Urteil vom Finanzgericht Düsseldorf - 12 K 6851/02 E

Tenor

Der Bescheid vom 8.8.2001 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 11.11.2002 wird wie folgt geändert:

Die Einkommensteuer für 1994 ist auf der Grundlage eines zu versteuernden Einkommens in Höhe von 796.183 DM festzusetzen - davon sind 37.919 DM nach der Splittingtabelle und 758.264 DM nach § 34 Abs. 1 EStG zu versteuern. Von dem sich daraus ergebenden Betrag sind noch 75 DM an Ermäßigung für Beiträge und Spenden gemäß § 34 g Nr. 1 EStG abzuziehen. Die Berechnung der Einkommensteuer wird dem Finanzamt übertragen.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten der Verfahrens tragen die Kläger zu 1/3 und das Finanzamt zu 2/3.

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.

T a t b e s t a n d :

Die Kläger wurden für 1994 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Ehemann erzielte Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Den Betrieb hatte er seit dem 1.1.1990 im Ganzen an den Golfclub "A" e.V. verpachtet. Als Pachtzins war für die ersten 5 Jahre ein Betrag von 1.800,00 DM/ha/jährlich vereinbart - ab dem 6. Jahr ein Betrag von 2.000,00 DM/ha/jährlich. Darüber hinaus verpachteten in dem selben Vertrag 3 weitere Landwirte Gelände an den Golfclub "A".

Zum 1.1.1994 erklärte der Kläger die Betriebsaufgabe.

Streitig ist die Höhe des Aufgabegewinns, soweit er das an den Golfclub"A". verpachtete Gelände betrifft.

Aufgrund einer für 1992 -1994 durchgeführten Betriebsprüfung des Finanzamts für Land- und Forstwirtschaft kam das beklagte Finanzamt zu dem Ergebnis, der Aufgabegewinn betrage insgesamt 1.900.005,00 DM. Dementsprechend setzte es die Einkommensteuer der Kläger für 1994 mit Bescheid vom 8.8.2001 auf 486.455,00 DM fest.

Bei der Berechnung des Aufgabegewinns, der das an den Golfclub "A" verpachtete Gelände betrifft, ging und geht das Finanzamt von einer Fläche von insgesamt 276.068 qm und einem gemeinen Wert von 12,00 DM aus.

Die Gesamtfläche beträgt 315.516 qm. Von dieser Gesamtfläche werden folgende einzelnen Teilflächen als Golfplatz genutzt:

Flur 21 Flurstück 145/2 tlw. Fläche: 5535 qm SPO

Flur 2 Flurstück 48/1 tlw. Fläche: 923 qm SPO

Flur 21 Flurstück 295 tlw. Fläche: 228 qm SPO

Flur 21 Flurstück 320 Fläche: 1249 qm SPO

Flur 21 Flurstück 321 Fläche: 1208 qm SPO

Flur 21 Flurstück 322 Fläche: 103561 qm SPO

Flur 21 Flurstück 323 Fläche: 3023 qm SPO

Flur 21 Flurstück 324 Fläche: 1118 qm SPO

Flur 21 Flurstück 325 Fläche: 6 qm SPO

Flur 21 Flurstück 326 tlw. Fläche: 49131 qm SPO

Flur 21 Flurstück 327 tlw. Fläche: 11448 qm SPO

Flur 21 Flurstück 328 Fläche: 6 qm SPO

Flur 21 Flurstück 329 tlw. Fläche: 617 qm SPO

Flur 2 Flurstück 225 tlw. Fläche: 33581 qm SPO

Flur 2 Flurstück 226 tlw. Fläche: 64434 qm SPO

Gesamtfläche laut Katasternachweis: 276068 qm SPO

Es handelt sich um eine arrondierte Hofanschlussfläche, die sich unmittelbar nördlich der Hofstelle anschließt. Diese Fläche wird im Kataster als SPO = Golfspielplatzfläche bezeichnet und ausgewiesen. Zum Aufgabezeitpunkt waren es landwirtschaftliche Flächen, die ausschließlich als Ackerland bewirtschaftet werden konnten. Die ursprüngliche Bodenqualität ist gut bis sehr gut. Die Flächen waren zum Aufgabezeitpunkt Bestandteil des Bebauungsplans Nr. "Golfplatz" der Stadt "A", der am 22.09.1993 bestandskräftig worden war. Mit dem Bau des Golfplatzes wurde im März 1994 begonnen.

