oktober eines Kalenderjahres.

Weitergehende Vereinbarungen hinsichtlich der Vergütung durch die Kontinuitätsprovision zwischen der "V" und der Klägerin bestehen nicht. Wegen weiterer Einzelheiten zu dem Provisionsmodell wird auf die entsprechende Broschüre "Das neue Provisionsmodell von "V"" (Blatt 39 der Gerichtsakte -GA-) verwiesen.

Um die von ihr vertretene Rechtsauffassung, bei der Kontinuitätsprovision handele es sich um ein Entgelt für steuerfreie Vermittlungsleistungen der Primärbank, abzusichern, bat die "B-AG" als Mutterunternehmen der "V" mit Schreiben vom 02.11.2000 das Bundesministerium der Finanzen um Prüfung der Angelegenheit. Dieses wies allerdings auf die Zuständigkeit der Oberfinanzdirektion -OFD- "G-Stadt" hin, die mit Schreiben vom 25.04.2001 und vom 22.02.2002 mitteilte, dass nach ihrer Auffassung nur die Absatzprovision, nicht aber auch die Kontinuitätsprovision umsatzsteuerrechtlich als Entgelt für steuerfreie Vermittlungsleistungen anzusehen sei.

Nach Auffassung der OFD "G-Stadt" vergüte die Kontinuitätsprovision nicht die Vermittlungstätigkeit der Primärbanken. Eine Vermittlungsprovision sei nur dann zu bejahen, wenn der Auftraggeber der Primärbank ein Entgelt entrichte, um die Vermittlungsleistung zu erhalten. Die Primärbank erbringe ihre Vermittlungsleistung aber bereits mit der Übertragung der Fondsanteile. Für diese Leistung sei nur die Absatzprovision, nicht aber auch die erst später zu entrichtende Kontinuitätsprovision aufzuwenden. Die Kontinuitätsprovision diene vielmehr dazu, bereits vorhandene Kunden an die erworbenen Produkte dauerhaft zu binden. Dies geschehe dadurch, dass zum Beispiel "veräußerungswillige Kunden in der Weise beraten werden, von ihrer Veräußerungsabsicht Abstand zu nehmen". Die Kontinuitätsprovision stelle demnach ein Entgelt für eine Kundenbindungsleistung der Primärbanken dar (vgl. hierzu auch OFD Frankfurt, Verfügung vom 08.04.2003, S 7160e A-1-St I 22, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2003, 512).

Da über die steuerliche Beurteilung der Kontinuitätsprovision keine Übereinstimmung erzielt werden konnte, wurde mit der OFD "G-Stadt" vereinbart, die Streitfrage in einem finanzgerichtlichen Musterverfahren zu klären. Vor diesem Hintergrund kam es zu dem vorliegenden Rechtsstreit.

In ihrer Umsatzsteuererklärung 2000 erfasste die Klägerin Kontinuitätsprovisionen in Höhe von 26.307,80 Euro als Entgelt für steuerfreie Vermittlungsleistungen. Der Beklagte veranlagte die Umsatzsteuer 2000 zunächst erklärungsgemäß (vgl. Mitteilung vom 12.11.2001). Mit Schreiben vom 24.09.2002 wies die Klägerin den Beklagten auf die Problematik der Kontinuitätsprovisionen hin. Der Beklagte erließ daraufhin unter dem 18.11.2002 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid 2000, in dem er die Kontinuitätsprovisionen in der unzutreffenden Höhe von 26.307,80 DM (fälschlicherweise nicht Euro) als steuerpflichtigen Bruttoumsatz ansetzte. Während des Einspruchsverfahrens gegen diesen geänderten Umsatzsteuerbescheid erließ der Beklagte unter dem 21.01.2003 einen weiteren Änderungsbescheid zur Umsatzsteuer 2000, mit dem er die Kontinuitätsprovision in der zutreffenden Höhe von 26.307,80 Euro (brutto) der Umsatzsteuer unterwarf. Da der Einspruch gegen die geänderte Umsatzsteuer-Festsetzung erfolglos geblieben ist (vgl. Einspruchsentscheidung vom 13.03.2003), hat die Klägerin Klage erhoben.

Unter dem 31.08.2004 ist erneut ein geänderter Umsatzsteuerbescheid 2000 ergangen, der gem. § 68 Finanzgerichtsordnung -FGO- zum Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Der Bescheid folgt den Ergebnissen einer Betriebsprüfung, wonach die Klägerin zusätzlich eine Kontinuitätsprovision i. H. v. 6.809, 32 DM (brutto), die sie von einer "V" S.A., Luxemburg (im folgenden: "V" S.A.), erhalten habe, als steuerpflichtigen Umsatz zu erfassen habe.

Nach Auffassung der Klägerin werde durch die Kontinuitätsprovision keine steuerpflichtige Leistung vergütet. Denn sie sei gegenüber der "V" ausschließlich als Vermittler tätig geworden. Die Vermittlung von Fondsanteilen sei als Vermittlungsleistung im Wertpapiergeschäft nach § 4 Nr. 8e Umsatzsteuergesetz (UStG) steuerfrei. Die Klägerin habe im Streitfall den Ankauf von Fondsanteilen durch Bankkunden vermittelt. Dass sie dabei entsprechend den gesetzlichen Verpflichtungen des WpHG bei der Auswahl von Fondsanteilen das Kundeninteresse berücksichtigt habe, führe nicht zum Vorliegen einer gegenüber der Vermittlung selbständigen Leistung. Dies gelte auch, wenn sie als Vermittler bei der Rückgabe der Fondsanteile durch den Bankkunden an die "V" tätig geworden sei. Insbesondere habe sie veräußerungswillige Bankkunden in keiner Weise entgegen dem Kundeninteresse von der Rückgabe der Anteilsscheine abgehalten.

