Urteil vom Finanzgericht Düsseldorf - 1 K 2442/10 AO

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten über die abweichende Festsetzung von Umsatzsteuer aus Billigkeitsgründen gem. § 163 AO.

Die Klägerin betreibt ein Einzelunternehmen in A-Stadt, dessen Unternehmensgegenstand der Handel und Export von neuen und gebrauchten Fahrzeugen der Oberklasse ist. Im Zeitraum 1987 bis 2004 war Herr Reiner A. für die Klägerin als Vermittler tätig. Dieser hatte Kontakt zu asiatischen Autohändlern, die für ihre Kunden deutsche Autos der Oberklasse erwarben und nach Asien importierten. Typischerweise fragten die asiatischen Händler bei Herrn A. bestimmte Fahrzeuge an. Aufgrund seiner Kontakte zu zahlreichen deutschen Autohändlern war Herr A. regelmäßig in der Lage, die nachgefragten Autos zu beschaffen. Nach einer Kontaktaufnahme mit der Klägerin erwarb er dann das jeweils gewünschte Fahrzeug im Namen der Klägerin, rüstete es um und veräußerte es anschließend im Namen der Klägerin an den jeweiligen asiatischen Autohändler. Auf diese Weise vermittelte Herr A. für die Klägerin in den Jahren 1987 bis 2003 mehr als 700 An- und Verkäufe von Pkw.

Im Einzelnen lief die praktische Abwicklung der Geschäfte wie folgt ab:

Herr A. teilte der Klägerin die Daten des zu erwerbenden Pkw, den zu diesem Zeitpunkt bereits ausgehandelten Kaufpreis, den deutschen Händler (Verkäufer) und den asiatischen Zwischenhändler (Käufer) des Pkw mit. Die Klägerin übergab Herrn A. den Brutto-Kaufpreis in bar. Den Empfang des Kaufpreises quittierte Herr A. schriftlich. Desweiteren unterzeichnete er eine Erklärung, aus der sich neben den wesentlichen Daten des Geschäfts auch die Zweckbestimmung des ihm übergebenen Geldbetrages und der beabsichtigte Export des fraglichen Pkw ergaben. Anschließend suchte Herr A. den Verkäufer auf und übernahm gegen Zahlung des Kaufpreises den Pkw nebst Fahrzeugbrief und Fahrzeugschein. Der Verkäufer rechnete gegenüber der Klägerin über das gelieferte Fahrzeug mit Umsatzsteuerausweis ab. Das Fahrzeug wurde danach von einem Fahrer abgeholt und zunächst nach G-Stadt überführt, wo Herr A. eine Werkstatt unterhielt, in der er den Pkw für den Export vorbereitete. Dabei wurden spezielle Kundenwünsche oder besondere technische Anforderungen des jeweiligen Zielmarktes erfüllt. Nachfolgend veräußerte Herr A. den Pkw im Namen der Klägerin an den asiatischen Zwischenhändler und organisierte den Export des Pkw. Die Klägerin stellte dem asiatischen Zwischenhändler eine Ausgangsrechnung ohne Umsatzsteuer aus. Ein unmittelbarer Kontakt zwischen der Klägerin und dem asiatischen Zwischenhändler bestand jedoch nicht. Den geforderten Kaufpreis zahlte der asiatische Zwischenhändler an Herrn A., welcher den Betrag an die Klägerin weiterleitete. Da der mit dem Zwischenhändler vereinbarte Verkaufspreis jeweils nur geringfügig über dem Nettoeinkaufspreis lag, betrug die Marge der Klägerin jeweils zwischen 700 EUR und 1.500 EUR. Herr A. rechnete gegenüber dem asiatischen Zwischenhändler zusätzlich über die von ihm erbrachten Werkstattleistungen ab. Ob und ggf. in welcher Höhe Herr A. dem asiatischen Zwischenhändler eine Vermittlungsprovision in Rechnung stellte, war der Klägerin nach ihrem Vorbringen nicht bekannt. Die Klägerin selbst zahlte jedenfalls keine Vermittlungsprovision an Herrn A..

Im Rahmen einer Betriebsprüfung (Bericht vom 16.11.2009 Tz. 2.2) stellte der Prüfer fest, dass es sich bei 21 Eingangsrechnungen für Fahrzeuge, deren angeblicher An- und Verkauf durch Herrn A. im Streitjahr 2004 vermittelt worden war, und aus welchen die Klägerin Vorsteuer geltend gemacht hatte, um gefälschte Rechnungen handelte. Herr A. habe insoweit keine Pkw nach Asien ausgeführt, sondern die Eingangsrechnungen der Autohändler sowie die Ausfuhrnachweise gefälscht und die Klägerin betrogen. Dabei habe Herr A. – wie üblich – von der Klägerin den Brutto-Einkaufspreis in bar erhalten und daraus den angeblich mit dem asiatischen Zwischenhändler vereinbarten Verkaufspreis an die Klägerin gezahlt. Dadurch sei Herrn A. ein "Gewinn" in Höhe der Differenz zwischen der Umsatzsteuer und der mit der Klägerin vereinbarten Marge geblieben.

