Urteil vom Finanzgericht Düsseldorf - 7 K 3096/04 BB

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin im Jahr 1992 berechtigt war, einen in der Steuerbilanz bisher als Kiesvorkommen ausgewiesenen Posten auf die Bilanzposition Grund und Boden umzubuchen.

Die Klägerin betreibt seit vielen Jahren ein Unternehmen zum Abbau von Kies und Sand.

Bis zum 31. Dezember 1991 hatte sie die Anschaffungskosten für Grundstücke von insgesamt ca. 20 Millionen DM, die ein Kiesvorkommen enthielten, auf die Wirtschaftsgüter Grund und Boden (4.695.661 DM) und Kiesvorkommen (15.411.286 DM) aufgeteilt und entsprechend bilanziert. Es handelte sich u.a. um folgende Grundstücke:

"F 1"

Mit notariell beurkundeten Verträgen vom 28. März 1968 (URNR 223/1968 der Notarin G, Z-Stadt), vom 21. Juni 1971 (URNR 821/1971 der Notarin G, Z-Stadt), vom 10. Februar 1970 (URNR 163/1970 des Notars H, Y-Stadt) und vom 8. April 1970 (URNR 472/1970 des Notars H, Y-Stadt) erwarb die Klägerin Grundstücksflächen in X-Stadt (Flur 18) zum Zwecke der Auskiesung. Bis zum 31. Dezember 1991 bilanzierte die Klägerin für das in diesen Grundstücken enthaltene Kiesvorkommen einen Betrag von 379.872,38 DM.

"F2"

Mit dem Kreis W-Stadt schloss die Klägerin am 17. März 1970 einen Vertrag ab. Ausweislich § 1 dieses Vertrages gestattete der Kreis der Klägerin auf den zuvor von dem Kreis zu erwerbenden Geländen in den Gemarkungen V-Stadt und U-Stadt, die Gewinnung und den Verkauf auf eigene Rechnung der dort anstehenden Kies- und Sandvorkommen sowie alle damit zusammenhängenden Arbeiten. Auf den weiteren Inhalt dieses Vertrages wird verwiesen.

Für das Kiesvorkommen in den von dem Kreis W-Stadt in den Jahren 1974 bis 1978 treuhänderisch für die Klägerin erworbenen Grundstücken (insgesamt 45,3504 ha) bilanzierte die Klägerin bis zum 31. Dezember 1991 einen Betrag von 1.701.285,10 DM.

"F3"

Am 1. Oktober 1985 erwarb die Klägerin eine ca. 8 ha große Grundstücksfläche in "F4". Ausweislich I. Nr. 2 des notariell beurkundeten Kaufvertrages (URNR 1435/1985 des Notars I, T-Stadt) betrug der Kaufpreis für den Fall, dass eine Auskiesung des Kaufgeländes durchgeführt werden kann, 17 DM pro qm. Dieser Betrag teilte sich auf in 6 DM je qm für die landwirtschaftliche Fläche und 11 DM je qm für das anstehende Kies/Sandvorkommen. Die Beträge waren wie folgt fällig: Der Betrag für die landwirtschaftliche Fläche und ein Betrag von 2 DM für das Kies- und Sandvorkommen nach Eingang der Genehmigung der Landwirtschaftskammer; der Restkaufpreis von 9 DM, sobald eine bestandskräftige Genehmigung zur Auskiesung vorlag. Für das Kiesvorkommen in diesem Grundstück bilanzierte die Klägerin bis zum 31. Dezember 1991 einen Betrag von 168.162,60 DM.

"F5"

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 19. August 1983 (URNR 1381/1983 der Notarin G, Z-Stadt) erwarb die Klägerin ein Grundstück in V-Stadt zu einem Kaufpreis von 340.775 DM.

Mit notariell beurkundetem Grundstückskaufvertrag vom 12. Januar 1987 (URNR 34/1987 des Notars J, S-Stadt) erwarb die Klägerin eine Fläche von 87,1130 ha zu einem Kaufpreis von 15,8 Millionen DM in V-Stadt. Die Klägerin beabsichtigte hiervon eine Fläche von 55,86 ha auszukiesen. Ausweislich § 8 des Kaufvertrages vom 12. Januar 1987 stand der schuldrechtliche Teil dieses Vertrages unter einer auflösenden Bedingung für den Fall, dass die zur Durchführung der vorgenannten Auskiesung erforderlichen behördlichen Genehmigungen nicht erteilt oder mit Auflagen belastet werden, die eine wirtschaftliche sinnvolle Durchführung der Auskiesung ausschließen. Die Bedingung galt unabhängig hiervon auch dann als eingetreten, wenn die erforderlichen Genehmigungen nicht bis zum 31. Dezember 1990 (bzw. 31. Dezember 1992 bei Rechtsmitteleinlegung) rechtskräftig und frei von die wirtschaftlich sinnvolle Durchführung ausschließenden Auflagen erteilt worden sind. Mit Vereinbarungen 16. Juli 1990 (URNR 747/1990 des Notars J, S-Stadt) und vom 6. Mai 1993 (URNR 480/1993 des Notars J, S-Stadt wurden die in § 8 genannten Fristen verlängert.

Bis zum 31. Dezember 1991 bilanzierte die Klägerin für das in diesen Grundstücken enthaltene Kiesvorkommen einen Wert von 12.465.639,67 DM.

"F6"

Mit Vertrag vom 11. April 1990 (URNR 760/1990 des Notars K, W-Stadt) erwarb die Klägerin Grundstücke in R-Stadt zum Zwecke der Auskiesung für die Projekte " F7" und "F6". Der Kaufpreis betrug 8 DM pro qm für die landwirtschaftlichen Flächen und 14 DM pro qm für die Auskiesungsflächen. Der Kaufpreis von insgesamt 1.905.919 DM wurde zu unterschiedlichen Zeitpunkten fällig. Ausweislich II. Abs. 2 c des Vertrages wurde der Restkaufpreis von 511.000 DM als Kiesentgelt für 36.500 qm behandelt. Dieser Betrag war fällig und zahlbar, wenn das derzeit noch in der Planung befindliche Auskiesungsprojekt "F6" - in welches die vorgenannte Fläche fällt - rechtskräftig genehmigt ist, spätestens jedoch - unabhängig von einer Auskiesungsgenehmigung - am 31. Dezember 1990. Für das in diesem Grundstück enthaltene Kiesvorkommen bilanzierte die Klägerin bis zum 31. Dezember 1991 einen Betrag von 526.432,21 DM

"sonstige Grundstücke"

Bis zum 31. Dezember 1991 war außerdem für das Kiesvorkommen in sonstigen Grundstücken (einschließlich Altbesitz) und Anschaffungsnebenkosten ein Wert von 169.893,97 DM bilanziert.

Auf den weiteren Inhalt der oben genannten Verträge wird verwiesen.

Für die oben genannten auskiesbaren Flächen wurden, wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist, bis zum 31. Dezember 1992 noch keine Auskiesungsgenehmigungen erteilt.

