Urteil vom Finanzgericht Düsseldorf - 6 K 5337/05 K,G,F

Tenor

Die Bescheide über Körperschaftsteuer 1998, zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.1998, zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 Abs. 1 KStG auf den 31.12.1998 und von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 Abs. 2 KStG 1998, zur gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1998, alle vom 12.04.2006, und der Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 1998 vom 28.04.2006 werden aufgehoben.

Im übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 63 v. H., der Beklagte zu 37 v. H.

Die Revision wird zugelassen.

Gründe:

Die Klägerin wurde am 22.06.1977 gegründet. Gegenstand des Unternehmens ist der Erwerb, die Herstellung und der Vertrieb von "A" sowie "T" aller Art. Gründungsgesellschafter mit zunächst 40 % der Anteile ist "M", der zugleich zum Geschäftsführer bestellt wurde. Dieser hielt ab dem 03.04.1979 80 % der Anteile, weitere 10 % hielt ab diesem Zeitpunkt die "F" KG, "X-Stadt (Österreich)". Ab dem 28.08.1979 war Herr "M" mit 90 % an der Klägerin beteiligt. Ab dem 22.04.1982 hielten Herr "M" und die "F" KG, "L-Stadt", je 50 % der Anteile. Herr "M" reduzierte am 23.04.1992 zu Gunsten der "F" KG seine Beteiligung auf 25 % und gab am 29.11.1994 seine Beteiligung zu Gunsten der "F" KG vollständig auf. Der am 17.12.1934 geborene "M" erhielt am 19.12.1980 von der Klägerin eine Pensionszusage auf die Vollendung des 60. Lebensjahres in Höhe von 20 % der festen Monatsvergütung zzgl. 3 % je Dienstjahr, maximal aber 75 % des Festgehaltes. Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung für die Jahre 1998 bis 2002 zog das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung den Fachprüfer für Versorgungsleistungen hinzu. Dieser kam zu dem Ergebnis, dass die Versorgungszusage sowie die ab August 1997 gezahlte Pension teilweise zu verdeckten Gewinnausschüttungen führe. Der Fachprüfer stellte fest, dass mit dem Geschäftsführervertrag vom 23.04.1992 mit dem zu diesem Zeitpunkt 57 und 4 Monate alten Geschäftsführer "M" vereinbart worden war, dass nunmehr auch die bereits seit 1980 gezahlte unbefristete Umsatztantieme Bemessungsgrundlage der Pension sei. Die Tantieme sollte 2 % des 4 Mio. DM übersteigenden Jahresumsatzes betragen, wobei der Betrag von 4 Mio. DM indexabhängig fortgeschrieben werden sollte. Mit einer am 29.07.1993 erfolgten Änderung wurde die Tantieme auf 2,5 % des 3 Mio. DM übersteigenden Umsatzes bezogen. Mit Geschäftsführervertrag vom 29.11.1994 wurde die Pensionszusage abschließend neu geregelt. Die Höhe der Pension berechnete sich nunmehr auf der Basis von 20 v. H. zzgl. einer 3 %-igen Steigerung je Dienstjahr, begrenzt auf maximal 75 % des monatlichen Festgehaltes sowie der Umsatztantieme, wobei die Tantieme (2,5 % des indexabhängigen Jahresumsatzes der alten Bundesländer ohne Berlin, jedoch zzgl. Belgien und Luxemburg, soweit 4 Mio. DM überschritten sind) auf einen Jahresumsatz von 25 Mio. DM begrenzt wurde. Hinsichtlich der Tantieme wurde der Durchschnitt der letzten drei abgelaufenen Kalenderjahre als maßgeblich bezeichnet. Die Pensionszahlungen sollten sich gemäß der Tarifentwicklung der höchsten Tarifgruppe eines Angestellten der Metallindustrie erhöhen. Dem Prüfer war während der Prüfung die Kopie einer nicht datierten Zusatzvereinbarung zum Geschäftsführervertrag vom 06.02.1986 übergeben worden, die laut Mitteilung der Klägerin vor dem 27.09.1991 erstellt worden sein müsse. In dieser Vereinbarung war bereits der jährliche Umsatzbonus in die Altersversorgung einbezogen worden. Der Prüfer stellte fest, dass die Pensionsrückstellung auf den 31.12.1991 indessen ohne Einbeziehung einer Umsatztantieme bemessen worden war. Der Prüfer war der Auffassung, dass die Umsatztantieme erst 1992 in die Bemessung der Pensionszusage einbezogen worden sei und daher nicht mehr erdienbar gewesen wäre. Im Übrigen ergebe sich durch die Einbeziehung der Umsatztantieme in die Pensionsbemessung auf Grund der deshalb stark gestiegenen fiktiven Jahresnettoprämien eine unangemessene Gehaltsausstattung des Geschäftsführers. Wegen der Einzelheiten, insbesondere der Berechnung der jeweiligen Jahresnettoprämien, wird auf die Anlage 2.4 zum Betriebsprüfungsbericht – Bp-Bericht - vom 16.08.2004 Bezug genommen. Im Ergebnis war der Prüfer der Auffassung, dass die Einbeziehung der Umsatztantieme in die Pensionsberechnung wegen Unangemessenheit der Gesamtausstattung zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führe. Die Umsatztantieme sei mit einem Anteil von 66,8 % (143.792,00 DM zu 433.080,00 DM) im Pensionsbetrag auf den 31.12.1998 enthalten. Vereinfachend nahm er einen Anteil von 65 v. H. als verdeckte Gewinnausschüttung an. In der Anlage 2.7 zum Bp-Bericht heißt es :