Die Kontinuitätsprovision bewirke von ihrem wirtschaftlichen Gehalt her eine zusätzliche Entlohnung der Vermittlungsleistungen der Klägerin. Denn das Entstehen und die Höhe der Kontinuitätsprovision hänge vom Wert des durch die Klägerin in der Vergangenheit vermittelten Bestandes ab. Sie stelle einen Anreiz dar, Kunden unter Beachtung der wertpapierhandelsrechtlichen Pflichten zu empfehlen, ihr Fondsvermögen zu vergrößern. Die Kontinuitätsprovision vergüte ausschließlich die Tätigkeit, die zur Schaffung des vermittelten Fondsbestandes führe.

Darüber hinaus komme es für die steuerliche Würdigung nicht darauf an, in welcher Höhe die Kontinuitätsprovision im Verhältnis zur Absatzprovision entstehe. Denn dem Kontinuitätsbestandteil komme wirtschaftlich die Funktion einer nach der Anlage dauerzeitlich gestaffelten Vermittlungsvergütung zu. Vermittlungsentgelte, die aus einer bei Abschluss des vermittelten Vertrages entstehenden Grundvergütung und weiteren entsprechend der Laufzeit des vermittelten Vertrages gestaffelten Vergütungsbestandteilen bestünden, seien aber insgesamt steuerfrei.

Gegen die Auffassung des Beklagten, die Kontinuitätsprovision stelle ein Entgelt dafür dar, veräußerungswillige Anleger von der Rückgabe der Anteile abzuhalten, spreche weiterhin die Gewährung der Kontinuitätsprovision sowohl für Fonds mit als auch für Fonds ohne Ausgabeaufschlag. Würde die Auffassung des Beklagten, die Kontinuitätsprovision solle die Kundenbeeinflussung durch die Primärbanken vergüten, zutreffen, müsste für die Vermittlung von Fonds ohne Ausgabeaufschlag eine höhere Kontinuitätsprovision gewährt werden, als für die Vermittlung von Fonds mit Ausgabeaufschlag. Denn der von der Finanzverwaltung angenommenen "Kundenbindungsleistung" käme besondere Bedeutung bei den Fonds zu, die auf Grund des fehlenden Ausgabeaufschlags mit geringen Kosten erworben worden seien und daher eher veräußert würden als Fonds, bei deren Veräußerung der aufgewendete Ausgabeaufschlag "vernichtet" werde.

Der Klägerin und ihren Angestellten sei es außerdem nach § 32 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 Nr. 1 WpHG untersagt, Kunden den Ankauf oder Verkauf von Wertpapieren etc. zu empfehlen, wenn und soweit die Empfehlung nicht mit den Interessen der Kunden übereinstimme. Sollte die Klägerin entsprechend der Auffassung des Beklagten für die Erzielung der Kontinuitätsprovision veräußerungswillige Kunden dahingehend beraten, Anteile entgegen ihrem Interesse zu behalten, läge ein Verstoß gegen § 32 Abs. 1 Nr. 1 WpHG und damit zugleich eine Ordnungswidrigkeit nach § 39 Abs. 1 Nr. 3 WpHG nahe.

Unzutreffend sei es auch, auf Grund der unterschiedlichen Zeitpunkte des Entstehens von Absatz- und Kontinuitätsprovision von einer gegenüber der Vermittlung eigenständigen Leistung auszugehen. Denn der einer Leistung zuzurechnende Anspruch auf Entgelt müsse nicht bereits mit der Leistungserbringung entstehen. Das umsatzsteuerliche Entgelt könne sich vielmehr auf Grund erst nachträglich eintretender Bedingungen oder sonstiger nachträglicher Umstände erhöhen. In diesem Zusammenhang verweist die Klägerin auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH-, wonach der Ausgleichsanspruch gem. § 89 b Handelsgesetzbuch -HGB- nach Beendigung eines Handelsvertreterverhältnisses Gegenleistung für bereits erbrachte Vermittlungsleistungen eines Handelsvertreters sei. Wegen weiterer Einzelheiten wird insoweit auf die Klageschrift vom 11.04.2003 (Bl. 10 GA) verwiesen.

