Urteil vom Finanzgericht Düsseldorf - 1 K 4104/08 U

Tenor

Die Umsatzsteuerbescheide 2003 und 2004 vom 20.03.2008 sowie die Einspruchsentscheidung vom 26.09.2008 (hinsichtlich der Streitjahre 2003 und 2004) werden aufgehoben.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Die Revision wird zugelassen.

Gründe:

Streitig ist der Vorsteuerabzug aus dem Rückkauf von Geldspielgeräten.

Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG, die einen Großhandel mit Geldspiel- und Unterhaltungsgeräten betreibt. So verkaufte die Klägerin Geldgewinnspielgeräte an Automatenaufsteller und kaufte diese nach einer gewissen Zeit wieder zurück. Für die Rückkäufe erteilte die Klägerin Gutschriften mit Umsatzsteuerausweis. Aus diesen (unwidersprochen gebliebenen) Gutschriften machte die Klägerin Vorsteuerbeträge geltend.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung des Finanzamtes für Groß- und Konzernbetriebsprüfung "F-Stadt" vertrat der Prüfer die Auffassung, dass ein Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit den Rücklieferungen der Automaten nicht möglich sei. Umsätze aus Geldspielgeräten seien nach dem Urteil des Europäischen Gerichtshofs –EuGH- vom 17.02.2005 (Linneweber und Akritidis, C-453, 462/02, Slg. 2005, I-1131-1166, Umsatzsteuer-Rundschau – UR – 2005, 194) und den Urteilen des Bundesfinanzhofs –BFH- vom 12.05.2005 (V R 7/02, Sammlung der Entscheidungen des BFH –BFHE- 210, 164, BStBl II 2005, 617) und 19.05.2005 (V R 50/01, Sammlung amtlich nicht veröffentlicher Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2005, 1881) umsatzsteuerfrei. Die Lieferungen von Geldspielgeräten seien als Hilfsumsätze gem. § 4 Nr. 28 Umsatzsteuergesetz -UStG- ebenfalls von der Umsatzsteuer befreit.

Wegen der Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 03.07.2007, insbesondere Tz. 2.2, verwiesen.

Auf Grundlage der Prüfungsfeststellungen ergingen jeweils unter dem 20.03.2008 geänderte Umsatzsteuer-Jahresbescheide für die Streitjahre (2000 bis 2004). Nachdem der hiergegen eingelegte Einspruch abgelehnt worden war (vgl. Einspruchsentscheidung vom 26.09.2008), hat die Klägerin Klage erhoben.

Nach Auffassung der Klägerin ist der Vorsteuerabzug nicht nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen. So verweist die Klägerin zunächst darauf, dass die Ausgangsumsätze der Automatenaufsteller nach der deutschen Gesetzeslage steuerpflichtig gewesen seien. Denn § 4 Nr. 9 Buchst. b) UStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung habe nur die Umsätze der zugelassenen öffentlichen Spielbanken steuerfrei gestellt. Alle anderen Umsätze im Zusammenhang mit Spielgeräten seien daher steuerpflichtig.

Auf Grund der Entscheidung des EuGH in Sachen Linneweber und Akritidis (Urteil vom 17.02.2005, C-453, 462/02, Slg. 2005, I-1131-1166, UR 2005, 194) verstoße § 4 Nr. 9 Buchst. b) UStG gegen Art. 13 Teil B Buchst. f) der Sechsten Richtlinie (77/388/EWG) des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG). Auf Grund dieser EuGHRechtsprechung und der sich anschließenden BFH-Rechtsprechung (Urteile des BFH vom 12.05.2005, V R 7/02, BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617 und 19.05.2005, V R 50/01, BFH/NV 2005, 1881) habe der einzelne Automatenaufsteller und Automatenverkäufer das Recht, sich unmittelbar auf die Richtlinie zu berufen, um seine Umsätze steuerfrei zu behandeln. Er habe damit ein faktisches Wahlrecht bezüglich der Umsatzsteuerfreiheit. Wenn sich ein Automatenaufsteller unmittelbar auf die Richtlinie berufe, führe das grundsätzlich dazu, dass auch der Rückkauf des Geldspielgerätes umsatzsteuerfrei sei.

Da Art. 13 Teil B Buchst. f) der Richtlinie 77/388/EWG § 4 Nr. 9 Buchst. b) UStG entgegenstehe, könne man zwar argumentieren, dass die Geldspielgeräte von Anfang an zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet worden seien, so dass der Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen sei. Dagegen spreche jedoch, dass die Umsatzsteuer nach nationalem Recht gesetzlich geschuldet werde (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG), so dass der Vorsteuerabzug ursprünglich rechtmäßig gewesen sei. Das Recht auf Vorsteuerabzug entstehe (endgültig), wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer mit der Lieferung des Gegenstands oder Ausführung einer Dienstleistung an den vorsteuerabzugsberechtigten Steuerpflichtigen entstehe.