"Es ergibt sich folgende Berechnung:

	31.12.1997	31.12.1998
HB	3.573.618,00 DM	3.877.371,00 DM
StB	3.573.618,00 DM	3.877.371,00 DM
PB		3.877.371,00 DM
vGA		197.439,00 DM

In der auf der Folgeseite befindlichen Anlage 2.8 zum Bp-Bericht wird ausgeführt:

"Auf Grund laufender Zahlungen ergeben sich folgende verdeckte Gewinnausschüttungen:

	281.505,00 DM

In der Anlage 5.1 zum Bp-Bericht "Körperschaftsteuerberechnung" für 1998 findet sich in der Zeile "verdeckte Gewinnausschüttung" der Wert 197.493,00. In der Anlage 6.2 zum Bp-Bericht "Gliederung des Eigenkapitals" findet sich für 1998 in der Zeile "im abgelaufenen Wirtschaftsjahr vorgenommene Gewinnausschüttungen, die nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Beschluss für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruhen" der Wert 281.505,00.

In der Anlage "Eingabeprotokoll zur Körperschaftsteuer" zum Bp-Bericht findet sich in der Spalte "vGA, die den Gewinn erhöhen" die Sachbereichskennzahl – Sb.Kz. -13.016 mit dem Wert 197.439 für 1998 und in der Zeile "vGA" mit der Sb.Kz 19.052 der Wert 281.505 für 1998.

Der Beklagte änderte auf Grund der Feststellungen des Prüfers u. a. die angefochtenen Bescheide, indem er das Einkommen 1998 um eine verdeckte Gewinnausschüttung von 197.439,00 DM erhöhte, die Ausschüttungsbelastung für einen Betrag von 281.505,00 DM herstellte und die Vorbehalte der Nachprüfung aufhob. Den gegen die Änderungen gerichteten Einspruch wies er als unbegründet zurück.

Dagegen wendet sich die Klägerin mit vorliegender Klage. Mit Bescheiden vom 12.04.2006 bzw. 28.04.2006 (Gewerbesteuermessbetrag 1998) hat der Beklagte die angefochtenen Bescheide, gestützt auf § 129 Abgabenordnung – AO -, geändert und das Einkommen insgesamt um eine verdeckte Gewinnausschüttung von 478.944,00 DM erhöht.

Die Klägerin ist der Ansicht, die Voraussetzungen für eine Änderung der Bescheide gem. § 129 AO lägen nicht vor. Der Betriebsprüfungsbericht sei nicht eindeutig, so dass eine rechtliche Wertung nicht ausgeschlossen werden könne.