In der Steuerbilanz auf den 31. Dezember 1992 verminderte die Klägerin die Bilanzposition Kiesvorkommen um insgesamt 15.411.286 DM und erhöhte um den entsprechenden Betrag die Bilanzposition Grund und Boden.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung des Finanzamtes für Großbetriebsprüfung Q-Stadt, die den Zeitraum 1992 bis 1995 umfasste, waren nach Ansicht des Prüfers diese Umbuchungen wieder rückgängig zu machen. Diese waren im einzelnen:

Grundstücksbezeichnung	Kiesvorkommen

F1	379.872,38 DM
F2	1.701.285,10 DM
F3	168.162,60 DM
F5	12.465.639,67 DM
F6	526.432,21 DM
sonstige Grundstücke + Anschaffungsnebenkosten	169.894,00 DM
Summe	15.411.285,96 DM

Zur Begründung führte er aus, dass bei den bedingungsfrei erworbenen Grundstücken eine Bilanzierung des Wirtschaftsguts Kiesvorkommen nicht erst zum Zeitpunkt der Erteilung der Abbaugenehmigung zu erfolgen habe. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (Hinweis auf BFH-Urteil vom 4. September 1997 IV R 88/96, BStBl II 1998, 657) sei bei einem Verkauf an einen Abbauunternehmer unter gesonderter Berechnung eines Kaufpreises für das Kiesvorkommen bereits im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages das Wirtschaftsgut Kiesvorkommen als selbständiges Wirtschaftsgut entstanden. In seinem Betriebsprüfungsbericht vom 26. Februar 2002, auf dessen Inhalt verwiesen wird, führte er in Tz. 17 aus (auszugsweise Wiedergabe):

"Da die Mineralvorkommen bei der Einheitsbewertung ab dem 01.01.1993 mit dem Steuerbilanzwert anzusetzen sind, wurde aufgrund der Umbuchung der bei der Einheitsbewertung zu erfassende Wert der Mineralvorkommen um 15.411.285 DM jährlich gekürzt. Die steuerliche Auswirkung ergibt sich bei der Vermögensteuer ab 1993 und der Schenkungsteuer 1995. Die Auswirkung bei der Gewerbekapitalsteuer entfällt, da das Gewerbekapital auch nach Abschluss der Betriebsprüfung negativ ist.........Entsprechend der Grundsätze der Bilanzierung beim Kauf von Grundstücken mit Kiesvorkommen waren die Anschaffungskosten aufzuteilen, wenn im Gesamtpreis ein Preis für den Bodenschatz enthalten war. Die Aufteilung hatte auch zu erfolgen, wenn für das betreffende Abbaugebiet noch keine Genehmigung zum Abbau des Bodenschatzes vorlag. Hinweis auf BStBl 1979 II S. 624.......Der Erlass vom 09.08.1993 (BStBl I 1993, 678) ist nur auf Verträge anzuwenden, die nach dem 30.09.1993 abgeschlossen worden sind......."

Der Beklagte schloss sich der Meinung des Prüfers an und erließ - auch aus anderen hier nicht streitigen Gründen - am 10. Juli 2002 für die Jahre 1992, 1993 und 1995 und am 9. Juli 2002 für das Jahr 1994 geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und am 19. Juli 2002 geänderte Bescheide über die Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1993 bis 1996.

Hiergegen legte die Klägerin Einsprüche ein. Im Rahmen eines Gespräches zwischen den Beteiligten am 16. Juli 2003 wurde festgestellt, dass entgegen dem Inhalt des Prüfungsberichtes, nach dem in den Kaufverträgen keine Bedingungen enthalten sein sollen, in dem Vertrag "F5" eine auflösende Bedingung abgeschlossen worden sei.

Mit Einspruchsentscheidung vom 28. April 2004 wies der Beklagte den Einspruch hinsichtlich der Einheitswertbescheide als unbegründet zurück. Hierzu führte er aus: Die Klärung der einkommensteuerrechtlichen Frage der Aktivierung der Kiesvorkommen sei nicht in den Verfahren gegen die Einheitswertbescheide möglich. Wer sich gegen den Ansatz bzw. den Wert des Betriebsvermögens bzw. einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens wenden wolle, müsse sich gegen die Einkommensteuerfestsetzung bzw. die gesonderte Gewinnfeststellung wenden. Aus § 109 a Bewertungsgesetz -BewG- ergebe sich eine Bindung des Einheitswerts des Betriebsvermögens an die Steuerbilanz, ohne dass die Steuerbilanz den Charakter eines Grundlagenbescheides erhalte.

Den Einspruch gegen die Feststellungsbescheide wies der Beklagte ebenfalls als unbegründet zurück. Hierzu führte er aus: Die in den erworbenen Grundstücken enthaltenen Kiesvorkommen seien als selbständige Wirtschaftsgüter zu bilanzieren, da die Klägerin als Abbauunternehmerin neben dem Kaufpreis für den Grund und Boden einen zusätzlichen Preis für das Kiesvorkommen gezahlt habe. Ein Bodenschatz werde zu einem eigenständigen Wirtschafsgut, wenn der Eigentümer über ihn verfüge. Dies sei jedenfalls dann der Fall, wenn der Bodenschatz zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht werde.

Hiergegen hat die Klägerin Klagen erhoben. Das Verfahren wegen der Bescheide zur einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1992 bis 1995 (Finanzgericht Düsseldorf Az. 7 K 6898/03 F) ruht bis zu einer rechtskräftigen Entscheidung in diesem Verfahren.

Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin vor:

Die Einsprüche gegen die Einheitswertbescheide habe der Beklagte zu Unrecht mit der Begründung abgewiesen, mit der Anfechtung könne die Klägerin eine Änderung der angefochtenen Bescheide nicht erreichen, weil eine Klärung der Frage hinsichtlich der Bilanzierung des Kiesvorkommens ausschließlich in einem gegen die Gewinnfeststellung für die Streitjahre gerichteten Verfahren erfolgen könne. Eine Klagebefugnis im Sinne des § 40 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO - sei nur in dem Verfahren gegen die Einheitswertbescheide gegeben. Hinsichtlich der in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen liege keine Rechtsverletzung der Klägerin vor. Durch die Änderung der Bilanzansätze ändere sich kein einziger in den Gewinnfeststellungsbescheiden festgestellter Wert. Darüber hinaus begründe keine Feststellung eine Bindungswirkung für die Einheitswertbescheide der Streitjahre. Entgegen der Auffassung des Beklagten ergebe sich auch aus dem Urteil des Bundesfinanzhofes vom 4. April 2001 (BFH/NV 2001, 1230) keine Beschwer hinsichtlich der Feststellungsbescheide. Hier sei nur der Fall entschieden worden, dass die auf der Bilanz beruhenden Ertragsteuerbescheide wegen des Eintritts der Bestandskraft nicht mehr geändert werden konnten. Andernfalls wäre auch der Satz 5 von Abschnitt 55 der Vermögensteuerrichtlinien nicht verständlich. Auch spreche des Urteil des Finanzgerichts Münster Az. 3 K 7989/97 (EFG 2002, 70) und das Urteil des BFH vom 31. März 2004 (II R 67/01) für die Rechtsauffassung der Klägerin.