Der EuGH habe in dem "Linneweber-Urteil" bestimmt, dass sich ein Unternehmer unmittelbar auf die Richtlinie berufen könne, um die Anwendung von mit dieser Richtlinie unvereinbarer innerstaatlicher Rechtsvorschriften zu verhindern. Bis heute habe der EuGH nicht festgestellt, dass sich ein einzelner Mitgliedstaat gegenüber seinen Bürgern auf die unmittelbare Geltung einer nicht oder nicht ordnungsgemäß umgesetzten Richtlinie berufen könne. Dies müsse schon deshalb ausscheiden, weil die unmittelbare Geltung von Richtlinien in der oben beschriebenen Weise Sanktionsfunktion habe, welche der effektiven Durchsetzung von Gemeinschaftsrecht dienen solle.

Selbst wenn man unterstelle, die Wirkung des Linneweber-Urteils auch für die Vergangenheit führe dazu, dass materiell-rechtlich die Voraussetzungen für den Ausschluss des Vorsteuerabzugs gem. § 15 Abs. 2 UStG vorlägen, so könne sich der Beklagte gegenüber der Klägerin nicht darauf berufen, da dies einer unmittelbaren Wirkung der Richtlinie zu Lasten des Bürgers gleich käme.

Überdies habe der EuGH im Linneweber-Urteil tenoriert, dass sich der Veranstalter oder Betreiber von Glücksspielen oder Glücksspielgeräten vor den nationalen Gerichten auf die Richtlinie berufen könne. Die Klägerin habe sich nicht auf die Richtlinie in diesem Sinne berufen.

Jede andere Auslegung würde dem Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer zu- wider laufen, da dann der Wirtschaftsteilnehmer mit den Mehrwertsteuerkosten im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten belastet würde, ohne dass er sie gem.

Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG abziehen könne.

Des Weiteren seien die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug im Zeitpunkt des Umsatzes zu beurteilen. Dies folge bereits aus dem Urteil des EuGH in der Rechtssache "Grundstücksgemeinschaft Schloßstraße" (Urteil vom 08.06.2000, C-396/98, Slg 2000, I-4279-4320, BStBl II 2003, 446) und der Folgerechtsprechung des BFH (vgl. BFH, Urteil vom 22.02.2001, V R 77/96, BFHE 194, 498, BStBl II 2003, 426; Urteil vom 08.03.2001, V R 24/98, BFHE 194, 522, BStBl II 2003, 430). Danach bleibe das Recht eines Steuerpflichtigen auf Vorsteuerabzug erhalten, wenn der Steuerpflichtige auf Grund einer nach dem Bezug der Liefergegenstände veränderten Rechtslage nicht mehr zum Vorsteuerabzug befugt wäre.

Entscheidend sei die bei Bezug der Gegenstände durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht, steuerpflichtige Umsätze zu erzielen. Für den Fall, dass diese Absicht später aufgegeben werde und die Leistungen zur Erzielung steuerfreier Umsätze verwendet würden, könne der Vorsteuerabzug nicht mehr rückwirkend entzogen werden (Hinweis auf BFH, Beschluss vom 18.10.2007, V B 36/06, BFH/NV 2008, 254).

Es liege auch kein Fall vor, in dem die beteiligten Unternehmer auf Grund eigener rechtlicher Beurteilung unzutreffend von der Steuerpflicht ausgegangen seien. Vielmehr sei im Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs, also in dem für § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG entscheidenden Zeitpunkt, die geltende Rechtslage zutreffend angewendet worden, indem Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis gestellt worden seien. Denn nach der deutschen Rechtslage hätten die Umsätze als umsatzsteuerpflichtig behandelt werden müssen. Die Umsatzsteuer sei gesetzlich geschuldet gewesen. Erst Jahre nach Durchführung des Vorsteuerabzugs habe sich herausgestellt, dass das deutsche UStG nicht den Vorgaben der Richtlinie 77/388/EWG entspreche. Folglich habe sich nicht die Beurteilung des Sachverhalts in rechtlicher Hinsicht geändert, sondern das (in Deutschland anzuwendende) Recht selbst.

Selbst wenn man mit dem Beklagten annehmen würde, dass der Vorsteuerabzug von Anfang an zu Unrecht erfolgt sei, scheide eine Änderung des Umsatzsteuerbescheides gem. § 176 Abgabenordnung –AO- aus. § 176 AO sei auch auf unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 AO stehende Steuerfestsetzungen anwendbar. Nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO dürfe zu Ungunsten des Steuerpflichtigen nicht berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Bundesgerichts geändert habe, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewendet worden sei. So liege der Fall hier. Die Umsatzsteuerbescheide 2000 bis 2004 seien unter Anwendung von § 164 Abs. 2 AO geändert worden. Die Rechtsprechung des BFH, der bis dahin von einer Umsatzsteuerpflicht der hier maßgeblichen Liefergeschäfte ausgegangen und dessen Rechtsprechung auch von dem Beklagten angewandt worden sei, habe sich dahingehend geändert, dass sich ein Aufsteller von Geldspielautomaten nunmehr auf die Steuerfreiheit seiner Umsätze nach Art. 13 Teil B Buchst. f) der Richtlinie 77/388/EWG in dem Sinne berufen könne, dass die Vorschrift des § 4 Nr. 9 Buchst. b) UStG keine Anwendung finde (Hinweis auf BFH, Urteil vom 12.05.2005, V R 7/02, BStBl II 2005, 617). Damit habe der BFH seine Rechtsprechung im Hinblick auf die Anwendbarkeit des § 4 Nr. 9 Buchst. b) UStG geändert.