Bei der Annahme eines gemeinen Werts von 12,00 DM folgte das Finanzamt der Methodik des amtlich landwirtschaftlichen Sachverständigen, der zunächst aus 41 Kaufpreisen (insgesamt 9.650.814,00 DM) für Flächen der landwirtschaftlichen Nutzung (insgesamt 1.358.880 qm) einen Durchschnittswert von 7,10 DM/qm (= 9.650.814,00 DM/1.358.880 qm) errechnete, davon einen Abschlag von 15 % vornahm und so auf einen Preis von 6,00 DM/qm kam. Sodann leitete der Sachverständige anhand von 31 Kaufpreisfällen betreffend Golfplatzanlagen (Nr. 9 der der Einspruchsentscheidung beigefügten Aufstellung entfällt nach Angaben des Prüfers) einen Aufschlag von 100 % ab und errechnete so - auf der Grundlage von 6,00 DM/qm - einen gemeinen Wert von 12,00 DM/qm. Von diesen (verbliebenen) 31 Kaufpreisfällen berücksichtigte der Sachverständige die Flächen Nrn. 14, 17, 20 und 21 der der Einspruchsentscheidung beigefügten Aufstellung bei der "Auswertung der Vergleichskauffälle" nicht - ebensowenig die Nrn. 25 und 27 der der Einspruchsentscheidung beigefügten Aufstellung (der Sachverständige: informativ - vormals Ackerland erworben als Betriebshof oder Clubhausgelände) sowie die Nrn. 10 bis 13 der der Einspruchsentscheidung beigefügten Aufstellung (der Sachverständige: informativ - Veräußerungen von vorhandenem Golfplatzgelände).

Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Die Verordnung über Grundsätze für die Ermittlung der Verkehrswerte von Grundstücken (WertermittlungsVO) vom 6.12.1988, zuletzt geändert durch Gesetz vom 18.8.1997 (Bundesgesetzblatt - BGBl - I, 2081) sehe - so die Ausführungen des Finanzamts in der Einspruchsentscheidung - für unbebaute Grundstücke das Vergleichswertverfahren vor (§13, §14 WertV). Danach seien zur Ermittlung des Bodenwertes Kaufpreise solcher Grundstücke heranzuziehen, die hinsichtlich der ihren Wert beeinflussenden Merkmale mit dem zu bewertenden Grundstück hinreichend übereinstimmten. Der Verkehrswert sei aufgrund der Tatsache, dass im Prüfungszeitraum und in den Vorjahren einige wenige repräsentative Flächen im näheren und weiteren Einzugsbereich zur Errichtung eines Golfplatzes zum Preis von 10,-DM bis 24,-DM je qm veräußert worden seien, auf 12,-DM / qm zu schätzen. Nach den Erkenntnissen des Finanzamts für Betriebsprüfung der Land- und Forstwirtschaft lägen die seit 1990 erzielten Veräußerungspreise je qm für derartige Grundstücksflächen in einer Spanne von 10,-DM bis 24,-DM. Hierbei handele es sich um Flächen, für die eine Bebauung nicht möglich gewesen sei. Eine Wertermittlung nach dem Sach- oder Ertragswertverfahren sei nicht vorzunehmen, da aufgrund des bestandskräftigen Flächennutzungsplans zum Aufgabezeitpunkt nicht mehr von landwirtschaftlichen Flächen ausgegangen werden könne. Eine Wertermittlung habe daher die geplante außerlandwirtschaftliche Nutzung zu berücksichtigen. Entscheidend sei die Ausweisung als Golfgelände.

Hiergegen richtet sich die Klage.

Die Kläger beantragen,

unter Änderung des Bescheids vom 8.8.2001 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 11.11.2002 ihre Einkommensteuer für 1994 auf 2.774,27 EUR (= 5.426,00 DM) festzusetzen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen und hilfsweise die Revision zuzulassen.

Die Beteiligten sind in der mündlichen Verhandlung - nach einer Vorabberatung des erkennenden Senats - darauf hingewiesen worden, dass die Einholung eines Sachverständigengutachtens über den gemeinen Wert des an den Golfclub "A" verpachteten Geländes zum Aufgabezeitpunkt nicht in Betracht komme. Die Vertreterin des Finanzamts hat daraufhin hilfsweise beantragt, ein Sachverständigengutachten einzuholen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

Die zulässige Klage ist teilweise begründet.

Der Bescheid zur Einkommensteuer der Kläger für 1994 vom 8.8.2001 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 11.11.2002 ist rechtswidrig, soweit das Finanzamt dort von einem über 758.248 DM hinausgehenden Aufgabegewinn ausgegangen ist; hierdurch sind die Kläger in ihren Rechten verletzt. Im Übrigen hat die Klage keinen Erfolg.

Die Voraussetzungen für die Annahme eines Betriebsaufgabegewinns bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gemäß §§ 14 Satz 2, 16 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind hier dem Grunde nach gegeben. Der Kläger hat für 1994 die Betriebsaufgabe erklärt.

Werden die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so ist gemäß § 16 Abs. Abs. 3 Satz 3 EStG in der für den streitigen Veranlagungszeitraum geltenden Fassung der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen. Der gemeine Wert der im Rahmen der Betriebsaufgabe in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter ist nach § 9 Abs.2 des Bewertungsgesetzes (BewG) zu ermitteln (BFH-Urteil vom 27.2.1985 I R 235/80, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1985, 456). Danach ist der Preis maßgebend, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit der einzelnen Wirtschaftsgüter bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Das ist bei Grundstücken und Gebäuden regelmäßig der Verkehrswert (BFH-Urteile vom 13.10.1983 I R 76/79, BStBl II 1984, 294, vom 29.8.1996 VIII R 15/93, BStBl II 1997, 317 und vom 1.4.1998 X R 150/95, BStBl II 1998, 569). Dieser kann auf der Grundlage der Verordnung über die Ermittlung des Verkehrswerts von Grundstücken in der Fassung vom 15.8.1972 (BGBl I, 1417) geschätzt werden. Welches Wertermittlungsverfahren (Vergleichswert-, Sachwert- oder Ertragswertverfahren) hierbei zugrunde zu legen ist, ergibt sich aus den Gegebenheiten des Einzelfalls (BFH-Urteil vom 10.9.1991 VIII R 26/87, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1992, 232).