Die Frage hinsichtlich der Bilanzierung des Kiesvorkommens müsse aus diesem Grund in dem Verfahren gegen die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens entschieden werden.

Hinsichtlich der Bilanzierung des Kiesvorkommens befinde sich der Beklagte im Widerspruch sowohl zur BFH-Rechtsprechung als auch zur veröffentlichten Verwaltungsmeinung (BMF-Schreiben vom 7. Oktober 1998 (BStBl I 1998, 1221) und vom 9. August 1993 (BStBl I 1993, 678)). Aus der Rechtsprechung sei nicht zu erkennen, dass sowohl bei einem bedingungsfreien Erwerb durch den Abbauunternehmer als auch bei einem Erwerb unter auflösender Bedingung, aber bei sofortiger Bezahlung des Kaufpreises, das Wirtschaftsgut "Bodenschatz" bereits konkretisiert sei. Entscheidend sei vielmehr, ob die getroffenen Vereinbarungen zum Inhalt hätten, dass das Abbauunternehmen einen Kaufpreis für den Bodenschatz nur dann zu zahlen bereit sei, wenn die behördliche Genehmigung zum Abbau tatsächlich erteilt sei, oder ob dem Bodenschatz von dem Abbauunternehmen auch ohne vorliegende Abbaugenehmigung ein eigenständiger Wert beigemessen werde, indem der Kaufpreis unabhängig davon zu zahlen sei, ob die Abbaugenehmigung erteilt werde. Die Klägerin habe bezüglich aller in Rede stehender Grundstücke - außer für das Grundstück "F1" - die Zahlung des für das Kiesvorkommen vertraglich vereinbarten Mehrpreises von der Bedingung abhängig gemacht, dass die Abbaugenehmigung erteilt werde. Darüber hinaus habe bis zum Ende des streitigen Zeitraums weder eine Genehmigung vorgelegen noch sei tatsächlich mit einer Abgrabung begonnen worden. Eine Bilanzierung selbständiger Wirtschaftsgüter "Kiesvorkommen" sei deshalb nicht möglich. Die Klägerin habe durch die Umbuchung im Jahr 1992 lediglich eine fehlerhafte bilanzielle Behandlung korrigiert.

Hinsichtlich des Kiesvorkommens in dem Grundstück "F5" (Kiesvorkommen laut Betriebsprüfung -BP -: 12.465.639 DM) sei die Klägerin zu den Bilanzstichtagen 31. Dezember 1992 bis 1995 davon ausgegangen, dass eine Genehmigung für die hier maßgebliche Grundstücksfläche (2. Erweiterung, 2. Teil) nicht erteilt werde. Das planerische Gesamtkonzept der Bezirksregierung zu Beginn der 90er Jahre habe eine Deichrückverlegung vorgesehen, durch die der Bereich "F5" und auch das Grundstück "F2" ins Rheinvorland geraten wäre. Erst im Jahr 1995 sei dieses Gesamtkonzept für den Rheinbogen geändert worden. Erst dann sei die Erteilung einer Abbaugenehmigung erstmals möglich gewesen und sei dann auch am 1. Dezember 1995 (bestandskräftig am 19. März 1996) erteilt worden. Bis zum Eintritt der Bestandskraft sei völlig ungewiss gewesen, ob eine Ausbeute möglich sei. Aufgrund der Vereinbarung in § 8 des Vertrages werde deutlich, dass die Klägerin nicht bereit gewesen sei, für die Kiesvorkommen ohne Abbaugenehmigung ein Entgelt zu leisten, sondern nur dann, wenn die Abbaugenehmigung erteilt werde. Selbst wenn zum Zeitpunkt des Erwerbs das Kiesvorkommen als eigenständiges Wirtschaftsgut konkretisiert worden sein sollte, wäre dieses Wirtschaftsgut zu den streitigen Bilanzstichtagen wertlos und deswegen in den Bilanzen mit einem Wert von 0 DM anzusetzen gewesen. Ein gedachter Erwerber hätte dem Kiesvorkommen wegen der mangelnden Ausbeutemöglichkeit zu den streitigen Bilanzstichtagen keinen wirtschaftlichen Wert beigemessen. Eine mögliche Forderung auf Kaufpreisrückgewähr sei erst dann bilanzierungsfähig gewesen, wenn die Klägerin das Kaufgrundstück an die Verkäufer zurückgegeben hätte.

Ebenso sei für die Grundstücke "F2" (Kiesvorkommen laut BP 1.701.285 DM), welche seinerzeit vom Kreis Z-Stadt treuhänderisch für die Klägerin erworben worden seien, zu den Bilanzstichtagen 31. Dezember 1992 bis 1995 nicht erkennbar gewesen, dass eine Ausbeute des Kiesvorkommens grundsätzlich noch möglich sei. Insoweit werde auch auf das Schreiben der Bezirksregierung vom 25. März 1996 hingewiesen. Nach § 5 Abs. 2 des Ausbeutevertrages sei ein Entgelt für die Kiesausbeute erst dann zu zahlen gewesen, wenn der Kreis der Klägerin ein Abbaufeld zur Ausbeute zur Verfügung gestellt habe. Da dies vor dem Jahre 1996 nicht geschehen sei, habe die Klägerin vor dem Jahr 1996 auch kein Auskiesungsentgelt an den Kreis entrichtet. Daher habe sich auch hier ein Wirtschaftsgut "Kiesvorkommen" noch nicht konkretisiert oder sei zumindest nur mit einem Wert von 0 DM in der Bilanz anzusetzen.

Die Position "F3" (Kiesvorkommen laut BP: 168.162 DM) betreffe einen Kaufvertrag zwischen den Eheleuten L und der Klägerin vom 1. Oktober 1985. Die Stadt P-Stadt, die im Tagebaubereich über sämtliche Wegeflächen verfügt habe, habe die Auffassung vertreten, dass eine Abgrabung in diesem Bereich nicht zuzulassen sei und habe hierfür auch keine Wegeflächen zur Verfügung gestellt. Die Klägerin habe daher die bergrechtliche Zulegung beantragt. Dieser Antrag sei jedoch von Seiten des Landesoberbergamtes nie beschieden worden. Zu den Bilanzstichtagen 31. Dezember 1992 bis 1995 sei die Klägerin davon ausgegangen, dass der Tagebau an der fehlenden Abbauberechtigung bezüglich der Wegeflächen der Stadt P scheitern würde. Eine Änderung sei erst im Rahmen des gemeinsamen Vertrages mit der Stadt P, dem Land NRW und dem Deichverband F4 vom 28. Januar 1998 erfolgt. Die Abbaugenehmigung sei erst im Frühjahr 2002 erteilt worden. Auch aus diesem Vertrag gehe hervor, dass die Klägerin nicht bedingungslos verpflichtet gewesen sei, für das Kiesvorkommen einen Kaufpreis zu zahlen. Die bereits entrichteten 2 DM pro qm seien nach den ausdrücklichen Vorstellungen der Vertragsparteien bei Nichtgenehmigung der Auskiesung dann ein Entgelt dafür gewesen, dass die Klägerin die Chance gehabt habe, eine Abbaugenehmigung zu erwerben und nicht für den Bodenschatz "Kiesvorkommen". Ein gedachter Erwerber hätte für ein möglicherweise entstandenes Wirtschaftsgut "Kiesvorkommen" an den hier streitigen Bilanzstichtagen kein Geld bezahlt.