Nach den Ermittlungen des Betriebsprüfers waren folgende Rechnungen gefälscht und lagen ihnen keine entsprechenden Lieferungen an die Klägerin zugrunde:

	Rechnungsdatum	Anschaffungskosten brutto	USt
Autohaus B.	12.3.2004	61.500,00 EUR	8.482,76 EUR
	20.4.2004	60.600,00 EUR	8.358,62 EUR
	3.6.2004	81.500,00 EUR	11.241,38 EUR
	30.6.2004	24.500,00 EUR	3.379,31 EUR
	19.5.2004	78.800,00 EUR	10.868,96 EUR
	12.6.2004	69.500,00 EUR	9.586,21 EUR
	8.7.2004	66.000,00 EUR	9.103,45 EUR
	10.9.2004	27.750,00 EUR	3.827,59 EUR
	30.11.2004	18.800,00 EUR	2.593,10 EUR
	19.12.2004	23.000,00 EUR	3.172,41 EUR
	20.12.2004	28.500,00 EUR	3.931,04 EUR
Firma F.	30.5.2004	60.600,00 EUR	8.358,62 EUR
Karl E. GmbH	10.1.2004	63.500,00 EUR	8.758,62 EUR
D. GmbH	18.3.2004	60.800,00 EUR	8.386,21 EUR
Autohaus C.	20.2.2004	61.000,00 EUR	8.413,79 EUR
	5.3.2004	60.500,00 EUR	8.344,83 EUR
	22.6.2004	59.500,00 EUR	8.206,90 EUR
	6.8.2004	66.000,00 EUR	9.103,45 EUR
	26.8.2004	64.496,00 EUR	8.896,00 EUR
	9.11.2004	73.080,00 EUR	10.080,00 EUR
	4.12.2004	74.820,00 EUR	10.320,00 EUR
Summe		1.184.746,00 EUR	163.413,25 EUR

Im Rahmen der Betriebsprüfung ermittelte der Prüfer durch Nachfrage bei den jeweiligen Autohändlern im Einzelnen Folgendes:

Das Autohaus B. habe im Jahr 2004 keine Pkw mehr an die Klägerin geliefert. Bereits im Jahr 2002 sei es zwischen dem Inhaber des Autohauses B. und Herrn A., der auch im eigenen Namen Pkw erworben habe, zu einem Vertrauensbruch gekommen. Wegen Zahlungsunfähigkeit von Herrn A. habe das Autohaus B. im Streitjahr 2004 aus den Vorjahren herrührende Forderungen in Höhe von über 120.000 EUR abschreiben müssen. Insgesamt habe das Autohaus B. durch Herrn A. einen Verlust von ca. 150.000 EUR erlitten.

Zwischen dem Firma F. und der Klägerin habe keine Geschäftsbeziehung bestanden. Dieser habe der Klägerin in 2004 keinen Pkw geliefert.

Die Rechnung der Karl E. GmbH sei gefälscht. Sie entspreche weder dem üblicherweise gebrauchten Rechnungsformular noch stimmten die sonstigen Daten.

Die D. GmbH habe die Rechnung nicht ausgestellt. Ein entsprechendes Fahrzeug habe sich weder im Eigentum der D. GmbH noch einer ihr nahestehenden Person befunden.

Das Autohaus C. habe nur in 2000, 2001 und 2002 jeweils einen Pkw an die Klägerin verkauft. Anschließend hätten keine Lieferungen mehr stattgefunden.

Der Beklagte erließ am 30.11.2009 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid 2004, mit dem er die aus den 21 gefälschten Eingangsrechnungen geltend gemachte Vorsteuer in Höhe von 163.413,25 EUR nicht zum Abzug zuließ.

Hiergegen erhob die Klägerin Einspruch.

Im Rahmen des Einspruchsverfahrens beantragte die Klägerin auch eine abweichende Festsetzung der Umsatzsteuer gem. § 163 AO. Insoweit machte sie geltend, sämtliche Unternehmen, die als Aussteller der gefälschten Rechnungen erschienen, seien im Zeitpunkt des Rechnungsdatums existent gewesen. Bei der Auswahl der angeblichen Aussteller der fingierten Rechnungen habe Herr A. im Wesentlichen, nämlich hinsichtlich der 18 fingierten Lieferungen der Autohäuser B. und C., auf Unternehmen zurückgegriffen, die der Klägerin aus langjähriger Geschäftsbeziehung bekannt gewesen seien. Die von Herrn A. gefälschten Rechnungen hätten hinsichtlich der Rechnungsangaben sowie dem Layout mit den früheren Originalrechnungen dieser Lieferanten übereingestimmt. Hinsichtlich der drei Unternehmen Firma F., Karl E. GmbH und D. GmbH, die der Klägerin nicht aus früheren Geschäften bekannt gewesen seien, habe sie deren Existenz durch verschiedene Internetrecherchen verifiziert. Ihre Sorgfaltspflichten habe sie auch dadurch erfüllt, dass sie vor jedem Fahrzeugkauf von Herrn A. die Unterzeichnung einer Empfangsbestätigung verlangt habe. Darin habe Herr A. bestätigt, dass er den Betrag zweckgebunden für den Erwerb eines konkret bezeichneten Fahrzeugs erhalten habe, und sich verpflichtet, das Fahrzeug im Auftrag der Klägerin bei einem konkret bezeichneten Händler zu erwerben. Erst nach Unterzeichnung der Empfangsbestätigungen habe die Klägerin die quittierten Barbeträge an Herrn A. ausgezahlt. Außerdem habe sie Herrn A. überwacht, indem sie von ihm verlangt habe, die Überführungsfahrten in seine Werkstatt nach G-Stadt in Fahrtenbüchern zu dokumentieren. Auch diese Fahrtenbücher habe Herr A. gefälscht.