Soweit die Anwendung des § 176 AO verneint werde, sei darauf hinzuweisen, dass von dieser Vorschrift der Vertrauensschutz des Steuerpflichtigen nicht abschließend geregelt werde. Vielmehr blieben daneben die allgemeinen Grundsätze des Vertrauensschutzes nach Treu und Glauben anwendbar. Rechtsgrundlage für den allgemeinen Vertrauensschutz seien die §§ 163, 227 AO i.V.m. Art. 108 Abs. 7 Grundgesetz –GG-.

Nach der Rechtsprechung des BFH könne der Adressat eines Steuerbescheides darauf vertrauen, dass es bei der ursprünglichen Rechtsauslegung verbleibe, und zwar auch dann, wenn ein höchstrichterliches Urteil ergehe, dem eine für den Steuerpflichtigen ungünstigere Rechtsauslegung zu Grunde liege (Hinweis auf BFH, Urteil vom 11.10.1988, VIII R 419/83, BStBl II 1989, 284, 287). Sei die Finanzbehörde – wie im Streitfall – der bisherigen Rechtsauffassung erkennbar gefolgt, so sei sie bei einer späteren Überprüfung der Steuerfestsetzung an ihre frühere Entscheidung gebunden. Dies gelte auch dann, wenn die ursprüngliche Festsetzung unter einem Nachprüfungsvorbehalt gestanden habe.

Der EuGH habe diese Rechtsauffassung speziell für den Vorsteuerabzug bestätigt. Nach dem Urteil des EuGH in der Rechtssache "Grundstücksgemeinschaft Schloßstraße" bleibe das Recht eines Steuerpflichtigen, die Umsatzsteuer, die er entrichtet habe, als Vorsteuer abzuziehen, erhalten, wenn der Steuerpflichtige auf Grund einer nach dem Bezug dieser Gegenstände veränderten Rechtslage nicht mehr hierzu befugt sei. Entscheidend sei dabei das Vertrauensschutzprinzip, das es nicht zulasse, dass dem Steuerpflichtigen das einmal entstandene Recht auf Vorsteuererstattung durch eine nach dem Leistungsbezug eingetretene Gesetzesänderung rückwirkend wieder genommen werde.

Abschließend wird für die Klägerin darauf hingewiesen, dass die Verfahrensweise des Beklagten dazu führe, dass der Fiskus einen nach dem Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer nicht gerechtfertigten wirtschaftlichen Vorteil erhalte.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Prozessvertreters der Klägerin vom 02.04.2009 (vgl. Bl. 51 ff. der GA), 16.07.2009 (Bl. 60 ff. der GA) und vom 11.09.2009 (Bl. 65 ff. der GA) verwiesen.

Nachdem sich der Beklagte in der mündlichen Verhandlung vom 26.11.2010 dazu bereit erklärt hatte, die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 2000 – 2002 aufzuheben, ist der Rechtsstreit für die Streitjahre 2000 – 2002 nach Abtrennung und Fortführung unter dem Az. 1 K 5174/08 U von den Beteiligten in der Hauptsache für erledigt erklärt worden. Für die hier noch zu entscheidenden Streitjahre 2003 und 2004 haben sich die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung vom 26.11.2010 in tatsächlicher Hinsicht darauf verständigt, dass die in den Streitjahren 2003 und 2004 streitigen Vorsteuerbeträge von 11.302 EUR (2003) und 12.682 EUR (2004) ausschließlich solche Geldspielautomaten betreffen, mit denen während ihrer gesamten Nutzungsdauer ausschließlich steuerfreie Umsätze getätigt worden sind, und für die der Vorsteuerabzug bei den Betreibern in vollem Umfang rückgängig gemacht worden ist.

Die Klägerin beantragt,

die geänderten Umsatzsteuerbescheide für 2003 und 2004 vom 20.03.2008 und die Einspruchsentscheidung vom 26.09.2008 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte hält die Argumentation des Prozessvertreters der Klägerin nicht für zutreffend. Im Streitfall gehe es um Fallgestaltungen, in denen die Geldspielbetreiber unter Berufung auf Art. 13 Teil B Buchst. f) der Richtlinie 77/388/EWG die Umsatzsteuerfreiheit ihrer Umsätze beantragt hätten, was ihnen seitens der Finanzverwaltung auch zugestanden worden sei. Die Veräußerung der Geldspielautomaten sei – als steuersystematische Folge – zwingend ebenfalls als umsatzsteuerfreier Vorgang zu beurteilen. Dies basiere aber nicht auf einer Änderung des anzuwendenden Umsatzsteuerrechts, sondern auf einer veränderten Beurteilung/Auslegung des geltenden Rechts. Auslösendes Moment für die Beurteilung als umsatzsteuerfreier Vorgang sei keine fiskalische Handlung oder Entscheidung gewesen, sondern die Beantragung der rückwirkenden Steuerbefreiung durch den Geldspielbetreiber. Insofern seien Vertrauensschutzgesichtsaspekte bereits deswegen nicht überzeugend, weil die Finanzverwaltung keine vertrauensschutzbegründenden Handlungen oder Verlautbarungen gegenüber dem Kläger später widerrufen oder geändert habe.

