Gerichtsbescheid vom Finanzgericht Düsseldorf - 13 K 329/13 F

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

T a t b e s t a n d

Der Kläger wird einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Im Streitjahr 2008 absolvierte er eine Ausbildung zum Verkehrspiloten. Zuvor hatte er im Jahr 2005 bereits eine Ausbildung zum Flugzeugmechaniker abgeschlossen. Am 19.11.2010 gab der Kläger beim Finanzamt (FA) Z eine Einkommensteuererklärung für 2008 ab, in der er u.a. bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Kosten für den Lehrgang zum Verkehrsflugzeugführer als Werbungskosten geltend machte. Das FA Z folgte dieser Qualifizierung der Aufwendungen nicht, sondern sah die Aufwendungen als Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an und brachte den nach dieser Vorschrift maßgeblichen Höchstbetrag von 4.000 € in Abzug. Mit Einkommensteuerbescheid vom 6.12.2010 setzte es die Einkommensteuer auf 0 € fest.

Dagegen legte der Kläger fristgemäß Einspruch ein, der sich zum einen gegen die Nichtberücksichtigung der Ausbildungskosten zum Verkehrsflugzeugführer als Werbungskosten und zum anderen gegen die Nichtberücksichtigung von bestimmten (hier nicht relevanten) Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit richtete.

Mit Schreiben vom 10.3.2011 überreichte der Kläger eine besondere Lohnsteuerbescheinigung bzgl. der vom FA Z nicht angesetzten Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit und zog zudem seinen Einspruch gegen die Nichtanerkennung der Ausbildungskosten zum Verkehrsflugzeugführer als Werbungskosten zurück. Das FA Z erließ am 24.3.2011 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2008, in dem es nunmehr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 2.558 € zugrunde legte. Die Einkommensteuerfestsetzung lautete nach wie vor auf 0 €.

Am 12.12.2011 gab der Kläger eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31.12.2008 ab. Darin erklärte er bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit vorweggenommene Werbungskosten für die Ausbildung zum Verkehrspiloten in Höhe von insgesamt 25.979 €.

Das FA Z wies den Kläger mit Schreiben vom 16.12.2011 darauf hin, dass er für das Streitjahr 2008 bereits bestandskräftig zur Einkommensteuer veranlagt worden sei. Eine Änderung komme daher nicht in Betracht.

Der Kläger antwortete dem FA Z mit Schreiben vom 21.12.2011, dass es sich um einen Antrag auf Feststellung des vortragsfähigen Verlustes handle. Da es sich bei dem Einkommensteuerbescheid vom 24.3.2011 um einen sog. Nullbescheid handle, könne der geltend gemachte Verlust noch berücksichtigt werden.

Am 30.1.2012 lehnte der inzwischen zuständig gewordene Beklagte (künftig: FA) den Antrag auf Verlustfeststellung mit der Begründung ab, dass es sich um Aufwendungen für ein Erststudium bzw. eine Erstausbildung handle, die nur im Rahmen des Höchstbetrags des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Sonderausgaben berücksichtigt werden könnten.

Dagegen legte der Kläger fristgemäß mit der Begründung Einspruch ein, dass es sich bei der Ausbildung zum Verkehrspiloten nicht um eine Erstausbildung handle. Wie er dem FA bereits mitgeteilt habe, habe er in 2005 eine Ausbildung als Flugzeugmechaniker absolviert, so dass die Aufwendungen als Werbungskosten zu berücksichtigen seien.

Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 15.1.2013 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, dass der Antrag auf Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf den 31.12.2008 erst nach dem 13.12.2010 eingegangen, der Einkommensteuerbescheid zu diesem Zeitpunkt aber bereits bestandskräftig und nach den Vorschriften der Abgabenordnung (AO) nicht mehr änderbar gewesen sei. Für alle Anträge, die nach diesem Zeitpunkt eingegangen seien, gelte die durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2010 vom 8.12.2010 (BGBl. I, 1768) erfolgte Neuregelung des § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG. Hierdurch sei es zu einer inhaltlichen Bindung des Verlustfeststellungsbescheids an den Einkommensteuerbescheid gekommen. Im Streitfall seien die Aufwendungen für das Studium des Klägers nach der damaligen Rechtsauffassung zutreffend als Sonderausgaben berücksichtigt worden. Eine Berücksichtigung als Werbungskosten im Rahmen einer Verlustfeststellung sei daher nicht ausschließlich deshalb unterblieben, weil die Steuer auf 0 € festgesetzt worden sei.

Hiergegen richtet sich die fristgemäß erhobene Klage, zu deren Begründung der Kläger ergänzend ausführt: Das FA berufe sich auf die Rückwirkung des § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG in Verbindung mit der Anwendungsregel des § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG i.d.F. des JStG 2010. Diese Regelung verstoße jedoch gegen das Rückwirkungsverbot, da hierdurch in abgeschlossene Lebenssachverhalte eingegriffen werde, ohne dass dem Kläger die Möglichkeit gegeben werde, hiergegen einzuschreiten.