Die Einbeziehung der Umsatztantieme führe nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung der sich darauf beziehenden Pensionszusage. Die Klägerin macht zunächst geltend, bei einem nichtbeherrschenden Gesellschaftergeschäftsführer sei keine Angemessenheitsprüfung der Gehaltsausstattung und der Pension durchzuführen. Davon unabhängig sei die zugesagte Pension der Höhe nach angemessen. Es käme auch nicht zu einer Überversorgung. Die fiktiven Jahresnettoprämien seien vom Prüfer fehlerhaft berechnet worden. Die Einbeziehung der Umsatztantieme in die Pensionszusage sei auch erdienbar gewesen. Denn die nichtdatierte Zusatzvereinbarung, mit der die Umsatztantieme in die Pensionsberechnung einbezogen worden sei, sei jedenfalls vor dem 27.09.1991 erstellt worden. Dies werde durch die schriftliche Bestätigung des damaligen Beraters, die dem Gericht vorgelegt worden ist, bewiesen. Tatsächlich sei die Umsatztantieme aber bereits 1986 anläßlich einer Gesellschafterversammlung am 11.04.1986 in die Pensionsbemessung einbezogen worden. Die entsprechende Vereinbarung sei spätestens am 24.04.1986 unterschrieben worden. Die Einbeziehung der Umsatztantieme in die Pensionsbemessung sei zudem nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst. Herr "M" sei bei der Neuregelung der Pensionszusage am 29.11.1994 nicht mehr beherrschender Gesellschaftergeschäftsführer gewesen. Aber auch zuvor habe ein Interessengegensatz zwischen Herrn "M" und der weiteren Gesellschafterin, der "F" KG, bestanden. Die Pensionszusage sei wie zwischen fremden Dritten zustande gekommen.

Darüberhinaus führe die Einbeziehung der Umsatztantieme im Streitfall nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, selbst wenn die Umsatztantieme als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen sei. Allerdings sie die Zahlung der Umsatztantieme keine verdeckte Gewinnausschüttung. Die Vereinbarung der Umsatztantieme sei vielmehr erforderlich gewesen, um den Geschäftsführer zu einem hohen Engagement bei der Platzierung neuer "T" zu motivieren. Neuanlagen würden bei der Klägerin mit einer Rohgewinnmarge von 5 % gehandelt, während Ersatzbeschaffungs- und Folgeaufträge eine Marge von rund 60 % aufwiesen. Neue "T" führten daher erst nach vielen Jahren durch die Ersatzbeschaffungen der Kunden zu einer Gewinnerhöhung. Die Vereinbarung einer Gewinntantieme hätte aufgrund dessen nicht zu dem gewünschten Engagement geführt. Die Klägerin habe sich zudem nach dem Beginn der Zusammenarbeit mit der "F" KG ab 1981 in einer Aufbauphase zur Einführung des neuen "T" -herstellers in den inländischen Markt befunden. 1996 habe die Relation des "Nachgeschäftes" zu "Neuanlagen" bei 62,4 % (bei einem Gesamtgeschäftsvolumen von 8,34 Mio DM) betragen und sich bis 2007 zu einem Verhältnis von 150 %, bei einem Gesamtgeschäftsvolumen von 8,84 Mio EUR gesteigert. Die Klägerin hat eine Aufstellung der Umsatzzahlen von Neuanlagen und Nachgeschäft für die Jahre 1996 bis 2007 vorgelegt, auf die Bezug genommen wird. Schließlich führe eine Pensionszusage, selbst wenn ihre Bemessungsgrundlage eine als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehende Umsatztantieme umfasse, nicht automatisch ihrerseits zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Vielmehr sei die Umsatztantieme bloße Berechnungsgrundlage der Pension, die nur im Falle ihrer Unangemessenheit zur verdeckten Gewinnausschüttung führe. Wegen der weiteren Einzelheiten des klägerischen Vorbringens wird auf die zu den Akten gereichten Schriftsätze verwiesen. Mit Schriftsatz vom 26.03.2008 hat die Klägerin auf den Schriftsatz des Beklagten vom 29.02.2008, der der Klägerin am 03.03.08 per Telefax übermittelt wurde, erwidert.