In den Kaufverträgen betreffend die Position "F1" (Kiesvorkommen laut BP: 379.872 DM) sei ein bestimmter Kaufpreis pro Hektar vereinbart worden, ohne dass dieser in einen Anteil für die Grundfläche und in einen Anteil für das Kiesvorkommen aufgeteilt worden sei. Zwar seien diese Grundstücke in den Jahren 1970/71 zum Zwecke der Auskiesung erworben worden, ein Auskiesungsantrag sei aber erst im Jahr 1988 gestellt worden. Von einem Kauf zum Zweck, "demnächst" mit einer Ausbeute zu beginnen, könne nicht die Rede sein. Zudem sei ein Abgrabungsantrag von der Bezirksregierung abgelehnt worden. Gegen diese Entscheidung sei am 27. Oktober 1993 Klage vor dem Verwaltungsgericht erhoben worden, über die bis heute noch nicht entschieden worden sei. Bereits zum Bilanzstichtag 31. Dezember 1992 sei erkennbar gewesen, dass der Abgrabungsantrag nicht bewilligt werde, so dass in absehbarer Zeit nicht mit einem Beginn der Aufschließung habe gerechnet werden können. Selbst wenn die Konkretisierung des Wirtschaftsgutes Kiesvorkommen zu bejahen sein sollte, wäre das Wirtschaftsgut auf 0 DM abzuschreiben.

Der in dem Vertrag vom 11. April 1990 ("F6", Kiesvorkommen laut BP: 526.432 DM) als Kiesentgelt vereinbarte Betrag sei zwar - wie die Klägerin in der mündlichen Verhandlung eingeräumt hat - gezahlt worden. Die Auskiesungsgenehmigung stehe aber bis zum heutigen Tag noch aus. Auch hier sei nach den Umständen nicht in absehbarer Zeit nach dem Vertragsabschluss mit einem Beginn der Aufschließung zu rechnen. Falls das Wirtschaftsgut doch konkretisiert sein sollte, wäre es auf 0 DM abzuschreiben.

Auch die Aktivierung eines Teils des Kaufpreises als Kiesvorkommen von verschiedenen kleineren kiesführenden Grundstücken in Höhe von insgesamt 169.894 DM durch den Betriebsprüfer sei nicht richtig.

In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin eingeräumt, dass sie für alle hier in Rede stehenden Grundstücke neben dem Kaufpreis für Grund und Boden zusätzlich für das Kiesvorkommen gezahlt habe. Falls ein selbständiges Wirtschaftsgut Kiesvorkommen zu den hier streitigen Stichtagen entstanden sein sollte, sei sie grundsätzlich mit der von der Betriebsprüfung vorgenommenen Aufteilung der Anschaffungskosten hinsichtlich Grund und Boden zum einen und Kiesvorkommen zum anderen der Höhe nach einverstanden. Ihr Begehren hinsichtlich des Kiesvorkommens "sonstige Grundstücke" in Höhe von 169.893,97 DM und F5 in Höhe von 274.289,00 DM (insgesamt 444.182,97DM) hält die Klägerin nicht mehr aufrecht.

Die Klägerin beantragt daher nicht mehr die Einheitswerte an den entsprechenden Stichtagen um 15.411.285,93 DM zu mindern, sondern sie beantragt nunmehr,

unter Änderung der Einheitswertbescheide auf den 01.01.1993 bis 01.01.1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.04.2004 die Einheitswerte zu den jeweiligen Bewertungsstichtagen um 14.967.103 DM zu mindern;

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen;

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er trägt vor:

Eine Änderung der Einheitswertbescheide aufgrund dieser Klage sei nicht möglich, da eine Klärung der Rechtsfrage hinsichtlich der Bilanzierung des Kiesvorkommens in diesem Verfahren nicht erreichbar sei, sondern nur in dem Verfahren gegen die Gewinnfeststellungsbescheide (Finanzgericht Düsseldorf 7 K 6898/03). Zwar habe die Klägerin auf das Urteil des Bundesfinanzhofes vom 31. März 2004 (Az. II R 67/01, BFH/NV 2004, 1074) verwiesen. Der dort entschiedene Streitfall sei aber mit dem vorliegenden Sachverhalt nicht vergleichbar. Aus der Entscheidung ergebe sich zudem, dass die Bindung der Ermittlung des Einheitswertes des Betriebsvermögens an die Steuerbilanz unabhängig davon erfolge, ob die Bilanzansätze nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen zutreffend seien. Nach dem Willen des Gesetzgebers sei die "nahezu vollständige Übernahme der Steuerbilanzwerte in der Vermögensaufstellung" beabsichtigt gewesen.

Sollte das Gericht der Ansicht sein, dass die Frage hinsichtlich der Bilanzierung des Kiesvorkommens in diesem Verfahren zu entscheide sei, so sei hierzu anzumerken, dass die Umbuchung der Klägerin im Jahr 1992 - entgegen ihrer bisherigen Praxis - dazu geführt habe, dass sich die Einheitswerte des Betriebsvermögens zu den jeweiligen Bewertungsstichtagen um 15.411.286 DM gemindert hätten. Die Klägerin versuche den Eindruck zu vermitteln, dass bei allen hier fraglichen Grundstücken in dem hier streitigen Zeitraum davon auszugehen gewesen sei, dass ihre Anträge auf Abbaugenehmigung nicht erfolgreich sein würden. Es sei nicht nachvollziehbar, warum sie diese Argumentation erst 10 Jahre später vortrage. Darüber hinaus sei die Klägerin eine sachverständige Kennerin der Kiesindustrie, die seit Jahrzehnten in diesem Bereich tätig sei. Ihr seien die langen Zeitspannen zwischen Grundstückskauf und Genehmigung der Auskiesung bekannt.

So werde z. B. in dem Kaufvertrag vom 1. Oktober 1995 "F3" § I Nr. 5 davon ausgegangen, dass das Genehmigungsverfahren unter Umständen 20 Jahre dauere. Langwierige Verfahren und Auseinandersetzungen mit Genehmigungsbehörden seien Teil des täglichen Geschäftes der Klägerin.

Soweit die Klägerin hinsichtlich der Position "F5" auf die auflösende Bedingung in § 8 verweise, sei auf die Zusatzverträge vom 16. Juli 1990 und 6. Mai 1993 hinzuweisen. Diese Zusatzverträge wären nicht abgeschlossen worden, wenn die Klägerin bereits am 31. Dezember 1992 nicht mehr mit einer Genehmigung gerechnet hätte. Im übrigen seien in der fraglichen Zeit weitere Planungen/Erschließungen mit dem Ziel der Abgrabung erfolgt. Der Argumentation hinsichtlich der Teilwertabschreibung sei nicht zu folgen. Wenn am 31. Dezember 1992 mit einer Genehmigung nicht zu rechnen gewesen wäre, stünde der Abschreibung ein zu bilanzierender Rückforderungsanspruch hinsichtlich des Kaufpreises entgegen.

