Tenor

Unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheids 2003 vom 13.12.2006, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.09.2007, wird die Umsatzsteuer 2003 auf ./. 1.331.627,22 EUR festgesetzt.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 86% und der Beklagte zu 14%.

Die Revision wird zugelassen.

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Gründe

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Streitig ist der Vorsteuerabzug aus Rechnungen zweier, u. a. für die Verpflegung der Mitarbeiter der Klägerin zuständiger, Catering-Firmen.

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Die Klägerin ist eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand der Maschinen- und Anlagenbau insbesondere im Bereich der Umwelt- und Energietechnik ist. Alleingesellschafterin ist die "C." S.A. mit Sitz in Frankreich.

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Die Mitarbeiter der Klägerin haben die Möglichkeit, in der durch Catering-Unternehmen bewirtschafteten Kantine u. a. Mittagsmahlzeiten einzunehmen. In der Kantine werden keine festen Menüs angeboten; vielmehr kann sich jeder Arbeitnehmer sein Essen selbst zusammenstellen (sog. Komponenten-Essen) und bezahlt dann den entsprechenden Preis an der Kasse.

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Die Kantine wurde bis zum 31.12.2002 durch die Firma A. Catering GmbH ( im Folgenden: A.) betrieben; seit dem 01.01.2003 ist für die Kantinenbewirtschaftung die Firma B. GmbH (im Folgenden: B.) zuständig. Grundlage hierfür ist ein Vertrag vom 19.12.2002, mit dem die Klägerin B. "beauftragt", die Bewirtschaftung des Betriebsrestaurants "für den hausinternen Gebrauch" durchzuführen. Nach Ziffer 1 des Vertrages hat die Klägerin folgende Dienstleistungen zu erbringen:

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• Übernahme der Hauptverpflegung
• Übernahme Frühstücksangebot und Verkauf der Zwischenverpflegung
• Betreiben von Automaten
• Übernahme der Gästebewirtung
• Kaffee-/Konferenzservice
• Ausführung von Sonderveranstaltungen

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Diese Leistungen führt B. laut Vertrag im eigenen Namen und auf eigene Rechnung aus.

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Nach Ziffer 3 der Anlage 1 zu dem Vertrag vom 19.12.2002 "vergütet" die Klägerin "für den kompletten Leistungsumfang" einen Arbeitgeberzuschuss in Form einer Festkostenpauschale i. H. v. 2,24 EUR netto pro Tischgast. Weiterhin ist Folgendes geregelt: "Mit dieser Festkostenpauschale sind alle Kosten für den Leistungsbereich Mittagstisch einschließlich der Kosten für die getätigten Investitionen abgegolten. Weitere Kosten fallen für den Auftraggeber (die Klägerin) nicht an.

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Die Festkostenpauschale versteht sich als Festpreis für die Dauer eines Jahres. Es erfolgt quartalsmäßig eine Überprüfung dieses Festpreises. Verändert sich die Anzahl der Tischgäste um mehr als 15%, erfolgt mit Beginn des Folgequartals eine einvernehmliche Anpassung an die aktuelle Tischgastzahl. … Bei vorgenanntem Arbeitgeberzuschuss handelt es sich umsatzsteuerlich um Leistungen von dritter Seite, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen. …"

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Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 19.12.2002 (Blatt 66 ff der Gerichtsakte -GA-) Bezug genommen.

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Anlässlich einer Lohnsteueraußenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass nicht nur der Caterer B., sondern auch die Firma A. alle Leistungen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung gegenüber den Arbeitnehmern der Klägerin erbracht habe. Werde eine Kantine verpachtet und habe der Kantinenpächter wie im Streitfall einen Zahlungsanspruch nicht gegenüber dem Arbeitgeber, sondern gegenüber den Arbeitnehmern, komme es – so der Prüfer - zu einem Leistungsaustausch unmittelbar zwischen dem Caterer und den Arbeitnehmern. Die hierfür anzusetzende Bemessungsgrundlage richte sich nach dem vom Arbeitnehmer gezahltem Entgelt und sei ggf. um den vom Arbeitgeber gezahlten Zuschuss (Entgelt von dritter Seite) zu erhöhen (Hinweis auf Abschnitt 12 Abs. 12 Nr. 3 Umsatzsteuerrichtlinien -UStR-). Im Verhältnis zwischen Caterer und Arbeitgeber liege kein umsatzsteuerbarer Vorgang vor. Aus etwaigen Rechnungen des Caterers gegenüber dem Arbeitgeber stehe Letzterem daher kein Vorsteuerabzug zu.

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Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Bericht über die Lohnsteuer-Außenprüfung vom 11.09.2006 Bezug genommen.

