Urteil vom Finanzgericht Düsseldorf - 13 K 3413/07 F

Tenor

Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2000 vom 4.11.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7.8.2007 wird mit der Maßgabe abgeändert, dass ein Gesamthandsgewinn in Höhe von „...“ DM (anstatt von bisher „...“ DM) zugrunde zu legen und – unter Berücksichtigung der Sonderbetriebsausgaben von „...“ DM – nach Maßgabe des Aufteilungsschlüssels gemäß Anlage 3a des BP-Berichts auf „L“ und „U“ zu verteilen ist. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Berechnung der aufzuteilenden Besteuerungsgrundlagen wird dem Beklagten auferlegt

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Die Revision wird zugelassen.

T a t b e s t a n d :

Die Klägerin ist eine Ingenieurgesellschaft für Bautechnik in der Rechtsform einer GmbH & Co KG. Im Streitjahr 2000 firmierte die Klägerin noch als KG. In den Veranlagungszeiträumen vor dem Streitjahr schloss die Klägerin Ingenieurverträge für verschiedene Bauprojekte ab, für die sie die "Planung" erstellen sollte. Unter anderem übernahm die Klägerin im Auftrag des Architekturbüros "F", heute firmierend unter "F-GmbH" (künftig "F"), die "Planung" für den Umbau/Neubau des "C" ("C"). In dem Ingenieurvertrag vom 4.9.1997 heißt es auszugsweise:

Gegenstand des Vertrages

Gegenstand des Vertrages sind Ingenieurleistungen für die Herrichtung der Gebäude (...) sowie Neubau (...) für das "C".

Grundlagen des Vertrages

Grundlage des Vertrages ist der Generalplanungsvertrag zwischen der "öffentlichen Hand" und dem Auftraggeber vom 19.12.1996. Der Generalplanungsvertrag ist diesem Vertrag in Kopie beigefügt und wird Vertragsbestandteil.

Leistungen des Auftragnehmers

Der Auftraggeber überträgt dem Auftragnehmer zu den Bedingungen des Generalplanungsvertrages die in diesem Vertrag unter 1.2 Teilleistungen Nr. 3 ff. genannten Planungsleistungen für die "Planung".

Vergütung

Die Vergütung erfolgt zu den Bedingungen im Generalplanungsvertrag. Der Generalplanerzuschlag von 5% der Fachplanerhonorare verbleibt beim Auftraggeber. Darüber hinaus erfolgt vereinbarungsgemäß ein vom Auftragnehmer zu tragender Anteil als Abzug von 1% des Fachplanerhonorars (netto, ohne Nebenkosten).

Im Generalplanungsvertrag zwischen "F" und der "öffentlichen Hand", auf den wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird, heißt es auszugsweise:

§ 1 Gegenstand des Vertrages

Gegenstand des Vertrages sind Generalplanerleistungen für die Baumaßnahme: Herrichtung der Gebäude "N-Straße 1/M-Straße 1" und "K-Straße 2" sowie Neubau "M-Straße 3" für das "C".

1.1 Objekteinteilung

Objekte im Sinne von § 22 (1) und § 10 (1) HOAI sind im einzelnen (…):

Bauwerk 1

Außenstelle "C" (…), "..." (…), Umbau/Integrierung in Gesamtkomplex

1.1.2 Bauwerk 2

Außenstelle "C" (…), zukünftiger "..." "..."

1.1.3 Bauwerk 3

"..." (…), Umbau- und Modernisierung

1.1.4 Bauwerk 4

Neubau "M-Straße 3"

1.1.5 Sämtliche Freianlagen(…)

§ 3 Leistungsumfang des Generalplaners

(...)

3.7 Besondere Leistungen

3.7.3 "Planung"

Aus Leistungsphase 1 Grundlagenermittlung (...)

Aus Leistungsphase 2-8 (Vorplanung, Objektüberwachung) (...)

Aus Leistungsphase 4 (Genehmigungsplanung) (...)

Aus Leistungsphase 8 (Objektüberwachung) (...)

Gemäß § 2.1 des Generalplanungsvertrags waren Vertragsbestandteil u.a. auch die Allgemeinen Vertragsbestimmungen zu den Verträgen für freiberuflich Tätige (AVB) in der seinerzeit gültigen Fassung (16. Austauschlieferung, Stand Februar 1995).

§ 9.4 der AVB sah folgende Regelung vor:

Die Ansprüche des Auftraggebers aus diesem Vertrag verjähren in fünf Jahren. Die Verjährung beginnt mit der Erfüllung der letzten nach dem Vertrag zu erbringenden Leistung, spätestens jedoch bei Übergabe der baulichen Anlage an die nutzende Verwaltung. Für Leistungen, die nach der Übergabe noch zu erbringen sind, beginnt die Verjährung mit der Erfüllung der letzten Leistung. Für Schadenersatzansprüche wegen positiver Vertragsverletzung gelten die gesetzlichen Vorschriften über die Verjährung.

Über das Projekt "C" hinaus hatte die Klägerin u.a. die "Planung" für folgende weitere Projekte übernommen:

Projektnummer	Ort	Projektbezeichnung
"1"	"E2-Stadt"	"Z1"
"2"	"C-Stadt"	"Z2"
"3"	"X-Stadt"	"Z3"
"4"	"C-Stadt"	"Z4"
"5"	"O-Stadt"	"Z5"
"6"	"W-Stadt"	"Z6"
"7"	"E3-Stadt"	"Z7"
"8"	"E-Stadt"	"Z8"

In ihrer Bilanz auf den 31.12.2000 behandelte die Klägerin die Aufträge für die betreffenden Projekte als "unfertige Leistungen". Auf dem entsprechenden Konto aktivierte sie die entstandenen Personalkosten zzgl. der Gemeinkosten und die Aufwendungen für Fremdleistungen. Anzahlungen, die die Klägerin bis zum Bilanzstichtag erhalten hatte, passivierte sie auf dem Konto "erhaltene Anzahlungen". Für die Höhe der einzelnen Ansätze wird auf die von der Klägerin erstellte Anlage "Bewertung der unfertigen Leistungen per 31.12.2000" Bezug genommen.

In ihrer Feststellungserklärung für das Streitjahr 2000 erklärte die Klägerin laufende Einkünfte aus selbständiger Arbeit gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von "..." DM sowie Sonderbetriebsausgaben in Höhe von insgesamt "..." DM. Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) stellte die Einkünfte im Feststellungsbescheid für 2000 vom 25.4.2002 zunächst antragsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 der Abgabenordnung (AO) fest.

Im Jahr 2005 führte das Finanzamt (FA) für Groß- und Konzernbetriebsprüfung "..." (künftig Groß-BP) eine Betriebsprüfung (BP) bei der Klägerin durch. Im BP-Bericht vom 4.4.2005, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, heißt es auszugsweise:

2.2 Aktivierung von unfertigen Leistungen durch die Bfa am 31.12.2000

Die Bfa hat zum o.g. Bilanzstichtag unfertige Leistungen in Höhe von DM "..." aktiviert. Für die erhaltenen Anzahlungen wurde ein Passivposten in Höhe von "..." bilanziert.

Der nach Grundsätzen ordnungsgemäßer Bilanzierung auch für die Steuerbilanz zu bestimmende Zeitpunkt der Aktivierung von Forderungen aus Leistungen des Kaufmanns richtet sich danach, wann ein Gewinn aus solchen Leistungen realisiert wird (Realisationsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Dieses Prinzip – eine Ausprägung des Vorsichtsprinzip – gehört zu den materiellen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung, die nicht nur im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung von buchführungspflichtigen Kaufleuten nach § 5 Abs. 1 EStG, sondern auch bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu beachten sind (vgl. BFH vom 06.12.1983 VIII R 110/79, BStBl. II 1984 227). Es findet deshalb auch für die Gewinnermittlung der "L KG" als bilanzierende Freiberufler Anwendung.

Hiernach wird bei Lieferungen und anderen Leistungen Gewinn realisiert, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldeten Erfüllungshandlungen "wirtschaftlich erfüllt" hat und ihm die Forderung auf die Gegenleistung (die Zahlung) – von den mit jeder Forderung verbundenen Risiken abgesehen – so gut wie sicher ist (...). Die Leistung aufgrund eines Werkvertrages ist dann wirtschaftlich erfüllt, wenn, abgesehen von wenigen Restarbeiten, der geschuldete Erfolg im Wesentlichen erbracht ist.

Ohne Bedeutung ist hingegen, ob am Bilanzstichtag die Rechnung bereits erteilt ist, ob die geltend gemachten Ansprüche noch abgerechnet werden müssen oder ob die Forderung erst nach dem Bilanzstichtag fällig wird. Ebenso unerheblich ist, ob am Bilanzstichtag bzw. im Zeitpunkt der Bilanzerstellung schon alle für eine Vergütungsabrechnung erforderlichen Unterlagen oder Daten vorliegen (...).

2.2.1 Aktivierung von Forderungen zum 31.12.2000

Nach den in Tz. 2.2 aufgeführten Grundsätzen sind ein wesentlicher Teil der Leistungen, die die Bfa als unfertige Leistungen in der Bilanz ausgewiesen hat, zu o. g. Bilanzstichtag bereits wirtschaftlich erfüllt. Das bedeutet, dass die Gesamthonoraransprüche dieser Aufträge (mit Gewinnrealisierung) als Nettoforderungen in Höhe von DM "..." zu erfassen sind, siehe dazu Anlage 1.

Dadurch ergibt sich nach Saldierung mit den durch die Bfa als unfertige Leistungen aktivierten Beträge für das Jahr 2000 eine Gewinnerhöhung in Höhe von DM "..." (Buchungssätze lt. Bp siehe Anlage 2).

2.3 Bildung einer Rückstellung für Restarbeiten

Die Firma macht geltend, dass sie mit Aufwendungen für Restarbeiten und Planungsfehlern zu rechnen hat, die sie durch ihre Bewertungsmethode der unfertigen Arbeiten ausreichend einkalkuliert sah. Durch den Ansatz von Forderungen durch die Bp werden diese Risiken jedoch nicht mehr mit einbezogen.

Da sich die möglichen Belastungen nicht genau berechnen lassen und auch wegen fehlender Erfahrungen in der Vergangenheit wird die Bildung einer Rückstellung zugelassen.

Im Prüfungszeitraum wird als Höhe die Differenz zwischen den Forderungen und den erhaltenen Anzahlungen zugrunde gelegt. In Zukunft sind Aufzeichnungen über die Inanspruchnahme zu führen.

Rückstellung am 31.12.2000

Forderung lt. Bp "..." DM

Erhaltene Anzahlungen ./. "..." DM

"..." DM

Anlage 1: Bewertung der erbrachten Leistungen:

Projekt	Vereinbartes Honorar	Bewertung durch Bfa	Bereits erlöswirksam	Forderung lt. BP	Auflösung Anzahlung
"Z1"	"..."	"..."		"..."	"..."
"Z2"	"..."	"..."		"..."	"..."
"Z9"	"..."	"..."	"..."	"..."	"..."
"Z3"	"..."	"..."		"..."	"..."
"Z4"	"..."	"..."		"..."	"..."
"Z5"	"..."	"..."		"..."	"..."
"Z6"	"..."	"..."		"..."	"..."
"Z7"	"..."	"..."	"..."	"..."	"..."
"Z8"	"..."	"..."	"..."	"..."	"..."
Summe	"..."	"..."	"..."	"..."	"..."

Ermittlung Gewinnerhöhung Umbuchung "unfertige Arbeiten"-"Forderung"

Forderung lt. BP	"..."
Abzgl. bereits verbuchter Erlöse	"..."
Zwischensumme	"..."
Abzgl. Bewertung durch Bfa	"..."
Gewinnerhöhung 2000	"..."