Hinsichtlich der Position "F2" spreche gegen die Argumentation der Klägerin, sie habe im streitigen Zeitraum nicht mehr mit einer Auskiesungsgenehmigung gerechnet, dass sie in den 80er Jahren erhebliche Aufwendungen zur Erschließung dieses Gebietes getätigt habe. Aus dem Schreiben des Kreises gehe auch nicht hervor, das es nicht zu einer Genehmigung kommen werde, sondern es spreche nur von einer zeitlichen Verzögerung. Es könne keine Rede davon sein, dass das Kiesvorkommen wertlos sei.

Die Argumentation hinsichtlich der Position "F3" sei nicht nachvollziehbar. Mit Vertrag vom 26. Januar 1993 und vom 6. September 1993 habe die Klägerin Grundstücke bzw. Grundstücksteilflächen in diesem Bereich erworben. Der Ankauf sei zum Zwecke der Quarz- und Quarzitgewinnung erfolgt. Außerdem sei in den Bilanzen eine Rückstellung Wiederzufüllung/Rekultivierung Betriebsstelle F4 enthalten gewesen. In diesem Zusammenhang habe die Klägerin erklärt, dass die Schiffsanlegestelle für den Bereich der Ausgrabung "F3" erforderlich sei. Die Wiederzufüllung/Rekultivierung erfolge nach Abschluss der Ausgrabung (vgl. Tz. 42 des Betriebsprüfungsberichtes). Die von der Klägerin angeführte Rechtsprechung sei im Streitfall nicht anwendbar. Sie beziehe sich ausschließlich auf Erwerber, die den Bodenschatz weder abbauen noch einem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang als der Grund und Boden im Übrigen zuführen wollen.

Hinsichtlich der Grundstücke "F1" sei zwar der Abgrabungsantrag abgelehnt worden, jedoch sei noch eine Klage vor dem Verwaltungsgericht anhängig. Die Ablehnung sei daher noch nicht bestandskräftig gewesen.

Die Klägerin habe den in dem Vertrag "F6" als Kiesentgelt bezeichnete Restkaufpreis bereits gezahlt (vgl. Zahlungsanweisung vom 18. Dezember 1992). Im übrigen werde aus der Tatsache, dass die Klägerin in den Jahren 1992 und 1995 Maßnahmen zur Erschließung der Kiesvorkommen durchgeführt habe, deutlich, dass sie während des gesamten hier fraglichen Zeitraums von einer endgültigen Genehmigung ihres Abbauantrages ausgegangen sei. Es verbliebe auch kein Raum für eine Teilwertabschreibung.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

Die Klage ist zulässig.

Gemäß § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist eine Anfechtungsklage - wie im Streitfall - zulässig, wenn der Kläger geltend machen kann, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts in seinen Rechten verletzt zu sein (sog. Beschwer). Durch die Berücksichtigung eines selbständigen Wirtschaftsgutes "Kiesvorkommen" in Höhe von 15.411.286 DM erhöhte sich der Einheitswerte des Betriebsvermögens zu den jeweiligen Bewertungsstichtagen um diesen Betrag. Da der Beklagte insoweit von den von der Klägerin erklärten Beträgen abgewichen ist, kann die Klägerin eine Rechtsverletzung im vorliegenden Verfahren geltend machen. Der um 15.411.286 DM höhere Einheitswert des Betriebsvermögens führte zur Erhöhung der von den Gesellschaftern der Klägerin geschuldeten Vermögensteuer 1993 bis 1996 und zu einer höheren Schenkungsteuer (Schenkungsvorgang im Dezember 1995).

Entgegen der Ansicht des Beklagten kann die Klägerin ihr Begehren, die Kiesvorkommen nicht als selbständige Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen, nicht nur in dem Verfahren gegen die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen geltend machen.

Die Regelung in § 351 Abs. 2 AO, nach der Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid nur durch Anfechtung dieses Bescheids, nicht auch durch Anfechtung des Folgebescheids, angegriffen werden, ist hier nicht anwendbar.

Der Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung des jeweiligen Streitjahres ist hinsichtlich der Behandlung des Kiesvorkommens nicht Grundlagenbescheid für den Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den jeweils folgenden 1. Januar. Nach § 182 Abs. 1 S. 1 AO sind Feststellungsbescheide nur Grundlagenbescheide, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen für die Folgebescheide von Bedeutung sind. Die vom Beklagten vorgenommene Behandlung des Kiesvorkommens als selbständiges Wirtschaftsgut berührte aber die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen nicht. Insbesondere blieb der einheitlich und gesondert festgestellte Gewinn aus Gewerbetrieb insoweit unverändert.

Etwas anderes folgt im Streitfall auch nicht daraus, dass seit dem 1. Januar 1993 gemäß § 109 BewG bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens die zu einem Gewerbebetrieb gehörenden Wirtschaftsgüter mit den Steuerbilanzwerten anzusetzen sind und dass nach § 109 a BewG (in der in den Streitjahren geltenden Fassung) eine Berichtigung oder Änderung der Steuerbilanzwerte zu einer Aufhebung oder Änderung eines bestandskräftigen Einheitswertbescheides führen können. Zwar kommt der Steuerbilanz ab dem 1. Januar 1993 für die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens Grundlagencharakter zu. Dies bedeutet aber nicht, dass es sich bei der Steuerbilanz um einen Grundlagenbescheid handelt. Grundlagenbescheid kann nach § 171 Abs. 10 AO nur ein Feststellungsbescheid, ein Steuermessbescheid oder ein anderer Verwaltungsakt sein, der für die Festsetzung einer Steuer bindend ist. Dies trifft auf die Steuerbilanz nicht zu (vgl. auch Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, Band II §§ 72 bis 109a BewG, § 109a BewG Rz. 19).

Auch die Ausführungen des Bundesfinanzhofes in dem Urteil vom 31. März 2004 (Az. II R 67/01, BFH/NV 2004, 1074) führen zu keinem anderen Ergebnis. Danach findet im Rahmen der Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens für die Stichtage ab dem 1. Januar 1993, soweit eine Steuerbilanz vorliegt, keine eigenständige (bewertungsrechtliche) Prüfung statt, ob ein Gewerbebetrieb im Sinne von § 15 Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG - und damit (ertragsteuerrechtlich) Betriebsvermögen vorliegt und mit welchem Wert dieses anzusetzen ist. Dass keine eigenständige bewertungsrechtliche Prüfung mehr stattfindet, kann nach Ansicht des erkennenden Senates nicht dazu führen, dass die Frage, ob (ertragsteuerliches) Betriebsvermögen vorliegt, nicht auch im Rahmen der Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens geprüft werden darf; insbesondere wenn - wie im Streitfall - die zu entscheidende (ertragsteuerliche) Frage hinsichtlich des Betriebsvermögens nur Auswirkungen auf den Einheitswert des Betriebsvermögens hat und keine Auswirkung auf den Gewinn aus Gewerbebetrieb. Nach der Intention des Gesetzgebers sollte die vollständige Übernahme der Steuerbilanzwerte in die Vermögensaufstellung nur dazu führen, dass eine eigenständige (bewertungsrechtliche) Wertermittlung entbehrlich wird. Dies sollte zu einer deutlichen Vereinfachung des Steuerrechts beitragen und die Arbeit für die Unternehmen, ihre Berater und die Finanzverwaltung erleichtern (vgl. Entwurf eines Steueränderungsgesetzes 1992, Bundestags-Drucksache 12/1108, Seite 72). Es würde einer Vereinfachung diametral entgegenstehen, wenn Fragen, die sowohl die Steuerbilanzwerte als auch die Vermögensaufstellung betreffen, nicht auch in dem Verfahren gegen den Einheitswert des Betriebsvermögens geklärt werden dürften.