Der Verkehrswert des Grund und Bodens - um den es im Streitfall allein geht - wird vorrangig aus Kaufpreisen vergleichbarer Grundstücke abgeleitet (§§ 15 Abs.2, 21 Abs.2 WertV 1988; Ernst/Zinkahn/Bielenberg, BauGB, § 194 Rdnr.141, und Kommentar zur WertV, § 7 Rdnrn.17, 18 ff., m.w.N.; BFH-Urteil vom 26.9.1980 III R 21/78, BStBl II 1981, 153; BFH-Beschluss vom 21.5.1982 III B 32/81, BStBl II 1982, 604 sowie Urteile vom 13.4.1989 IV R 204/85, BFH/NV 1990, 34, vom 4.3.1993 IV R 33/92, BFH/NV 1993, 739 und vom 29.8.1996 VIII R 15/93, a.a.O.). Eine Wertermittlung mit Hilfe des mutmaßlichen Ertrags kommt somit bei unbebauten Grundstücken - wenn überhaupt - allenfalls in Betracht, wenn keine anderen Schätzungsgrundlagen vorhanden sind, weil diese Bewertungsmethode wenig verlässlich ist (so Rössler/Troll, Bewertungsgesetz, Kommentar, Stand März 2004, § 72 Anm. 33; vgl. auch Kleiber in Ernst/Zinkahn/Bielenberg, Baugesetzbuch, Kommentar, § 7 WertV Anm. 21 bis 23, sowie Simon/Kleiber, Schätzung und Ermittlung von Grundstückswerten, 7. Aufl. 1996, S. 90 Rdnr. 2.116, und S. 113 Rdnr. 2.176). Eine lediglich auf Erträge im Sinne von Früchten gemäß § 99 Abs. 1 und 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) abstellende Ertragsbewertung bildet die gemeinen Werte nur unzureichend ab, weil der Markt sich nicht nur an den erzielbaren Früchten ausrichtet. Eine nur die so verstandenen Erträge berücksichtigende Ertragsbewertung ist daher mit dem Prinzip einer gleichmäßigen Besteuerung nicht vereinbar (BFH-Urteil vom 20.10.2004 II R 34/02, BStBl II 2005, 256). Bei der Ermittlung des gemeinen Werts, den die Betriebsgrundstücke zum Betriebsaufgabezeitpunkt hatten, kann ein Gutachten des Gutachterausschusses unter Heranziehung geeigneter Vergleichswerte aus der Kaufpreissammlung §§ 192 f. des Baugesetzbuches (BauGB), §§ 3 f. der Wertermittlungsverordnung) ein wichtiges Erkenntnismittel sein, ohne jedoch für das Finanzgericht (FG) eine verbindliche Aussage darzustellen (vgl. BFH-Urteile vom 2.3.1989 IV R 201/85, BFH/NV 1990, 88, und vom 10.9.1991 VIII R 26/87, Rößler/Langer/ Simon/Kleiber, Schätzung und Ermittlung von Grundstückswerten, 6.Aufl., S.34).

In der Literatur werden - soweit sie sich mit der Ermittlung der Verkehrswerte von Golfplätzen befasst - unterschiedliche Standpunkte vertreten (siehe BFH-Urteil vom 20.10.2004 II R 34/02, a.a.O.):

Kleiber (in Kleiber/Simon/Weyers, Verkehrswertermittlung von Grundstücken, 4. Aufl. 2002, S. 1459) unterscheidet Flächen, die erst für eine Verpachtung zu Golfsportzwecken vorgesehen, aber noch nicht hergerichtet sind, von solchen Flächen, auf denen bereits der Golfsport betrieben wird. Erstere sollen im Vergleichswertverfahren bewertet werden, wobei auf dem Markt das Zwei- bis Vierfache des Werts landwirtschaftlicher Flächen zu erzielen sei, ab Anfang der 90er Jahre aber eine Tendenz nach unten eingesetzt habe, so dass die Preise für landwirtschaftliche Flächen nur noch bis zu 50 v.H. überschritten worden seien. Letztere sollen regelmäßig im Ertragswertverfahren ermittelt werden, weil Vergleichspreise für eingerichtete Golfanlagen kaum zur Verfügung stünden.