Zudem könne nicht davon ausgegangen werden, dass die Klägerin von den streitgegenständlichen Steuerbefreiungsfolgen überrascht worden sei. Denn als maßgebliches oder gar führendes Unternehmen der Spielautomatenbranche dürften der Klägerin die maßgeblichen EuGH-Verfahren spätestens seit den BFH-Vorlagebeschlüssen vom 06.11.2002 (V R 7/02, BFHE 200, 149, BFH/NV 2003, 275; V R 50/01, BFHE 200, 145, BFH/NV 2003, 273) bekannt gewesen sein.

Des Weiteren könnten die Geldspielgerätebetreiber die nun als "unrichtiger Steuerausweis" i.S.v. § 14c Abs. 1 UStG zu wertende Umsatzsteuer unter den weiteren Voraussetzungen des § 14c Abs. 1 UStG von dem jeweiligen Finanzamt zurückerlangen. Insofern liege es an der zivilrechtlichen Verantwortlichkeit der beiden Vertragsbeteiligten, hinsichtlich der unzutreffend in Rechnung gestellten Umsatzsteuer einen entsprechenden Zahlungsausgleich herzustellen.

Ein Vorsteuerabzug aus einem unrichtigen Steuerausweis (gem. § 14c Abs. 1 UStG n.F.) sei jedenfalls nicht möglich.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Beklagten vom 22.06.2009 (Bl. 57 ff. der GA) und vom 24.08.2009 (Bl. 63 ff. der GA) Bezug genommen.

Die Klage ist begründet.

Der Beklagte hat den Vorsteuerabzug aus der Rücklieferung der Geldspielgeräte zu Unrecht versagt.

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG in der für das Streitjahr 2004 geltenden Fassung kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen; die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt weiterhin voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14 a UStG ausgestellte Rechnung besitzt.

Auch die für das Streitjahr 2003 geltende Gesetzesfassung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG, die eine Beschränkung des Vorsteuerabzuges auf die "gesetzlich geschuldete" Umsatzsteuer nicht vorsieht, ist richtlinienkonform dahingehend auszulegen, dass nur der geschuldete Steuerbetrag als Vorsteuer abziehbar ist (vgl. BFH, Urteil vom 02.04.1998, V R 34/97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695).

Problematisch ist im Streitfall allein, ob die in den Gutschriften ausgewiesene Steuer geschuldete Steuer im o. g. Sinne ist. Nach Auffassung des Senats ist dies zu bejahen.

Hiergegen spricht nicht, dass sich die einzelnen Geldspielautomatenbetreiber, die die Spielgeräte an die Klägerin zurückgeliefert haben, im Nachgang zu dem Urteil des EuGH vom 17.02.2005 (Linneweber und Akritidis, C-453, 462/02, Slg. 2005, I-1131-1166, UR 2005, 194) dazu entschieden haben, unter unmittelbarer Anwendung von Artikel 13 Teil B Buchst. f) der Richtlinie 77/388/EWG ihre Geldspielautomatenumsätze umsatzsteuerfrei zu behandeln.

Nach dem Urteil des EuGH vom 17.02.2005 (Linneweber und Akritidis, C-453, 462/02, Slg. 2005, I-1131-1166, UR 2005, 194) ist Artikel 13 Teil B Buchst. f) der Richtline 77/388/EWG, aus dem hervorgeht, dass die Veranstaltung oder der Betrieb von Glücksspielen und Glücksspielgeräten grundsätzlich von der Mehrwertsteuer zu befreien ist, dahin auszulegen, dass er nationalen Rechtsvorschriften - wie § 4 Nr. 9 b UStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung - entgegensteht, wonach die Veranstaltung oder der Betrieb von Glücksspielen und Glücksspielgeräten aller Art in zugelassenen öffentlichen Spielbanken steuerfrei ist, während diese Steuerbefreiung für die Ausübung der gleichen Tätigkeit durch Wirtschaftsteilnehmer, die nicht Betreiber solcher Spielbanken sind, nicht gilt. Bei der Ausübung der ihnen durch die in Rede stehende Bestimmung zuerkannten Befugnisse haben die Mitgliedstaaten nämlich den Grundsatz der steuerlichen Neutralität zu beachten und dürfen diese Steuerbefreiung nicht von der Identität des Veranstalters oder Betreibers dieser Spiele oder Geräte abhängig machen. Im Übrigen hat die genannte Richtlinienbestimmung unmittelbare Wirkung in dem Sinne, dass sich ein Veranstalter oder Betreiber von Glücksspielen oder Glücksspielgeräten vor den nationalen Gerichten auf die Steuerfreiheit hiernach berufen kann, um die Anwendung mit dieser Bestimmung unvereinbarer innerstaatlicher Rechtsvorschriften zu verhindern.