Die Klage ist jedoch unbegründet.

Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO- )

Der Beklagte hat bei der Ermittlung der Einheitswerte des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1993 bis 1996 zu Recht das Kiesvorkommen in den hier in Rede stehenden Grundstücken als selbständiges Wirtschaftsgut und nicht als unselbständigen Bestandteil dieser Betriebsgrundstücke erfasst.

Nach § 95 Abs. 1 BewG umfasst das Betriebsvermögen alle Teile eines Gewerbebetriebes im Sinne des § 15 Abs. 1 und Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören; § 92 Abs. 5 BewG und § 99 BewG (Betriebsgrundstücke) bleiben unberührt. Dabei wird nach § 98a S.1 BewG der Einheitswert des Betriebsvermögens in der Weise ermittelt, dass die Summe der Werte, die für die zu dem Gewerbebetrieb gehörenden Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze (Rohbetriebsvermögen) ermittelt worden sind, um die Summe der Schulden und sonstigen Abzüge gekürzt wird.

In den Streitjahren war das in den Betriebsgrundstücken enthaltene Kiesvorkommen unstreitig Teil des Gewerbetriebs der Klägerin, welcher bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehört. Die Bodenschätze waren entgegen der Ansicht der Klägerin nicht als Teile des Grund und Bodens, sondern als selbständige Wirtschaftsgüter mit ihrem Wert in Höhe von insgesamt 15.411.285,93 DM bei dem Rohbetriebsvermögen zu berücksichtigen.

Bodenschätze wie Kiesvorkommen sind zwar zivilrechtlich wesentliche Bestandteile des Grundstücks (§ 94 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ) und auch bilanzrechtlich grundsätzlich unselbständige Teile des Wirtschaftsguts Grund und Boden. Sie bilden bürgerlichrechtlich und steuerrechtlich mit dem Grund und Boden aber nur eine Einheit, solange sie im Boden lagern und nicht abgebaut werden (vgl. Urteil des BFH vom 29. Oktober 1993 III R 36/93, BFH/NV 1994, 473 sowie Beschluss des BFH vom 20. April 2001 IV B 53/00 in BFH/NV 2001, 1256).

Sie werden steuerrechtlich zu selbständig bewertbaren (unbeweglichen) Wirtschaftsgütern (Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz Kommentar, 24. Auflage 2005, § 5 Rz. 140), sobald sie entdeckt und "zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht" werden (vgl. Vorlage des III. Senats des BFH an den Großen Senat vom 16. Dezember 2004 III R 8/98, BFHE 208, 245, BStBl II 2005 II, 278).

Nachhaltig in den Verkehr gebracht ist der Bodenschatz, wenn mit der Aufschließung des Bodenschatzes begonnen wird oder mit seiner alsbaldigen Aufschließung zu rechnen ist. Diese Voraussetzungen sind spätestens zu dem Zeitpunkt erfüllt, in dem die erforderliche öffentlich-rechtliche Genehmigung zum Abbau des Bodenschatzes erteilt wird. Hingegen ist allein der Umstand, dass der Wert des Kies- und Sandvorkommens als Faktor bei der Berechnung des Kaufpreises eine wesentliche Rolle gespielt hat, nicht ausreichend, damit aus dem Bodenschatz ein gegenüber dem Grund und Boden selbständiges Wirtschaftsgut entsteht (vgl. BFH-Beschluss vom 15. Juni 2005 IV B 139/03, BFH/NV 2005, 1991 m. w. N.).

Wird das den Bodenschatz enthaltende Grundstück an einen Abbauunternehmer veräußert und zahlt dieser nicht nur den Kaufpreis für den Grund und Boden, sondern zusätzlich auch für den Bodenschatz, so ist der Bodenschatz im Regelfall ebenfalls zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht und damit als Wirtschaftsgut greifbar geworden, denn es ist davon auszugehen, dass der Abbauunternehmer den Kaufpreis zu dem Zweck aufwendet, demnächst mit der Ausbeutung zu beginnen. Allerdings gilt diese Vermutung nicht, wenn nach den Umständen des Einzelfalles ausnahmsweise nicht in absehbarer Zeit mit einem Beginn der Aufschließung gerechnet werden kann. Das ist etwa dann der Fall, wenn der Erwerber eine Aufschließung des Bodenschatzes nach den getroffenen Feststellungen nicht beabsichtigt. Gleiches gilt, wenn ein Antrag auf Erteilung der Abbaugenehmigung bereits abgelehnt worden ist, die Genehmigung nach den planungsrechtlichen Gegebenheiten im Zeitpunkt des Erwerbs nicht erteilt werden dürfte oder ihre Erteilung nach der Vorstellung des Erwerbers nicht zu erwarten ist (BFH-Urteil vom 4. September 1997 IV R 88/96, BFHE 184, 400, BStBl II 1998, 657 m. w. N. siehe auch Vorlage des III. Senats des BFH an den Großen Senat vom 16. Dezember 2004 III R 8/98 a. a. O.).

Ausgehend von diesen von der höchstrichterlichen Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen, denen sich der Senat anschließt, waren in den Streitjahren die Kiesvorkommen steuerrechtlich selbständig bewertbare Wirtschaftsgüter, weil die Bodenschätze durch die Klägerin zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht und damit als Wirtschaftsgüter greifbar geworden sind.

Die Klägerin hat unstreitig als Abbauunternehmerin die Grundstücke erworben und den jeweiligen Kaufpreis nicht nur für den Grund und Boden, sondern zusätzlich auch für den Bodenschatz geleistet. Die tatsächliche Vermutung, dass der jeweilige Kaufpreis von der Klägerin zu dem Zweck aufgewendet wurde, demnächst mit der Ausbeutung zu beginnen, konnte von ihr nicht widerlegt werden.