Auch Köhne (in Zeitschrift für Grundstücksmarkt und Grundstückwert 1999, 257) unterscheidet die Bewertung künftigen Golfgeländes von der Bewertung eingerichteten Golfgeländes und spricht sich bezüglich Ersterem dafür aus, den Verkehrswert nach einer der "verschiedenen Varianten des Vergleichswertverfahrens" zu ermitteln. Weil dafür aber regelmäßig nicht genügend Daten zur Verfügung stünden, lehne sich die Praxis vorzugsweise an die Preise der Ursprungsflächen - also in der Regel an die Preise für land- oder forstwirtschaftliche Flächen - an. Es sei naheliegend, dass "verkaufende Landwirte sich an den Gepflogenheiten für die Veräußerung von Gemeinbedarfsflächen (z.B. Flächen für Sport- oder andere Freizeitanlagen, Deponien) halten". Dabei werde in der beschriebenen Weise vorgegangen. Eigene Nachforschungen zeigten, dass teilweise nicht viel mehr als der Preis für landwirtschaftliche Nutzflächen erzielt worden sei. Bei der Bewertung eingerichteten Golfgeländes müsse mangels ausreichender Nachfrage für solche Grundstücke auf Alternativen zum Vergleichswertverfahren zurückgegriffen werden, die allerdings mit großen Unsicherheiten behaftet seien. Deshalb solle immer ein Blick auf den Markt geworfen werden, wie unvollkommen er auch sei. Des Autors eigene Umfragen hätten keinen Fall ergeben, bei dem der Kaufpreis für eingerichtetes Golfgelände unter dem Preis für landwirtschaftliche Nutzflächen gelegen habe.

Kastel/Thummert (in Die Information über Steuer und Wirtschaft 1992, 492) unterscheiden aus der Sicht des gedachten Erwerbers danach, ob es sich dabei um den Golfplatzbetreiber oder um einen Dritten handelt. Für den Golfplatzbetreiber spielten Renditeüberlegungen kaum eine Rolle. Ein Dritter aber, der ein Golfplatzgrundstück erwerbe, das von einem Landwirt an einen Golfplatzbetreiber verpachtet sei, sei Kapitalanleger. Für den Kapitalanleger stehe die Investition in einen Golfplatz jedoch in Konkurrenz zu anderen Anlagemöglichkeiten. Er werde daher nicht bereit sein, beim Golfplatz eine geringere Rendite hinzunehmen als bei konkurrierenden Investments, und folglich nur den Kapitalwert des Jahresertrages zahlen.

Unter Heranziehung der dargestellten Grundsätze des BFH zur Bemessung des Werts von Grund und Boden anlässlich einer Betriebsaufgabe schätzt der erkennende Senat den Aufgabegewinn, soweit er das an den Golfclub "A" verpachtete Gelände betrifft, auf 2.171.059,00 DM.

Der erkennende Senat folgt vollinhaltlich der Annahme des amtlich landwirtschaftlichen Sachverständigen, der gemeine Wert für die streitige Fläche betrage 6,00 DM/qm - wenn diese Flächen nicht für den Betrieb eines Golfplatzes genutzt werden könnten. Grundlage hierfür sind die vom amtlich landwirtschaftlich Sachverständigen im Einzelnen aufgeführten 41 Fälle von Verkäufen landwirtschaftlicher Nutzflächen. Bei Kaufpreisen von insgesamt 9.650.814,00 DM und Flächen von insgesamt 1.358.880 qm ergibt sich danach ein Durchschnittswert von 7,10 DM/qm. Dieser Wert ist den weiteren Erwägungen zugrundezulegen - obgleich die einzelnen Kaufpreise und Grundstücksflächen voneinander abweichen, teilweise gar erheblich: Die Kaufpreise liegen zwischen 3,00 DM/qm bis 14,22 DM/qm und die Größe der Grundstücksflächen 12.022 qm und 2.000.000 qm. Was die Kaufpreise angeht, erklären sich die Schwankungen - so der amtlich landwirtschaftliche Sachverständige - aus "Hängigkeit, besseren und schlechtere Bodenqualitäten, günstigen und ungünstigen Zuwegungen, Zuschnitten und Oberflächengestaltung". Der Gesichtspunkt unterschiedlicher Größen hat ganz offensichtlich - soweit es um rein landwirtschaftlich genutzte und nutzbare Flächen geht - von vorneherein keine entscheidende Bedeutung. Selbst für verhältnismäßig kleine Flächen (beispielsweise bei einer Größe von 12.300 qm und 18.987 qm) wurden nur verhältnismäßig geringe Kaufpreise erzielt (jeweils 3,00 DM/qm) - für die größte Fläche (2.000.000 qm) demgegenüber gar ein höherer Kaufpreis (8,51 DM/qm). Etwaige verbleibende Unsicherheiten sind nach Einschätztung des erkennenden Senats mit einem Abschlag von 15 % abgegolten - wie auch der amtlich landwirtschaftliche Sachverständige meint. Das ergibt einen Betrag von 6,00 DM/qm.

Auf dieser Grundlage ist allerdings noch in Betracht zu ziehen, ob und ggf. in welcher Höhe der gemeine Wert der Grundstücke dadaurch gestiegen sein kann, dass diese bereits zum Aufgabezeitpunkt als Teil eines Golfplatzes genutzt werden konnten.

ba)

Hier kann nicht ohne Weiteres auf Kaufpreise vergleichbarer Grundstücke zurückgegriffen werden.