Der Beklagte lehnte den Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen mit Bescheid vom 17.2.2010 ab. Er führte aus: Bei Nichtvorliegen der materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nach § 15 UStG wegen unzutreffender Rechnungsangaben komme zwar ausnahmsweise nach dem allgemeinen Rechtsgrundsatz des Vertrauensschutzes ein Vorsteuerabzug nach den Grundsätzen des EuGH in den Urteilen Teleos (vom 27.9.2007 C-409/04, Slg. 2007, I-7797, BFH/NV 2008, Beilage 1, 25) und Netto-Supermarkt (vom 21.2.2008 C-271/06, Slg 2008, I-771, BFH/NV 2008, Beilage 3, 199) im Billigkeitsverfahren in Betracht, wenn der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer gutgläubig gewesen sei und alle Maßnahmen ergriffen habe, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden könnten, um sich von der Richtigkeit der Angaben in der Rechnung zu überzeugen und seine Beteiligung an einem Betrug ausgeschlossen sei (BFH-Urteil vom 30.4.2009 VI R 15/07, BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744). Bei dem Barkauf hochwertiger Pkw – wie im Streitfall – seien aber hohe Anforderungen an die Sorgfalts- und Nachweispflichten des den Vorsteuerabzug begehrenden Unternehmers zu stellen. Diesen hohen Anforderungen habe die Klägerin nicht genügt. Bei sorgfältigem Vergleich der gefälschten Rechnungen mit Originalrechnungen über frühere Lieferungen hätte der Klägerin auffallen müssen, dass die Firma C. ihren Sitz in "H1-Stadt" und nicht in "H2-Stadt" habe. Darüber hinaus enthalte die gefälschte Rechnung, die als Aussteller die Karl E. GmbH ausweise, ein für einen autorisierten Auto-Händler ungewöhnliches Layout und einen Rechtschreibfehler ("Handelsregistereinrtag"). Der Firma F., dessen Sitz lt. der gefälschten Rechnung vom 30.5.2004 in K-Stadt liege, sei bereits im Oktober 2003 von K-Stadt nach L-Stadt umgezogen. Darüber hinaus scheitere im Streitfall ein Vorsteuerabzug im Billigkeitswege bereits daran, dass ein solcher nach dem BFH-Urteil vom 10.12.2008 (XI R 57/06, BFH/NV 2009, 1156) bei Scheinlieferungen nicht gewährt werden könne.

Mit dem gegen die Ablehnung der Billigkeitsmaßnahme erhobenen Einspruch machte die Klägerin geltend, dass nicht allen 21 Eingangsrechnungen Scheinlieferungen über tatsächlich nicht existierende Autos zugrunde gelegen hätten, so dass das BFH-Urteil vom 10.12.2008 insoweit nicht zur Anwendung komme. Durch die Kopie eines Fahrzeugscheines sowie einen Schiffsfrachtbrief werde nachgewiesen, dass zumindest ein Fahrzeug existiere und auch tatsächlich an den in der Rechnung der Klägerin genannten Käufer in Japan exportiert worden sei. Außerdem könne die Existenz elf weiterer Fahrzeuge durch Fahrzeugbriefe nachgewiesen werden. Auch insoweit lägen bereits keine Scheingeschäfte vor. Die Umstände des Streitfalles seien so gelagert, dass eine Billigkeitsmaßnahme gerechtfertigt sei. Die Klägerin sei aufgrund des eklatanten Vertrauensbruchs von Herrn A. auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns außer Stande gewesen zu erkennen, dass es sich bei den Eingangsrechnungen um Fälschungen gehandelt habe. In der mehr als 17 Jahre dauernden Geschäftsbeziehung habe die Klägerin niemals Grund gehabt, an der Seriosität und Glaubwürdigkeit von Herrn A. zu zweifeln. Deshalb habe sie auch keinen Anlass gesehen, die Autoverkäufer zu kontaktieren und die Erklärungen von Herrn A. zu hinterfragen. Soweit der Beklagte bemängele, dass der Klägerin in den gefälschten Rechnungen enthaltene Rechtschreibfehler nicht aufgefallen seien, seien diese jedenfalls nicht offensichtlich gewesen, so dass darin keine Sorgfaltspflichtverletzung liege.