Grundstücke "F1"

Ausweislich der vorliegenden Grundstückskaufverträge (vgl. § 4 des Vertrages vom 21. Juni 1971; Seite 2 des Vertrages vom 10. Februar 1970, Seite 2 des Vertrages vom 8. April 1970) sind die Flächen ausschließlich zum Zwecke der Auskiesung erworben worden. Hiervon ist auch bei dem mit Grundstückstauschvertrag vom 28. März 1968 erworbenen Grundstück auszugehen, da dies in unmittelbarer Nähe zu den oben genannten drei Grundstücksflächen liegt. Die Kaufpreise waren unabhängig davon zu zahlen, ob eine Abbaugenehmigung tatsächlich erteilt wird.

Zwar hatte die Klägerin für diese Grundstücke erst im Jahr 1988 einen Abgrabungsantrag gestellt. Hierdurch wird aber deutlich, dass sich die Absicht der Klägerin, demnächst mit der Ausbeute zu beginnen, spätestens im Jahr 1988 - also kurz vor den Streitjahren - konkretisiert hat. Dabei ist der Begriff "demnächst" sehr weit auszulegen, denn zwischen dem Grundstückskaufvertrag, dem Antrag auf Abbaugenehmigung und einer bestandskräftigen Genehmigung können lange Zeitspannen liegen. Langwierige Verfahren und Auseinandersetzungen mit Genehmigungsbehörden sind offensichtlich Teil des täglichen Geschäftes der Klägerin. Die Klägerin selbst rechnet mit Zeitabschnitten von bis zu zwanzig Jahren (vgl. Vertrag "RF3" vom 1. Oktober 1985 I. Nr. 5).

Die Ablehnung des Abgrabungsantrages führt nicht dazu, dass das Kiesvorkommen nicht zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht worden ist. Zwar hat der IV. Senat des Bundesfinanzhofes in dem Urteil vom 4. September 1997 (IV R 88/96 a.a.O.) - wie oben dargestellt - vier Fallvarianten aufgeführt, wann ausnahmsweise nicht in absehbarer Zeit mit einem Beginn der Aufschließung gerechnet werden kann. Hiervon war eine Variante der Umstand, dass die Erteilung der Abbaugenehmigung bereits abgelehnt worden ist. Dies ist aber nach Ansicht des erkennenden Senats so zu verstehen, dass zum einen die Ablehnung bereits in dem Zeitpunkt, zu dem der Abbauunternehmer das Grundstück erwirbt, vorliegen muss, und zum anderen diese Ablehnung auch nicht mehr anfechtbar sein darf, denn nur dann ist davon auszugehen, dass der Abbauunternehmer den Kaufpreis nicht zu dem Zweck aufwendet hat, demnächst mit der Ausbeutung zu beginnen.

Dass eine Erteilung der Abbaugenehmigung nach der Vorstellung der Klägerin für diese Grundstücke nicht mehr zu erwarten ist, kann der Senat ebenfalls nicht feststellen. Hiergegen spricht, dass die Klägerin gegen die Ablehnung des Abgrabungsantrages im Jahr 1993 Klage vor dem Verwaltungsgericht erhoben hat. Würde die Klägerin keine Genehmigung mehr erwarten, hätte sie die Klage nicht erhoben bzw. hätte diese bereits wieder zurück genommen.

Grundstücke "F2"

Die treuhänderisch vom Kreis in den Jahren 1974 bis 1978 erworbenen Grundstücke sind ausweislich des Vertrages vom 17. März 1970 zum Zwecke der Kies- und Sandgewinnung erworben worden. Die hier in Rede stehenden Grundstückskaufpreise sind bedingungsfrei an die Verkäufer entrichtet worden. Die Klägerin hatte auch am 10. Juli 1979 einen Antrag auf Abbaugenehmigung gestellt. Darüber hinaus hat die Klägerin unbestritten in den 80er Jahren erhebliche Aufwendungen zur Erschließung dieses Gebiet getätigt. Hierdurch wird deutlich, dass die Klägerin die jeweiligen Kaufpreise für die bodenschatzhaltigen Grundstücke zu dem Zweck aufgewendet hat, demnächst mit der Ausbeutung zu beginnen. Ob die Klägerin die zusätzlich vereinbarten Zahlungen für die Ausbeutegestattung an den Kreis (vgl. § 5 des Vertrages vom 17. März 1970) geleistet hat oder nicht, ist für die Beurteilung unerheblich. Selbst wenn diese Zahlungen niemals geflossen sein sollten, wird dadurch nicht widerlegt, dass das Kiesvorkommen zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht und damit als Wirtschaftsgut greifbar geworden ist.

Der schleppende Verlauf des Genehmigungsverfahrens und die von der Landesregierung beabsichtigte Deichrückverlegung führen zu keinem anderen Ergebnis. Der erneute Antrag auf Abbaugenehmigung am 16. Juni und 23. Dezember 1994 zeigt, dass die Klägerin in den Streitjahren weiterhin die Aufschließung des Kies- und Sandvorkommens beabsichtigte und dass die Erteilung einer Genehmigung nach ihren Vorstellungen auch zu erwarten war. Schließlich wurde die Abbaugenehmigung am 1. Dezember 1995 für den Bereich F2- zusammen mit dem Bereich F5 - auch erteilt. Dabei ist es unerheblich, dass diese Genehmigung erst am 19. März 1996 bestandskräftig wurde, denn das Wirtschaftsgut Kiesvorkommen ist bereits - wie oben dargestellt - bei Erwerb der Grundstücke entstanden.

Grundstück "F3"

Ausweislich des Vertrages vom 1. Oktober 1985 (I. Nr. 3 b) ist der Betrag von 2 DM je qm für das Kies- und Sandvorkommen zu zahlen gewesen. Nur insoweit ist nach Ansicht des Beklagten ein gesondertes Entgelt für den Bodenschatz gezahlt worden und das Kiesvorkommen als selbständiges Wirtschaftsgut greifbar geworden.

Dies konnte von der Klägerin nicht widerlegt werden. Die Behauptung, die Klägerin sei in den Streitjahren davon ausgegangen, dass der Tagebau an der fehlenden Abbauberechtigung bezüglich der Wegeflächen der Stadt P scheitern würde, steht im Widerspruch zu der Tatsache, dass die Klägerin mit Vertrag vom 26. Januar 1993 und 6. September 1993 Grundstücke bzw. Grundstücksteilflächen in diesem Bereich erworben hat. Auch die Bildung einer Rückstellung für die Wiederauffüllung/Rekultivierung in diesem Bereich (vgl. Tz. 42 des Betriebsprüfungsberichtes vom 26. Februar 2002) spricht gegen die Annahme, dass nach der Vorstellung der Klägerin in den Streitjahren eine Erteilung der Abbaugenehmigung nicht mehr zu erwarten war.

Grundstück "F3"

Ausweislich § 8 des Vertrages vom 12. Januar 1987 hat die Klägerin 55,86 ha des Grundstücks zum Zwecke der Auskiesung erworben. Der an die Verkäuferin gezahlte Kaufpreis in Höhe von 15.800.000 DM (für eine Fläche von 87,1130 ha) beinhaltet - wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist - einen Betrag von 12.191.350 DM für das Kies- und Sandvorkommen. Bereits durch diesen Erwerb ist das Wirtschaftsgut Kiesvorkommen zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht und damit als Wirtschaftsgut greifbar geworden.