Daran ergeben sich schon Zweifel aus der Formulierung des Finanzamts in der Einspruchsentscheidung - wo es sich zur Begründung seiner Schätzung auf "einige wenige repräsentative Fälle" stützt. Dies ist nicht ohne Weiteres nachvollziehbar - denn die Begriffe "einige wenige" einerseits und "repräsentativ" andererseits sind nicht zwingend deckungsgleich. Eine repräsentative Auswahl setzt stets eine für repräsentative Zwecke hinreichend erschöpfende Anzahl an Vergleichsobjekten voraus. Dazu können eine wenige und möglicherweise gar schon ein Vergleichobjekt reichen - muss es aber nicht.

Dass hier schon einige Vergleichsobjekte genügen könnten, haben weder der in der mündlichen Verhandlung vom erkennenden Senat angehörte amtlich landwirtschaftliche Sachverständige noch das Finanzamt näher begründet. Selbst wenn dies denkbar wäre, ergibt sich nichts dafür, dass gerade die vom amtlich landwirtschaftlichen Sachverständigem vorgenommene Auswahl - von der Anzahl her - repräsentativ ist.

Auch und gerade umgekehrt gilt: Möglicherweise könnten schon einzelne Flächen repräsentativ sein - dann wären ihre Kaufpreise zugrundezulegen, ohne Veränderung durch Hinzunahme von Kaufpreisen etwa nicht repräsentativer Flächen. So hat der amtlich landwirtschaftliche Sachverständige bei seiner Anhörung in der mündlichen Verhandlung dem erkennenden Senat keine auch nur ansatzweise überzeugende Antwort darauf gegeben, weshalb nicht der Kaufpreisfall Nr. 6 oder der Nr. 13 der der Einspruchsentscheidung beigefügten Aufstellung für den vorliegenden Fall allein repräsentativ ist. Bei letztgenanntem Fall handelt es sich um eine Fläche von 369.857 qm, für die ein Kaufpreis von 5,68 DM/qm erzielt worden war. Der amtlich landwirtschaftliche Sachverständige hat diese Fläche außer Betracht gelassen, weil es dort um ein bereits vorhandenes Golfplatzgelände ging - hier jedoch noch kein Golfplatz angelegt war. Diese Argumentation überzeugt nicht. Denn wenn der Kaufpreisfall Nr. 13 der der Einspruchsentscheidung beigefügten Aufstellung bei vorhandenem Golfplatzgelände zu einem Kaufpreis von 5,68 DM/qm geführt hat - mag er doch durchaus vergleichbar sein, allerdings mit einem entsprechend verringerten Betrag, weil hier eben noch kein Golfplatz vorhanden war.

Die vom amtlich landwirtschaftlichen Sachverständigem vorgenommene Auswahl ist auch und vor allem - von der Vergleichbarkeit her - nicht repräsentativ. Anders als bei den allein zu landwirtschaftlichen Zwecken nutzbaren Flächen lässt sich der der Einspruchsentscheidung beigefügten Aufstellung von Kaufverträgen über Grundstücke im Wesentlichen - und dies durchgängig - eines entnehmen: Für als Golfplatz nutzbare Fläche ist bei verhältnismäßig kleiner Größe ein erheblich höherer Kaufpreis erzielt worden als bei verhältnismäßig umfangreicher Größe. Für Flächen über 100.000 qm kam es zu Kaufpreisen von 7,81 DM/qm bis 10,00 DM/qm, bei einem vom amtlich landwirtschaftlichem Sachverständigen ermittelten Durchschnittswert von 14,58 DM/qm - für die größte Fläche (369.857 qm) gar nur zu 5,68 DM/qm. Unberücksichtigt bleiben die Kaufverträge Nrn. 10 und 11 der der Einspruchsentscheidung beigefügten Aufstellung - in beiden Fällen ist eine bereits vorhandene Golfplatzanlage enthalten, in Nr. 10 gar ein Clubhaus, ohne dass die darauf entfallenden Beträge herausgerechnet werden könnten.

Dass für als Golfplatz nutzbare Fläche bei verhältnismäßig kleiner Größe ein erheblich höherer Kaufpreis erzielbar ist als bei verhältnismäßig umfangreicher Größe, mag unter anderem daran liegen, dass - wie in einem unmittelbaren Parallelverfahren vorgetragen - möglicherweise von Bedeutung ist, ob Erwerber ein "Altclub" oder ein "Neuclub" ist und der Preis für ein Grundstück auch von strategischen Überlegungen abhängig sein kann. So könnte denkbar sein, dass "Altclubs" zur Erweiterung eines bestehenden Golfplatzes bzw. zur Verbesserung bestimmter Golfbahnen kleine Teilflächen ankaufen, weil eine Anpachtung in diesen (wirtschaftlich begrenzten) Fällen nicht möglich ist. In diesen Fällen ließen sich für kleine Flächen höhere Preise durchsetzen, ohne dass hierdurch ein allgemeines Niveau für große Golfplatzflächen ermittelt werden könne. Möglicherweise sind höhere Kaufpreise in jedem Einzelfall bedingt durch die örtliche Nähe zu einem bestehenden Golfclub und durch die überschaubare Größenordnung der Flächen. Ein allgemeiner Preis für den Ankauf von großen Spielflächen an vollkommen anderer Stelle durch aktive "Neuclubs" ließe sich daraus nicht herleiten. Auch die strategische Lage einer kleinen Fläche kann von entscheidender Bedeutung sein und zu einem verhältnismäßig hohen Kaufpreis führen - etwa dann, wenn mit dieser Fläche die Straßen- und Wegesituation verbessert werden soll.