Der Umstand, dass die Lieferanten der Klägerin im Nachhinein eine Umsatzsteuerfreiheit ihrer Haupttätigkeit auf dieser Grundlage geltend gemacht haben, hat zwar zur Folge, dass auch die (Rück-)Veräußerung der Geldspielgeräte seitens der Geldspielautomatenbetreiber an die Klägerin als umsatzsteuerfreies (Hilfs-)Geschäft zu qualifizieren ist (vgl. 1.). Für die Frage, ob Umsatzsteuer im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG gesetzlich geschuldet ist, kommt es aber allein auf die deutsche Gesetzeslage an, nach der der Rückverkauf der Geldspielgeräte unstreitig umsatzsteuerpflichtig ist. Nicht entscheidend ist, ob sich ein Steuerpflichtiger im Nachhinein unmittelbar auf EG-Recht beruft, weil sich z. B. durch eine Entscheidung des EuGH herausgestellt hat, dass EG-Recht nicht ordnungsgemäß in deutsches Umsatzsteuerrecht umgesetzt worden ist (vgl. 2.).

1. Da sich die Geldspielautomatenbetreiber nach der Entscheidung des EuGH vom 17.02.2005 (a. a. O.) unmittelbar auf die Umsatzsteuerfreiheit ihrer Geldspielautomatenumsätze gem. Artikel 13 Teil B Buchst. f) der Richtlinie 77/388/EWG berufen haben, ist auch der Rückverkauf der Geräte durch die Geldspielautomatenbetreiber an die Klägerin umsatzsteuerfrei.

a. Dabei kann nach Auffassung des Senats dahingestellt bleiben, ob sich dieses Ergebnis durch eine analoge Anwendung von § 4 Nr. 28 UStG ergibt.

Nach § 4 Nr. 28 UStG sind die Lieferungen von Gegenständen unter anderem umsatzsteuerfrei, wenn der Unternehmer die gelieferten Gegenstände ausschließlich für eine nach § 4 Nr. 8 bis 27 UStG steuerfreie Tätigkeit verwendet hat.

Ihrem Wortlaut nach ist diese Vorschrift auf die hier streitigen Lieferungen von gebrauchten Geldspielautomaten nicht anwendbar, da sich die Steuerfreiheit der aus der Verwendung der Geräte erzielten laufenden Umsätze gerade nicht aus den Tatbeständen des § 4 Nr. 8 bis 27 UStG (in der für die Streitjahre geltenden Fassung), sondern allein aus einer Berufung der jeweiligen Automatenaufsteller auf die unmittelbare Anwendung des Artikel 13 Teil B Buchst. f) der Richtlinie 77/388/EWG ergibt. Nach Auffassung des Hessischen Finanzgerichts (Urteil vom 17.06.2010, 6 K 3678/06, Entscheidung der Finanzgerichte - EFG - 2010, 1830) ist § 4 Nr. 28 UStG in derartigen Fällen analog anzuwenden.

b. Nach Auffassung des Senats ergibt sich die Umsatzsteuerfreiheit der Rücklieferung der Geldspielautomaten - unabhängig von einer analogen Anwendung von § 4 Nr. 28 UStG - unmittelbar aus der Richtlinie 77/388/EWG.

Unstreitig handelt es sich bei den Lieferungen der Geldspielgeräte um bloße Hilfsumsätze der auf die Aufstellung von Geldspielgeräten ausgerichteten Unternehmen der Lieferanten. Nach Auffassung des Senats ist für derartige Hilfsgeschäfte, die im Zusammenhang mit einer nach der Richtlinie - wie hier nach Artikel 13 Teil B Buchst. f) - steuerfreien (Haupt-)Tätigkeit stehen, stets die Vorschrift des Artikel 13 Teil B Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG mit zu prüfen. Gemäß dieser Vorschrift befreien die Mitgliedstaaten unter anderem von der Umsatzsteuer die Lieferungen von Gegenständen, die ausschließlich für eine aufgrund dieses Artikels von der Steuer befreite Tätigkeit bestimmt waren, wenn für diese Gegenstände kein Vorsteuerabzug vorgenommen werden konnte.

Die Steuerfreiheit der fraglichen Lieferungen ergibt sich aus der unmittelbaren Anwendung dieser Vorschrift. Dass die Vorschrift im vorliegenden Fall anwendbar ist, lässt sich aus ihrem offenkundigen Regelungszweck ableiten:

Artikel 13 Teil B Buchst. c) der Richtlinie 77/388/EWG verfolgt ein ähnliches Ziel wie § 4 Nr. 28 UStG, die der Richtlinienvorschrift folgende deutsche Regelung. Letztlich dienen beide Vorschriften der Vermeidung einer sachwidrigen Ungleichbehandlung zwischen Hauptumsätzen und Hilfsumsätzen. So müsste bei Steuerpflicht der Veräußerung eines Gegenstandes, mit dem zuvor die umsatzsteuerfreie Haupttätigkeit des Unternehmers ausgeübt wurde, ggfs. eine Vorsteuerkorrektur (gem. § 15a UStG) durchgeführt werden. Dies soll nach den genannten Regelungen offenkundig in Fällen, in denen es sich bei der Veräußerung von Gegenständen um mit der Steuerbefreiung eng verbundene Hilfsumsätze handelt, vermieden werden (zu § 4 Nr. 28 UStG vgl. Hessisches FG, Urteil vom 17.06.2010, a. a. O.).