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Entsprechend der Auffassung des Lohnsteuer-Außenprüfers erließ der Beklagte jeweils unter dem 13.12.2006 geänderte Umsatzsteuer-Jahresbescheide für die Jahre 2002 bis 2004, mit denen die erklärten Vorsteuern aus Rechnungen der Catering-Firmen i.H.v. 62.446,80 EUR (2002), 44.179,59 EUR (2003) und i.H.v. 30.496,73 EUR (2004) nicht mehr berücksichtigt wurden.

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Dem hiergegen eingelegten Einspruch wurde teilweise stattgegeben, in dem hinsichtlich der Umsätze aus Konferenzservice, dem Betrieb des Gästekasinos, den Umsätzen mit Gästen im Betriebskasino, dem Verkauf von Lebensmitteln über die Theke sowie Sonderveranstaltungen der geltend gemachte Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Caterer anerkannt wurde (2002: 11.872,82 EUR; 2003: 15.154,86 EUR; 2004: 8.580,97 EUR). Im Übrigen hat der Beklagte den Einspruch abgelehnt (vgl. im Einzelnen die Einspruchsentscheidung vom 28.09.2007).

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Die Klägerin hat daraufhin Klage erhoben.

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Im Hinblick auf das Jahr 2002 haben sich die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung vom 24.04.2009 – nach entsprechendem Hinweis des Gerichts - dahin gehend verständigt, dass 1.) die Lieferungen der Kantinenmahlzeiten an die Arbeitnehmer im Namen und für Rechnung der Klägerin erfolgt und daher umsatzsteuerlich der Klägerin zuzurechnen sind, 2.) für diese Leistungen die Mindest-Bemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 5 Nr. 2 i. V. m. Abs. 4 Umsatzsteuergesetz –UStG- anzusetzen und 3.) der Vorsteuerabzug aus Rechnungen der Firma A. anzuerkennen ist, da A. keine Leistungen gegenüber den Arbeitnehmern erbracht, sondern ausschließlich gegenüber der Klägerin (gewissermaßen als Subunternehmerin bezüglich des Kantinenbetriebs) tätig geworden ist. Hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Auswirkungen wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 24.04.2009 und die Anlage hierzu verwiesen. Das Gericht hat das Verfahren wegen Umsatzsteuer 2002 abgetrennt. Das unter dem Az. 1 K 5119/07 U fortgeführte Verfahren haben die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung vom 24.04.2009 in der Hauptsache für erledigt erklärt.

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Hinsichtlich des Streitjahres 2003 sind sich die Beteiligten einig, dass der Klägerin im Zusammenhang mit den seitens der Firma A. im Jahr 2003 für das Jahr 2002 abgerechneten Leistungen ein weiterer Vorsteuerabzug i. H. v. 7.095,61 EUR zusteht.

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Streitig ist nach wie vor der Vorsteuerabzug aus Rechnungen der Firma B., in denen B. über die Festkostenpauschale abrechnet. Hierzu wird für die Klägerin Folgendes vorgetragen:

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Nachdem der Vertrag mit der Firma A. zum 31.12.2002 gekündigt worden sei, habe die Klägerin die Firma B. GmbH mit der Bewirtschaftung der Betriebskantine beauftragt. Der Dienstleistungsumfang umfasse die exklusive Übernahme der Verpflegung der Mitarbeiter. Dazu zähle u.a. der Mittagstisch. Die Essen verkaufe der Caterer an die Mitarbeiter in eigenem Namen und auf eigene Rechnung. Die Klägerin stelle dem Caterer im Rahmen des Vertrages vom 19.12.2002 die Räumlichkeiten und das Inventar zur Verfügung. Der Vertrag regele im Einzelnen das Bewirtschaftungssystem. Dazu zählten ebenfalls vom Auftraggeber, d.h. der Klägerin, festgelegte Öffnungszeiten sowie Art und Umfang der angebotenen Gerichte. Der Wareneinkauf erfolge durch den Caterer, der Auftraggeber behalte sich Stichproben vor.

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Die Vertragsparteien hätten im Bewirtschaftungsvertrag einzelne Aufgaben bezüglich der Reinigung der Räumlichkeiten sowie Maßnahmen zur Hygiene und Arbeitssicherheit untereinander aufgeteilt. Die Klägerin sei zur Überwachung und Kontrolle der Aufgaben des Caterers berechtigt. Für seine Leistungen erhalte der Caterer ein Entgelt in Form der Festkostenpauschale i.H.v. 2,24 EUR pro Tischgast.