Mehr- und Wenigerrechnung

Erlöse aus L+L	"..."
Abzgl. Erlöse unfertige Leistungen	"..."
Rückstellung für Restarbeiten	"..."
Summe	"..."
Gewinn bisher	"..."
Gewinn lt. BP	"..."

Der Beklagte (das FA) schloss sich den Feststellungen der Groß-BP an und erließ am 4.11.2005 einen geänderten Feststellungsbescheid für 2000, in dem es laufende Gesamthandseinkünfte in Höhe von "..." DM feststellte. Die Sonderbetriebsausgaben von "..." DM blieben unverändert, so dass sich ein Gesamtgewinn der Klägerin aus selbständiger Arbeit von "..." DM ergab. Hiervon entfielen "..." DM auf den Komplementär "L" und – unverändert – "..." DM auf den Kommanditisten "U".

Dagegen legte die Klägerin fristgemäß Einspruch ein und beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV). Zur Begründung ihres Einspruchs führte die Klägerin aus, dass das FA verkenne, dass die Klägerin verpflichtet sei, ihre Leistungen nach der Honorarordnung für Architekten und Ingenieure (HOAI) abzurechnen. Ein Anspruch auf Vergütung einer (Teil)Leistung sei erst dann zu aktivieren, wenn eine selbständig abrechenbare und vergütungsfähige (Teil)Leistung vorliege, auf deren Vergütung ein selbständiger Honoraranspruch nach der HOAI oder aufgrund von Sonderabmachungen bestehe. Entscheidend sei, ob ein Anspruch zivilrechtlich eingefordert werden könne. Bis zu diesem Zeitpunkt seien die mit dem Auftrag verbundenen Aufwendungen als unfertige Leistungen zu aktivieren. Bei Werkverträgen verspreche der Werkunternehmer die Herstellung eines Werks. Erst wenn der Auftraggeber das fertiggestellte Werk vertragsgemäß abgenommen habe, habe der Leistende das seinerseits Erforderliche getan und erst dann habe der Leistende "wirtschaftlich erfüllt". Die Werkverträge der Klägerin sähen einen Anspruch auf Leistung erst mit Abnahme vor. Vorher seien diese Leistungen zivilrechtlich nicht einklagbar. Ferner habe die Vor-BP diese Handhabe nicht beanstandet. Daher bestehe hinsichtlich der rechtlichen Behandlung der Werkverträge Vertrauensschutz.

Das FA bat im Rahmen des Einspruchsverfahrens die Groß-BP um Stellungnahme. Dieser Bitte kam die Groß-BP im Schreiben vom 1.3.2006, auf das Bezug genommen wird, nach. Nachdem das FA die AdV abgelehnt hatte, beantragte die Klägerin AdV beim Finanzgericht (FG) Düsseldorf, die ihr mit Beschluss vom 28.6.2006 3 V 2023/06 A(F) – auf den Bezug genommen wird – gewährt wurde.

Im Anschluss an die Ausführungen des FG im AdV-Beschluss forderte das FA die Klägerin im Rahmen des Einspruchsverfahrens auf, folgende Unterlagen vorzulegen:

Werkverträge mit Leistungsverzeichnis der in Anlage 1 zum BP-Bericht angeführten Objekte (mit Ausnahme der bereits vorliegenden Nummer "Z9")
Bauakten der genannten Projekte bis zur vollständigen Abwicklung
Stundenaufzeichnungen mit Angaben über die Art der Tätigkeit der Arbeitnehmer für das jeweilige Objekt (außer für Nr. "Z9")
Besprechungsprotokolle zwischen Auftraggeber und Auftragnehmer
Soweit erstellt die Abnahmeprotokolle. Falls keine erstellt wurden, bitte ich um folgende Angaben:
Wie und wann wurde das jeweilige Ergebnis der Planungsarbeiten ihrer Mandantin dem Besteller zugänglich gemacht
Wurden seitens der Auftraggeber Mängel am Ergebnis der Planungsarbeiten geltend gemacht? Wann wurden Mängel gerügt und um welche Beträge ging es?
Sämtliche Aufträge bezogen auf die einzelnen Objekte bzw. Teilabschnitte. Bitte legen Sie eine Zusammenstellung vor, wann mit dem Bau des (Teil-)Objektes tatsächlich begonnen wurde und wann die Abnahme durch den Bauherrn erfolgte.

Nachdem das FA mehrfach vergeblich an die Übersendung der Unterlagen und die Beantwortung der Fragen erinnert hatte, wies es den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 7.8.2007 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, dass es nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 8.9.2005 IV R 40/04 (Sammlung der Entscheidungen des BFH --BFHE-- 211, 206, Bundessteuerblatt --BStBl-- II 2006, 26) bei Werkverträgen im Sinne des § 631 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) außer der Übergabe auch der Abnahme des Werkes durch den Besteller (§ 640 BGB) bedürfe, um den Übergang der Preisgefahr und damit die handels- und steuerrechtliche Gewinnrealisierung herbeizuführen. Das FG habe in seinem AdV-Beschluss vom 28.6.2006 zutreffend ausgeführt, dass allein die Feststellung, dass bei den in Rede stehenden Werkverträgen die Arbeiten zu 98% bis 100% erfüllt worden und nur noch geringfügige Restarbeiten zu erledigen gewesen seien, nicht ausreiche, um mit der gebotenen Gewissheit die Abnahme bzw. Abnahmefähigkeit der einzelnen Werke anzunehmen. Die vom FG angeordnete weitere Aufklärung sei dem FA jedoch nicht möglich gewesen, da die Klägerin ihrer Mitwirkungspflicht nicht nachgekommen sei und die vom FA angeforderten Unterlagen nicht eingereicht habe. Die Klägerin habe im Rahmen der Beweislastverteilung daher die negativen Folgen ihrer fehlenden Mitwirkung zu tragen.

Hiergegen richtet sich die fristgemäß erhobene Klage. Die Klägerin hält an ihrer Auffassung fest, dass der Gewinn aus den hier maßgeblichen Projekten im Streitjahr noch nicht realisiert gewesen sei. Das FA verkenne, dass die Klägerin verpflichtet sei, ihre Leistungen nach der HOAI abzurechnen. Die erbrachten Ingenieurleistungen seien in einzelne Teilbereiche zu zergliedern, die nach der HOAI selbständig abrechenbar seien. Ob und inwieweit diese Ansprüche zu einer Gewinnrealisierung führen würden, sei nach der grundlegenden Entscheidung des BFH vom 28.1.1960 IV 226/58 S (BFHE 71, 111, BStBl III 1960, 291) zu beurteilen. Danach habe ein Freiberufler einen Anspruch auf Vergütung einer bewirkten Teilleistung dann zu aktivieren, wenn es sich um eine selbständig abrechenbare und vergütungsfähige Teilleistung handle, auf deren Vergütung ein selbständiger Honoraranspruch nach einer Gebührenordnung oder einer Sonderabmachung bestehe. Wann eine Teilleistung diese Voraussetzung erfülle, hänge von den Umständen des Einzelfalls und insbesondere davon ab, welche Vereinbarungen die Vertragsparteien getroffen hätten. Dabei erfülle eine Teilleistung die vorbezeichneten Voraussetzungen nur dann, wenn für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart worden sei und es sich nicht lediglich um einen Anspruch auf Zahlung eines Abschlags oder eines Vorschusses handle. Sei die Geltung einer Gebührenordnung vereinbart, könne eine teilweise erbrachte Leistung als Teilleistung angesehen werden, wenn sie auch in der Gebührenordnung als Teilleistung mit einem entsprechenden Anspruch auf Vergütung umschrieben sei. Es komme daher entscheidend darauf an, ob ein Zahlungsanspruch entstanden sei, der zivilrechtlich eingefordert werden könne. Bis zur zivilrechtlichen Einforderung des Zahlungsanspruchs seien daher die mit dem Auftrag zur Errichtung verbundenen Aufwendungen als unfertige Leistungen zu aktivieren. Des Weiteren sei zu beachten, dass abweichend von der gesetzlichen Regelung des § 641 Abs. 1 BGB Voraussetzung für die Fälligkeit der Honorarschlussrechnung nicht die Abnahme der Leistung, sondern die vertragsgemäße Leistungserbringung und das Einreichen der prüffähigen Honorarschlussrechnung gem. § 8 HOAI sei. Solange keine Honorarschlussrechnung eingereicht sei oder eine eingereichte Rechnung den Anforderungen an die Prüfbarkeit nicht genüge, trete keine Fälligkeit ein. Das bedeute, dass die Honorarforderung nicht eingeklagt werden könne und mangels Fälligkeit auch weder der gesetzliche Zinsanspruch nach § 641 Abs. 2 BGB verlangt werden könne noch bei Nichtzahlung Verzug des Auftraggebers eintrete. Andererseits beginne auch die Verjährungsfrist des Honoraranspruchs nicht zu laufen. Die Voraussetzungen für eine prüffähige Honorarrechnung seien von der Rechtsprechung klar definiert worden. Danach sei eine Schlussrechnung nur prüfbar, wenn sie den einzelnen Bestimmungen der HOAI, auf die sich die Rechnung beziehe, und die Angabe der anrechenbaren Kosten, der Objektzone, des Leistungsbildes, der Leistungsphasen sowie der entsprechenden Von-Hundert-Sätze enthalte. Die Prüfbarkeit der Rechnung könne insbesondere bei den Angaben zu den anrechenbaren Kosten in Frage gestellt sein. Die Kosten müssten nach § 10 Abs. 2 Nr. 1 und 2 HOAI bzw. § 62 Abs. 2 Nr. 1 oder 2 HOAI unter Zugrundelegung des Kostenermittlungsverfahrens der DIN 276, und zwar für ab dem 1.4.1988 abgeschlossene Honorarverträge in der Fassung April 1982, offen gelegt werden. Pauschale Kostenangaben würden ebenso die mangelnde Prüfbarkeit begründen wie die Anwendung unzutreffender Kostenermittlungsarten. Insoweit sei auf das rechtskräftige Urteil des OLG Hamm vom 12.5.2006 12 U 44/05 zu verweisen, wonach die Fälligkeit des Honoraranspruchs von der Rechnungsstellung und der Prüffähigkeit der Rechnung abhängig sei. Dies ergebe sich insoweit auch aus § 8 Abs. 1 HOAI für Schlussrechnungen und aus § 8 Abs. 2 HOAI für Abschlagrechnungen.

Bezogen auf den Streitfall folge hieraus, dass die Klägerin ihre Honorarschlussrechnung erst nach Mitteilung der anrechenbaren Kosten habe erstellen können. Die Hauptforderung der Klägerin betreffe im Wesentlichen das Bauprojekt "C". Die Klägerin habe das FA bereits im Rahmen der BP darauf aufmerksam gemacht, dass sie die Schlussrechnung erst in 2005 habe stellen können, weil E ihr erst am 22.7.2005 die anrechenbaren Kosten mitgeteilt habe. Als Nachweis werde ein entsprechendes Schreiben der "F" an die Klägerin vom besagten Datum zu den Akten gereicht. Im Zeitraum 2001 bis 2005 habe es zwischen der Klägerin und "F" Streit über die Ansprüche aus dem betreffenden Bauvorhaben gegeben. "F" habe mit Schreiben vom 29.8.2001 gegenüber der Klägerin dargelegt, dass ein Anspruch auf Honorierung nicht bestehe, weil keine geprüfte Kostenrechnung vorliege und aufgrund eines Planungsfehlers mögliche Gegenansprüche bestünden. Auch diese Korrespondenz werde als Nachweis zu den Akten gereicht. Abschließend bleibe festzuhalten, dass die Klägerin die Ansprüche zu Recht nicht aktiviert, sondern sie zutreffend als unfertige Leistungen mit den Herstellungskosten erfasst und die darauf geleisteten Vorschüsse als erhaltene Anzahlungen zum jeweiligen Bilanzstichtag ausgewiesen habe.