Nach Auffassung des Senats ist auf Grund dieser systematischen Überlegungen in Fällen, in denen sich ein Steuerpflichtiger unmittelbar auf eine Steuerbefreiungsvorschrift nach EG-Recht beruft, für eng mit dieser Vorschrift ausgeführte Hilfsgeschäfte stets die Vorschrift des Artikel 13 Teil B Buchstabe c) der Richtlinie 77/388/EWG zu prüfen. Anders ausgedrückt: Ein Steuerpflichtiger der sich, wie im Streitfall, auf die Umsatzsteuerfreiheit nach Artikel 13 Teil B Buchstabe f) der Richtlinie 77/388/EWG beruft, muss in Kauf nehmen, dass ein - hier unstreitig vorliegendes - Hilfsgeschäft aufgrund der Regelungssystematik der Richtlinie entsprechend behandelt wird.

Die Voraussetzungen des Artikel 13 Teil B Buchstabe c) der Richtlinie 77/388/EWG liegen im Streitfall vor. Nachdem die Geldspielautomatenbetreiber sich nach dem Urteil des EuGH in Sachen Linneweber und Akritidis unmittelbar auf die Umsatzsteuerfreiheit nach EG-Recht berufen haben, wurden die Geldspielautomaten letztlich ausschließlich für umsatzsteuerfreie Tätigkeiten verwendet. Da auch der ursprünglich in Anspruch genommene Vorsteuerabzug korrigiert wurde - hiervon gehen die Beteiligten übereinstimmend aus -, ist letztlich für die fraglichen Gegenstände auch kein Vorsteuerabzug i. S. v. Artikel 13 Teil B Buchst. c) der Richtlinie 77/388/EWG.

vorgenommen worden

2. Obwohl die Geldspielautomatenbetreiber nach dem zu 1. gefundenen Ergebnis keine Umsatzsteuer aus dem Rückverkauf der Spielgeräte schuldeten, steht der Klägerin der Vorsteuerabzug zu. Denn geschuldet ist die Umsatzsteuer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG, wenn nach deutschem UStG die Umsatzsteuerpflicht einer Leistung zu bejahen ist.

Bei ausschließlicher Anwendung der deutschen Umsatzsteuervorschriften schuldeten die einzelnen Automatenaufsteller Umsatzsteuer im Hinblick auf den Rückverkauf der Geräte. Denn der einzig für die Hauptumsätze der Automatenaufsteller in Betracht kommende Steuerbefreiungstatbestand, § 4 Nr. 9 Buchst. b) UStG, bezieht sich (in seiner für die Streitjahre geltenden Fassung) nur auf Glücksspielumsätze in öffentlich zugelassenen Spielbanken und nicht auf die hier vorliegenden Geldspielautomatenumsätze, was eine Umsatzsteuerpflicht der mit den Geldspielautomatenumsätzen als Hilfsumsätze im Zusammenhang stehenden Rücklieferung zur Folge hat.

Der Bedeutungsgehalt des Tatbestandmerkmals " gesetzlich geschuldete Steuer" in

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist durch Auslegung zu ermitteln.

a. Der Wortlaut der Vorschrift lässt verschiedene Deutungsmöglichkeiten zu. So lässt sich der Begriff "gesetzlich geschuldete Steuer" dahingehend interpretieren, dass es ausreichend ist, wenn die Steuer – wie im Streitfall - nach deutschem UStG (potentiell), unter Außerachtlassung von EG-Recht, geschuldet wird. Möglich ist aber auch die Deutung, dass der leistende Unternehmer auch faktisch den Umsatz der Umsatzsteuer unterworfen hat und nicht – wie im Streitfall - von der Möglichkeit Gebrauch gemacht hat, sich auf Steuerbefreiungsvorschriften nach EG-Recht zu berufen.

b. Auch vom Sinn und Zweck der Regelung her lässt sich der Bedeutungsgehalt des Tatbestandsmerkmals "gesetzlich geschuldete Steuer" nicht eindeutig bestimmen. Die Regelung dient offenkundig der Umsetzung der Urteile des EuGH vom 13.12.1989, C-342/87, Slg 1989, 4227 und - dem EuGH folgend - des BFH vom 02.04.1989, V R 34/97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695.