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Die in den Rechnungen über die Festkostenpauschale ausgewiesene Umsatzsteuer könne als Vorsteuer geltend gemacht werden, denn der Caterer B. habe gegenüber der Klägerin auf Grund des Vertrages eine Leistung gegen Entgelt erbracht. Es liege kein echter Zuschuss vor, weil die Voraussetzungen eines gegenseitigen Vertrages zwischen Caterer und Klägerin gegeben seien. B. habe sich gegenüber der Klägerin zur Erbringung einer sonstigen Leistung  Bewirtschaftung der Kantine - gegen Entgelt verpflichtet (Hinweis auf Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 03.03.1999, 5 K 7909/94, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst –DStRE- 2000, 42). Die Zahlungen der Klägerin seien ausschließlich aufgrund der Zahlungsverpflichtung gegenüber dem Caterer vorgenommen worden. Der Leistungsaustausch zwischen Caterer und Mitarbeiter sei davon getrennt zu beurteilen. Im Rahmen dieses Leistungsaustauschs sei Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer nur das gezahlte Entgelt der Mitarbeiter ohne Umsatzsteuer (Hinweis auf Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 20.12.2005, V R 14/04, Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2006, 1233). Das von den Arbeitnehmern gezahlte Entgelt könne auch nicht beliebig um die Zahlungen aus einem anderen Vertragsverhältnis erhöht werden. Unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Neutralität der Mehrwertsteuer dürfe dem Fiskus nur der Steuerbetrag zufließen, den der Endverbraucher, in diesem Fall der Mitarbeiter, letztlich wirtschaftlich aufwende (Hinweis auf BFH, Urteil vom 12.01.2006, V R 3/04, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2006, 479).

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Die Klägerin beantragt,

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die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 2003 und 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.09.2007 dahingehend zu ändern, dass hinsichtlich des Streitjahres 2003 weitere Vorsteuern aus der Rechnung A. in Höhe von 7.095,61 EUR sowie Vorsteuerbeträge aus Rechnungen B. in Höhe von 23.063,12 EUR und hinsichtlich des Streitjahres 2004 Vorsteuerbeträge aus Rechnungen B. in Höhe von 21.915,76 EUR berücksichtigt werden,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage mit der Maßgabe abzuweisen, dass die Vorsteuerbeträge aus der Rechnung A. anerkannt werden,

28

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte verweist im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung vom 28.09.2007. Er ist nach wie vor der Auffassung, dass zwischen der Klägerin und der Firma B. kein Leistungsaustausch vorgelegen habe. In diesem Zusammenhang verweist der Beklagte auf Abschn. 12 Abs. 12 Nr. 3 UStR. Genau der dort beschriebene Fall läge auch im Streitfall vor. Auf Grund der vertraglichen Gestaltung komme es ausschließlich zu einem Leistungsaustausch zwischen dem jeweiligen Caterer und den Arbeitnehmern. Insbesondere im Hinblick auf den Leistungsumfang "Mittagstisch" habe der Kantinenbetreiber einen Zahlungsanspruch gegenüber dem Mitarbeiter. Im Verhältnis Caterer und Arbeitgeber handele es sich bei der Festkostenpauschale lediglich um ein Entgelt von dritter Seite, das nicht zum Vorsteuerabzug berechtige. Des Weiteren werde die Auffassung des Beklagten dadurch gestützt, dass die Klägerin seit 2005 keinen Vorsteuerabzug hinsichtlich der Arbeitgeberzuschüsse, die im Zusammenhang mit der Ausgabe von Kantinenmahlzeiten an den Caterer gezahlt würden, in Anspruch genommen habe.

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Die Klage ist teilweise begründet.

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Unstreitig ist zwischen den Beteiligten mittlerweile, dass der Klägerin für das Streitjahr 2003 hinsichtlich der seitens der Firma A. für das Jahr 2002 abgerechneten Leistungen ein zusätzlicher Vorsteuerabzug in Höhe von 7.095,61 EUR zusteht.

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Einen Vorsteueranspruch aus den Rechnungen der Firma B. kann die Klägerin dagegen nicht geltend machen.

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Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Diese Voraussetzungen sind hier nicht erfüllt. Bei der Festkostenpauschale handelt es sich um ein zusätzliches Entgelt von dritter Seite i. S. v. § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG für die Speisenlieferungen der Firma B. (Mittagsmahlzeiten) an die Arbeitnehmer der Klägerin. Ein - den Vorsteueranspruch auslösendes - Entgelt für Leistungen, die B. gegenüber der Klägerin als Leistungsempfängerin erbracht hat, stellt die Festkostenpauschale dagegen nicht dar. Ein unmittelbarer Leistungsaustausch zwischen der Klägerin und der Firma B. ist zu verneinen.