Mit alledem hat sich der amtlich landwirtschaftliche Sachverständige nicht einmal ansatzweise auseinander gesetzt. Es ist nicht erkennbar, ob und ggf. inweiweit er berücksichtigt hat, dass hier der Golfclub "A" unstreitig ein "Neuclub" ist. Vor allem aber hat der amtlich landwirtschaftliche Sachverständige keine Begründung dafür gegeben, weshalb nicht allein auf der Größe der Fläche nach vergleichbare Grundstücke als Maßstab abzustellen sein könnte oder gar müsste - etwa auf Grundstücke mit einer Fläche von über 100.000 qm; der Kläger hat an den Golfclub "A" eine Fläche von 276.068 qm verpachtet - insgesamt sind es rund 880.000 qm. Deshalb besteht gar der Eindruck, dass sich der amtlich landwirtschaftliche Sachverständige davon hat leiten lassen, durch Einbeziehung der Konditionen von Kaufverträgen über kleinere Flächen den Durchschnittswert rechnerisch zu erhöhen. Jedenfalls sind die Kaufpreise für solche Flächen, die kleiner als 100.000 qm sind, allesamt und teilweise deutlich höher als die für größere Flächen.

bb)

Unabhängig davon ist die vergleichende Gegenüberstellung des amtlich landwirtschaftlichen Sachverständigen schon von ihrem methodischen Ansatz her nicht brauchbar. Der amtlich landwirtschaftliche Sachverständige bringt zunächst Kaufpreise von Grundstücken mit Vergleichswerten von Landwirtschaftsflächen in Relation, errechnet daraus ein Verhältnis von 1 : 2,39, macht einen Sicherheitsabschlag, kommt so zu einem Verhältnis von 1 : 2,00 und wendet diesen Multiplikator auf den Wert an, den er für nicht als Golfplatz nutzbare Flächen ermittelt hat - also 6,00 DM/qm x 2 = 12,00 DM/qm.

Der Verkehrswert des Grund und Bodens wird indessen - wie bereits ausgeführt - vorrangig aus Kaufpreisen vergleichbarer Grundstücke abgeleitet (BFH-Urteil vom 20.10.2004 II R 34/02, a.a.O.). Daran hält sich der amtlich landwirtschaftliche Sachverständige nicht. Dieser greift bei seiner Methodik mit der Gegenüberstellung von Kaufpreisen zu Vergleichswerten von Landwirtschaftsflächen letztlich darauf zurück, ob andere einen Gewinn erzielt haben - und unterstellt diesen als Durchschnittswert auch dem Kläger. Einer solchen Schlussfolgerung vermag sich der erkennende Senat nicht anzuschließen. Anknüpfungspunkt für die Frage, ob und ggf. in welcher Höhe der Kläger einen Aufgabegewinn erzielt hat, ist es nicht, ob und ggf. in welcher Höhe andere einen entsprechenden Aufgabe- bzw. Veräußerungsgewinn erzielt haben - Anknüfungspunkt ist vielmehr der Verkehrswert. Dieser ist von etwaigen Aufgabe- bzw. Veräußerungsgewinnen anderer grundsätzlich unabhängig. Um das zu verdeutlichen: Wäre beispielsweise der Kaufvertrag Nr. 13 der der Einspruchsentscheidung beigefügten Aufstellung repräsentativer Vergleichsfall, beliefe sich der Verkehrswert auf 5,68 DM/qm - abzüglich des Anteils für die bereits vorhandene Golfanlage. Nur dieser Wert wäre dann maßgebend - ihm wären die Buchwerte des entsprechenden Grund und Bodens gegenüberzustellen und sodann zu ermitteln, ob der Kläger einen Gewinn erzielt hat; dabei ist es also unerheblich, dass und in welcher Höhe der Verkäufer des Kaufvertrags Nr. 13 der der Einspruchsentscheidung beigefügten Aufstellung einen Gewinn erzielt hat - der Kaufpreis belief sich dort auf 5,68 DM/qm, der Vergleichswert der Landwirtschaftsflächen auf 3,00 DM/qm.