Nach Wechsel ihres Prozessvertreters im November 2010 hat die Klägerin ergänzend vorgetragen: Sie stimme mit dem FA und dem FG darin überein, dass sie ihre Ingenieurleistungen im Rahmen von Werkverträgen erbracht habe und es somit nach der Rechtsprechung des BFH für die Gewinnrealisierung einer Abnahme bedürfe. Fraglich sei aber weiterhin, wann und in welcher Weise die Abnahmen ihrer Leistungen bezüglich der hier streitigen Projekte erfolgt seien. Insoweit seien im Streitfall auch die Besonderheiten im Zusammenhang mit Baumaßnahmen für öffentliche Auftraggeber, insbesondere im Zusammenhang mit dem Objekt "C", zu beachten. Das Gesamtbauvorhaben "C" habe sich aus verschiedenen Bauabschnitten zusammen gesetzt. Die außergewöhnlichen Anforderungen des Projektes hätten die Einsetzung eines Generalplaners erforderlich gemacht. Dieser sei in seiner Funktion direkt dem Bauherrn gegenüber verantwortlich und beschäftige für die zu erbringenden Einzelleistungen weitere Unternehmen. Mit Ingenieurvertrag vom 4.9.1997 sei die Klägerin durch den Generalplaner "F" mit den Planungsleistungen für die "Planung" betraut worden. Gegenstand und Grundlage und somit Vertragsbestandteil des Ingenieurvertrags sei der Generalplanungsvertrag zwischen "F" und der "öffentlichen Hand". Die zivilrechtlichen Wirkungen des Generalplanungsvertrags schlügen daher auch auf den Ingenieurvertrag durch. Dieser enge Bezug sei auch nicht durch vorgezogene Abnahmeerklärungen des Generalplaners aufgehoben worden. Die "Planung" könne auch nicht isoliert betrachtet werden, da sie in allen baulichen Belangen Wirkung zeige. Dieser Überlegung folgend sei es richtig, dass "F" die Klägerin in der Leistungsverpflichtung gehalten habe, um zwingend erforderlichen Änderungen nachkommen zu können. Sowohl für "F" als Generalplaner als auch für die Klägerin habe die Leistungsverpflichtung erst mit der letzten tatsächlich erbrachten Leistung und der Abnahme durch den Bauherrn geendet. Diese Abnahme der Generalplanerleistung sei am 3.3.2008 erfolgt. Soweit in den Publikationen des "C" von einer Fertigstellung des Gebäudes in 2000 die Rede sei, sage dies nichts über den Leistungserfüllungszeitpunkt des Generalplaners aus. Ebenso wenig lasse sich für diesen Zeitpunkt die Übernahme der Gebäudeteile zur Nutzung durch den Bauherrn fruchtbar machen. Die Baustelle sei von Anfang an in einzelnen Bereichen weiterhin genutzt worden. Je nach Fertigstellungsgrad seien rotierende Wechsel vorgenommen worden. Eine herkömmliche Ingebrauchnahme, wie bei Neubauten üblich, sei hier nicht gegeben. Die Nutzung der Gebäudeteile komme auch nicht einer Abnahme gleich, weil diese ausdrücklich durch den Bauherrn verweigert worden sei. Hierdurch seien der Generalplaner und die Klägerin weiterhin in der Leistungsverpflichtung geblieben. Dies stehe auch nicht im Widerspruch zu § 9.4 AVB. Die hier angeführte Gewährleistung trete erst mit der Übergabe der baulichen Anlage ein. Die Übergabe setzte aber die Abnahme voraus und stelle nicht auf die Nutzung der Gebäudeteile durch den Bauherrn ab.

Für die weiteren Einzelheiten in rechtlicher Hinsicht werde auf das wissenschaftliche Privatgutachten des "P" verwiesen. Der Gutachter komme zu dem Ergebnis, dass sich der Generalplanungsvertrag an keiner Stelle explizit zur Frage der Abnahme äußere. § 9.4 AVB regele nach Ansicht des Gutachters lediglich die Dauer der Verjährung und den Zeitpunkt, von dem an die Frist im Einzelfall zu berechnen sei. Die Klausel betreffe jedenfalls nur die Frage, wann die Gewährleistung ende, nicht aber deren Beginn. Es handle sich um eine Sonderreglung für den Fall, dass sich die Abnahme zeitlich über die Übergabe des Gebäudes hinaus nach hinten verschiebe. Durch die Regelung werde das Ende der Gewährleistungsfrist gegenüber dem Regelzustand (Fristende = 5 Jahre nach Abnahme) wieder zeitlich nach vorn verlagert. Der Zeitpunkt der Abnahme werde durch § 9.4 nicht beeinflusst. Beide Vertragsparteien seien sogar offensichtlich davon ausgegangen, dass das Ende der nach dem Vertrag zu erbringenden Leistungen zeitlich später liege als der Einzug der nutzenden Verwaltung, denn die Klausel spreche von der "Erfüllung der letzten nach dem Vertrag zu erbringenden Leistung, spätestens jedoch bei Übergabe der baulichen Anlage an die nutzende Verwaltung". Da vorliegend eine ausdrückliche Abnahme unstreitig nicht erfolgt sei, komme nur eine stillschweigende Abnahme in Betracht. Hiervon habe die Klägerin frühestens zu dem Zeitpunkt ausgehen können, zu dem sie die Schlussrechnung habe stellen können, nämlich nach Mitteilung der anrechenbaren Kosten im Jahr 2005.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2000 vom 4.11.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7.8.2007 aufzuheben, hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen, sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für notwendig zu erklären.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Da die Klägerin weder im Laufe der BP noch im Einspruchsverfahren die erbetenen Beiträge zur Sachverhaltsaufklärung geleistet habe, erscheine es erforderlich, den Sachverhalt, der im Rahmen der BP ermittelbar gewesen sei, zu ergänzen: Die Klägerin sei vom Generalplaner "F" ausschließlich mit der "Planung" des Um- und Neubaus des "C"-Gebäudes in "C-Stadt" beauftragt worden. Dieses Objekt sei der Anlass für die Prüfung des Realisationszeitpunktes gewesen, denn es sei zum Zeitpunkt der BP allgemein bekannt gewesen, dass das "C" bereits seit Jahren das Gebäude nutzte, während die Klägerin noch keinen Gewinn aufgrund des Honoraranspruchs für die Planung ausgewiesen hatte. Das "C" habe in diesem Zusammenhang später mitgeteilt, dass die Gebäudeteile – je nach Fertigstellung – in den Jahren 1999 bis 2001 nach und nach bezogen worden seien. Aus Sicht der BP habe es den Denkgesetzen widersprochen, dass der Bauherr das in Auftrag gegebene Gebäude jahrelang uneingeschränkt nutze, während zugleich die zeitlich vorgreiflichen Planungsarbeiten noch nicht vollständig geleistet und vom Generalplaner noch nicht abgenommen worden sein sollen. Abnahmeprotokolle oder andere Unterlagen, aus denen man auf den Zeitpunkt der Abnahme der Planungsleistungen hätte schließen können, habe die Klägerin nicht vorgelegt. Die BP habe den Zeitpunkt der Abnahme daher geschätzt. Sie habe insoweit vor der Frage gestanden, zu welchem Zeitpunkt der Generalplaner die Planungsleistungen der Klägerin ohne wesentliche Beanstandungen für seine weiteren Zwecke (Prüfung der Planung durch einen Dritten, Genehmigung, Verwendung als Unterlage für die weitere Auftragsvergabe an die eigentlichen Bauunternehmer) verwandt und damit die Werkleistung der Klägerin konkludent abgenommen habe. Dieser Zeitpunkt habe offenkundig weit vor der Baufertigstellung gelegen. Insoweit habe die BP folgende Tatsachen ermittelt:

Anhand der Unterlagen der Klägerin zur Bewertung ihrer halbfertigen Arbeiten – hier der Zusammenstellung der bisher geleisteten Stunden für das Projekt "C" – habe die BP feststellen können, dass von insgesamt 26.619 Stunden bereits 26.323 (= 98,88%) bis Dezember 1999 aufgewendet worden seien. Die restlichen 296 Stunden wären zu 171 Stunden auf das Jahr 2000, zu 24,5 Stunden auf 2001, zu 56 Stunden auf 2002 und zu 14 Stunden auf 2003 entfallen. Die Stunden ab 2001 habe fast ausschließlich der Projektleiter "T" erbracht. Die BP habe daraus geschlossen, dass die geringe Stundenzahl – wie in der Branche üblich – auf die Teilnahme an Beratungsgesprächen, anderweitigen Besprechungen und Richtfesten nach Leistungserbringung entfallen und der Auftrag daher spätestens in 2000 erfüllt und abgenommen worden sei.

Diese Schlussfolgerung werde durch die Ausgangsrechnungen der Klägerin untermauert, etwa durch die vom 31.8.1998. Darin habe die Klägerin zum Ausdruck gebracht, dass ihrer Meinung nach hinsichtlich der Bauwerke 1 bis 4 ihre Leistungen bereits zu 100% erbracht worden seien. Lediglich die Ausführungsplanung habe sie mit einem Stand von 98% angenommen. Die Klägerin habe nämlich der "F" "Honorarrechnungen" gestellt, in denen sie "Bezugnehmend auf den Ingenieurvertrag vom 4.9./8.9.1997, den Generalplanungsvertrag vom 19.12.1996 und unsere Honorarwertermittlungen vom 18.6.1996 (Aufstellen einer Bestands-Statik), 18.6.1997 (besondere Leistungen), 29.9.1997 (Änderungsaufwand bei der Ausführungs-Planung) sowie der Vereinbarung zu den Interimsmaßnahmen "Q" … die bisher erbrachten Leistungen in Rechnung" gestellt habe. In der Rechnung seien: 80
- die anrechenbaren Kosten bzgl. der Bauwerke 1 bis 4 bis auf den Pfennig genau angegeben und der Honorarforderung rechnerisch zugrunde gelegt worden
- die gesondert vereinbarten Honorare für das Aufstellen einer Bestandsstatik ("..." DM), die besondere Leistung "Planungs – und baubegleitende Durchführung von Ortsbesichtigungen" ("..." DM), der "Änderungsaufwand Ausführungsplanung" ("..." DM) und die "Interimsmaßnahmen "Q"" ("..." DM) als vollständig erbracht abgerechnet worden.

Das Ergebnis der BP werde durch das der Klageschrift beigefügte Schreiben des Generalplaners vom 29.8.2001 bestätigt. Dessen Gesamtinhalt sei zu entnehmen, dass die Parteien zu diesem Zeitpunkt davon ausgegangen seien, dass die Klägerin bereits sämtliche Leistungen erbracht habe. Von einer Einrede des nichterfüllten Vertrages sei an keiner Stelle die Rede. Es seien lediglich Differenzen besprochen worden, die sich aus der Höhe der geltend gemachten Ansprüche ergeben hätten. E habe sich insoweit gegen die Honoraransprüche der Klägerin gewandt, als die im Vertrag vereinbarte Kostenfeststellung noch nicht vorgelegen habe. Der BP liege im Übrigen auch die nicht übersandte Seite 4 des Schreibens vor. Darin bestätige der Generalplaner "F" in Bezug auf das Projekt "öffentliches Gebäude Z 10", dass der Leistungsstand "bereits auf 100% gesetzt" sei.