Die Kontinuitätsprovision stelle aber auch dann ein Entgelt für steuerfreie Leistungen dar, wenn die Primärbanken Kunden entgegen dem Wertpapierhandelsrecht unzulässig beeinflussen würden. Denn dies würde nur dazu dienen, die Vermittlungsleistungen der Primärbanken zu optimieren; dies wäre nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs -EuGH- eine Nebenleistung (Hinweis auf EuGH, Urteil vom 24.02.1999, Rs. C-349/96, UR 1999, 254) zur Vermittlung von Fondsanteilen als Hauptleistung, die damit auch steuerfrei wäre. Die Kundenbeeinflussung mit Hilfe der Primärbanken würde nämlich keinem eigenen Zweck dienen. Vielmehr läge ein enger Zusammenhang zur Vermittlung vor. So seien Vermittlung und sog. Kundenbindungsleistung isoliert gesehen wirtschaftlich nicht sinnvoll. Das Verhindern einer Anteilsveräußerung sei ohne vorherige Vermittlung nicht denkbar. Auch seien die Leistungen zeitlich und ihrer Art nach nicht voneinander abgrenzbar. Der Bestand als Ausgangsgröße werde für die Ermittlung der Kontinuitätsprovision nicht durch das Verhindern von Anteilsveräußerungen, sondern auch durch Neuvermittlungen gefördert. Dazu gehöre es auch, Anlegern, die ihr Depot lediglich umschichten oder ihre Anteile veräußern wollten, weitere Fondsanteile zu vermitteln. Ob dies erfolgreich sei, spiele nach der tätigkeitsbezogenen Definition der steuerfreien Vermittlung durch den EuGH keine Rolle.

Darüber hinaus spreche gegen das Vorliegen einer eigenständigen Leistung, dass die Kontinuitätsprovision dazu diene, die Primärbanken nach Maßgabe des auf Grund der Vermittlungstätigkeit eintretenden anhaltenden wirtschaftlichen Erfolgs zu vergüten. Ebenso wie beim sogenannten "Packaging" sollten die Primärbanken den vollen Provisionsanspruch nur erhalten, wenn durch die Vermittlung das jeweilige wirtschaftliche Ziel in vollem Umfang und nachhaltig erreicht werde.

Schließlich ergebe sich das Vorliegen einer Nebenleistung auch daraus, dass die Klägerin ebenso wie einem Handelsvertreter entsprechend § 86 Abs. 1 HGB die Nebenpflicht obliege, bei ihrer Vermittlungstätigkeit die Interessen der "V" als Auftraggeber wahrzunehmen, so dass die Klägerin auf die Ausweitung des vermittelten Gesamtbestandes an Fondsanteilen hinzuwirken habe.

Die Klägerin beantragt,

den Umsatzsteuerbescheid vom 18.11.2002, geändert durch Bescheid vom 21.01.2003 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 13.03.2003, geändert durch Bescheid vom 31.08.2004, dahingehend zu ändern, dass Umsatzsteuer i. H. v. 26.958,75 Euro festgesetzt wird,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Nach Auffassung des Beklagten sei die Kontinuitätsprovision nicht nach § 4 Nr. 8e UStG steuerbefreit, da sie weder ein besonderes Entgelt für die von der Klägerin erbrachten Vermittlungsleistungen darstelle, noch als Entgelt für eine mit der Vermittlungsleistung als Hauptleistung in engem Zusammenhang stehende Nebenleistung anzusehen sei. Die eigentliche Vermittlungsleistung der Klägerin im Sinne des § 4 Nr. 8e UStG sei mit dem erfolgreichen Vertragsabschluss über den Kauf von Fondsanteilen zwischen ihren Kunden und der "V" endgültig abgeschlossen. Auch vertragliche Nebenpflichten (aus dem Vermittlungsgeschäft) seien von der Klägerin anschließend nicht mehr zu erbringen. Für diese Vermittlungsleistung erhalte die Klägerin von der "V" anschließend die vereinbarte Absatzprovision auf der Basis des vermittelten Netto-Umsatzes. Die Kontinuitätsprovision werde demgegenüber erst sehr viel später fällig. Sie werde gezahlt für den Erhalt des Bestands der vermittelten Fondsanteile. Die hier zugrunde liegende Tätigkeit sei damit nicht auf den (Neu-)Abschluss eines Vertrags gerichtet, sondern ausschließlich darauf, einer Verringerung des Bestands der bei der Bank oder "V" verwahrten Fondsanteile durch den Verkauf der Anteile seitens der Kunden entgegen zu wirken. Sie stelle daher kein Entgelt für eine eigenständige Vermittlungsleistung der Klägerin dar. Der Hinweis der Klägerin, ihr sei es gemäß § 32 Abs. 1 Nr. 1 WpHG untersagt, auf ihre Kunden gegen deren Interessen einzuwirken, ändere vor dem Hintergrund von § 40 Abgabenordnung (AO) nichts an der Steuerpflicht der erbrachten Leistung. In der mündlichen Verhandlung vom 16.02.2005 hat die Vertreterin des Beklagten hierzu klargestellt, dass die Bezugnahme auf § 40 AO nicht eine konkrete Sachverhaltsgestaltung durch die Klägerin, sondern einen hypothetischen Fall betreffe.

Des weiteren könne die Vermittlungstätigkeit der Klägerin auch nicht mit den nachfolgenden Tätigkeiten zum Erhalt der Fondsbestandteile als einheitliche Leistung angesehen werden. Die Vermittlungsleistung zum Ankauf der Fondsanteile durch die Bankkunden und die anschließende Tätigkeit zum Erhalt des Fondsbestands verfolgten zwar ein einheitliches wirtschaftliches Ziel, nämlich die dauerhafte Vermarktung des Fondsbestands bzw. den dauerhaften Vermittlungserfolg. Die beiden Leistungen griffen aber nicht so eng ineinander, dass sie quasi ihre eigene Selbstständigkeit verlören. Denn beide Leistungen seien sowohl inhaltlich als auch zeitlich und von der Art ihrer Erledigung klar abgrenzbar. So könnten Vermittlungsleistung und die Leistung zum Erhalt der Fondsanteile zeitlich sehr weit auseinanderfallen und zu völlig selbständigen Willensentschlüssen der jeweils beratenen Kunden führen.