Der Beklagte wies die Einsprüche gegen den geänderten Umsatzsteuerbescheid 2004 und die Ablehnung des Antrags auf abweichende Steuerfestsetzung als Billigkeitsgründen mit Einspruchsentscheidung vom 15.6.2010 als unbegründet zurück. Er führte hinsichtlich der Umsatzsteuerfestsetzung aus, dass ein Vorsteuerabzug nicht in Betracht komme, da die Eingangsrechnungen gefälscht seien und § 15 UStG den guten Glauben an die Erfüllungen der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nicht schütze. Im Hinblick auf die abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen führte er im Wesentlichen aus, dass eine solche nicht möglich sei, weil die Fahrzeuge nicht an die Klägerin geliefert worden seien. Herr A. habe nur vorgetäuscht, dass er der Klägerin die Verfügungsmacht an den Fahrzeugen verschaffe. Aus den Kopien der Fahrzeugbriefe lasse sich möglicherweise – aber nicht zwingend – schlussfolgern, dass Herr A. im Besitz dieser Fahrzeuge gewesen sei. Daraus ergebe sich jedoch nicht, dass er die Fahrzeuge im Namen der Klägerin erworben habe. Die Klägerin könne sich – selbst wenn ihr die Bösgläubigkeit des Vermittlers nicht zuzurechnen wäre – auch nicht auf ihren guten Glauben berufen. Sie habe nicht alle Maßnahmen ergriffen, die vernünftigerweise von ihr verlangt werden könnten, um sich von der Richtigkeit der Angaben in den Eingangsrechnungen zu überzeugen. Bei einem Barkauf hochwertiger Pkw seien grundsätzlich erhöhte Sorgfaltsanforderungen zu stellen. Nur weil die vermeintlichen Lieferanten der Klägerin aus früheren Geschäftsbeziehungen bekannt gewesen seien, habe sie nicht auf die Richtigkeit der Angaben in den Rechnungen vertrauen dürfen. Soweit die Lieferanten der Klägerin nicht bekannt gewesen seien, reiche eine Internetrecherche nicht aus. Vielmehr hätte die Klägerin die vermeintlichen Lieferbeziehungen zumindest stichprobenartig – z.B. durch einen Anruf bei dem Verkäufer – kontrollieren müssen.

Die Klägerin hat am 15.7.2010 Klage auf abweichende Festsetzung der Umsatzsteuer 2004 aus Billigkeitsgründen erhoben. Sie wiederholt ihr Vorbringen aus dem Verwaltungsverfahren und macht erneut geltend, die Argumentationslinie des Beklagten beruhe auf der unzutreffenden Annahme, dass es sich bei den streitgegenständlichen Lieferungen um Scheinlieferungen handele. Die Existenz der streitigen Fahrzeuge sei jedoch durch die Vorlage der Kopien der Fahrzeugbriefe unzweifelhaft belegt worden. Die Existenz der Fahrzeuge schließe die Annahme von Scheinlieferungen aus. Dass Herr A. im Besitz der Fahrzeugbriefe gewesen sei, bestätige außerdem, dass er die entsprechenden Fahrzeuge tatsächlich erworben habe. Die Klägerin trägt vor, sie vermute, dass Herr A. ihr einen höheren als den tatsächlich mit dem Händler vereinbarten Einkaufspreis vorgespiegelt habe. Um diesen Sachverhalt zu verheimlichen, habe Herr A. ihr dann eine entsprechend gefälschte Rechnung vorgelegt. Anschließend habe Herr A. das Fahrzeug auf eigene Rechnung verkauft. Die Klägerin habe aufgrund der ihr vorliegenden Urkunden, der Erklärungen von Herrn A. und aufgrund der Tatsache, dass Herr A. die für den Weiterverkauf an den asiatischen Zwischenhändler vereinbarten Kaufpreise in allen Fällen an sie ausgezahlt habe, davon ausgehen können, dass die ihr von Herrn A. vorgelegten Eingangsrechnungen echt seien. Dass Vertrauensschutz gewährt werden könne, ergibt sich nach Ansicht der Klägerin auch aus dem EuGH-Urteil vom 12.1.2006 – Optigen – (C-354/03, C-355/03, C-484/03, Slg 2006, I-483), wonach gutgläubig an einem Umsatzsteuerkarussell beteiligte Zwischenhändler den Vorsteuerabzug aus Eingangsrechnungen geltend machen können. Da Karussellgeschäfte bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht anders zu bewerten seien als Scheingeschäfte, müsse auch im vorliegenden Fall unter Vertrauensschutzgesichtspunkten der Vorsteuerabzug gewährt werden.

Auf Nachfrage des Gerichts hat die Klägerin mitgeteilt, dass Herr A. vermögenslos und eine zivilrechtliche Geltendmachung des Schadens aussichtslos sei.

Der Beklagte hat auf Nachfrage des Gerichts mitgeteilt, dass weder gegen Herrn A. noch gegen die von ihm geführte Firma M. GmbH die in den gefälschten Rechnungen ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge von 163.413,25 EUR festgesetzt worden seien.