Außerdem ist es nach Ansicht des erkennenden Senats methodisch - obgleich nach Kleiber (a.a.O.) praktisch teilweise so gehandhabt - wenig zwingend, auf der Grundlage des Vergleichswerts von Landwirtschaftsflächen den Wert für eine als Golfplatz nutzbare Fläche mit einem Multiplikator zu ermitteln. Der Vergleichswert von Landwirtschaftsflächen wird vor allem durch die Bodenqualität bestimmt. Die Bodenqualität hat jedoch grundsätzlich keine Auswirkungen auf die Nutzbarkeit einer Fläche als Golfplatz. Anders ausgedrückt: Ist eine Fläche als Golfplatz nutzbar, bestimmt sich ihr Verkehrswert hiernach - und nicht nach der Bodenqualität; es ist also gleichgültig, ob diese gut oder schlecht ist - entscheidend ist der Bedarf an einer Fläche für den Betrieb eines Golfplatzes. Dann ist es jedoch nicht konsequent, den Verkehrswert für eine als Golfplatz nutzbare Fläche mit der Vervielfältigung eines Werts für die Bodenqualität zu ermitteln. Wenn zwischen beidem keine Wechselwirkung besteht, kann das eine auch nicht über einen Multiplikator aus dem anderen hergeleitet werden.

Dass zwischen der Nutzbarkeit einer Fläche als Golfplatz und ihrer Bodenqualität keine Wechselwirkung besteht, ergibt sich auch aus den vom amtlich landwirtschaftlichen Sachverständigen dargelegten Konditionen der Kaufverträge über 100.000 qm hinausgehende Flächen - nämlich der Nrn. 6, 18 und 22 der der Einspruchsentscheidung beigefügten Aufstellung. Bei Nr. 6 ist die Bodenqualität offensichtlich am besten, der Kaufpreis aber am geringsten - der Vergleichswert der Landwirtschaftsfläche betrug 6,75 DM/qm, der Kaufpreis indessen 7,81 DM/qm, bei den Nrn. 18 und 22 ist es anders - hier betrug der Vergleichswert der Landwirtschaftsfläche 4,50 DM/qm bzw. 5,25 DM/qm, die Kaufpreise beliefen sich auf 8,00 DM/qm bzw. 10,00 DM/qm.

bc)

Gleichwohl kann hier davon ausgegangen werden, dass der gemeine Wert der Grundstücke des Klägers dadurch gestiegen ist, dass diese bereits zum Aufgabezeitpunkt als Teil eines Golfplatzes genutzt werden konnten. Denn hierdurch ist ganz offensichtlich der Ertragswert der Grundstücke nicht unerheblich gestiegen. Der Kläger kann nämlich auf der Grundlage des zwischen ihm und dem Golfplatz "A" geschlossenen Pachtvertrags für eine Dauer von mindestens 30 Jahren einen Pachtzins von mindestens durchschnittlich 54.293,00 DM/jährlich erzielen - bei einer rein landwirtschaftlichen Nutzung hätte er indessen nur 19.829,00 DM/jährlich erzielen können; letztgenannter Betrag ergibt sich aus einem unmittelbaren Parallelfall unter Auswertung in den Jahren 1988 - 1992 erwirtschafteter Einkünfte aus Land- und Fortswirtschaft - geschätzt quotenmäßig im Verhältnis der später als Golfplatz genutzten zur gesamten landwirtschaftlichen Fläche.

Die sich hieraus ergebende Differenz (54.293,00 DM/jährlich - 19.829,00 DM/jährlich = 34.464,00 DM/jährlich) ist nach Ansicht des erkennenden Senats bei der Schätzung des gemeinen Werts zu berücksichtigen; es ergibt sich hiernach bei einer Dauer von 30 Jahren nach Anlage 9 a zu § 13 des Bewertungsgesetzes - BewG - unter Heranziehung eines Multiplikators von 14,933 ein kapitalisierter Wert in Höhe von 514.651,00 DM. Da es sich bei diesem Betrag lediglich um dem Mehrwert für die Nutzung der streitigen Flächen als Golfplatzgelände handelt, ist dem noch der Wert der Grundstücke für deren mögliche Nutzung allein zu landwirtschaflichen Zwecken hinzuzurechnen; das ist bei einer Fläche von insgesamt 276.068 qm und einem gemeinen Wert hierfür von 6,00 DM/qm ein Betrag von 1.656.408,00 DM. Denn es ist zu berücksichtigen, dass die Flächen nach 30 Jahren zumindest wieder allein landwirtschaftlich genutzt werden können.

Außer Betracht bleibt, dass die Flächen auch nach 30 Jahren möglicherweise einem Golfplatz dienen könnten. Dies ist nämlich völlig ungewiss. Es kann ebenso sein, dass der Pachtvertrag nicht verlängert wird und sodann auch kein anderer Interessent für eine weitergehende Nutzung des Geländes als Golfplatz vorhanden ist - der Kläger müsste das Gelände für diesen Fall gar rekultivieren, was nach Einschätzung des erkennenden Senats unter Bezugnahme auf § 14 Abs. 4 des Pachtvertrags mit einem Aufwand von rd. 200.000 DM (zum Zeitpunkt des Abschlusses des Pachtvertrags) verbunden wäre. Da für beide sich wirtschaftlich entgegenwirkenden Möglichkeiten - Fortsetzung oder Beendigung des Pachtvertrags nach 30 Jahren - keine zwingenden oder auch nur naheliegenden Gründe gegeben sind, sind sie auch für die Bemessung des gemeinen Werts nicht ausschlaggebend.