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Ein Leistungsaustausch, d. h. die Besteuerung einer Lieferung oder sonstigen Leistung als Umsatz gegen Entgelt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, setzt das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der erbrachten Leistung und dem empfangenen Gegenwert voraus. Der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein; er muss einen Vorteil erhalten, der einen Kostenfaktor in seiner Tätigkeit bilden könnte und damit zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt (vgl. dazu die Urteile des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften - EuGH - vom 18.12.1997 Rs. C-384/95, Landboden Agrardienste, Slg. 1997, I-7387, Umsatzsteuer-Rundschau –UR- 1998, 102; vom 29.2.1996 Rs. C-215/94, Mohr, Slg. 1996, I-959, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht –UVR- 1996, 110; BFH, Urteil vom 21.4.2005, V R 11/03, BStBl II 2007, 63).

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Zwar ist die Firma B. von der Klägerin mit dem Vertrag vom 19.12.2002 "beauftragt" worden, u. a. die Hauptverpflegung der Arbeitnehmer der Klägerin, den so genannten Mittagstisch, zu bestimmten, im Vertrag im einzelnen geregelten Konditionen, zu übernehmen. Die entsprechenden Speisenlieferungen führt die Firma B. aber (auftragsgemäß) im eigenen Namen und auf eigene Rechnung gegenüber den Arbeitnehmern aus. Nur zwischen den Arbeitnehmern der Klägerin und der Firma B. besteht ein Leistungsaustauschverhältnis im o. g. Sinne. Der einzelne Arbeitnehmer erhält in Form der Speiselieferung einen konkreten Vorteil; in unmittelbaren Zusammenhang hiermit zahlt er den Preis, das umsatzsteuerliche Entgelt gem. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG.

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Ein Leistungsaustauschverhältnis darüber hinaus zwischen der Firma B. und der Klägerin, in dem B. gegenüber der Klägerin eine Leistung "Kantinenbewirtschaftung" gegen Entgelt erbringt, besteht dagegen nicht.

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Die Zahlung der Festkostenpauschale steht nicht in einem unmittelbarem Zusammenhang mit einem konkreten eigenen (wirtschaftlichen) Vorteil, den die Klägerin erhält oder anstrebt. Vielmehr steht die Zahlung ausschließlich im Zusammenhang mit der Speisenlieferung von B. an die Arbeitnehmer; insoweit handelt es sich um ein so genanntes preisauffüllendes Entgelt i. S. v. § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG der Klägerin als außerhalb des Leistungsaustauschs B./Arbeitnehmer stehender Dritter, aus dem ein Vorsteuerabzug nicht möglich ist.

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Die Einordnung von Entgeltzahlungen an den Leistenden entweder als Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustausches zwischen Leistendem und Zahlendem oder aber als Entgelt eines Dritten, der außerhalb des Leistungsaustauschs zwischen Leistendem und einem (anderen) Leistungsempfänger steht, richtet sich u. a. nach der Interessenlage des Zahlenden. Besteht sein Interesse vornehmlich darin, die Leistungen an den (anderen) Leistungsempfänger (und nicht an sich selbst) zu fördern bzw. sicherzustellen, liegt ein preisauffüllendes Entgelt von dritter Seite gem. § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG vor.

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Im vorliegenden Fall ist der Klägerin in erster Linie daran gelegen, eine umfassende und kostengünstige Verpflegung ihrer Mitarbeiter sicherzustellen; in ihrer Eigenschaft als Arbeitgeberin hat sie ein Interesse daran, dass die Arbeitnehmer während der Arbeitszeiten verbilligte Mahlzeiten und Erfrischungen erhalten. Ein eigenes darüber hinaus gehendes Interesse der Klägerin besteht dagegen, soweit der Bereich der Arbeitnehmerverpflegung betroffen ist, offenkundig nicht. So ist z. B. nicht erkennbar, dass die Firma B. mit der Bewirtschaftung der Kantine eine konkrete, der Klägerin obliegende (rechtliche) Verpflichtung, übernommen hat. Ziel der Festkostenpauschale ist eine Förderung der Versorgung der Mitarbeiter, nicht dagegen die Erlangung unmittelbarer eigener Vorteile. Die Interessenlage der Klägerin im Bereich der Arbeitnehmerverpflegung entspricht im Ergebnis derjenigen eines Studentenwerks, das – als preisauffüllendes Entgelt zahlende Dritte – die Versorgung der Studenten durch eine Kantine sicherstellen will (Finanzgericht -FG- Köln vom 31. 03. 2004, 4 K 4678/01, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2004, 1404) bzw. derjenigen des Staates, der – ebenfalls als Dritter – Zahlungen an Verkehrsunternehmen leistet, um die unentgeltliche Beförderung Behinderter zu sichern (BFH-Urteil vom 26. 06. 1986, V R 93/77, BStBl II 1986, 723). Dagegen verspricht sich die Klägerin von der finanziellen Unterstützung der Arbeitnehmerverpflegung nicht eigene wirtschaftliche Vorteile - wie das etwa der Fall ist bei Werbung für die Produkte des Zahlenden (vgl. BFH-Urteil vom 24. 02. 1972, V 90/68, BStBl II 1972, 558 hinsichtlich eines Entgeltes an einen Großhändler für den Vertrieb von Zündholzschachteln, der die Waren mit Werbeetiketten der Zahlenden versah) oder bei dem Bestreben nach einer Erhöhung der Umsätze des Zahlenden (vgl. BFH-Urteil vom 20. 02. 1992 V R 107/87, BStBl II 1992, 705).