Die Kontinuitätsprovision entstehe ihrem Grunde nach auch nicht mit der Vermittlung des Verkaufs von Fondsanteilen an Bankkunden. Statt dessen knüpfe die Kontinuitätsprovision an das "dauerhafte Halten der Fondsanteile" durch die Erwerber an. Im Zeitpunkt des Abschlusses des Vermittlungsgeschäfts lasse sich nämlich noch nicht einmal sagen, ob für den betreffenden Umsatz eine Kontinuitätsprovision überhaupt zur Entstehung gelangen werde. So könne insbesondere bei Depotumschichtungen eines Bankkunden der Fall eintreten, dass für die erfolgreiche Vermittlung des neuen Fondsanteils zwar eine Absatzprovision entstehe, allerdings ohne den Zusatzbestandteil der Kontinuitätsprovision, weil im Ergebnis der für die Berechnung der Kontinuitätsprovision maßgebliche Bestand an Fondsanteilen unverändert bleibe. Ebenso könne die Vermittlung eines Neukunden im Ergebnis kontinuitätsprovisionslos bleiben, wenn während des monatlichen Betrachtungszeitraums andere Bankkunden ihre Fondsanteile verkauften. Auch widerspreche die Handhabung der stichtagsbezogenen Ermittlung des Gesamtbestands als Berechnungsgröße für die entstandene Kontinuitätsprovision dem umsatzsteuerlichen Prinzip, dass die Bemessungsgrundlage für jeden einzelnen Umsatz gesondert festzustellen sei. Das Provisionsmodell der "V" lasse es aber in keiner Weise zu, die jährlich abzurechnende Kontinuitätsprovision in irgendeiner Form den einzelnen Vermittlungsumsätzen zuzuordnen. Bereits dies spreche dagegen, die Kontinuitätsprovision als zusätzliches Entgelt für die in der Vergangenheit erbachten Vermittlungsleistungen der Klägerin anzusehen, da Besteuerungsgegenstand der Umsatzsteuer grundsätzlich die einzelne entgeltliche Leistung eines Unternehmers sei (Hinweis auf BFH, Urteil vom 10.09.1992, V R 99/88, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1993, 316).

Auch der Verweis der Klägerin auf die umsatzsteuerliche Behandlung des Ausgleichsanspruchs eines Handelsvertreters gemäß § 89b HGB rechtfertige keine andere rechtliche Beurteilung. Die Klägerin stütze ihren Vergleich insbesondere darauf, dass der erst nachträglich entstehende Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters gemäß § 89b HGB nicht Entgelt für eine selbstständige Leistung des Handelsvertreters sei, sondern lediglich eine zusätzliche Vergütung für die in der Vergangenheit bereits erbrachten Vermittlungsleistungen. Dabei übersehe die Klägerin aber die unterschiedlichen Ansatzpunkte und Zwecke für die Zahlung des Ausgleichsanspruchs einerseits und der Kontinuitätsprovision andererseits. Der Ausgleichsanspruch sei nach zivil- und steuerrechtlicher Beurteilung Gegenleistung für die durch Provision noch nicht voll abgegoltenen Vermittlungsleistungen des Handelsvertreters. Es gehe dabei darum, dem Handelsvertreter die Vorteile (zusätzlich) zu vergüten, die er durch den Aufbau des Kundenstammes für den Unternehmer geschaffen habe und infolge der Vertragsbeendigung nicht mehr für sich selbst ausnutzen könne. Den einzelnen Vermittlungsleistungen, die durch einen Handelsvertreter erbracht würden, sei über den direkten Vertragsabschluss ein gewisses Potential zum Abschluss weiterer Verträge immanent, das der Handelsvertreter infolge der Beendigung der Vertragsverhältnisse nicht mehr für sich selbst nutzen könne und daher über den Ausgleichsanspruch gemäß § 89b HGB vergütet würde.

Mit dieser Situation sei aber der Hintergrund für die Zahlung der Kontinuitätsprovision nicht vergleichbar. Die Vermittlungsleistungen der Klägerin schafften zu Gunsten der "V" einen gewissen Fondsbestand, der von der "V" gewinnbringend eingesetzt werden könne. Ein weiterer Vorteil für die "V", der durch die Kontinuitätsprovision abzugelten wäre, sei in der Vermittlungsleistung der Klägerin aber nicht enthalten. Insbesondere sei zu berücksichtigen, dass die Kontinuitätsprovision ausschließlich für den wertmäßigen Bestand an Fondsanteilen gezahlt werde. Die dahinterstehenden Kundenverbindungen spielten hingegen für die Entstehung und Bemessung der Kontinuitätsprovisionen nicht die geringste Rolle, so dass gerade dem für die rechtliche Beurteilung des handelsrechtlichen Ausgleichsanspruchs maßgebenden Kriterium der Schaffung eines (zusätzlichen) Vorteils für den Unternehmer - durch die Vermittlungsleistung - im vorliegenden Fall keinerlei Bedeutung zukomme.