Die Klägerin beantragt,

den Beklagten zu verpflichten, die Umsatzsteuer 2004 abweichend von dem Umsatzsteuerbescheid 2004 vom 30.11.2009 im Wege der abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gem. § 163 AO dergestalt festzusetzen, dass die Umsatzsteuer aus den nachfolgenden Eingangsrechnungen als abzugsfähige Vorsteuern berücksichtigt wird:

Nr.	Händler	Re.-Datum	AK brutto	USt	Fahrzeug	Fahrgestell-Nr.
1.	B.	12.3.2004	61.500,00	8.482,76	DB S 500
2.	B.	20.4.2004	60.600,00	8.358,62	DB S 500
3.	B.	03.6.2004	81.500,00	11.241,38	AMG S 500
4.	B.	30.6.2004	24.500,00	3.379,31	Audi S 6
5.	B.	19.5.2004	78.800,00	10.868,96	AMG SL 55
6.	B.	12.6.2004	69.500,00	9.586,21	DB S 500
7.	B.	8.7.2004	66.000,00	9.103,45	AMG CL 55
8.	B.	10.9.2004	27.750,00	3.827,59	Audi S 6
9.	B.	30.11.2004	18.800,00	2.593,10	Audi S 6
10.	B.	19.12.2004	23.000,00	3.172,41	Audi S 6
11.	B.	20.12.2004	28.500,00	3.931,04	Audi S 6
12.	F.	30.5.2004	60.600,00	8.358,62	DB S 500
13.	Karl E.	10.1.2004	63.500,00	8.758,62	Audi RS 6
14.	D.	18.3.2004	60.800,00	8.386,21	DB S 500
15.	C.	20.2.2004	61.000,00	8.413,79	DB S 500
16.	C.	5.3.2004	60.500,00	8.344,83	DB S 500
17.	C.	22.6.2004	59.500,00	8.206,90	DB S 500
18.	C.	6.8.2004	66.000,00	9.103,45	DB S 500
19.	C.	26.8.2004	64.496,00	8.896,00	AMG ML 55
20.	C.	9.11.2004	73.080,00	10.080,00	Porsche Cay
21.	C.	4.12.2004	74.820,00	10.320,00	Porsche Cay
	Summe		1.184.746,00	163.413,25

Für den Fall des Unterliegens beantragt die Klägerin, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung vom 15.6.2010 und trägt ergänzend vor, die mögliche Existenz der streitgegenständlichen Fahrzeuge könne keine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen rechtfertigen. Diese scheitere außerdem daran, dass die Klägerin sich nicht auf ihren guten Glauben berufen könne. Sie habe nicht alle Maßnahmen ergriffen, die vernünftigerweise von ihr verlangt werden konnten, um sich von der Richtigkeit der Angaben in den Rechnungen zu überzeugen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Die Verfügung des Beklagten vom 17.2.2010, mit der er ablehnte, die Umsatzsteuer aus Billigkeitsgründen um 163.413,25 EUR niedriger als im Umsatzsteuerbescheid 2004 vom 30.11.2009 festzusetzen, und die Einspruchsentscheidung vom 15.6.2010 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 101 Satz 1 FGO).

Der Beklagte hat die begehrte abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 Satz 1 AO ermessensfehlerfrei abgelehnt.

Gemäß § 163 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Eine Unbilligkeit kann entweder in der Sache liegen oder ihren Grund in der wirtschaftlichen Lage des Steuerpflichtigen haben (vgl. BFH-Urteil vom 26.10.1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297 m.w.N.).

Die Entscheidung über ein Erlassbegehren aus Billigkeitsgründen ist eine Ermessensentscheidung, bei der Inhalt und Grenzen des Ermessens durch den Begriff der Unbilligkeit bestimmt werden (vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19.10.1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Die Entscheidung darf gemäß § 102 FGO gerichtlich (nur) daraufhin überprüft werden, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder ob von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Nur ausnahmsweise kann das Gericht eine Verpflichtung zum Erlass aussprechen (§ 101 Satz 1 FGO), wenn der Ermessensspielraum derart eingeschränkt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (Ermessensreduzierung auf Null; ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26.10.1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297).

1. Der Beklagte hat ermessensfehlerfrei das Vorliegen einer sachlichen Unbilligkeit verneint.

Sachlich unbillig ist die Erhebung einer Steuer vor allem dann, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 9.9.1993 V R 45/91, BFHE 172, 237, BStBl II 1994, 131; sowie vom 23.9.2004 V R 58/03, BFH/NV 2005, 825). Umstände, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestandes bewusst in Kauf genommen hat, können jedoch eine Billigkeitsmaßnahme nicht rechtfertigen, da die generelle Geltung des Gesetzes durch eine Billigkeitsmaßnahme nicht unterlaufen werden darf. Andernfalls würden durch Gewährung von Billigkeitsmaßnahmen die vorgesehene Besteuerung außer E. gesetzt (vgl. BFH-Urteil vom 16.11.2005 X R 3/04, BFHE 211, 30, BStBl II 2006, 155). Diese Grundsätze gelten auch für die Zulassung des Vorsteuerabzugs im Billigkeitswege (vgl. BFH-Urteile vom 12.12.2002 V R 85/01, BFH/NV 2003, 829; vom 26.4.1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754; BFH-Beschluss vom 11.3.1994 V B 92/93, BFH/NV 1995, 653).

a) Der Beklagte ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Nichtberücksichtigung der geltend gemachten Vorsteuerbeträge der gesetzlichen Wertung des § 15 Abs. 1 UStG entspricht.

Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG in der für das Streitjahr 2004 geltenden Fassung kann der Unternehmer die in Rechnungen i. S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Gemeinschaftsrechtliche Grundlage dieser Vorschrift ist Art. 17 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG). Nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a dieser Richtlinie ist der Steuerpflichtige befugt, "die geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen" abzuziehen, "die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden bzw. erbracht wurden oder erbracht werden". Das Tatbestandsmerkmal "geschuldete Steuer" ist nach dem EuGH-Urteil vom 13.12.1989 (C-342/87 – Genius Holding – , Slg. 1989, I-4227, HFR 1991, 181) dahin auszulegen, dass das Recht auf Vorsteuerabzug nur für diejenigen Steuern besteht, die mit einem der Mehrwertsteuer unterworfenen Umsatz in Zusammenhang stehen. Hingegen erstreckt sich das Recht auf Vorsteuerabzug nicht auf eine Steuer, die ausschließlich deshalb geschuldet wird, weil sie in einer Rechnung ausgewiesen ist. Demnach ist bei richtlinienkonformer Auslegung des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG nicht jede, sondern nur die aufgrund einer tatsächlich erbrachten Lieferung oder Leistung geschuldete und in einer Rechnung ausgewiesene Steuer als Vorsteuer abziehbar (vgl. BFH-Urteile vom 10.12.2008 XI R 57/06, BFH/NV 2009, 819; vom 2.4.1998 V R 34/97, BFHE 185, 526, BStBl II 1998, 695).

Bei Anwendung dieser Grundsätze ist der Beklagte ermessensfehlerfrei davon ausgegangen, es entspreche der gesetzlichen Wertung des § 15 Abs. 1 UStG, dass aus den Rechnungen, welche die Autohäuser B. und C., den Firma F., die Karl E. GmbH und die D. GmbH als Rechnungsaussteller angeben, kein Vorsteuerabzug zulässig ist. Denn zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die o. a. Autohändler im Streitjahr 2004 keine Fahrzeuge an die Klägerin geliefert haben und die Rechnungen gefälscht sind. Etwas Anderes folgt auch nicht daraus, dass die Klägerin die in den Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer tatsächlich gezahlt hat. Durch die Zahlungen der Klägerin an Herrn A. sind keine Leistungsbeziehungen zwischen der Klägerin und den o. a. Autohäusern begründet worden.

Soweit die Klägerin geltend macht, die Grundsätze des BFH-Urteils vom 10.12.2008 (XI R 57/06, BFH/NV 2009, 819) seien im Streitfall nicht anwendbar, weil aufgrund der Tatsache, dass die streitgegenständlichen Fahrzeuge tatsächlich existierten, keine Scheinlieferungen, sondern tatsächlich erbrachte Lieferungen vorlägen, ist der Beklagte dem zutreffend nicht gefolgt. Es kann dahinstehen, ob die in den Rechnungen bezeichneten Fahrzeuge im Streitjahr 2004 tatsächlich existierten und ob Herr A. in deren Besitz war. Die Lieferanten würden die Umsatzsteuer jedenfalls nicht aufgrund von tatsächlich an die Klägerin erbrachten Lieferungen schulden. Selbst wenn die streitgegenständlichen Fahrzeuge existiert hätten und diese Fahrzeuge tatsächlich – wie die Klägerin vermutet – im Streitjahr 2004 von den o. a. oder anderen Autohändlern zu einem niedrigeren als dem der Klägerin vorgespiegelten Kaufpreis an Herrn A. verkauft worden wären, lägen darin zumindest keine Lieferungen an die Klägerin, sondern Lieferungen an Herrn A.. Denn Herr A. hätte die Fahrzeuge dann nicht im Namen der Klägerin, sondern im eigenen Namen erworben.

b) Im Streitfall hat der Beklagte auch einen Vorsteuerabzug im sachlichen Billigkeitswege aufgrund von Vertrauensschutzgrundsätzen ermessensfehlerfrei verneint.

Nach dem BFH-Urteil vom 30.4.2009 (V R 15/07, BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744) kann – wenn die materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nach § 15 UStG wegen unzutreffender Rechnungsangaben nicht vorliegen – im Billigkeitsverfahren ausnahmsweise nach dem allgemeinen Rechtsgrundsatz des Vertrauensschutzes ein Vorsteuerabzug nach den Grundsätzen des EuGH in den Urteilen Teleos (vom 27.9.2007 C-409/04, Slg. 2007, I-7797, BFH/NV 2008, Beilage 1, 25) und Netto-Supermarkt (vom 21.2.2008 C-271/06, Slg 2008, I-771, BFH/NV 2008, Beilage 3, 199) in Betracht kommen, wenn der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer gutgläubig war und alle Maßnahmen ergriffen hat, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sich von der Richtigkeit der Angaben in der Rechnung zu überzeugen und seine Beteiligung an einem Betrug ausgeschlossen ist. Soweit gemeinschaftsrechtliche Regelungen eine Billigkeitsmaßnahme erfordern, ist das in § 163 AO eingeräumte Ermessen auf Null reduziert.