Da die Klägerin im Laufe der BP erklärt habe, dass es sich bei den Projekten mit einem Projektstand von 98% um mehr oder weniger vergleichbare Sachverhalte handle, habe die BP bezogen auf die in der Anlage 1 zum BP-Bericht aufgeführten Projekte geschätzt, dass diese spätestens zum 31.12.2000 abgenommen worden seien. Die Schätzung habe lediglich die Projekte aus den Jahren 1999 und früher betroffen. Auf diese Weise habe die BP zu vermeiden versucht, dass tatsächlich noch laufende Projekte erfasst werden. Dieser Sachverhalt sei auch unwidersprochener Gegenstand der Schlussbesprechung gewesen. In der Schlussbesprechung sei lediglich über die Frage gestritten worden, ob rechtlich und bilanziell noch Anzahlungen vorlägen, obwohl der leistende Unternehmer bereits seine Leistungen in vollem Umfang erbracht habe. Dagegen habe Einvernehmen darüber bestanden, dass die in Frage stehenden Objekte nicht mehr der Einrede des nichterfüllten Vertrages ausgesetzt gewesen seien. Die Klägerin habe lediglich geltend gemacht, dass es ihr wegen fehlender Berechnungsgrundlagen, nämlich der Mitteilung der anrechenbaren Kosten, noch nicht möglich gewesen sei, eine Schlussrechnung zu erstellen. Diesem Einwand habe die BP durch eine großzügige Rückstellungsbildung entsprochen.

In rechtlicher Hinsicht halte das FA an seiner Auffassung fest, dass der Gewinn aus den betreffenden Projekten bereits in 2000 realisiert worden sei. Die Klägerin habe ihre Leistung spätestens bis zum 31.12.2000 erbracht gehabt. Der Gegenseite habe die Einrede des nichterfüllten Vertrags nicht mehr zugestanden, zumal die Erhebung einer solchen treuwidrig gewesen wäre. Die erbrachte Werkleistung sei auch – jedenfalls konkludent – abgenommen gewesen. Eine Verschiebung der Gewinnrealsierung ergebe sich auch nicht deshalb, weil die Schlussrechnung erst in 2005 gestellt worden sei. Die Klägerin stelle insoweit die Behauptung auf, dass es maßgeblich darauf ankomme, ob ein Zahlungsanspruch entstanden sei, der zivilrechtlich eingefordert werden könne. Ihrer Ansicht nach lägen bis zur zivilrechtlichen Einforderung noch unfertige Leistungen vor. In Bezug auf die streitigen Projekte solle es daher an der Einforderbarkeit fehlen, da eine prüffähige Rechnung mangels Mitteilung der anrechenbaren Kosten erst im Jahr 2005 habe gestellt werden können. Offenbar gehe die Klägerin bei ihrem Vortrag selbst davon aus, dass sie die zugrunde liegenden Leistungen bereits vollständig erbracht habe und dass diese auch abgenommen worden seien. Sie widerspreche sich daher mit dem Hinweis auf das BFH-Urteil vom 28.1.1960 IV 226/58 S insoweit selbst, da der BFH in seinen Entscheidungsgründen gerade ausführe, dass die Rechnungsstellung kein die Entstehung einer aktivierungspflichtigen Honorarforderung mitbegründender Umstand sei. Vielmehr sehe es der BFH als entscheidend an, ob der Berufsangehörige die von ihm zu erbringende Leistung vollendet habe. Selbst wenn man aber entgegen der Auffassung des BFH den Realisationszeitpunkt nicht nach dem Entstehungszeitpunkt einer Forderung, sondern danach bestimmen wolle, ob die Voraussetzungen für eine Fälligstellung gem. § 8 HOAI vorlägen, ergäbe sich vorliegend keine andere Rechtsfolge. § 8 HOAI regele die Art und Weise der Honorarzahlung, also die Fälligkeit. Im Unterschied zu § 641 BGB setzte § 8 HOAI die Abnahme des Werkes für die Fälligkeit nicht voraus. Voraussetzung sei jedoch eine prüffähige Honorarschlussrechnung. Selbst wenn im vorliegenden Fall Zweifel an den anrechenbaren Kosten bestanden hätten, verkenne die Klägerin, dass die Prüffähigkeit nicht mit der sachlichen Richtigkeit gleichzusetzen sei. Eine falsche Berechnung der anrechenbaren Kosten schließe die Prüfbarkeit nicht aus. Sei die vertraglich geschuldete Leistung erfüllt, bevor eine Kostenfeststellung vorliege, verbleibe es bei der Abrechnung nach dem Kostenanschlag. Im Ergebnis sei von der BP daher auch nicht mehr Gewinn ausgewiesen worden, da in Höhe der Differenz zwischen den berechneten Abschlagzahlungen und dem möglichen Honorar eine Rückstellung gebildet worden sei.

Der Senat hat die Klägerin nach Durchführung des ersten Verhandlungstermins am 8.11.2010 unter Setzung einer Ausschlussfrist gem. § 79b Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dazu aufgefordert, bestimmte weitere Unterlagen einzureichen bzw. ihren Vortrag in bestimmten Punkten zu ergänzen. Wegen der Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 11.11.2010 Bezug genommen. Die Klägerin ist dieser Aufforderung mit einem auf den 2.11.2010 datierten Schriftsatz, eingegangen beim FG am 15.12.2010, und einem Schriftsatz vom 12.1.2011 nachgekommen. Auf die als Anlage zu diesen Schriftsätzen eingereichten Unterlagen wird Bezug genommen. Darüber hinaus hat das FG telefonisch beim "der zuständigen Behörde Y" ("Y") und mit Schriftsatz vom 13.1.2010 beim "C" die Protokolle der Übergabe zwischen der Bauverwaltung und der nutzenden Verwaltung ("C") angefordert. Auf die per Email am 14.1.2011 vom "Y" übersandten Niederschriften der Übergabeverhandlungen wird Bezug genommen. Auf eine ergänzende Anforderung des FG vom 17.1.2011 hin hat das "C" zudem am 31.1.2011 die Ordner "Gewährleistungsverzeichnis", "Abnahmebescheinigungen" und "Restarbeiten" – auf deren Inhalt ebenfalls Bezug genommen wird – übersandt. Schließlich hat der Senat im Termin vom 12.4.2011 Beweis erhoben durch Vernehmung der Zeugen "F(Person)", "I" und "T". Auf das Sitzungsprotokoll wird ebenfalls Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

Die zulässige Klage ist teilweise begründet.

Der Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2000 vom 4.11.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7.8.2007 ist insoweit rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, als in dem Gesamthandsgewinn auch die Gewinne aus den Projekten "C", Bauwerke "3 und 4", aus dem Projekt "6" ("Z6") und aus dem Projekt "8" ("Z8") enthalten sind. Im Übrigen ist die Klage unbegründet.

I. Die Klägerin hat in ihrer Bilanz auf den 31.12.2000 die Projekte "C", Bauwerke "3 und 4", "Z6" und "Z8" zutreffend mit den bis zum Bilanzstichtag angefallenen Aufwendungen als "unfertige Leistungen" aktiviert und die erhaltenen Anzahlungen passiviert. Bei diesen Projekten ist mangels Abnahme der von der Klägerin erstellten "Planung" zum Bilanzstichtag noch keine Gewinnrealisierung eingetreten. Die übrigen der hier streitigen Projekte durften dagegen zum 31.12.2000 nicht mehr als unfertige Leistungen behandelt werden, da diese bereits abgenommen waren. Insoweit hat das FA zutreffend den zu niedrig ausgewiesenen Gewinn um die hierauf entfallenden Honorarforderungen erhöht.

1. a) Die Klägerin, die gemäß § 4 Abs. 1 EStG ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, hat in ihrer Bilanz auf den 31.12.2000 das Betriebsvermögen unter sinngemäßer Beachtung der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB), insbesondere des Realisationsprinzips, auszuweisen (vgl. zur Geltung des Realisationsprinzips bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG BFH-Urteil vom 10.9.1998 IV R 80/97, BFHE 186, 429, BStBl II 1999, 21 m.w.N.). Danach sind Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag bereits realisiert sind. Ein Gewinn ist im Allgemeinen dann realisiert, wenn bei gegenseitigen Verträgen der Leistungsverpflichtete die vereinbarte Leistung erbracht hat und ihm die Forderung auf die Gegenleistung, abgesehen von den mit jeder Forderung verbundenen Risiken, so gut wie sicher ist (vgl. etwa BFH-Urteil vom 10.9.1998 IV R 80/97, BFHE 186, 429, BStBl II 1999, 21 m.w.N.). Liegen diese Voraussetzungen vor, ist die Forderung auf die Gegenleistung in der Bilanz zu aktivieren. Bis zur Realisation handelt es sich dagegen um Ansprüche aus sog. schwebenden Geschäften. Hierunter sind gegenseitige Vertragsverhältnisse zu verstehen, die zum Bilanzstichtag noch auf einen gegenseitigen Leistungsaustausch gerichtet sind, weil beide Vertragspartner mit der Erfüllung ihrer vertraglichen Verpflichtung noch nicht begonnen oder einer oder beide Vertragspartner sie erst teilweise erfüllt haben (vgl. BFH-Urteil vom 15.9.2004 I R 5/04, BFHE 208, 116, BStBl II 2009, 100; eingehend m.w.N. ferner Tiedchen, in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum ESt, KStG, § 5 EStG Anm. 330). Ansprüche und Verpflichtungen aus schwebenden Geschäften unterliegen grds. einem Aktivierungsverbot, da während des Schwebezustands die (widerlegbare) Vermutung besteht, dass sich die wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem Vertrag wertmäßig ausgleichen (vgl. BFH-Beschluss vom 13.9.2007 I B 197/07, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH --BFH/NV-- 2008, 1355; die Gegenauffassung begründet das Aktivierungsverbot mit dem Vorsichtsprinzip, vgl. die Nachweise bei Woerner, Betriebs-Berater --BB-- 1988, 769 m.w.N.). Bei Verträgen, die – wie hier – eine Dienst- oder Werkleistung zum Gegenstand haben, sind bis zum Eintritt der Realisation die bis zum jeweiligen Bilanzstichtag angefallenen Aufwendungen als "unfertige Leistungen" zu aktivieren (vgl. Weber-Grellet, in Schmidt, Kommentar zum EStG, 11. Aufl., § 5 Rn. 270, Stichwort "unfertige Leistungen"). Vorleistungen des zur Geldzahlung verpflichteten Auftraggebers sind als erhaltene Anzahlungen (erfolgsneutral) zu bilanzieren.

b) Keine Bedeutung für die Gewinnrealisierung und damit für die Aktivierung der Forderung kommt dem Umstand zu, ob die Forderung am Bilanzstichtag bereits fällig geworden ist (vgl. BFH-Urteile vom 28.1.1960 IV 226/58 S, BFHE 71, 111, BStBl III 1960, 291; vom 14.5.1965 III 197/60 U, BFHE 82, 527, BStBl III 1965, 438; vom 29.11.2007 IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557; Schulz, in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 5 EStG Anm. 1003). Auch die Rechnungsstellung ist kein die Entstehung einer aktivierungspflichtigen Honorarforderung mitbegründender Umstand. Sie kann lediglich Indiz für die Entstehung des Honoraranspruchs sein (vgl. etwa BFH-Urteile vom 28.1.1960 IV 226/58 S, BFHE 71, 111, BStBl III 1960, 291; vom 6.2.1964 IV 205/60, Der Betrieb --DB-- 1964, 1093; vom 14.5.1965 III 197/60 U, BFHE 82, 527, BStBl III 1965, 438; vom 22.8.1968 IV R 1/67, BFHE 94, 179, BStBl II 1969, 118; vom 29.11.2007 IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557; Schulz, in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 5 EStG Anm. 1003). Schließlich steht einer Aktivierung der Forderung nicht entgegen, dass noch unwesentliche Nebenleistungen, etwa Abrechnungsverpflichtungen oder andere untergeordnete Nebenpflichten, ausstehen (vgl. etwa BFH-Urteile vom 25.1.1986 VIII R 134/80, BFHE 147, 8, BStBl II 1986, 788; vom 29.11.2007 IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557; Schulz, in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O, § 5 EStG Anm. 1003).

c) Bei Werkverträgen ist die Forderung zu dem Zeitpunkt als "hinreichend sicher" anzusehen, so dass die Gewinnrealisierung eintritt, wenn die Abnahme im Sinne des § 640 BGB erfolgt ist oder zumindest nach dem Parteiwillen die Wirkungen der Abnahme eintreten sollen.