Die Kontinuitätsprovision stelle schließlich auch kein Entgelt für eine umsatzsteuerlich unselbstständige Nebenleistung zur Vermittlungsleistung der Klägerin dar. Die Kundenbindungsleistung der Klägerin stelle für die "V" als Leistungsempfänger keine Nebensache, sondern im Gegenteil eher sogar die im Vergleich zur (bloßen) Vermittlung weitaus wichtigere Leistung dar. Denn der "V" gehe es vorrangig um den "dauerhaften Vermittlungserfolg".

Die Klage ist begründet.

Der Beklagte hat die Kontinuitätsprovision zu Unrecht als steuerpflichtiges Entgelt behandelt. Sowohl die von "V" als auch von "V" S.A. an die Klägerin gezahlte Kontinuitätsprovision ist neben der sogenannten Absatzprovision Entgelt für die (steuerfreie bzw. nicht steuerbare) Vermittlung der Fondsanteile.

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Klägerin Fondsanteile sowohl für die "V" als auch für die "V" S.A. vermittelt hat und die Vermittlungsleistungen an "V" steuerbar und steuerfrei gemäß § 4 Nr. 8e UStG sind. Demgegenüber dürften die Vermittlungsleistungsleistungen gegenüber "V" S.A., Luxemburg, nicht steuerbar sein, weil der Ort der Vermittlungsleistungen insoweit gem. § 3a Abs. 4 Nr. 6a) i. V. m. Abs. 3 UStG in Luxemburg liegen dürfte (vorausgesetzt, die Vermittlungsleistung wurde z. B. nicht gegenüber einer inländischen Betriebsstätte der "V" S.A. erbracht). Letztlich kann es dahin stehen, ob die Vermittlungsleistungen gegenüber "V" S.A. bereits nicht steuerbar oder steuerfrei sind; jedenfalls fällt in beiden Fällen keine deutsche Umsatzsteuer an.

Unstreitig ist die Absatzprovision Entgelt bzw. Entgeltbestandteil für die Vermittlungsleistung. Entgegen der Auffassung des Beklagten ist aber auch die Kontinuitätsprovision Entgelt für die gemäß § 4 Nr. 8e UStG (gegenüber "V") steuerfreien bzw. (gegenüber "V" S. A.) nicht steuerbaren Vermittlung der Fondsanteile, denn Vermittlungsleistung und Kontinuitätsprovision stehen sich in einem Leistungsaustausch-Verhältnis gegenüber.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

Die Besteuerung einer Lieferung oder sonstigen Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG setzt einen Leistungsaustausch voraus. Leistungsaustausch in diesem Sinne erfordert eine innere Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung. Hierzu verlangt die neuere Rechtsprechung des BFH aus der Sicht des Leistenden eine Finalität zwischen Leistung und Gegenleistung, d. h. ein Verhalten des Leistenden, das auf den Erhalt einer Gegenleistung im Austausch gegen die erbrachte Leistung abzielt oder zumindest geeignet ist, eine Gegenleistung auszulösen (Bülow in: Vogel/Schwarz, Kommentar zum UStG, § 1 Rz. 45; BFH, Urteil vom 30.01.1997, V R 133/93, BStBl II 1997, 335; Urteil vom 28.07.1994, V R 19/92, BStBl II 1995, 86).

Diese Auslegung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG stimmt mit der Rechtsprechung des EuGH zu Artikel 2 Nr. 1, Artikel 6 Abs. 1 der 6. Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie) überein. Nach ihr ist eine Leistung gegen Entgelt und damit ein Leistungsaustausch zu bejahen,

- wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis

besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden,

- wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der erbrachten Leistung und dem

erhaltenen Entgelt besteht,

- wenn der Leistungsempfänger einen Gegenstand oder einen sonstigen Vorteil erhält,

auf Grund dessen er als Empfänger einer Lieferung oder Dienstleistung angesehen

werden kann,

- wenn (beim Leistungsempfänger oder am Ende der Unternehmerkette) ein Verbrauch

im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts vorliegt,

(vgl. EuGH, Urteil vom 03.03.1994, Rs.C-16/93, UR 1994, 399; Urteil vom 29.02.1996,

Rs.C-215/94, UR 1996, 119).