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Dass sowohl die Klägerin als auch B. von einer Qualifizierung der Pauschale als Entgelt von dritter Seite ausgingen, ergibt sich auch aus den Regelungen in der Anlage 1 zu dem Vertrag vom 19.12.2002. Nach Ziffer 3 soll die Pauschale alle Kosten für den Bereich Mittagstisch (einschließlich der getätigten Investitionen) abdecken. Für die generelle Übernahme der Kantinenbewirtschaftung durch B. soll die Pauschale damit gerade nicht gezahlt werden, sondern es besteht ein ausschließlicher Zusammenhang mit den Speisenlieferungen seitens B. an die Arbeitnehmer der Klägerin. Dies ergibt sich auch aus der Bezeichnung der Pauschale als Arbeitgeberzuschuss. Diese Wortwahl offenbart, dass auch B. und die Klägerin bei Vertragsschluss davon ausgingen, dass die Zahlung dem Leistungsaustauschverhältnis B./Arbeitnehmer zuzuordnen ist und es offenbar nur darum ging, einen Ausgleich für die unter Marktniveau liegenden und gegenüber den Arbeitnehmern abgerechneten Preise zu schaffen. Entsprechend wird in Anlage 1 darauf hingewiesen, dass die Pauschale als Entgelt von dritter Seite zu qualifizieren sei, das nicht zum Vorsteuerabzug berechtige.

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Schließlich spricht für eine Qualifizierung der Festkostenpauschale als Entgelt von dritter Seite gem. § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG, dass der Anspruch auf Zahlung der Pauschale einhergeht mit der Erbringung der Speiselieferung seitens B. an den einzelnen Arbeitnehmer. Denn die Anzahl der ausgezahlten Pauschalen richtet sich konkret nach der Anzahl der Tischgäste und damit nach der Anzahl der getätigten Speiselieferungen. Der bloße Umstand, dass B. sich gegenüber der Klägerin zum Betrieb der Kantine verpflichtet hat, löst die Zahlung der Pauschale demgegenüber noch nicht aus. Auch vor diesem Hintergrund besteht ein (alleiniger) unmittelbarer Zusammenhang der Zahlung mit dem Leistungsaustauschverhältnis zwischen B. und dem einzelnen Arbeitnehmer.

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Soweit sich aus dem Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 03.03.1999, 5 K 7909/94 U, DStRE 2000, 42, etwas anderes ergibt, folgt der Senat dem nicht. Im Übrigen ist der diesem Urteil zugrunde liegende Sachverhalt mit dem Streitfall insoweit nicht vergleichbar als dem Kantinenbetreiber ein monatlicher pauschaler "Zuschuss" i. H. v. 2.000,- DM unabhängig von dem Verkauf der Mahlzeiten an die Arbeitnehmer des Auftraggebers gewährt wurde.

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Schließlich lässt sich entgegen der Auffassung der Klägerin aus dem Urteil des BFH vom 12.01.2006, V 3/04, BStBl II 2006, 479, nicht ableiten, das Entgelt für die Speiselieferung beschränke sich auf den von den Arbeitnehmern zu zahlenden Preis. Der durch den BFH entschiedene Fall betrifft die (nachträgliche) Gewährung eines Preisnachlasses durch den ersten Unternehmer innerhalb einer Leistungskette gegenüber dem Endverbraucher. Der vorliegende Fall, in dem ein außerhalb einer Leistungsbeziehung stehender Dritter – ohne in eine Leistungskette eingebunden zu sein - von vornherein ein Teil des (üblichen) Leistungsentgelts übernimmt, wird von dieser Entscheidung nicht erfasst.

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Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.