Die Abgrenzungsfrage, ob der Anspruch auf die Gegenleistung bereits hinreichend sicher ist und damit eine Aktivierung als Forderung erfolgen muss oder ob der gegenseitige Vertrag mangels vollständiger oder teilweiser Erfüllung noch als schwebendes Geschäft zu behandeln ist, ist unter Berücksichtigung der für das jeweilige Rechtsgeschäft geltenden zivilrechtlichen Vorschriften (vgl. etwa BFH-Urteil vom 8.12.1982 I R 142/81, BFHE 137, 448, BStBl II 1983, 369) und wirtschaftlicher Gesichtspunkte zu entscheiden (vgl. zur sof. "wirtschaftlichen Vertragserfüllung" die Nachweise im BFH-Urteil vom 2.3.1990 III R 70/87, BFHE 161, 22, BStBl II 1990, 733; eingehend Woerner, Finanz-Rundschau --FR--1984, 489).

Zivilrechtlich sind die von der Klägerin geschlossenen Ingenieurverträge als Werkverträge im Sinne des § 631 BGB zu qualifizieren. Für Werkverträge schreibt § 640 Abs. 1 Satz 1 BGB vor, dass der Besteller verpflichtet ist, das vertragsgemäß hergestellte Werk abzunehmen. Auch Ingenieurverträge sind, obwohl es sich um geistige Werke handelt, abnahmefähig und unterfallen nicht § 646 BGB (vgl. etwa Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 18.9.1967 VII ZR 88/65, Entscheidungen des BGH in Zivilsachen --BGHZ-- 48, 257). Die Abnahme hat gem. § 644 Abs. 1 BGB u.a. zur Folge, dass die Preisgefahr (und damit spätestens auch die Leistungsgefahr) auf den Auftraggeber übergeht. Darüber hinaus ist der Besteller mit der Abnahme auf die Mängelbeseitigungsansprüche nach Maßgabe der §§ 633, 634 BGB angewiesen. Schließlich wird mit der Abnahme grds. gem. § 641 Abs. 1 BGB der Vergütungsanspruch fällig. Insoweit besteht allerdings für Ingenieurleistungen eine Sonderregel im § 8 Abs. 1 HOAI, wonach die Abnahme gerade nicht Voraussetzung der Fälligkeit ist (ausführlich zu den Unterschieden Peters/Jacoby, in Staudinger, Kommentar zum BGB, Neubearbeitung 2008, § 641 Rn. 110 ff.).

Der BFH hat in seiner früheren Rechtsprechung dem zivilrechtlichen Abnahmezeitpunkt zum Teil keine entscheidende Bedeutung beigemessen, sondern für die Gewinnrealisierung auf den Zeitpunkt der vollständigen Erfüllung der Verpflichtungen aus dem Werkvertrag abgestellt (vgl. etwa BFH-Urteil vom 28.1.1960 IV 226/58 S, BFHE 71, 111, BStBl III 1960, 291). Zur Begründung führte der BFH aus, dass bei Leistungen der freien Berufe der Abnahme lediglich die Bedeutung der Anerkennung des vertragsmäßig hergestellten Werks zukomme. Nach ihr bestimme sich die Fälligkeit der Werkvergütung (§ 641 Abs. 1 Satz 1 BGB), von der aber die Entstehung des Vergütungsanspruchs in der Regel – abgesehen von bestimmten Abnahmeverpflichtungen – unabhängig sei (vgl. BFH-Urteile vom 28.1.1960 IV 226/58 S, BFHE 71, 111, BStBl III 1960, 291; vgl. ferner BFH-Urteil vom 14.5.1965 III 197/60 U, BFHE 82, 527, BStBl III 1965, 438; Urteil des FG Berlin vom 10.1.1973 VI 154-156/71, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1973, 362).

Nach heute herrschender Auffassung in Rechtsprechung und Literatur ist dagegen die Abnahme der Werkleistung in der Regel als Voraussetzung für die Entstehung der Honorarforderung anzusehen (vgl. etwa BFH-Urteile vom 8.9.2005 IV R 40/04, BFHE 211, 206, BStBl II 2006, 26 und vom 29.11.2007 IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557, Urteil des FG Mecklenburg-Vorpommern vom 20.5.2005 2 K 549/02, abrufbar in juris; Frotscher, in Frotscher, Kommentar zum EStG, § 5 Rn. 79; Richter/Sailer, in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 5 EStG Anm. 236; Schulz, in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 5 EStG Anm. 1003; Weber-Grellet, in Schmidt, a.a.O., § 5 Rn. 608; Woerner, BB 1988, 769, 776). Dieser Auffassung schließt sich der Senat an. Als maßgeblicher Zeitpunkt der Gewinnrealisierung ist nach zutreffender Auffassung i.d.R. der Zeitpunkt anzusehen, zu dem zivilrechtlich die Preisgefahr auf den Gläubiger übergeht (vgl. etwa Lüders, Der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung im Handels- und Steuerbilanzrecht, 72 ff., Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., 247; Kohl, Gewinnrealisierung bei langfristigen Aufträgen, 113 ff.). Dies ist beim Werkvertrag zum Zeitpunkt der Abnahme der Fall.

d) Nach der herrschenden Auffassung hat die Abnahme im Werkvertragsrecht zwei Komponenten, nämlich die körperliche Hinnahme des Werks (Besitzübertragung), verbunden mit dessen Anerkennung als zumindest im Wesentlichen vertragsgemäße Leistung, die sog. Billigung (vgl. Peters/Jacoby, in Staudinger, a.a.O. § 640 Rn. 6 m.w.N.). Bei der Besitzübertragung eines geistigen Werkes, das sich – wie etwa im Streitfall eine "Planung" – körperlich lediglich in Plänen manifestiert, bedarf es allein der Billigung des Werkes. Die Abnahme kann ausdrücklich, etwa durch Erstellung eines Abnahmeprotokolls, oder konkludent erklärt werden. Eine konkludente Abnahme liegt vor, wenn der Besteller zwar nicht ausdrücklich, aber doch durch schlüssiges Verhalten zum Ausdruck bringt, dass er das von ihm entgegengenommene Werk als im Wesentlichen vertragsgemäß anerkennt (vgl. Busche, in Münchener Kommentar zum BGB, 5. Auflage 2009, § 640 BGB Rn. 17). Wann bei Ingenieurverträgen von einer konkludenten Abnahme auszugehen ist, hängt von den Umständen des jeweiligen Einzelfalles ab. Insoweit sind verschiedene Zeitpunkte denkbar. Im Zusammenhang mit der "Planung" hat die Rechtsprechung z.T. auf den Zeitpunkt der Rohbaufertigstellung abgestellt (vgl. BGH-Urteil vom 18.9.1967 VII ZR 88/65, BGHZ 48, 257; ferner Urteil des Landgerichts --LG-- München vom 18.11.2006 11 O 18415/05, abrufbar in juris; a.A. offenbar OLG München, Urteil vom 6.2.2002 27 U 282/01, Baurecht --BauR-- 2003, 124). Als weiterer Zeitpunkt einer "typischen" konkludenten Abnahme kommt der Zeitpunkt der Ingebrauchnahme in Betracht, also etwa der Zeitpunkt, zu dem der Besteller das Gebäude bezieht. Allerdings geht die Rechtsprechung hier erst dann von einer Abnahme aus, wenn eine angemessene Prüffrist verstrichen ist, innerhalb derer der Besteller keine Mängel der "Planung" rügt (vgl. BGH-Urteile vom 20.9.1984 VII ZR 377/83, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1985, 731; vom 25.2.2010 VII ZR 64/09, Monatsschrift für Deutsches Recht --MDR-- 2010, 566; vgl. ferner Urteil des OLG Düsseldorf 15.9.2000 22 U 35/00, BauR 2001, 672). Schließlich wird eine konkludente Abnahme häufig zu dem Zeitpunkt angenommen, zu dem der Auftraggeber vorbehaltlos die volle (ungekürzte) Vergütung entrichtet (vgl. etwa BGH-Urteile vom 26.10.1978 VII ZR 249/77, BB 1979, 650; vom 27.9.2001 VII ZR 320/00, NJW 2002, 288; vgl. ferner OLG München, Urteil vom 6.2.2002 27 U 282/01, BauR 2003, 124). Im Übrigen sind die Regelungen über die Abnahme dispositiv. Individualvertragliche Abreden, die die Abnahme modifizieren, indem sie ihren Einritt erleichtern oder erschweren, sind daher zulässig (vgl. Peters/Jacoby, in Staudinger, a.a.O., § 640 Rn. 50; Sprau, in Palandt, BGB, 70. Aufl. 2011, § 640 Rn. 12). So kann beispielsweise vertraglich auch ein fiktiver Abnahmezeitpunkt vereinbart werden (vgl. etwa Thüringer Oberverwaltungsgericht, Urteil vom 19.12.2007 1 KO 1205/04, abrufbar in juris).

II. Aus der Anwendung dieser Grundsätze auf die im Streitfall maßgeblichen Projekte folgt, dass lediglich in Bezug auf die Projekte "C", Bauwerke "3 und 4", "Z6" und "Z8" im Streitjahr noch keine ausdrückliche, konkludente oder fingierte Abnahme feststellbar ist. In Bezug auf sämtliche anderen Projekte ist dagegen von einer konkludenten oder fingierten Abnahme – und damit von einer Gewinnrealisierung – spätestens im Streitjahr auszugehen.

1. Projekt "Z9", "C-Stadt", "C-Stadt"

In Bezug auf die Bauwerke "1 und 2" ist der Gewinn vor dem Streitjahr realisiert, da von einer fingierten Teilabnahme spätestens zum Zeitpunkt der Übergabe an die nutzende Verwaltung im Jahr 1999 auszugehen ist. Nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs ist dieser Gewinn im Streitjahr zu erfassen. Der auf die Bauwerke "3 und 4" entfallende Gewinnanteil ist dagegen im Streitjahr noch nicht realisiert, da diese erst nach dem Streitjahr abgenommen wurden.

100

a) Sowohl den Abnahmezeitpunkt als auch die Möglichkeit der Teilabnahme entnimmt der Senat einer Auslegung des § 9.4 AVB.

101

(1) Weder der Ingenieurvertrag zwischen "F" und der Klägerin noch der Generalplanungsvertrag zwischen "F" und der "öffentlichen Hand", zu dessen Bedingungen die Klägerin ihre Planungsleistungen erbringen sollte (vgl. Ziffer 3 des Ingenieurvertrages), beinhalten spezielle Regelungen für die Abnahme der zu erbringenden Leistungen. Vertragsbestandteil des Generalplanungsvertrages sind jedoch gemäß dessen § 2.1.1 die AVB. Diese beinhalten keine explizite Regelung der Abnahmemodalitäten. Allerdings sieht § 9.4 AVB vor, dass die Verjährung der Gewährleistungs- und Schadenersatzansprüche des Auftraggebers grds. mit der Erfüllung der letzten nach dem Vertrag zu erbringenden Leistung, spätestens jedoch mit der Übergabe der baulichen Anlage an die nutzende Verwaltung beginnen soll. Die Bedeutung dieser Vorschrift im Vertragsverhältnis zwischen "F" und der Klägerin ist im Wege der Auslegung gemäß §§ 133, 157 BGB zu ermitteln. Vertragliche Vereinbarungen zweier Parteien sind als sinnvolles Ganzes unter Berücksichtigung der beiderseitigen Interessen auszulegen (vgl. BGH-Urteil vom 8.1.2004 VII ZR 181/02, MDR 2004, 683). Dabei sind die Umstände des Einzelfalls, Treu und Glauben und die Verkehrssitte zu berücksichtigen (vgl. etwa BGH-Urteil vom 9.12.2010 VII ZR 189/08, MDR 2011, 221).