So ist nach dem EuGH-Urteil vom 13.12.1989, C-342/87 (a. a. O.), Artikel 17 Abs. 2 Buchstabe a) der Richtlinie 77/388/EWG, wonach der Steuerpflichtige befugt ist, von der von ihm geschuldeten Steuer Vorsteuerbeträge abzuziehen, das Tatbestandsmerkmal "geschuldete Steuer" dahingehend auszulegen, dass das Recht auf Vorsteuerabzug nur für diejenigen Steuern besteht, die geschuldet werden, das heißt, mit einem der Mehrwertsteuer unterworfenem Umsatz im Zusammenhang stehen; das Recht auf Vorsteuerabzug soll sich nach dieser Entscheidung nicht auf eine Steuer erstrecken, die ausschließlich deshalb geschuldet wird, weil sie in der Rechnung ausgewiesen ist und - entweder weil sie höher ist als die gesetzlich geschuldete Steuer oder weil der betreffende Umsatz nicht der Mehrwertsteuer unterliegt - in keinem Zusammenhang mit einem bestimmten Ausgangsumsatz des Leistungsempfängers steht. Aufgrund dieses Urteils hat der BFH mit seiner Entscheidung vom 02.04.1998 (a. a. O.) seine bis dahin geltende Rechtssprechung ausgegeben, wonach ein Steuerbetrag als Vorsteuer abgezogen werden konnte, unabhängig davon, ob er geschuldet wurde oder nicht.

Es geht hiernach offensichtlich darum, ein Gleichgewicht zwischen (geschuldeter) Steuer und Vorsteuer herzustellen (so Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 15 Rz. 401) und in diesem Zusammenhang solche Steuern vom Vorsteuerabzug auszuschließen, die nur deswegen geschuldet werden, weil sie in einer Rechnung offen ausgewiesen ist. Auch bei Berücksichtigung des Zwecks der Vorschrift ist nicht klar erkennbar, ob nur eine tatsächlich geschuldete Steuer abzugsfähig ist, oder ausreichend ist, wenn – wie im Streitfall - die Steuer jedenfalls bei Zugrundelegung ausschließlich des deutschen UStG (potentiell) geschuldet ist. Eine Konstellation im Sinne der o. g. Rechtsprechung, wonach ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen werden soll, wenn Umsatzsteuer (von den Lieferanten) nur deswegen geschuldet wird, weil sie in einer Rechnung (oder Gutschrift) ausgewiesen ist, liegt in Fällen wie dem Streitfall jedenfalls nicht eindeutig vor. So war vorliegend der Vorsteuerabzug ursprünglich unstreitig zutreffend, weil die leistenden Unternehmer die Umsätze unter Zugrundelegung des deutschen UStG tatsächlich der Umsatzsteuer unterworfen hatten. Dies ist erst später rückgängig gemacht worden, indem sich die leistenden Unternehmer auf das für sie günstigere EG-Recht berufen haben. Aber auch nach Ausübung dieses (Quasi-)Optionsrechts ließe sich vertreten, dass die Steuer nicht nur deswegen geschuldet wird, weil sie in einer Rechnung/Gutschrift (weiterhin) gesondert ausgewiesen ist, sondern auch, weil sich die Steuerpflicht dieser Umsätze auch nach wie vor auf der Basis ausschließlich der deutschen Umsatzsteuervorschriften ergibt.

c. Nach Auffassung des Senats ergibt sich aufgrund verfassungsgemäßer Auslegung, dass für den Vorsteuerabzug ausreichend ist, wenn der entsprechende Steuerbetrag unter (ausschließlicher) Berücksichtigung des deutschen UStG geschuldet wird.

Der sowohl verfassungsrechtlich (als auch gemeinschaftsrechtlich) zu berücksichtigende Verhältnismäßigkeitsgrundsatz gebietet eine Auslegung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG in dem Sinne, dass eine in Rechnung gestellte Umsatzsteuer dann als "geschuldet" im Sinne dieser Vorschrift anzusehen ist, wenn die in Rechnung gestellte Leistung nach deutschem UStG steuerpflichtig ist. Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Leistungsempfänger die von dem Leistendem nach deutschem UStG geschuldete Umsatzsteuer bereits an den Leistenden gezahlt hat. Denn nur so kann in einer dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz entsprechenden Weise gewährleistet werden, dass dem Empfänger einer Leistung keine steuerlichen Nachteile dadurch entstehen, dass der Leistende sich berechtigterweise auf dem nationalen Recht widersprechendes Gemeinschaftsrecht beruft.

Vorliegend ist unstreitig, dass die Klägerin (nach den deutschen Umsatzsteuervorschriften) den Vorsteuerabzug zunächst zu Recht in Anspruch genommen hatte. Nur aufgrund der später festgestellten Gemeinschaftswidrigkeit deutscher UStG-Vorschriften (