Im Streitfall kann dahinstehen, ob diese Grundsätze auch dann gelten, wenn der Vorsteuerabzug im Festsetzungsverfahren nicht nur an unzutreffenden Rechnungsangaben, sondern – wie im Streitfall – auch daran scheitert, dass tatsächlich keine Leistungen an den Betreffenden ausgeführt worden sind (vgl. dazu OFD Niedersachsen vom 30.05.2011 S 7300 - 628 - St 173, DStR 2011, 1429). Der Beklagte ist jedenfalls zu Recht davon ausgegangen, dass im Streitfall bereits deshalb kein Vorsteuerabzug unter Vertrauensschutzgesichtspunkten zu gewähren ist, weil die Klägerin nicht alle Maßnahmen ergriffen hat, die vernünftigerweise von ihr verlangt werden konnten, um sich von der Richtigkeit der Angaben in den Eingangsrechnungen zu überzeugen. Denn nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, sind an die Sorgfalts- und Nachweispflichten des den Vorsteuerabzug begehrenden Unternehmers bei einem Barkauf hochwertiger Pkw – wie vorliegend – hohe Anforderungen zu stellen (BFH-Urteil vom 15.7.2004 V R 1/04, BFH/NV 2005, 81, unter II.2.b; BFH-Beschlüsse vom 12.7.2006 V B 213/05, BFH/NV 2006, 2139, jeweils zur steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung; vom 3.8.2007 V B 73/07, BFH/NV 2007, 2368).

Nach diesen Grundsätzen reichen im Hinblick auf die Eingangsumsätze die von der Klägerin ergriffenen Maßnahmen nicht aus. Dass Herr A. den Empfang der Barbeträge sowie deren Zweckbestimmung im Rahmen der Empfangsbestätigungen quittieren und die Überführungsfahrten in Fahrtenbüchern dokumentieren musste, diente allein der Überwachung des Vermittlers Herrn A.. Diese Überwachungsmaßnahmen haben keinen Bezug zu den sich aus den gefälschten Eingangsrechnungen ergebenden vermeintlichen Lieferanten. Um sich von der Richtigkeit der Angaben in den Eingangsrechnung zu überzeugen, hätte die Klägerin jedoch auch – wie der Beklagte ohne erkennbare Ermessensfehler ausgeführt hat – Überwachungsmaßnahmen ergreifen müssen, die sich unmittelbar auf diese Eingangsrechnungen und deren vermeintliche Aussteller erstrecken.

Im Hinblick auf die drei Autohändler Firma F., Karl E. GmbH und D. GmbH, mit denen die Klägerin keine Geschäftsbeziehungen unterhielt, ist der Beklagte ermessensfehlerfrei davon ausgegangen, dass die von der Klägerin durchgeführten Internetrecherchen zur Erfüllung ihre Sorgfaltspflichten nicht ausreichten. Der Beklagte hat zu Recht angenommen, dass die Klägerin die vermeintlichen Lieferbeziehungen – z. B. durch einen Anruf bei dem jeweiligen vermeintlichen Verkäufer – hätte überprüfen müssen. Bei einer erstmaligen geschäftlichen Lieferbeziehung überspannt eine solche Verpflichtung nicht die Anforderungen an den Unternehmer. Darüber hinaus hätte der Klägerin – wie der Beklagte zutreffend ausführt – bei einer sorgfältigen Internetrecherche auffallen müssen, dass der Firma F. im Zeitpunkt der Ausstellung der Rechnung am 30.05.2004 seinen Sitz nicht mehr in K-Stadt, sondern in L-Stadt hatte. Auch die Erwägung des Beklagten, dass der Klägerin der Rechtsschreibfehler auf der vermeintlichen Rechnung der Karl E. GmbH ("Handelsregistereinrtag") hätte auffallen müssen, lässt nach Ansicht des Senats unter Zugrundelegung der von § 102 FGO gezogenen Grenzen keinen Ermessensfehler erkennen.

Hinsichtlich der vermeintlichen Lieferungen der Autohäuser B. und C. ist der Beklagte ermessensfehlerfrei davon ausgegangen, dass die Klägerin ihre Sorgfaltspflichten verletzt habe, indem sie unter Hinweis auf die langjährige Geschäftsbeziehung jegliche Überprüfung bei diesen beiden Autohäusern unterließ. Allein aus der Tatsache, dass die von Herrn A. gefälschten Rechnungen hinsichtlich des Layouts mit den früheren Originalrechnungen der beiden Autohäuser übereinstimmten, lässt sich kein Vertrauenstatbestand ableiten. Die Klägerin nahm an, ihr seien im Streitjahr elf Pkw von dem Autohaus B. und sieben Pkw von dem Autohaus C. geliefert worden. Insoweit wäre zumindest – wie der Beklagte zutreffend ausgeführt hat – eine stichprobenartige Überprüfung der vermeintlichen Lieferbeziehungen notwendig gewesen. Hinsichtlich des Autohauses C. ergibt sich diese Pflicht zur stichprobenartigen Überprüfung auch zusätzlich daraus, dass dieses in den Vorjahren meist nur einen Pkw im Jahr an die Klägerin geliefert hatte und der Lieferumfang im Streitjahr 2004 damit erheblich angestiegen wäre. Soweit der Beklagte ausgeführt hat, die Klägerin sei ihrer Sorgfaltspflicht nicht nachgekommen, weil ihr hätte auffallen müssen, dass die gefälschten Rechnungen hinsichtlich des Sitzes des Autohauses C. einen Rechtschreibfehler enthielt, ist diese Erwägung zumindest nicht ermessensfehlerhaft.