102

Bei Anlegung dieses Maßstabs kommt der Senat zu dem Ergebnis, dass die Klausel des § 9.4 Satz 2 AVB dahingehend auszulegen ist, dass diese nicht nur den Verjährungsbeginn betrifft, sondern dass es sich darüber hinaus zugleich auch um die Vereinbarung einer Abnahmefiktion handelt. Die Verjährung der werkvertraglichen Gewährleistungs- und Schadenersatzansprüche im Sinne des § 9 AVB beginnt gem. § 638 Abs. 1 Satz 2 BGB in der hier bei Vertragsschluss gültigen Fassung (heute § 634a Abs. 2 i.V.m Abs. 1 Nr. 2 BGB) mit deren Abnahme. Nach dem gesetzlichen Leitbild sind der Zeitpunkt der Abnahme und der Zeitpunkt des Verjährungsbeginns damit grds. deckungsgleich. Vereinbaren die Parteien abweichend von der gesetzlichen Regelung, dass die Verjährung der Gewährleistungs- und Schadenersatzansprüche z.B. bereits mit der Übergabe des fertig gestellten Gebäudes beginnen soll (vgl. hierzu etwa OLG Bamberg, Urteil vom 19.7.2005 5 U 236/04, BauR 2005, 1792), liegt darin nach Auffassung des Senats zugleich eine stillschweigende Vereinbarung dahingehend, dass auf eine förmliche oder konkludente Abnahme verzichtet und eine solche statt dessen auf den Zeitpunkt der Übergabe fingiert werden soll. Denn Gewährleistungs- und Schadenersatzansprüche, die innerhalb der Frist des § 638 BGB a.F. verjähren können, entstehen überhaupt erst dann, wenn zuvor der bis dato bestehende Erfüllungsanspruch, der gem. § 195 BGB a.F. der Regelverjährung von 30 Jahren unterliegt, durch eine wie auch immer geartete Abnahme zum Erlöschen gebracht wird. Die Vorverlagerung des Verjährungsbeginns geht daher denklogisch mit einer Vorverlagerung des Abnahmezeitpunkts einher. Gleiches trifft auch auf den Streitfall zu. Die Klägerin konnte die Einbeziehung der Klausel des § 9.4 Satz 2 AVB in den Ingenieurvertrag nach Treu und Glauben nur so verstehen, dass im Verhältnis zu E die Abnahme auf den Zeitpunkt fingiert werden sollte, zu dem die letzte vertraglich geschuldete Leistung erfüllt bzw. die Übergabe an die nutzende Verwaltung erfolgt war.

103

Diese Auslegung ist auch sach- und interessengerecht. Eine förmliche oder ausdrückliche Abnahme ist im Bereich der hier maßgeblichen Werkleistungen unüblich (vgl. etwa LG München, Urteil vom 28.11.2006 11 O 18415/05, abrufbar in juris). Es liegt daher im Interesse der Vertragsparteien, einen objektiv feststellbaren und allgemein akzeptierten Abnahmezeitpunkt festzulegen. Diese Voraussetzung liegt im Falle der Alternative 1 des § 9.4 AVB ("Erfüllung der letzten nach dem Vertrag zu erbringende Leistung") unproblematisch vor. Soweit spätestens der Zeitpunkt der "Übergabe an die nutzende Verwaltung" maßgeblich sein soll, handelt es sich um einen Zeitpunkt, zu dem in der Regel nach der Rechtsprechung und herrschenden Literaturauffassung auch von einer konkludenten Abnahme ausgehen wäre. Unter der "Übergabe" im Sinne des § 9.4 AVB ist, wie sich Abschnitt H "Bauübergabe und Baubestandszeichungen" der Richtlinien für die Durchführung von Bauaufgaben des Bundes (RBBau, hier in der Fassung der 16. Austauschlieferung) entnehmen lässt, auf die § 1.2 AVB Bezug nimmt, der Zeitpunkt zu verstehen, zu dem das bis dato zuständige Bauamt, das das Bauvorhaben in technischer Hinsicht bis zur Abnahme betreut, dieses an die nutzende Verwaltung übergibt (vgl. BGH-Urteil vom 27.5.1999 VII ZR 291/97, BauR 1999, 1472). Gemäß Abschnitt H 1.1 RBBau hat die Übergabe stattzufinden, sobald das Bauwerk/die bauliche Anlage zweckentsprechend genutzt werden kann. Vor Übergabe an die nutzende Verwaltung sind die Abnahmen gegenüber den Bauunternehmern durchzuführen. Zum Zeitpunkt der Übergabe im Sinne des § 9.4 AVB ist daher die Abnahme des Rohbaus, die nach zutreffender Auffassung als erster möglicher Zeitpunkt einer konkludenten Abnahme der "Planung" anzusehen ist (vgl. BGH-Urteil vom 18.9.1967 VII ZR 88/65, BGHZ 48, 257; Urteil des LG München I vom 18.11.2006 11 O 18415/05, rkr, n.v.), bereits erfolgt. Da die Übergabe die "zweckentsprechende Nutzbarkeit" voraussetzt, geht mit der Übergabe regelmäßig die "Ingebrauchnahme" des Bauwerks einher, die in der zivilrechtlichen Rechtsprechung und Literatur ebenfalls als typischer Zeitpunkt einer konkludenten Abnahme anerkannt ist (s.o.). Die hier vertretene Auslegung steht daher grds. im Einklang mit den allgemeinen Grundsätzen zur konkludenten Abnahme von Ingenieurleistungen. Ein Unterschied besteht lediglich insoweit, als vorliegend die Abnahme auf den Übergabezeitpunkt fingiert wird, während von einer konkludenten Abnahme durch Ingebrauchnahme erst nach Ablauf einer angemessenen Prüffrist auszugehen ist. Ein weiterer Unterschied liegt ferner darin, dass es im Rahmen der hier vereinbarten Abnahmefiktion nicht darauf ankommt, dass die Ingebrauchnahme nicht durch den Auftraggeber "F" selbst, sondern durch dessen Auftraggeber, die "öffentliche Hand", erfolgt. Bei einer konkludenten Abnahme ist dagegen die Ingebrauchnahme durch den Kunden für den Abnahmezeitpunkt i.d.R. unerheblich, wenn nicht dieser nicht zur Abnahme bevollmächtigt ist (vgl. BGH-Urteil vom 29.6.1993 X ZR 60/92, NJW-RR 1993, 1461).

104

Der hier vertretenen Auslegung steht auch nicht entgegen, dass § 9 AVB mit "Haftung und Verjährung" überschrieben ist. Die Regelung des Abnahmezeitpunkts im Zusammenhang mit der Verjährung ist für Architekten- und Ingenieurverträge nicht untypisch. So war beispielsweise in dem von der Bundesarchitektenkammer herausgegeben Einheitsarchitektenvertrag die Regelung des Abnahmezeitpunkts lange Zeit ebenfalls in die Regelung der Verjährung integriert (vgl. etwa BGH-Urteile vom 16.3.1978 VII ZR 145/76, BGHZ 71, 144; vom 5.11.1981 VII ZR 365/80, BauR 1982, 185). Auch dieser Formularvertrag sah im Übrigen eine Abnahmefiktion ab Ingebrauchnahme vor.

105

Nicht zu folgen vermochte der Senat dagegen der von der Klägerin zuletzt vertretenen Vertragsauslegung, wonach ihre Leistungsverpflichtung erst mit der Abnahme durch den Bauherrn gegenüber dem Generalplaner "F" im März 2008 geendet habe. Zwar wurde diese Rechtsauffassung auch von den Zeugen "F(Person)" und "I" geäußert. Tatsächlich ist eine solche "Gleichschaltung" der Abnahmezeitpunkte aber weder dem Ingenieurvertrag noch den darin einbezogenen Regelungen des Generalplanungsvertrags nebst Anlagen zu entnehmen. Die Formulierung "zu den Bedingungen des Generalplanungsvertrages" bedeutet lediglich, dass dessen Regelungen (und Anlagen) sinngemäß auch im Vertragsverhältnis zwischen der Klägerin und "F" anwendbar sein sollen. Eine Gleichschaltung der Abnahmezeitpunkte hätte im Übrigen auch einer klaren und eindeutigen Regelung bedurft, da sie mit einer einseitigen Bevorzugung der Interessen des Generalplaners verbunden wäre und daher nicht im Auslegungswege in den Vertrag hineingelesen werden kann. Dem Senat ist im Übrigen aus den im Verfahren 13 K 3122/10 vorgelegten Akten bekannt, dass die Klägerin durchaus Ingenieurverträge abgeschlossen hat, in denen eine Gleichschaltung erfolgt ist, etwa durch Verwendung der Klausel: "Die Verjährung beginnt mit der Abnahme der Generalunternehmerklausel". Die von der Klägerin und den Zeugen vertretene Rechtsauffassung wurde daher offenbar losgelöst von den konkreten vertraglichen Bedingungen des Projekts "C" geäußert.

106

Ebenfalls nicht zu folgen vermochte der Senat der von der Klägerin an anderer Stelle vertretenen Auffassung, dass eine Gewinnrealisierung frühestens zu dem Zeitpunkt erfolgt sei, als ihr die anrechenbaren Kosten mitgeteilt wurden und sie basierend hierauf eine prüffähige Honorarschlussrechnung habe erstellen können. Soweit die Klägerin ihre Auffassung ursprünglich damit begründet hat, dass das Honorar für Ingenieurleistungen gemäß § 8 Abs. 1 HOAI erst fällig wird, wenn die Leistungen vertragsgemäß erbracht worden sind und eine prüffähige Honorarschlussrechnung überreicht worden ist, ist dieser Einwand einkommensteuerlich unbeachtlich. Nach Maßgabe der unter I.1.b) zitierten BFH-Rechtsprechung ist weder die Fälligkeit der Forderung noch die Rechnungsstellung Voraussetzung für eine steuerliche Aktivierung des Honoraranspruchs. Soweit aus Sicht der Klägerin zum Bilanzstichtag Unklarheiten bzgl. der endgültigen Höhe der Forderung bestanden, hätte eine Schätzung erfolgen müssen. Soweit die Klägerin ihre Auffassung im weiteren Verlauf des Klageverfahrens dahingehend modifiziert hat, dass erst zum Zeitpunkt der Mitteilung der anrechenbaren Kosten und der darauf basierenden Erstellung der Schlussrechnung eine konkludente Abnahme erfolgt sei, kommt es hierauf ebenfalls nicht an. Denn nach Auffassung des Senats haben die Parteien mit der Regelung des § 9.4 AVB gerade auf das Erfordernis einer ausdrücklichen oder konkludenten Abnahme verzichtet und durch eine Abnahmefiktion ersetzt.