Die Klägerin beantragt,

die festgesetzte Körperschaftsteuer, Zinsen zur Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag gemäß Bescheid für 1998 über Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Feststellung gemäß § 47 Abs. 2 KStG in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.12.2005 und des berichtigten Bescheides vom 12.04.2006 aufzuheben und dahingehend abzuändern, dass bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens keine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 478.944,00 DM angesetzt wird;

den Bescheid auf den 31.12.1998 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Körperschaftsteuer vom 28.10.2004 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.12.2005 und des geänderten Bescheides vom 12.04.2006 aufzuheben und dahingehend abzuändern, dass lediglich ein Verlustabzug 1998 in Höhe von 13.841,00 DM angesetzt wird, sodass ein verbleibender Verlustabzug zum 31.12.1998 in Höhe von 37.111,00 DM festzustellen ist;

den Bescheid zum 31.12.1998 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG vom 28.10.2004 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.12.2005 und des berichtigten Bescheides 12.04.2006 aufzuheben und dahingehend abzuändern, dass bei der Feststellung des EK 45 eine Veranlagung ohne Berücksichtigung einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von 478.944,00 DM zu erfolgen hat;

den Bescheid auf den 31.12.1998 über die gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes vom 09.11.1994 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.12.2005 und des geänderten Bescheides vom 12.04.2006 aufzuheben und dahingehend abzuändern, dass der auf den 31.12.1998 verbleibende Verlustabzug ohne Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von 478.944,00 DM ermittelt wird;

den Bescheid für 1998 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 19.11.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.12.2005 und des geänderten Bescheides für 1998 über den Gewerbesteuermessbetrag ohne Datum aufzuheben und dahingehend abzuändern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb um 478.944,00 DM zu kürzen ist

und für den Betrag von 281.505 DM die Ausschüttungsbelastung nicht herzustellen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er ist im wesentlichen der Ansicht, eine Änderung der Bescheide wegen offenbarer Unrichtigkeit nach § 129 AO sei zulässig, weil die Übertragung der im BP-Bericht dargestellten verdeckten Gewinnausschüttung von DM 281.505 bei der Auswertung übersehen worden sei. Das dem BP-Bericht beigefügte Eingabeprotokoll habe diese verdeckten Gewinnausschüttung gleichfalls enthalten und sei eindeutig.

Die Pensionszusage führe zur verdeckten Gewinnausschüttung, soweit die Umsatztantieme in deren Bemessungsgrundlage einbezogen sei. Die Umsatztantieme stelle eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, denn sie sei ohne zeitliche Begrenzung gewährt worden. Die Umsatztantieme sei erst 1992 in die Pensionsbemessung einbezogen worden, so dass die Pension insoweit nicht mehr habe erdient werden können. Die fiktiven Jahresnettoprämien seien von der Klägerin falsch berechnet worden und führten – richtig berechnet – zu unangemessener Ausstattung des Geschäftsführers. Die Pensionszusage sei aber auch deshalb – anteilig- eine verdeckte Gewinnausschüttung, weil die Umsatztantieme selbst eine verdeckte Gewinnausschüttung darstelle. Die Umsatztantieme sei mit einem Anteil von 100% - 33,2 % (433.080-143.080) im Pensionsbetrag auf den 31.12.1998 enthalten, weshalb der zur verdeckten Gewinnausschüttung führende Anteil – abgerundet - mit 65 % angenommen werden dürfe. Dies decke sich mit der Angabe der Klägerin, 1997 sei die Umsatztantieme mit 65,81% in der Bemessungsgrundlage von DM 604.403,39 enthalten. Die verdeckte Gewinnausschüttung werde nicht durch Auflösung eines Teilbetrages im Sinne des Schreiben des BMF v. 28.05.2002 (BStBl I 2002, 603) gemindert, denn es sei im Streitjahr nicht zu einer Auflösung der Pensionsrückstellung sondern zu einer weiteren Zuführung gekommen.

Der Senat sieht sich durch den am 26.03.2008 nach Schluß der mündlichen Verhandlung eingegangenen Schriftsatz der Klägerin an einer Entscheidung nicht gehindert, weil dieser keinen erheblichen neuen Vortrag enthält.

Die Klage ist teilweise begründet.

Die Klägerin ist in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO -), soweit der Beklagte zu Unrecht die Bescheide am 12.04.2006 bzw. 28.04.2006 (Gewerbesteuermeßbescheid 1998) wegen vermeintlicher offenbarer Unrichtigkeit gemäß § 129 AO geändert hat.