Nach diesen Grundsätzen ist die Kontinuitätsprovision als (steuerfreies bzw. nicht steuerbares) Leistungsentgelt für die seitens der Klägerin erbrachten Vermittlungsleistungen zu qualifizieren. Die Klägerin hat mit der "V" beziehungsweise der "V" S.A. jeweils ein Vertragsverhältnis (Vermittlungsvertrag) begründet, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht wurden. Zwar existiert kein schriftlicher Vermittlungsvertrag; aus der zu den Akten gereichten Broschüre "Das neue Provisionsmodell von "V"" (vgl. Blatt 39 GA) ergeben sich aber wesentliche Vertragsbestandteile des (mündlich beziehungsweise konkludent) geschlossenen Vermittlungsvertrages. So ergibt sich aus der Broschüre, dass die Klägerin ab dem 01.07.2000 als Gegenleistung für die Vermittlung von Fonds eine "Vermittlungsprovision" erhält, die sich aufsplittet in die Absatz- und die Kontinuitätsprovision. Hieraus wird deutlich, dass die Parteien des Vermittlungsvertrages davon ausgehen, dass die Kontinuitätsprovision Entgelt für die Vermittlung ist. Dabei besteht auch ein notwendiger Zusammenhang zwischen der durch die Klägerin erbrachten Vermittlungsleistungen und der Zahlung der Kontinuitätsprovision. Denn die Kontinuitätsprovision bemisst sich nach der Höhe des vermittelten Fondsbestandes. Damit ist eine Kontinuitätsprovision ohne Vermittlungsleistung der Klägern nicht denkbar. Auch die übrigen Kriterien für die Annahme eines Leistungsaustauschs im Sinne der o. g. EuGH-Rechtsprechung sind gegeben, denn "V" und "V" S. A. sind jeweils als Empfänger der Vermittlungsleistungen anzusehen, die von ihnen zur eigenen Verwendung (zum "Verbrauch") bezogen werden. Des weiteren besteht auch eine Finalität im Sinne der oben zitierten BFH-Rechtsprechung. Denn die Klägerin als Leistende zielt mit der Vermittlung der Fondsanteile gerade auch auf den Erhalt der Kontinuitätsprovision ab, was nicht zuletzt daran liegt, dass die Kontinuitätsprovision wirtschaftlich sehr interessant sein kann. Da die für die Höhe der Kontinuitätsprovision maßgeblichen Rückkaufwerte entscheidend vom Kurswert der zum Fondsvermögen gehörenden Wertpapiere abhängen, partizipiert die Klägerin über die Kontinuitätsprovision nämlich an der Wertentwicklung an der Börse.

Gegen die Annahme eines Leistungsaustauschs spricht entgegen der Auffassung des Beklagten nicht der Umstand, dass die Vermittlungsleistung der Klägerin im Sinne des § 4 Nr. 8e UStG mit dem erfolgreichen Vertragsabschluss über den Kauf von Fondsanteilen zwischen den Kunden der Klägerin und der "V" bzw. der "V" S.A. endgültig abgeschlossen ist und die Kontinuitätsprovision möglicherweise erst deutlich später anfällt.

Zunächst bedeutet Leistungsaustausch nicht, dass ein Entgelt unmittelbar im Anschluss oder gleichzeitig mit der Leistungserbringung zu zahlen ist. Maßgebend ist eine Leistung des Unternehmers in der erkennbaren Erwartung, eine (mögliche) Gegenleistung zu erhalten, durch die letztlich die gewollte oder erwartete Gegenleistung ausgelöst wird (BFH, Urteil vom 07.05.1981, V R 47/76, BStBl. II 1981, 495). Unschädlich ist, wenn bei Erbringung der Leistung das Entgelt der Höhe nach noch nicht genau feststeht bzw. die Höhe der Gegenleistung sich zu einem späteren Zeitpunkt noch ändert. Ansonsten wäre § 17 UStG, der ja gerade den Fall der Änderung der Bemessungsgrundlage in einem dem Zeitpunkt der Leistungserbringung nachfolgenden Besteuerungszeitraum regelt, überflüssig. So steht einem Leistungsaustausch - wie sich aus § 17 UStG ergibt - nicht entgegen, dass der Leistende die gewollte, erwartete oder erwartbare Gegenleistung tatsächlich nicht oder nicht in dem erwarteten Umfang erhält, weil sich z. B. die Entgelterwartung nicht erfüllt oder das Entgelt uneinbringlich wird (vgl. hierzu Meyer in: Offerhaus/Söhn/Lange, Kommentar zum UStG, § 1 Rz. 114 m. w. N.) oder sich das Entgelt - wie im Streitfall - möglicherweise später noch erhöht.

Das der Höhe nach konkretisierte Entgelt ist in erster Linie bedeutsam für die Frage der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 UStG. Für die Frage des Leistungsaustauschs nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG kommt es allein darauf an, dass der Unternehmer durch sein Verhalten abschließend die Grundlage für den Erhalt des Entgelts gelegt hat. Dies trifft auf den Sachverhalt zu. Bereits mit Beendigung der Vermittlungsleistung, d.h. mit der Ausgabe der Anteilsscheine, ist der volle Anspruch auf die Kontinuitätsprovision entstanden. Unzutreffend ist in diesem Zusammenhang der Hinweis des Beklagten, Neuvermittlungen blieben im Fall von Depotumschichtungen eines Kunden oder bei gleichzeitiger Veräußerung von Fondsanteilen durch andere Anteilsinhaber "kontinuitätsprovisionslos". Ohne die jeweilige Neuvermittlung wäre die Gesamtsumme der der Klägerin jährlich zustehenden Kontinuitätsprovision wegen des verminderten Fondsbestands niedriger. Damit lösen auch die Neuvermittlungen die Kontinuitätsprovision aus. Der Ansicht des Beklagten, der Entstehenstatbestand der Kontinuitätsprovision sei das "dauerhafte Halten der Fondsanteile", ist nicht zu folgen. Die Kontinuitätsprovision wird durch die Dauer der Aufrechterhaltung des Investments nur noch der Höhe nach konkretisiert (so auch Hahne, UR 2004, 338, 341).

Zutreffend ist der Hinweis des Beklagten, dass ein Leistungsaustausch grundsätzlich voraussetzt, dass die vereinnahmten Entgelte dem individuellen Umsatz an den Leistungsempfänger zugeordnet werden können (so jedenfalls Klenk in: Sölch/Ringleb, Kommentar zum UStG, § 1 Rz. 37). Allerdings hat der EuGH in einem Urteil vom 14.07.1998 (Rs. C-172/96, UR 1998, 456) entschieden, dass es für die Annahme eines Leistungsaustauschs nicht erforderlich sei, dass der Leistende oder der Leistungsempfänger den genauen Betrag der Gegenleistung kennt. Es sei ohne Bedeutung, wenn bei Geschäftsabschluss die Grundlage, auf der die Mehrwertsteuer festgesetzt werde, unbekannt sei und später auch unbekannt bleibe.