107

(2) § 9.4 AVB in der 2. Alternative "Übergabe an die nutzende Verwaltung" ist ferner dahingehend auszulegen, dass die Bestimmung eine Vereinbarung über eine Teilabnahme enthält. Die AVB sind Bestandteil des Generalplanungsvertrags. Wie im § 1 des Generalplanungsvertrages ausdrücklich geregelt ist, umfasst dieser Leistungen für Baumaßnahmen an 4 verschiedenen Bauwerken. Gemäß Abschnitt H 1.1 RBBau kann eine Teil-Übergabe der zweckentsprechend nutzbaren Bauwerke erfolgen. Der von § 9.4 AVB verwendete Begriff der Übergabe einer "baulichen Anlage" ist daher so zu verstehen, dass es auf die Übergabe eines der vier Bauwerke und nicht aller vier Bauwerke ankommt. Diese Auslegung wird durch die tatsächliche Handhabung bestätigt. Denn die Übergabe der einzelnen Bauwerke erfolgte zu unterschiedlichen Zeitpunkten und nicht im Wege einer Gesamtübergabe. Für das Vertragsverhältnis zwischen der Klägerin und "F" folgt daraus zugleich, dass die Klägerin die Regelung des § 9.4 AVB nach Treu und Glauben und unter Berücksichtigung der Verkehrssitte so verstehen durfte, dass "F" ihr ebenfalls einen Teilabnahmeanspruch zum Zeitpunkt der Übergabe eines der Bauwerke im Hinblick auf die hierfür bis dahin erbrachten Leistungen einräumen wollte. Dieser Auslegung steht nicht entgegen, dass der BGH ähnlich gestalteten Verjährungsklausel in einem Einheitsarchitektenvertrag keine Vereinbarung über eine Teilabnahme gesehen hat (vgl. BGH-Urteil vom 11.5.2006 VII ZR 300/04, BauR 2006, 1332). Das Urteil betrifft das Sonderproblem der Verjährung bei der "Vollarchitektur" (vgl. grundlegend BGH-Urteil vom 10.2.1994 VII ZR 20/93, BGHZ 125, 111) und ist schon vor diesem Hintergrund nicht auf den Streitfall übertragbar. Des Weiteren ist vorliegend auch kein AGB-Recht anwendbar, so dass auch kein Verstoß gegen das AGB-rechtliche Transparenzgebot vorliegen kann. Schließlich wäre vorliegend die "F" als Verwenderin anzusehen, so dass sich Unklarheiten – also auch die Frage, ob ein Teilabnahmeanspruch besteht – zu ihren Lasten auswirken würden.

108

b) Nach Maßgabe des so ausgelegten § 9.4 AVB ist vorliegend jeweils von einer Teil-Abnahme zum Zeitpunkt der Übergabe der einzelnen Bauwerke auszugehen. Wie sich den vom "Y" mit Schreiben (Email) vom 14.1.2011 übersandten Übergabeprotokollen entnehmen lässt, wurden die Gebäude "..." am 28.9.1999, das Gebäude "..." am 21.12.1999 und die Gebäude "..." am 31.7.2001 an das "C" übergeben. Wann die Klägerin ihre "letzte nach dem Vertrag zu erbringende Leistung" im Sinne des § 9.4 1. Alternative AVB erbracht hat, kann dagegen dahingestellt bleiben. Der sich aus der ersten Alternative des § 9.4 AVB ergebende Abnahmezeitpunkt liegt jedenfalls zeitlich nach dem Abnahmezeitpunkt gemäß der zweiten Alternative, so dass der letztgenannte Zeitpunkt maßgeblich ist ("spätestens bei Übergabe"). Legt man die Aussagen der Zeugen zugrunde, war die Klägerin auch nach den Streitjahren weiter in die Leistungserbringung eingeschaltet und hat, ohne dass damit eine neue Beauftragung verbunden gewesen wäre, immer wieder neue Berechnungen angestellt. Stellt man dagegen auf die Daten ab, die die Klägerin der "F" in ihrem Schreiben vom 21.11.2002 mit dem Hinweis: "Die aufgeführten Leistungen wurden vollständig erbracht" mitgeteilt hat, wäre die letzte wesentliche Leistung, nämlich die Erstellung des Überwachungsschlussberichts, am 12.7.2001 erbracht worden.

109

Für die Frage der Gewinnrealisierung folgt daraus, dass der anteilige Gewinn aus den Planungsleistungen für die Bauwerke "3 und 4" im Streitjahr 2000 mangels Abnahme noch nicht realisiert war, so dass die Klägerin insoweit zutreffend den bis zum Bilanzstichtag entstandenen Aufwand, dessen Höhe zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, auf dem Konto "unfertige Leistungen" aktiviert hat. Für die Bauwerke 1 und 2 ist dagegen der anteilige Gewinn im Streitjahr zu realisieren. Die von den Parteien fingierte Teilabnahme reicht für die Gewinnrealisierung aus; der Vereinbarung eines gesonderten Vergütungsanspruchs bedurfte es nach Auffassung des Senats nicht (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.1956 I 84/56 U, BFHE 64, 70, BStBl III 1957, 27). Zwar erfolgte die Abnahme in 1999, so dass der anteilige Gewinn eigentlich in diesem Veranlagungszeitraum zu realisieren gewesen wäre. Vorliegend ist die Realisierung aber nach dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs im Streitjahr "nachzuholen". Nach diesem Grundsatz ist ein unrichtiger Bilanzansatz (hier der Ausweis als "unfertige Leistung" anstatt als Forderung) in der ersten Schlussbilanz richtigzustellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich ist, und zwar grundsätzlich erfolgswirksam (vgl. etwa BFH-Urteile vom 30.3.2006 IV R 25/04, BFHE 213, 315, BStBl II 2008, 171; vom 21.10.1997 VIII R 20/96, BFH/NV 1998, 1073; vom 16.5.1990 X R 72/87, BFHE 161, 451, BStBl II 1990, 1044). Dies ist vorliegend die Schlussbilanz auf den 31.12.2000. Denn eine Berichtigung an der Fehlerquelle im Jahr 1999 ist nicht mehr möglich. Der Feststellungsbescheid für 1999 ist bestandskräftig. Einer Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO steht die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO entgegen. Die Voraussetzungen einer Änderung nach § 174 Abs. 4 AO liegen ebenfalls nicht vor (vgl. BFH-Beschluss vom 10.11.1997 GrS 1/96, BFHE 184, 1, BStBl II 1998, 83).

110

2. Projekt "1", "Z1", "E2-Stadt"

111

Der Gewinn aus diesem Projekt ist nach Maßgabe der bereits dargestellten Grundsätze zum formellen Bilanzenzusammenhang im Streitjahr zu erfassen, da von einer fingierten Abnahme vor dem Streitjahr, nämlich spätestens in 1997, auszugehen ist. Auftraggeber der "Planung" war vorliegend der "öffentliche Hand B". In den Vertrag einbezogen waren die AVB des Landes NRW. Die Regelung des § 9.4 AVB NRW entspricht derjenigen der AVB des Bundes (s.o.), so dass insoweit die gleichen Rechtsgrundsätze wie beim Projekt "C" Anwendung finden. Aus dem Umstand, dass das Gebäude nach Angaben der Klägerin bereits in 1997 eingeweiht und auch bezogen wurde, schließt der Senat, dass in diesem Jahr spätestens auch die "Übergabe" im Sinne des § 9.4 AVB NRW stattgefunden haben muss. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist es auch insoweit unmaßgeblich, dass die anrechenbaren Kosten zu einem späteren Zeitpunkt mitgeteilt wurden.

112

3. Projekt "2", "Z2", "C-Stadt"

113

Auch in Bezug auf dieses Projekt geht der Senat von einer Gewinnrealisierung im Streitjahr aus. Der Senat sieht in dem von der Klägerin mitgeteilten Fertigstellungsdatum ein hinreichendes Indiz, um auf eine spätestens in diesem Jahr (= 1997) erfolgte Abnahme schließen zu können. Denn die Leistung des "Planers" ist regelmäßig bereits vor dem Zeitpunkt der Objektfertigstellung erbracht (s.o.). Die bloße Indizwirkung des Fertigstellungszeitpunkts reicht vorliegend für die Annahme der Gewinnrealisierung aus, da die Klägerin ihre Mitwirkungspflicht verletzt hat. Denn eine solche Verletzung der Mitwirkungspflicht In Bezug auf eine Tatbestandsvoraussetzung – hier die Abnahme – führt nach der ständigen Rechtsprechung des BFH dazu, dass sich das Beweismaßes für die Ermittlung der einzelnen Tatbestandsvoraussetzung reduziert (vgl. etwa BFH-Urteil vom 17.10.2001 I R 103/00, BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171). Vorliegend hat die Klägerin lediglich vorgetragen, dass keine "offizielle" Abnahme stattgefunden habe. Über das Fertigstellungsdatum hinaus wurden dem FG dagegen keinerlei Tatsachen mitgeteilt oder Unterlagen vorgelegt, die es ermöglicht hätten, den genauen Zeitpunkt einer konkludenten Abnahme zu ermitteln. Hierzu hatte das FG die Klägerin jedoch mit Schreiben vom 11.11.2010 unter Fristsetzung gem. § 79b Abs. 2 und 3 FGO aufgefordert.

114

Soweit die Klägerin vorgetragen hat, dass der Auftraggeber die Auftragsvergabe bestritten habe, steht dies der Gewinnrealisierung vorliegend nicht entgegen. Der Vortrag ist bereits unschlüssig, da sich aus den von der Klägerin selbst vorgelegten Unterlagen – insbesondere dem Schreiben vom 26.5.1995 – ergibt, dass die Klägerin sehr wohl mit der "Planung" beauftragt worden war. Danach war lediglich der Umfang der beauftragten Leistungen streitig. Ob und wie der Streit beigelegt wurde, kann das FG nicht erkennen, da der weitere Schriftverkehr nicht vorgelegt wurde. Da die Klägerin aber ausweislich des von ihr vorgelegten Schreibens vom 15.8.1996 ihre Honorarwertermittlung auf Aufforderung des Auftraggebers hin übersandt hat, bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin ihre Leistung nicht erbracht hat oder die daraus resultierende Forderung vom Auftraggeber bestritten wurde.

115

4. Projekt "3", "Z3", "X-Stadt"

116

Der Gewinn ist im Streitjahr realisiert. Es ist – ebenso wie beim Projekt "C" – von einer fingierten Abnahme im Jahr 2000 auszugehen. Teil des Vertrages waren auch hier die AVB. Die Übergabe im Sinne des § 9.4 AVB fand spätestens im September 2000 statt. Zu dem gleichen Ergebnis käme man aber auch dann, wenn man auf eine konkludente Abnahme abstellen würde. Eine solche wäre hier in der "Ingebrauchnahme" des Gebäudes zu sehen. Wie der vorgelegten Pressemitteilung zu entnehmen ist, fand diese spätestens zum 18.9.2000 statt, da zu dem letztgenannten Zeitpunkt bereits der offizielle Lehrbetrieb aufgenommen wurde. Da die Vertragsparteien gem. § 5.1.6 von einem Vertragsende "3 Monate nach Übergabe der gesamten baulichen Anlage an den Nutzer" ausgingen – Grund hierfür war offenbar, dass die Klägerin auch die Bauüberwachung schuldete –, geht der Senat von einer ebenso langen Prüffrist ab "Ingebrauchnahme" aus. Der Realisationszeitpunkt läge daher auch in diesem Fall spätestens im Dezember 2000.

117

5. Projekt "4", "Z4", "C-Stadt"

118

Der Gewinn für dieses Objekt ist ebenfalls im Streitjahr realisiert. Gemäß § 8 des Ingenieurvertrags vom 7.5.1998 hatten die Vertragsparteien ausdrücklich eine förmliche Abnahme vereinbart. Die Klägerin hat dem FG allerdings weder das förmliche Abnahmeprotokoll übersandt noch mitgeteilt, wann die förmliche Abnahme erfolgt ist. Sie hat lediglich ausgeführt, dass das Abnahmedatum unbekannt sei. Die darin liegende Verletzung der Mitwirkungspflicht führt zu einer Reduzierung des Beweismaßes (s.o.). Der Senat geht daher aufgrund der mitgeteilten Fertigstellungs- und Bezugsdaten (August bzw. September 2000) im Indizienwege davon aus, dass vor dem Bezug bereits eine Abnahme stattgefunden hat. Hierfür spricht als weiteres Indiz der Umstand, dass die Klägerin bereits im Januar 2001 ihre Schlussrechnung erstellt hat.