Der Beklagte durfte die in Auswertung des BP-Berichts vom 16.08.2004 zunächst erlassenen Bescheide nicht gemäß § 129 AO berichtigen. Die im Rahmen der Auswertung des BP-Berichts vom 16.08.2004 erlassenen Bescheide waren nicht offenbar unrichtig im Sinne des § 129 AO, so dass diese, nachdem der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben worden war, mangels anderweitiger einschlägiger Änderungsvorschrift nicht weiter geändert werden durften.

Nach § 129 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. "Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten" sind mechanische Fehler, die ebenso mechanisch, d.h. ohne weitere Prüfung, erkannt und berichtigt werden können. Bei der nicht nur theoretischen Möglichkeit eines Rechtsirrtums liegt kein mechanisches Versehen und daher keine offenbare Unrichtigkeit vor, ebenso nicht bei einer unzutreffenden Tatsachenwürdigung, der unzutreffenden Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder bei Fehlern, die auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung bzw. Nichtbeachtung feststehender Tatsachen beruhen (ständige Rechtsprechung, vgl. Bundesfinanzhof – BFH - Urteil vom 23. Juli 2002 VIII R 6/02, Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2003, 1, m.w.N.).

Auch bei der Auswertung von Betriebsprüfungsberichten können offenbare Unrichtigkeiten i.S. des § 129 AO vorkommen, wenn ein Punkt des Berichts übersehen worden ist, wenn die Prüfungsvorstellungen in widersprüchlicher Weise ausgewertet oder Textziffern des Betriebsprüfungsberichts verwechselt worden sind oder wenn der gesamte Prüfungsbericht nicht ausgewertet worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1988 III R 49/85, BFH/NV 1989, 341).

Ein mechanisches Versehen liegt im Streitfall nicht vor, weil eine rechtliche Würdigung des von der Betriebsprüfung festgestellten Sachverhaltes bei der Auswertung des BP-Berichtes wahrscheinlich ist. Denn der BP-Bericht ist weder in Bezug auf die außerbilanzielle Einkommenshinzurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz – KStG -, die Herstellung einer Ausschüttungsbelastung nach § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F. noch in Bezug auf die zur vGA führenden Teiltatbestände "Zuführung zur Pensionsrückstellung" bzw. "Pensionszahlung" eindeutig. So kann den Anlagen 2.7 (Zuführung zur Pensionsrückstellung) und 2.8 (Pensionszahlung) nicht entnommen werden, ob es sich bei den dort dargestellten vGA um solche im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG oder im Sinne des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F. handelt. Aus den Anlagen zum BP-Bericht 5.1 und 6.2 sowie den dem Bericht beigefügten Eingabebögen ergibt sich eine außerbilanzielle Hinzurechnung zum Einkommen gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG von DM 193.439 (dem Betrag nach wohl die Zuführung zur Pensionsrückstellung) sowie eine Ausschüttungsbelastung gem. § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F. von DM 281.505 (dem Betrag nach wohl die Pensionszahlung). Mit den in Auswertung des BP-Berichts zunächst erlassenen Änderungsbescheiden hat der Beklagte die in den Anlagen 5.1. und 6.2 sowie den Eingabebögen enthaltenen Daten ohne Abweichung umgesetzt. Eine vom Beklagten mit den nach § 129 AO geänderten Bescheiden berücksichtigte außerbilanzielle Einkommenserhöhung von DM 478.944 (dem Betrag nach für Pensionszahlung DM 281.505 zzgl. Zuführung zur Pensionsrückstellung DM 193.439) sowie die Herstellung der Ausschüttungsbelastung für einen Betrag von DM 281.505, läßt sich weder den Anlagen 2.7/2.8 (vGA von DM 193.439 zzgl. DM 281.505 ohne Angabe ob Einkommenserhöhung oder/und Ausschüttungsbelastung gemeint ist) noch den Anlagen 5.1 und 6.2. sowie den Eingabebögen (Einkommenserhöhung von DM 193.439 und Ausschüttungsbelastung für DM 281.505) entnehmen. Die Änderungsbescheide vom 12.4. bzw. 28.4.2006 dürften daher eine - weitere ? - Würdigung des vom Prüfer festgestellten Sachverhaltes umsetzen und sind damit jedenfalls nicht Folge der Beseitigung einer offenbaren Unrichtigkeit.