Nach alledem errechnet sich für die streitigen Flächen zum Aufgabezeitpunkt ein gemeiner Wert in Höhe von 2.171.059,00 DM; das Finanzamt hat indessen hierfür einen gemeinen Wert in Höhe von 3.312.800,00 DM angenommen - um die Differenz von 1.141.741,00 DM (= 3.312.800,00 DM - 2.171.059,00 DM) ist also der bisherige Aufgabegewinn in Höhe von 1.900.005,00 DM zu kürzen, so dass ein Betrag in Höhe von 758.264,00 DM verbleibt.

bd)

Bei dieser Schätzung wird nicht außer acht gelassen, dass eine lediglich auf Erträge abstellende Ertragsbewertung die gemeinen Werte nur unzureichend abdeckt, weil der Markt sich nicht nur an den erzielbaren Früchten ausrichtet (BFH-Urteil vom 20.10.2004 II R 34/02, a.a.O.). Die Schätzung wird nämlich nicht allein mit Aspekten zu erzielbaren Erträgen begründet - der erkennende Senat stellt vielmehr auch auf den gemeinen Wert der Flächen ab, wenn diese nicht als Golfplatz genutzt werden könnten. Damit ist zugleich derjenige Wert berücksichtigt, den diese Grundstücke bei einer späteren Veräußerung für die Nutzung als landwirtschaftliches Gelände erbringen könnten - für ihre Nutzung als Golfplatz erscheint die ergänzende Bezugnahme auf Ertrags-Erwägungen indessen nicht nur angebracht, sondern auch in dem hier vorgenommenen Umfang erschöpfend.

Unabhängig davon ist ein Rückgriff auf Aspekte erzielbarer Erträge auch nach Ansicht des BFH (Urteil vom 20.10.2004 II R 34/02, a.a.O.) dann in Betracht zu ziehen, wenn es keine anderen Schätzungsmethoden gibt. So ist es hier. Andere Schätzungsmethoden sind nicht vorhanden - insbesondere die Vergleichswertmethode dürfte mangels einer hinreichenden Anzahl vergleichbarer Flächen mit erheblichen Ungewissheiten verbunden sein.

Einer Auseinandersetzung mit den dargestellten Meinungen in der Literatur bedarf es nicht. Diese enthalten allenfalls ganz allgemeine Erwägungen und sind somit nicht zwingend auf einen konkreten Fall anwendbar. Dem braucht jedoch auch nicht weiter nachgegangen zu werden. Der erkennde Senat liegt mit seiner Schätzung von einem gemeinen Wert in Höhe von 7,86 DM/qm (= 2.171.059,00 DM/276.068 qm) voll in der von den Meinungen in der Literatur vetretenen Bandbreite.

be)

Die Einholung eines Sachverständigengutachtens zur Ermittlung des gemeinen Werts der streitigen Flächen zum Aufgabezeitpunkt war nicht geboten - denn die Beteiligten haben nichts dazu vorgebracht, zu welchen weitergehenden Erkenntnissen ein solches Gutachten hier sollte führen können. Dabei geht der erkennende Senat davon aus, dass der amtlich landwirtschaftliche Sachverständige alle etwa überhaupt in Betracht kommenden Vergleichsgrundstücke in der der Einspruchsentscheidung beigefügten Aufstellung genannt hat - indessen sind keine hinreichend konkreten Angaben dazu gemacht worden, welche Grundstücke im Einzelnen mit den streitigen Flächen tatsächlich vergleichbar sind. Möglicherweise ist das gar nur das Grundstück des Kaufvertrags Nr. 6 der der Einspruchsentscheidung beigefügten Aufstellung; dort belief sich der Kaufpreis auf 7,81 DM/qm - hier schätzt ihn der erkennende Senat auf 7,86 DM/qm.

Der amtlich landwirtschaftliche Sachverständige vermochte dazu auch bei seiner Anhörung vor dem erkennenden Senat nichts beizutragen.

Die Entscheidung zur Übertragung der Berechnung der Einkommenteuer auf das Finanzamt beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) - die Kostenentscheidung auf §§ 136 Abs. 1 Satz 1, 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

Der der Geschäftsstelle gemäß § 104 Abs. 2 FGO übergebene Urteilstenor war gemäß § 107 Abs. 1 FGO zu berichtigen. Dort ist das zu versteuernde Einkommen mit 796.167,00 DM auf der Grundlage eines Aufgabegewinns von 758.248,00 DM angegeben. Tatsächlich hat das zu versteuernde Einkommen 796.183,00 DM zu betragen - auf der Grundlage eines Aufgabegewinns von 758.264,00 DM.

Die Revision war nicht zuzulassen. Die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO sind nicht gegeben. Weder hat die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung noch erfordert die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH. Der erkennende Senat ist bei der Entscheidung des vorliegenden Falls vollinhaltlich von der Rechtsprechung des BFH ausgegangen - ohne jedwede Einschränkung. Im Übrigen handelt es sich vorligend nur um die Entscheidung eines Einzelfalls - auf der Grundlage der bisherigen und ständigen Rechtsprechung des BFH zur aufgeworfenen Rechtsfrage.

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