Auch im Hinblick auf die Ausgangsumsätze ist der Beklagte zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin zur Erfüllung ihrer Sorgfaltspflichten – über die Empfangsbestätigungen und die Fahrtenbücher hinaus – weitere Überwachungsmaßnahmen hätte ergreifen müsse. Denn allein die 17-jährige Geschäftsbeziehung der Klägerin mit Herrn A., die regelmäßige vermeintliche Weiterleitung der Kaufpreise der asiatischen Zwischenhändler an die Klägerin und die Vorlage entsprechender Ausfuhrnachweise reichen nicht aus. Vielmehr hätte die Klägerin insbesondere aufgrund ihres Geschäftssystems, welches den Baran- und -verkauf hochwertiger Pkw umfasste, Herrn A. in weiten Bereichen freie Hand ließ und keine unmittelbare Überwachung des Vermittlers ermöglichte, sonstige Überwachungsmaßnahmen im Hinblick auf die vermeintlichen asiatischen Zwischenhändler – wie die bereits o. a. (stichprobenartigen) Nachfragen – durchführen müssen.

c) Ein Anspruch der Klägerin auf Abzug der umstrittenen Vorsteuerbeträge im Billigkeitswege ergibt sich auch nicht aus den EuGH-Urteilen Optigen und Reemtsma.

aa) Die Klägerin beruft sich insoweit zu Unrecht auf das EuGH-Urteil vom 12.1.2006 C-354/03, C-355/03 und C-484/03 – Optigen – (Slg 2006, I-483, BFH/NV 2006, Beilage 2, 144). Der diesem Verfahren zugrunde liegende Sachverhalt ist mit dem des Streitfalles nicht vergleichbar und betrifft eine ganz andere Problematik. Dort ging es nicht um den Vorsteuerabzug aus Rechnungen über Scheinlieferungen, sondern um den Vorsteuerabzug aus Rechnungen über tatsächliche Umsätze, die zu Lieferketten gehörten, an denen ohne Wissen der in den Ausgangsverfahren klagenden Gesellschaften ein Händler beteiligt war, der mehrwertsteuerpflichtig war, aber verschwand, ohne die Mehrwertsteuer an die Steuerbehörden entrichtet zu haben. Dieser Sachverhalt unterscheidet sich von dem des Streitfalles ganz wesentlich dadurch, dass dort tatsächlich ein Leistungsaustausch stattgefunden hat und Mehrwertsteuer entstanden ist. In einem solchen Fall wird das Recht des Steuerpflichtigen auf Vorsteuerabzug dann nicht berührt, wenn er von einem betrügerischen Verhalten eines an der Lieferkette beteiligten Händlers weder Kenntnis hatte noch haben konnte.

bb) Auch unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils vom 15.3.2007 C-35/05 – Reemtsma – (Slg 2007, I-2425, BFH/NV 2007, Beilage 3, 293) ergibt sich im Streitfall kein Vorsteuerabzug im Billigkeitswege. Mit dieser Entscheidung hat der EuGH zunächst seine Rechtsprechung bestätigt, dass sich das Recht auf Vorsteuerabzug nicht auf eine Steuer erstreckt, die ausschließlich deshalb geschuldet wird, weil sie in einer Rechnung ausgewiesen ist. Auch seien die gemeinschaftsrechtlichen Grundsätze der Neutralität und Effektivität nicht verletzt, wenn der Leistungsempfänger grundsätzlich eine zivilrechtliche Klage auf Rückzahlung der nicht geschuldeten Leistung gegen seinen Vertragspartner erheben müsse, um die rechtsgrundlos an diesen gezahlten Beträge erstattet zu bekommen. Nur dann, wenn ausnahmsweise die Erstattung der Mehrwertsteuer unmöglich werde, insbesondere im Fall der Zahlungsunfähigkeit, könne der gemeinschaftsrechtliche Grundsatz der Effektivität es gebieten, dass der Leistungsempfänger seinen Antrag auf Erstattung unmittelbar an die Steuerbehörde richten könne. Ausschlaggebend war jedoch, dass die zu Unrecht in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer tatsächlich an den Fiskus entrichtet worden war. Eine Verpflichtung des Fiskus, eine Steuer zu erstatten, die gar nicht an ihn entrichtet worden ist, lässt sich diesem Urteil nicht entnehmen (vgl. BFH-Urteil vom 10.12.2008 XI R 57/06, BFH/NV 2009, 819).

Bei Anwendung dieser Grundsätze scheitert im Streitfall der Abzug der strittigen Vorsteuerbeträge im Billigkeitswege bereits daran, dass die in den von Herrn A. gefälschten Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer weder festgesetzt noch an das zuständige Finanzamt abgeführt wurde.

2. Eine abweichende Steuerfestsetzung aus persönlichen Billigkeitsgründen hat die Klägerin nicht begehrt. Es ist auch nicht ersichtlich, dass persönliche Billigkeitsgründe vorliegen, so dass der Beklagte dazu auch keine Erwägungen anstellen musste.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 AO.

Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Es erscheint grundsätzlich klärungsbedürftig, ob und wenn ja unter welchen Voraussetzungen ein Vorsteuerabzug aus Billigkeitsgründen gewährt werden kann, wenn ein Tatbestandsmerkmal des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG nicht erfüllt ist und der Vorsteuerabzug nicht nur an unzutreffenden Rechnungsangaben scheitert.

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