Zu Recht hat der Beklagte allerdings eine vGA angenommen, soweit die Klägerin im Streitjahr die Pensionsrückstellung für die ihrem – früheren - Gesellschafter-Geschäftsführer "M" unter Einbeziehung einer - als vGA anzusehenden - Umsatztantieme bewilligte Altersversorgung erhöht hat. Denn eine Pensionszusage führt, soweit ihre Bemessung sich nach der Höhe von (verdeckten) Gewinnausschüttungen richtet, gleichfalls zu einer (verdeckten) Gewinnausschüttung. Es kann daher dahinstehen, ob bereits die Höhe der fiktiven Jahresnettoprämie wegen Unangemessenheit der Gesamtausstattung zu einer vGA führt oder die Pension, soweit sie aus der Umsatztantieme folgt, noch erdienbar gewesen ist. Dahinstehen kann deshalb auch der Zeitpunkt, zu dem die Pensionszusage der Höhe nach auf die Umsatztantieme erweitert worden ist.

Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruht, sich auf den Unterschiedsbetrag i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auswirkt und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis hat der BFH für den größten Teil der zu entscheidenden Fälle bejaht, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie einem Gesellschaftsfremden unter ansonsten vergleichbaren Umständen nicht zugewendet hätte. Maßstab für den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, der gemäß § 43 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anwendet (vgl. BFH-Urteile vom 11. August 2004 I R 40/03, BFH/NV 2005, 248; vom 23. Juli 2003 I R 80/02, Entscheidungen des BFH - BFHE - 203, 114, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2003, 926).

Herr "M" war zum Zeitpunkt der Einbeziehung der Umsatztantieme in die Pensionszusage Gesellschafter der Klägerin, unabhängig davon, ob dies bereits 1986 oder spätestens 1992 geschehen ist, so dass eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung nicht schon deshalb ausscheidet, weil, wie die Klägerin zu unrecht meint, Herr "M" nicht mehr Gesellschafter gewesen wäre. Auch hinsichtlich der letztmaligen Neufassung der Pensionszusage am 29.11.1994 scheitert eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung nicht an mangelnder Gesellschafterstellung des Zusageempfängers "M". Denn Herr "M" hat seine Gesellschafterstellung erst am 29.11.1994 aufgegeben.

Eine Pensionszusage erfolgt stets als Entgelt für eine Leistung an den Zusagenden und wird regelmäßig im Rahmen eines Dienstverhältnisses gewährt (Schwedhelm in Streck KStG § 8 RN 150 "Pensionszusage" unter 1.). Sie gründet daher regelmäßig auf einem Gehaltsbezug und beläuft sich auf einen festen Betrag oder bemisst sich nach der Höhe der Gehaltsausstattung. Bezugspunkt der Pensionszusage ist regelmäßig die Höhe der letzten Aktivbezüge. So führt die Zusage einer Nurpension zu einer vGA (BFH Urteil vom 17.05.1995 I R 147/93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204). Auch darf die Pensionszusage, um eine Überversorgung auszuschließen, 75 v.H der letzten Aktivbezüge nicht übersteigen (z.B. BFH Urteil vom 31.03.2004 I R 70/03, BFHE 206, 37, BStBl II 2004, 937). Nicht um Aktivbezüge in diesem Sinne handelt es sich bei vGA (vgl. BFH Urteil vom 15.09.2004 I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176). Daraus folgt, dass eine Pensionszusage nicht nach der Höhe von Gewinnausschüttungen bemessen werden kann. Bemisst sich eine Pensionszusage sowie die darauf beruhende Pensionsleistung nach der Höhe von – verdeckten – Gewinnausschüttungen, stellen sie ihrerseits insoweit - verdeckte - Gewinnausschüttungen dar. Die Höhe der Pension, die die Klägerin ihrem Geschäftsführer, der zu sämtlichen in Frage kommenden Zusagezeitpunkten Gesellschafter war, zugesagt hat, bemisst sich den Feststellungen des Prüfers mit einem Anteil von 66,5 % nach Umsatztantiemen, die die Klägerin ihrem Gesellschaftergeschäftsführer bewilligt hatte. Diese Umsatztantiemen sind als vGA anzusehen. Denn im Hinblick auf die steuerliche Anerkennung von Erfolgsbeteiligungen für einen Gesellschafter-Geschäftsführer ist nach ständiger Rechtsprechung davon auszugehen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter im Regelfall eine Erfolgsvergütung in Form einer Gewinn-, nicht hingegen in Form einer Umsatztantieme gewähren wird. Eine Umsatzbeteiligung, die unabhängig von der Erzielung von Erträgen zu gewähren ist, steht dem eigenen Gewinnstreben der Kapitalgesellschaft entgegen und ist mit dem Risiko einer Gewinnabsaugung verbunden (vgl. dazu u.a. BFH-Urteile vom 19. Mai 1993 I R 83/92, BFH/NV 1994, 124; vom 19. Februar 1999 I R 105-107/97, BFHE 188, 61, BStBl II 1999, 321 jeweils m.w.N.). Die an einen Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlte Umsatztantieme ist daher im Regelfall eine vGA und eine andere Ausschüttung, wenn in der Tantiemevereinbarung eine zeitliche und höhenmäßige Begrenzung der Tantieme fehlt. Dies gilt, entgegen der Ansicht der Klägerin, auch, wenn der durch die Umsatztantieme begünstigte Gesellschafter-Geschäftsführer Minderheitsgesellschafter ist (BFH Urteile vom 19.02.1999 I R 105-107/97, I R 105/97, I R 106/97 I R 107/97, BFHE 188, 61, BStBl II 1999, 321).