Im Streitfall ließe sich die Kontinuitätsprovision aber durchaus der einzelnen Vermittlungsleistung zuordnen. So wäre es z. B. sowohl bei reinen Depotumschichtungen betreffend den Fondsbestand eines Kunden als auch in den Fällen, in denen der Fondsbestand gleich bleibt, weil zwar Fondsanteile neu vermittelt werden, andere Anteilseigner ihrerseits aber Fondsanteile veräußern, rechnerisch durchaus möglich, den Anteil der Kontinuitätsprovision, der auf die einzelne Vermittlungsleistung entfällt, zu ermitteln. Eventuelle praktische Schwierigkeiten bei der Bestimmung des Betrages der Gegenleistung erlauben es nicht, allein aus diesem Grunde ein Leistungsaustausch-Verhältnis zu verneinen (vgl. hierzu EuGH, Urteil vom 14.07.1998, a. a. O.). Da aber sämtliche Vermittlungsleistungen - wie oben dargelegt - nicht steuerpflichtig sind und damit auch der Gesamtbetrag der jährlich ausgezahlten Kontinuitätsprovision nicht steuerpflichtig ist, kann eine Zuordnung des Gesamtbetrages auf die einzelne Vermittlungsleistung der Einfachheit halber unterbleiben.

Im Übrigen teilt das Gericht die Auffassung der Klägerin, dass die Situation vergleichbar ist mit der steuerlichen Behandlung des Ausgleichsanspruchs, der einem Handelsvertreter nach § 89b HGB nach Beendigung des Vertragsverhältnisses zusteht. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH erhöhen die Ausgleichszahlungen nach § 89b HGB nachträglich das Entgelt für die von dem Handelsvertreter erbrachten Vermittlungsleistungen. Wenn z. B. die Vermittlungsleistungen des Handelsvertreters für den Auftraggeber steuerfrei erbracht wurden, darf der Ausgleichsanspruch nach Beendigung des Vertragsverhältnisses nicht mit Umsatzsteuer belastet werden (BFH, Urteil vom 25.06.1998, V R 57/97, BStBl II 1999, 102). Obwohl der Ausgleichsanspruch erst erhebliche Zeit nach Eintritt des Vermittlungserfolges entsteht und eine Zuordnung zu einzelnen Vermittlungstätigkeiten nur sehr schwierig ist, steht dies laut BFH einer Qualifizierung der Ausgleichszahlungen im Sinne von § 89b HGB als Entgelt für die Vermittlungsleistungen nicht entgegen. Ähnlich wie die Ausgleichszahlungen nach § 89b HGB Entgelt für die bis zur Beendigung der Handelsvertretertätigkeit geleisteten Vermittlungsleistungen darstellt, lässt sich die Kontinuitätsprovision als Entgelt für die bis zu dem jeweiligen Stichtag vermittelten Fondsanteile qualifizieren. Die Kontinuitätsprovision erhöht nachträglich das Entgelt für diese Vermittlungsleistungen.

Im Gegensatz dazu ist ein Leistungsaustauschverhältnis, in dem sich die Kontinuitätsprovision und eine wie auch immer geartete "Kundenbindungsleistung" gegenüberstehen, zu verneinen. Es fehlt bereits an einem Rechtsverhältnis im Sinne der oben zitierten EuGH-Rechtsprechung (Urteile vom 03.03.1994 und 29.02.1996, jeweils a. a. O.) dergestalt, dass eine Kontinuitätsprovision nur gegen eine Kundenbindungsleistung zu zahlen wäre. Grundlage für die Zahlung der Kontinuitätsprovision ist ausschließlich die erfolgreiche Vermittlung der Ausgabe der Anteilsscheine, nicht dagegen etwaige nachfolgende Leistungen. Eine über die Vermittlungsleistung hinausgehende Leistungsverpflichtung der Klägerin, an die die Zahlung der Kontinuitätsprovision gebunden wäre, existiert nicht. Entsprechende Absprachen, wonach die Klägerin weitere Leistungen neben der Vermittlung zu erbringen hätte, sind nicht ersichtlich und können auch nicht unterstellt werden. Zwar ist es richtig, dass die Kontinuitätsprovision letztlich für den dauerhaften Vermittlungserfolg geleistet wird; einen Rückschluss auf eine dahinterstehende selbständige Leistung der Klägerin lässt dies jedoch nicht zu. Der dauerhafte Vermittlungserfolg spielt - wie oben dargelegt - vielmehr eine Rolle bei der Ermittlung der Höhe der Kontinuitätsprovision; der Anspruch auf die Kontinuitätsprovision ist dagegen bereits (dem Grunde nach) mit Erbringung der Vermittlungsleistung entstanden.