Zwar stand der schuldrechtliche Teil dieses Vertrages unter der auflösenden Bedingung für den Fall, dass die zur Durchführung der Auskiesung erforderlichen Genehmigungen nicht erteilt oder mit Auflagen belastet werden, die eine wirtschaftlich sinnvolle Durchführung der Auskiesung ausschließen. Dies führt im Streitfall aber nicht dazu, dass eine Konkretisierung des Wirtschaftsguts Kiesvorkommen hinsichtlich dieses Grundstücks erst zum 19. März 1996, nämlich bei bestandskräftig erteilter Abbaugenehmigung, in Betracht kommt.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes, der sich der Senat anschließt, kann aus dem Urteil des Bundesfinanzhofes vom 7. Dezember 1989 IV R 1/88 (BFHE 159, 177, BStBl 1990 II, 317) nicht der Rechtssatz entnommen werden, dass bei der Veräußerung eines bodenschatzenthaltenden Grundstückes eine Konkretisierung des Wirtschaftsguts "Bodenschatz" nur in Betracht komme, wenn die Genehmigung zum Abbau bereits im Veräußerungszeitpunkt vorliege oder der auf den Bodenschatz bezogene Kaufpreis nur unter der Bedingung vereinbart sei, dass die Genehmigung später erteilt wird (vgl. Beschluss des BFH vom 14. April 1999 IV B 99/97, BFH/NV 1999, 1211). Vielmehr hatte der IV. Senat des Bundesfinanzhofes die in jenem Fall getroffene Vereinbarung, dass bei Erteilung der Genehmigung ein höherer Kaufpreis zu zahlen sein sollte, dahin gehend gewürdigt, dass dem erwerbenden Abbauunternehmen zunächst nur die Möglichkeit gesichert werden sollte, einen nach Erteilung der Genehmigung verwertbaren Bodenschatz zu erwerben. Denn das Unternehmen war erst nach Erteilung der Genehmigung bereit, eine besondere Vergütung für den Bodenschatz zu zahlen (vgl. BFH-Urteil vom 4. September 1997 a.a.O.).

Anders verhält es sich im Streitfall. Nach der getroffene Vereinbarung war die Klägerin nicht erst dann bereit, eine besondere Vergütung für den Bodenschatz zu zahlen, wenn die Genehmigung erteilt wird, sondern sie war dazu schon bei Abschluss des Vertrages bereit, denn es handelte sich hier um eine auflösende und nicht um eine aufschiebende Bedingung. Hinzu kommt, dass die Klägerin bis zur tatsächlichen Erteilung der Genehmigung offensichtlich damit gerechnet hat, dass die auflösende Bedingung nicht eintreten wird. Dafür sprechen die Verträge vom 16. Juli 1990 und vom 6. Mai 1993, mit denen die in § 8 des Vertrages vom 12. Januar 1987 genannten Fristen verlängert wurden.

Anhaltspunkte dafür, dass in den Streitjahren in absehbarer Zeit mit einem Beginn der Aufschließung des Grundstücks nicht gerechnet werden konnte, sind nicht ersichtlich. Hinsichtlich der von der Landesregierung beabsichtigten Deichrückverlegung gilt das oben Gesagte (vgl. Grundstücke "F2").

Soweit der Beklagte das Kiesvorkommen in dem mit Vertrag vom 19. August 1983 erworbenen Grundstück in Höhe von 274.289 DM bei der Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens berücksichtigt hat, bedarf es keiner Ausführungen. Die Klägerin hat insoweit ihre Klage nicht mehr aufrecht erhalten.

Grundstück "F6"

Die Klägerin hat ausweislich des Vertrages vom 11. April 1990 das Grundstück zum Zwecke der Auskiesung erworben. Für die Auskiesungsflächen war ein Kaufpreis von 14 DM pro qm vereinbart. Dieser Betrag war - unabhängig von einer Genehmigung - spätestens zum 31. Dezember 1990 fällig und zahlbar. Das "Kiesentgelt" wurde am 16. Dezember 1990 von der Klägerin entrichtet. Spätestens zu diesem Zeitpunkt wurde das Wirtschaftsgut "Kiesvorkommen" nachhaltig durch die Klägerin in Verkehr gebracht. Die in dem Vertrag vereinbarte aufschiebende Bedingung hinsichtlich der Fälligkeit und Zahlbarkeit des Kiesentgeltes ist wegen der Befristung bis zum 31. Dezember 1990 für die Streitjahre ohne Bedeutung.

Die Vermutung, dass die Klägerin den Kaufpreis zu dem Zweck aufwendet hat, demnächst mit der Ausbeutung zu beginnen, wird auch nicht dadurch widerlegt, dass eine Abbaugenehmigung bis heute noch nicht erteilt worden ist. Wie bereits oben dargelegt, ist der Begriff "demnächst" weit auszulegen. Darüber hinaus hat die Klägerin weder vorgetragen, dass sie die Aufschließung des Bodenschatzes nicht mehr beabsichtigt, noch dass die Erteilung der Genehmigung nach den Vorstellungen der Klägerin nicht mehr zu erwarten ist.

100

"sonstige Grundstücke"

101

Soweit der Beklagte das Kiesvorkommen in den "sonstigen Grundstücken" in Höhe von 169.893,97 DM bei der Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens berücksichtigt hat, bedarf es keiner Ausführungen. Die Klägerin hat insoweit ihre Klage nicht mehr aufrecht erhalten.

102

Die Beteiligten sind sich einig, dass der von der Betriebsprüfung angesetzten Beträge die Anschaffungskosten der Kiesvorkommen darstellen. Mit diesen Anschaffungskosten sind die jeweiligen Wirtschaftsgüter Kiesvorkommen bei der Ermittlung des Rohbetriebsvermögen zu berücksichtigen (§ 98 a BewG i. V. m. § 6 EStG). Dabei kann dahinstehen, ob das Kiesvorkommen ein immaterielles oder materielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens der Klägerin ist (vgl. Vorlage des III. Senats des BFH an den Großen Senat vom 16. Dezember 2004 III R 8/98, a. a. O. danach materielles Wirtschaftsgut), da die Klägerin die Wirtschaftsgüter entgeltlich erworben hat (vgl. § 5 Abs. 2 EStG).

103

Der Vortrag der Klägerin, dass die Wirtschaftsgüter "Kiesvorkommen" - falls sie in den Streitjahren bereits entstanden sein sollten - mit 0 DM zu bewerten seien, ist unsubstantiiert. Es sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass ein gedachter Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für die einzelnen Wirtschaftsgüter "Kiesvorkommen" in den Streitjahren 0 DM gezahlt hätte. Vielmehr ist es in der Kiesindustrie - wie der Streitfall zeigt - nicht ungewöhnlich, dass zwischen dem Grundstückskaufvertrag und der bestandskräftigen Genehmigung lange Zeitspannen liegen. Dies dürfte einem gedachten Erwerber eines Kiesunternehmens auch bekannt sein.

104

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO

105

Die Revision war zuzulassen, da die Fortbildung des Rechts eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

Referenzen

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