Ausnahmen gelten dann, wenn die mit der variablen Vergütung angestrebte Leistungssteigerung durch eine Gewinntantieme nicht zu erreichen wäre (BFH Urteil vom 20. September 1995 I R 130/94, BFH/NV 1996, 508). So kann die Vereinbarung einer Umsatztantieme zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter-Geschäftsführer in der Aufbauphase oder einer Übergangsphase des Unternehmens ausnahmsweise steuerlich anerkannt werden, wenn die Kapitalgesellschaft sicherstellt, dass die Zahlung der Umsatztantieme tatsächlich auf die Dauer der jeweiligen Phase beschränkt bleibt (z.B. durch Revisionsklausel, durch zeitliche Beschränkung im Anstellungsvertrag) und die eingeschränkten Erkenntnismöglichkeiten über die künftige Umsatzentwicklung in der Aufbauphase oder Übergangsphase bei der Gestaltung der Umsatztantieme angemessen berücksichtigt werden, wie zum Beispiel durch eine höhenmäßige Begrenzung. Auch kann es in Einzelfällen sachgerecht sein, dem ausschließlich für den Vertrieb zuständigen Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft eine am Umsatz bemessene variable Vergütung zuzusagen. Hinsichtlich eines für den Gesamtbetrieb zuständigen Geschäftsführers erscheint jedoch eine Erfolgsbeteiligung nur in der Form einer Gewinntantieme angebracht (BFH Urteil vom 20.09.1995 I R 130/94, BFH/NV 1996, 508).

Herr "M" war zum Zeitpunkt der erstmaligen Vereinbarung der Umsatztantieme in 1980 und auch bei letztmaliger Neufassung der Umsatztantieme am 29.11.1994 Gesellschafter, so dass eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung nicht an mangelnder Gesellschafterstellung scheitert, wie die Klägerin irrig annimmt. Denn Herr "M" hat seine Gesellschafterstellung erst am 29.11.1994 aufgegeben.

Die Voraussetzungen für eine ausnahmsweise Anerkennung der Umsatztantieme liegen nicht vor. Die Klägerin hat – unabhängig davon, dass die Umsatztantieme nicht zeitlich begrenzt bewilligt worden ist, und schon deshalb noch nicht einmal im Rahmen einer Anlaufphase anerkannt werden kann - nicht dargelegt, dass die von ihr behauptete Anlaufphase, in der sie sich ihrem Vortrag nach seit dem Beginn der Zusammenarbeit mit der "F" KG ab 1981 befand, im von ihr behaupteten Zeitpunkt der Einbeziehung der Umsatztantieme in die Pensionsberechnung am 11.04.1986 noch andauerte. Die Voraussetzungen eines steuerlich dennoch anzuerkennenden Ausnahmefalles sind aber von demjenigen darzulegen, der die steuerrechtliche Anerkennung begehrt (BFH-Urteil vom 06.04.2005 I R 10/04 BFH/NV 2005, 2058).