Im Übrigen würde eine selbständige umsatzsteuerlich relevante Kundenbindungsleistung ein Verhalten (Tun, Dulden oder Unterlassen) der Klägerin voraussetzen, durch das "V"/ "V" S.A. willentlich seitens der Klägerin ein wirtschaftlicher Vorteil (Bestandserhalt) zugewendet wird. Eine derartige von der Vermittlung der Fondsanteile losgelöste Kundenbindungsleistung mit dem Ziel, den vermittelten Fondsbestand zu erhalten, existiert schlichtweg nicht. Dies wird deutlich, wenn man sich einzelne Fallkonstellationen vor Augen führt, die zum Erhalt des Fondsbestandes beitragen:

So wird z. B. 1. der Fondsbestand erhalten, wenn der Inhaber der Fondsanteile nicht veräußerungswillig ist und die Fondsanteile über einen längeren Zeitraum hält. In dieser Fallkonstellation entsteht eine Kontinuitätsprovision, ohne dass die Klägerin nach der erfolgreichen Vermittlung der Fondsanteile Aktivitäten gegenüber ihrem Kunden entfalten müsste. Zwar kann eine umsatzsteuerlich relevante sonstige Leistung im wirtschaftlichen Sinne auch durch ein Unterlassen erbracht werden; Unterlassen ist aber nicht bloßes Nichtstun, sondern der bewusste Verzicht auf eine Tätigkeit, der auf der Seite des Leistungsempfängers einem Verbrauchsvorteil entspricht. Eine derartige Konstellation besteht hier aber nicht.

Der Fondsbestand wird weiterhin erhalten z. B. 2. in den Fällen, in denen ein Kunde der Klägerin sein Fondsvermögen umschichtet, also Fondsanteile veräußert und stattdessen neue Fondsanteile (auf Vermittlung der Klägerin hin) erwirbt oder 3. bei Veräußerung von Fondsanteilen durch den einen aber gleichzeitigem Erwerb von Fondsanteilen durch einen anderen Kunden. Auch in diesen Konstellationen existiert keine selbständige Kundenbindungsleistung. Ausschlaggebend für den Erhalt des Fondsbestandes ist ausschließlich die Neuvermittlung von Anteilen an den Kunden, der sein Depot umschichtet (Konstellation 2.) oder die Neuvermittlung an einen Dritten (Konstellation 3.). Anknüpfungspunkt für die Kontinuitätsprovision ist damit unmittelbar und ausschließlich die jeweilige Vermittlungsleistung der Klägerin.

Der von dem Beklagten offenbar unterstellte Fall (4.), dass die Klägerin - um die Kontinuitätsprovision zu erhalten - veräußerungswillige Kunden entgegen ihrem Interesse von der Veräußerung abhält, hält das Gericht für abwegig. Gegen einen entsprechenden Leistungswillen sprechen nicht zuletzt die Vorschriften des WpHG. Da es sich bei der Vermittlung der Fondsanteile um eine Wertpapierdienstleistung im Sinne von § 2 Abs. 3 Nr. 4 WpHG handelt, ist der Anwendungsbereich des WpHG grundsätzlich eröffnet (§ 1 WpHG). Nach § 32 Abs. 1 Nr. 1 WpHG ist es einem Wertpapierdienstleistungsunternehmen im Sinne von § 2 Abs. 4 WpHG - hierzu gehört auch die Klägerin - verboten, ihren Kunden den Ankauf oder Verkauf von Finanzinstrumenten zu empfehlen, wenn und soweit die Empfehlung nicht mit dem Interesse des Kunden übereinstimmt. Bei einem Verstoß gegen diese Vorschrift würde die Klägerin ordnungswidrig handeln, § 39 Abs. 1 Nr. 3 WpHG. Selbst wenn man die Auffassung der Klägerin nicht teilt, § 32 Abs. 1 Nr. 1 WpHG umfasse auch den Fall einer Empfehlung an den veräußerungswilligen Kunden, die Fondsanteile nicht zu veräußern, obwohl es seinem Interesse widerspricht, wären zumindest die allgemeinen Verhaltensregeln des § 31 WpHG zu beachten. Hiernach ist ein Wertpapier-dienstleistungsunternehmen u. a. dazu verpflichtet, Wertpapierdienstleistungen - dies schließt auch die der Vermittlung der Fondsanteile nachfolgende Empfehlung ein - im Interesse des Kunden zu erbringen (§ 31 Abs. 1 Nr. 1 WpHG) bzw. seinem Kunden alle zweckdienlichen Informationen mitzuteilen (§ 32 Abs. 2 Nr. 2 WpHG). Eine Empfehlung gegen das Kundeninteresse würde gegen diese Vorschriften verstoßen. Es ist nicht davon auszugehen, dass die Klägerin ebenso wie alle anderen "S-Banken" für die das Provisionsmodell von "V" gilt, im großen Stile gegen die Verhaltensregeln des WpHG verstoßen, nur um eine Kontinuitätsprovision zu erhalten. Ein derartiger Leistungswille kann nach Ansicht des Senats nicht unterstellt werden.

Schließlich wird eine Kontinuitätsprovision auch nicht für eine der Vermittlung nachfolgende Kundenbetreuung geleistet. Die anschließende Kundenbetreuung ist banküblich und ist als - für die umsatzsteuerliche Beurteilung unbedeutende - Nebenleistung zur Vermittlung der Fondsanteile als Hauptleistung zu qualifizieren (so auch Hahne, UR 2004, 338, 341).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen,

§ 115 Abs. 2 Nr.1 FGO.

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