119

6. Projekt "5", "Z5", "O-Stadt"

120

Der Senat geht aufgrund folgender Indizien von einer Gewinnrealisierung in 2000 aus: Das Gebäude wurde nach Angaben der Klägerin im Oktober 2000 fertig gestellt. Bereits im Oktober 1999 hatte die Klägerin eine Zusammenstellung der von ihr erbrachten Arbeitsstunden übersandt. Der Senat schließt daraus, dass die Klägerin ihre Leistung bereits in 1999 erbracht hatte. Da vertraglich eine Abnahme vereinbart war, ist bei lebensnaher Würdigung der Umstände davon auszugehen, dass eine solche zwischen Oktober 1999 und der Fertigstellung im Oktober 2000 stattgefunden haben muss. Der Umstand, dass die Schlussrechnung erst 2001 erstellt wurde, ist – wie aus dem Vermerk vom 11.12.2000 hervorgeht – allein darauf zurückzuführen, dass die Zahlen für die Gesamtbaukosten in 2000 noch nicht vorlagen.

121

7. Projekt "6", "Z6"

122

In Bezug auf dieses Objekt geht der Senat von einer Gewinnrealisierung nach dem Streitjahr aus. Nach dem Vortrag der Klägerin fand eine Abnahme erst im Jahr 2001 statt. Konkrete Indizien für eine frühere konkludente Abnahme sind nicht feststellbar.

123

8. Projekt "7", "Z7", "E3-Stadt"

124

Der Senat geht aufgrund hier ebenfalls von einer Gewinnrealisierung im Streitjahr aus. Er folgt nicht dem Vortrag der Klägerin, dass lt. Auskunft der Architekten "S" – dort zuständig Herr "B" – erst in 2002 eine Abnahme erfolgt sei. Diese Würdigung beruht auf folgenden Erwägungen: In dem hier maßgeblichen Klageverfahren hat die Klägerin auf die Aufforderung des FG vom 11.11.2010 hin lediglich den Subingenieur-Vertrag vom 25.8.1999 betreffend das Bauvorhaben "Neubau für die Unterbringung der "Z7"", das Schreiben betreffend die Übermittlung der anrechenbaren Kosten vom 12.12.2003 sowie eine Kopie der Internetpräsentation der "Z7" vorgelegt. Im Zuge der Vorbereitung des auf den 15.3.2011 terminierten Verfahrens 13 K 3122/10, das eine Klage der Klägerin gegen ein Auskunftsersuchen der Groß-BP betraf, wurden dem Senat jedoch weitere Unterlagen betreffend das Objekt ""Z7"" bekannt, die das FA in diesem Verfahren vorgelegt hatte. Diese Unterlagen hatte die Prüferin der Groß-BP im Rahmen der Anschlussbetriebsprüfung für die Jahre nach dem Streitjahr kopiert. Aus den in diesem Zusammenhang vorgelegten Rechnungen geht hervor, dass der Klägerin über den ursprünglich erteilten Auftrag hinaus offenbar weitere selbständige Folgeaufträge erteilt worden waren. So wurde beispielsweise von der Klägerin am 4.7.2003 eine "Honorarrechnung (Schlussrechnung)" für ihre Leistungen im Zusammenhang mit der "Aufhängung eines Kunstobjekts" gestellt. Die Verwendung des Begriffs "Schlussrechnung" und der Umstand, dass der Projektnummer ""7"" eine 5 angehängt wurde, deutet darauf hin, dass es sich um eine selbständig beauftragte Leistung handelt. Gleiche gilt für die ebenfalls vorgelegte "Zusatz-Honorarrechnung (Schlussrechnung)" vom 29.11.2000 betreffend die "Beauftragung vom 26.10.2000" (Projektnummer "7",4). In den Unterlagen findet sich ferner nicht nur der Subingenieur-Vertrag mit der "S" Architekten GbR vom 25.8.1999, sondern auch ein Ingenieurvertrag zwischen dem "öffentlichen Hand" und der Klägerin betreffend die Baumaßnahme "Ersatz der Rückverankerung der "..."" vom 17.5.1999/2.2.2000. Insoweit wurde am 3.7.2000 eine "4. Honorarrechnung – Schlussrechnung" erteilt, die sowohl die Rückverankerung als auch den Neubau betraf. Diese Rechnung wurde, wie aus einem darauf angebrachten handschriftlichen Vermerk hervorgeht, am 17.7.2000 bezahlt. Aus der für das Projekt "Rückverankerung" vorgelegten Stundenaufzeichnung geht ferner hervor, dass die letzten Arbeitsstunden im Februar 2000 erbracht wurden. Aus dem Umstand, dass die Leistungen im Zusammenhang mit den "Hauptaufträgen" bereits in 2000 erbracht und vom Auftraggeber nach Erteilung der Schlussrechnung offenbar auch bezahlt worden waren, zieht der Senat die Schlussfolgerung, dass spätestens zum Zeitpunkt der vorbehaltlosen Zahlung eine konkludente Abnahme erfolgt ist. Hierzu ist der Senat auch angesichts der erheblichen Verletzung der Mitwirkungspflicht durch die Klägerin und der daraus resultierenden Reduzierung des Beweismaßes (s.o.) befugt. Die Klägerin hat auf die Aufforderung des FG hin offenbar selektiv die Tatsachen dargelegt, die auf eine späte Abnahme hindeuteten. Dass es sich vorliegend aber um mehrere Verträge handelte und daher ggf. auch verschiedene Abnahmezeitpunkte in Betracht kamen, hat sie dagegen verschwiegen, obwohl ihr – wie aus den vom FA auszugsweise erstellten Kopien hervorgeht – entsprechende Unterlagen vorgelegen haben müssen.

125

9. Projekt "8", "Z8", "E-Stadt"

126

Der Senat geht von einer Gewinnrealisierung nach dem Streitjahr aus. Maßgeblich hierfür ist der Umstand, dass die Baumaßnahme ausweislich der vorgelegten Internetpräsentation offenbar erst in 2002 fertiggestellt wurde. Indizien, die auf eine mögliche frühere Abnahme hindeuten könnten, sind nicht ersichtlich. Aus den vorgelegten Unterlagen ist vielmehr zu entnehmen, dass der Ingenieurvertrag vom 16.11./12.11.1999 um mehrere Nachträge ergänzt wurde. Der letzte Nachtrag datiert vom 16.10.2000. Auch dieser Umstand spricht dafür, dass eine Abnahme, die gem. § 3 des Ingenieurvertrags vom 16.11/12.11.1999 ausdrücklich vereinbart war und im Wege einer Bestätigung der Mängelfreiheit durch den Auftraggeber erfolgen sollte, erst nach Ablauf des Streitjahres erfolgt ist.

127

III. Den festzustellenden Gesamthandsgewinn von "..." DM hat der Senat wie folgt berechnet:

128

1. Da in Bezug auf das Gebäude "C" von einer Teilabnahme auszugehen ist, hat der Senat den Gewinn auf die einzelnen Bauwerke aufgeteilt. Die Aufteilung erfolgte im Schätzungswege anhand der den einzelnen Bauwerken direkt zuzuordnenden Kosten gemäß der Schlussrechnung vom 25.7.2005. Angesichts des Umstandes, dass die Klägerin selbst zum 31.12.2000 davon ausging, dass bereits 99% der Leistungen erbracht waren, hat der Senat davon abgesehen, zwischen den bis zur Übergabe und den danach erbrachten Leistungen zu differenzieren.

129

"C" Aufteilung	Bauwerk 1	Bauwerk 2	Bauwerk 3	Bauwerk 4	Gesamt
Honorar lt. Schlussrechnung	"..."	"..."	"..."	"..."	"..."
Prozentualer Anteil	5,27	18,14	58,62	17,97	100
Anteil am Gesamterlös	"..."	"..."	"..."	"..."	"..."

130

2. Der Senat hat sodann zunächst den Gewinn eines jeden einzelnen Projektes und die anteilig hierauf entfallende Rückstellung berechnet (vgl. Tabelle 1). Bei der Berechnung der Rückstellung ist der Senat der – dem Grunde nach von beiden Beteiligten akzeptierten – Vorgehensweise der BP gefolgt, wonach diese in Höhe der Differenz zwischen den lt. BP zu aktivierenden Forderungen ("..." DM) und den für das jeweilige Projekt vereinnahmten Anzahlungen zu bilden ist. Lediglich der Höhe nach hat der Senat die Rückstellung neu berechnet, da die Berechnung der BP insoweit zwei Übertragungsfehler enthielt. Während die BP Anzahlungen von "..." DM zugrunde gelegt hat, belaufen sich diese richtigerweise auf "..." DM. Die Abweichung beruht darauf, dass die BP für das Objekt ""Z1"" Anzahlungen in Höhe von "..." DM anstatt, wie sich aus der Aufstellung der Klägerin "Bewertung der unfertigen Leistung auf den 31.12.2000" ergibt, von "..." DM und für das Objekt ""Z4"." Anzahlungen in Höhe von "..." DM anstatt von "..." DM zugrunde gelegt hat. Konsequenterweise hätte die BP daher eine Rückstellung von "..." DM ("..." DM – "..." DM) und nicht von "..." DM berücksichtigen müssen. Die Aufteilung der Rückstellung erfolgte nicht durch direkte Zuordnung, sondern anteilig im Verhältnis der zu aktivierenden Teilforderung im Verhältnis zur Gesamtforderung von "..." DM. Darüber hinaus hat das FG einen Übertragungsfehler beim "möglichen Honorar" betreffend das Projekt "Z5" korrigiert ("..." DM anstatt – wie von der BP angesetzt – "..." DM). Bei der nachfolgenden Ermittlung des Gesamthandsgewinns der Klägerin (vgl. Tabelle 2) hat der Senat dann lediglich die Gewinne aus den Projekten angesetzt, deren Realisationszeitpunkte im Streitjahr lagen oder deren Gewinn nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs im Streitjahr zu erfassen war.

131

Tabelle 1

132

Projekt	Mögl. Honorar	Unf. Arb.	Forderung lt. BP	Gewinnrealisierung	Rückstellung	Anzahlung
Anknüpfung BP-Bericht	Spalte 8	Spalte 11	Spalte B - Spalte D	Spalte E - Spalte C	"..." x ant. Hon
"Z1"	"..."	"..."	"..."	"..."	"..."	"..."
"Z2"	"..."	"..."	"..."	"..."	"..."	"..."
"Z9" "C",	"..."	"..."	"..."	"..."	"..."	"..."
"Z3"	"..."	"..."	"..."	"..."	"..."	"..."
"Z4"	"..."	"..."	"..."	"..."	"..."	"..."
"Z5"	"..."	"..."	"..."	"..."	"..."	"..."
"Z6"	"..."	"..."	"..."	"..."	"..."	"..."
"Z7"	"..."	"..."	"..."	"..."	"..."	"..."
"Z8"	"..."	"..."	"..."	"..."	"..."	"..."
	"..."	"..."	"..."	"..."	"..."	"..."

133

Tabelle 2

134

"entfernt"

135

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 136 Abs. 1, 137 FGO. Obwohl die Klägerin zum Teil obsiegt hat und daher eigentlich eine Kostenteilung gem. § 136 Abs. 1 FGO geboten wäre, waren ihr gem. § 137 FGO die gesamten Kosten des Verfahrens aufzuerlegen. Denn die vorliegende Entscheidung beruht auf Tatsachen, die die Klägerin zu einem früheren Zeitpunkt hätte nachweisen können und sollen. Bereits im Einspruchsverfahren hatte das FA die Klägerin im Anschluss an das ADV-Verfahren mit Schreiben vom 4.10.2006 um Vorlage der streitentscheidenden Unterlagen gebeten. Diese wurde jedoch erstmals im Klageverfahren eingereicht.

136

V. Die Übertragung der Berechnung der zu verteilenden Gewinnanteile beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

137

VI. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Frage, ob für die Abnahme auf die Mitteilung der anrechenbaren Kosten oder auf mögliche frühere Abnahmezeitpunkte wie Rohbaufertigstellung, Übergabe des Gebäudes oder Ingebrauchnahme des Gebäudes abzustellen ist, hat grundsätzliche Bedeutung.

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