§ 4 Nr. 9 Buchst. b) UStG) und dem Umstand, dass die Lieferanten von dem Wahlrecht, sich unmittelbar auf EG-Recht berufen zu können, Gebrauch gemacht haben, ist später eine veränderte Situation eingetreten hinsichtlich der (tatsächlichen) Steuerpflicht der Eingangsumsätze. Im Rahmen der an dieser Stelle zur Prüfung der Vorsteuerabzugsberechtigung vorzunehmenden Interessensabwägung zwischen Fiskus – einerseits – und dem Unternehmer (Leistungsempfänger) - andererseits - ist zu berücksichtigen, dass der Unternehmer lediglich als Steuereinnehmer für Rechnung des Staates und im Interesse der Staatskasse fungiert; der Unternehmer schuldet die Mehrwertsteuer, obwohl diese als Verbrauchsteuer letztlich vom Endverbraucher getragen wird (vgl. hierzu auch z. B. EuGH, Urteil vom 21.02.2008, Netto-Supermarkt, C-271/06, Slg. 2008, I-771 m. w. N., wonach u. a. der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz ebenfalls Bestandteil des Gemeinschaftsrechts ist). Eine Versagung des Vorsteuerabzugs würde hier zu einer unzumutbaren Risikoverteilung zu Lasten von Unternehmern führen, die lediglich als Gehilfen des Staates bei der Besteuerung des Endverbrauchers tätig werden (vgl. hierzu für Fälle des unrichtigen/unberechtigten Steuerausweises auch Stadie in Rau/Dürrwächter, § 15 Rz. 409). Der Leistungsempfänger müsste letztlich deswegen negative Folgen erleiden, weil der deutsche Staat Gemeinschaftsrecht nicht ordnungsgemäß in deutsches Umsatzsteuerrecht umgesetzt hat. Hiermit musste der Leistungsempfänger nicht rechnen, denn es kann von ihm nicht verlangt werden, das Umsatzsteuerrecht besser zu kennen als der deutsche Gesetzgeber. Den Leistungsempfänger – hier die Klägerin – in einer derartigen Konstellation darauf zu verweisen, dass er hinsichtlich der an die Lieferanten gezahlten Umsatzsteuer zivilrechtlich einen Regressanspruch geltend machen könne, was im Streitfall möglicherweise zahlreiche Klagen gegen die Vertragspartner der Klägerin zur Folge hätte, ist unzumutbar und würde einen Verstoß gegen das Übermaßverbot darstellen.

Gegen diese Beurteilung spricht nicht, dass der BFH im Zusammenhang mit dem Widerruf einer Option entschieden hat, ein Vorsteuerabzug entfalle rückwirkend im Jahr des Leistungsbezugs, wenn der leistende Unternehmer den Verzicht auf die Steuerbefreiung (Option) rückgängig macht; insoweit habe die Rückgängigmachung des Verzichts durch den leistenden Unternehmer Tatbestandswirkung für den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers und sei ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO (vgl. BFH, Urteil vom 10.12.2009, XI R 7/08, BFH/NV 2010, 1497). Auch in dieser Entscheidung betont der BFH unter Hinweis auf die Rechtsprechung des EuGH (z. B. Urteil vom 19.09.2000, Schmeink & Cofreth und Strobel, Rs. C-454/98, Slg. 2000, I-6973, UR 2000, 470), dass sich der Vorsteuerabzug nicht auf eine Steuer erstreckt, die ausschließlich deshalb geschuldet werde, weil sie in der ursprünglichen Rechnung ausgewiesen sei. Dem Grundsatz der Neutralität und Effektivität der Mehrwertsteuer sei - so der BFH - in der Regel genügt, wenn der Leistende die Erstattung der irrtümlich an die Steuerbehörden bezahlten Mehrwertsteuer verlangen und der Leistungsempfänger eine zivilrechtliche Klage gegen den Leistenden auf Rückzahlung der rechtsgrundlos bezahlten Beträge erheben könne (BFH, Urteil vom 10.12.2009, a. a. O., m. w. N.).

Der hier vorliegende Sachverhalt ist mit dem Fall des Widerrufs einer Option, jedenfalls soweit es die Frage des Vorsteuerabzugs betrifft, nicht vergleichbar. Im Falle einer Option weiß der Leistungsempfänger (bzw. sollte er wissen), dass der leistende Unternehmer auf eine Steuerfreiheit verzichtet hat und muss damit rechnen, dass dieser Verzicht ggf. später rückgängig gemacht wird. Er ist daher nicht schützenswert. Dass der leistende Unternehmer in einer Konstellation wie im Streitfall ähnlich wie bei einer Option ein Wahlrecht hat, einen Vorgang als umsatzsteuerpflichtig oder umsatzsteuerfrei zu behandeln, beruht dem gegenüber allein darauf, dass der deutsche Gesetzgeber europäisches Gemeinschaftsrecht nicht ordnungsgemäß umgesetzt hat. Mit einem derartigen Fehlverhalten muss der Leistungsempfänger nicht rechnen. Darüber hinaus ist im Falle des Widerrufs der Option – im Gegensatz zur vorliegenden Konstellation – die fragliche Eingangsleistung auch nach deutschem Umsatzsteuerrecht steuerfrei; Umsatzsteuer wird dann höchstens wegen unberechtigten Steuerausweises nach § 14 c UStG n. F. geschuldet.

Um ein unverhältnismäßiges Ergebnis zu Lasten des Leistungsempfängers zu vermeiden, ist eine Steuer damit bereits gesetzlich geschuldet i. S. v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG, wenn sich die Steuerpflicht bei ausschließlicher Anwendung deutscher Umsatzsteuervorschriften ergibt. Das Tatbestandsmerkmal "gesetzlich geschuldete Steuer" lässt sich verfassungskonform auslegen. Es ist daher nicht nötig, die Klägerin auf den Billigkeitsweg zu verweisen.

Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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