Soweit die Klägerin geltend macht, dass die mit der variablen Vergütung angestrebte Leistungssteigerung durch eine Gewinntantieme nicht zu erreichen wäre und statt dessen eine Tantieme auf alle Umsätze der Klägerin erforderlich gewesen sei, ist ihr entgegen zu halten, dass ein ordentlich und gewissenhaft handelnder Geschäftsleiter einem fremden Dritten eine Tantieme von 2 bis 2,5 % auf Umsätze mit einer Rohgewinnmarge von lediglich 5 %, wie die Neugeschäfte, zu deren Abschluß der Geschäftsführer nach Vortrag der Klägerin motiviert werden sollte, - also eine Tantieme in Höhe der Hälfte der ohnehin geringen Rohgewinnmarge - nicht bewilligt hätte.

Auch wäre einem fremden Dritten keine Tantieme auf die beträchtlichen Umsätze (z.B. 3,29 Mio DM in 1996 und 5,31 Mio DM in 2007) bewilligt worden, die ohne weiteres Zutun als Nachbeschaffungen der Kunden "selbstlaufend" erzielt worden sind, auch wenn, wie die Klägerin vorträgt, für diese Umsätze eine Rohgewinnmarge von rund 60 % erzielt worden ist. Eine andere Betrachtung ist auch unter Berücksichtigung des ab 1992 eingeführten, zunächst 4 Mio DM , dann 3 Mio DM und ab 1994 wieder 4 Mio DM betragenden tantiemefreien "Sockelbetrag" nicht geboten, weil dieser unterschiedslos die ersten 3 bzw. 4 Mio DM Umsatz, unabhängig, ob aus Neugeschäft oder Nachgeschäft resultierend, tantiemefrei stellt und ein umsatztantiemefreier Sockelbetrag die Annahme einer vGA hinsichtlich der Tantiemen auf den Sockelbetrag übersteigende Umsätze nicht hindert.

Materiell rechtlich zutreffend hat der Beklagte auch eine Einkommenserhöhung wegen vGA durch Pensionsleistungen im Streitjahr angenommen. Die Pensionszahlungen im Streitjahr stellen Betriebsausgaben dar, die, soweit sie auf der Einbeziehung der Umsatztantiemen beruhen und nicht durch Auflösung der Pensionsrückstellung neutralisiert werden, als gesellschaftsrechtlich veranlasste Vermögensminderungen anzusehen sind. Nach dem unwidersprochenen Vortrag des Beklagten ist im Streitjahr ein Betrag von DM 197.439 der Pensionsrückstellung zugeführt worden. Zu einer – anteiligen – Auflösung der Rückstellung ist es nicht gekommen. Die Pensionszahlungen stellen daher gleichfalls, soweit sie in Höhe von DM 281.505 aus den in die Bemessung einbezogenen Umsatztantiemen resultieren, vGA dar, für die zudem die Ausschüttungsbelastung gem. § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F. herzustellen ist. Eine Ausschüttung gem. § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F. ist dann erfolgt, wenn die Mittel bei der Körperschaft abgeflossen sind, also sich die Gewinnausschüttung als eine auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage erfolgte Vermögensminderung durch einen tatsächlichen Mittelabfluss konkretisiert hat (ständige Rechtsprechung; BFH-Urteil vom 31. Oktober 1990 I R 47/88, BStBl II 1991, 255), im Streifall durch Auszahlung der Pension im Streitjahr.

Zutreffend hätte danach im Streitjahr für die Zuführung zur Pensionsrückstellung (DM 197.439) und die Pensionszahlung (DM 281.505) das Einkommen der Klägerin gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG um insgesamt DM 478.944 erhöht und für den abgeflossenen Betrag der Pensionszahlung von DM 281.505 die Ausschüttungsbelastung gem. § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F. hergestellt werden müssen. Weil der Beklagte mit nicht mehr änderbaren Bescheiden lediglich eine Einkommenserhöhung von DM 197.439 berücksichtigt hatte und der Senat an einer verbösernden Änderung gehindert ist (vgl. zum Verböserungsverbot: Seer in Tipke/Kruse § 96 FGO Tz. 101 mN) waren jedoch die eine Einkommenserhöhung von DM 478.944 berücksichtigenden, rechtswidrigerweise nach § 129 AO geänderten Bescheide aufzuheben.

Die Revision war zuzulassen, weil die Sache grundsätzliche Bedeutung hat und eine Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich ist (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.

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