Darüber hinaus handle es sich bei den in Ansatz gebrachten Ausbildungskosten um die zweite Ausbildung des Klägers. Seine erste Ausbildung zum Flugzeugmechaniker habe er 2005 abgeschlossen. Nach der aktuellen Rechtsprechung des VI. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) seien die Kosten daher eindeutig als Werbungskosten berücksichtigungsfähig.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 30.1.2012 und der Einspruchsentscheidung vom 15.1.2013 das FA zum Erlass eines Bescheides über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2008 in Höhe von 23.746,40 € zu verpflichten, hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA führt zur Begründung ergänzend aus, dass es im Streitfall keiner Beurteilung der Aufwendungen in materiell-rechtlicher Hinsicht bedürfe, da eine Änderung schon aus formellen Gründen ausgeschlossen sei. Mit dem JStG 2010 habe der Gesetzgeber den § 10d EStG neu gefasst. Nach der Neufassung sei die begehrte Verlustfeststellung ausgeschlossen. Das Gesetz sei am 14.12.2010 verkündet worden. Der Kläger habe seinen Antrag am 9.12.2011 gestellt. Daher habe nur nach der Neufassung entschieden werden können.

Beide Beteiligte haben sich mit einer Entscheidung durch Gerichtsbescheid mit Revisionszulassung einverstanden erklärt.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

I. Der Senat entscheidet im Einverständnis mit den Beteiligten gem. § 90a Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid.

II. Die zulässige Klage ist unbegründet.

Der Ablehnungsbescheid vom 30.1.2012 und die Einspruchsentscheidung vom 15.1.2013 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten. Der Kläger hat keinen Anspruch darauf, dass das FA die Aufwendungen für die Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer, soweit sie bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, als verbleibenden Verlustvortrag am Schluss des Veranlagungszeitraums gesondert feststellt.

1. Die vom Kläger begehrte Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2008 wird durch § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 i.d.F. des JStG 2010 ausgeschlossen.

Gemäß § 10d Abs. 4 Satz 4 1. Halbsatz EStG sind bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind. § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG sieht vor, dass die Besteuerungsgrundlagen bei der Feststellung nur insoweit abweichend von Satz 4 berücksichtigt werden dürfen, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt.

Nach dem neu gefassten § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG konnte der Kläger daher – trotz der bereits durchgeführten Veranlagung zur Einkommensteuer – zwar innerhalb der Feststellungsfrist einen Antrag auf Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags stellen. Er kann jedoch nicht geltend machen, dass das FA die Ausbildungskosten zum Verkehrsflugzeugführer zu Unrecht nicht als Werbungskosten berücksichtigt hat. Die Besteuerungsgrundlagen sind so zu berücksichtigen, wie sie der Einkommensteuerfestsetzung vom 24.3.2011 zugrunde liegen. Im Rahmen dieser Einkommensteuerfestsetzung wurden die betreffenden Aufwendungen jedoch als Sonderausgaben und nicht als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit behandelt. Die Voraussetzungen der Ausnahmevorschrift des § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG liegen ebenfalls nicht vor. Die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung des Einkommensteuerbescheides vom 24.3.2011 unterbleibt vorliegend nicht ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Einkommensteuer, sondern auch deshalb, weil – wovon auch beide Beteiligte ausgehen – die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für eine Änderung nach den Vorschriften der AO nicht vorliegen.

Die neu gefasste Vorschrift des § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 ist auch auf den im Streitfall geltend gemachten Werbungskostenüberschuss anwendbar. Sie gilt gemäß § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG erstmals für Verluste, für die nach dem 13.12.2010 eine Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags abgegeben wird. Dies ist hier der Fall, da die Erklärung des Klägers erst am 12.12.2011 beim FA eingegangen ist.

2. Entgegen der Auffassung des Klägers verstößt die Anwendungsregel des § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG auch nicht gegen das sog. Rückwirkungsverbot (vgl. II.2.a). Diese Vorschrift könnte zwar in bestimmten Fällen eine Rückwirkung entfalten (vgl. II.2.b). Die im Streitfall gegebene Konstellation ist hiervon aber jedenfalls nicht umfasst (vgl. II.2.c). Eine etwaige Rückwirkung wäre zudem auch als gerechtfertigt anzusehen (vgl. II.2.d).

a) Das grundsätzliche Verbot rückwirkender belastender Gesetze beruht auf den Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes. Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des Grundgesetzes, unter deren Schutz Sachverhalte "ins Werk gesetzt" worden sind (vgl. etwa Beschluss des BVerfG vom 7.7.2010 2 BvL 14/02 u.a., Sammlung der Entscheidungen des BVerfG --BVerfGE-- 127, 1).

Eine echte Rückwirkung liegt vor, wenn der Gesetzgeber an bereits abgeschlossene Tatbestände nachträglich ungünstigere Rechtsfolgen knüpft als diejenigen, von denen der Steuerpflichtige bei seinen Dispositionen ausgehen durfte; dabei kommt es nicht auf die subjektiven Vorstellungen der einzelnen Betroffenen und ihre individuelle Situation an, sondern allein darauf, ob die Rechtslage, auf die sich der Steuerpflichtige beruft, bei objektiver Betrachtung geeignet war, ein Vertrauen der betroffenen Personengruppe zu begründen (vgl. BFH-Urteil vom 14.3.2006 I R 1/04, Sammlung der Entscheidungen des BFH --BFHE-- 213, 38, Bundessteuerblatt --BStBl-- II 2006, 549 m.w.N.). Schutzwürdiges Vertrauen kann u.a. dann nicht entstehen, wenn das geltende Recht unklar oder verworren ist oder wenn der Steuergesetzgeber durch ein rückwirkendes Gesetz lediglich eine in der Vergangenheit herrschende Rechtspraxis kodifiziert, um so einer zwischenzeitlich erfolgten Rechtsprechungsänderung entgegenzuwirken (vgl. eingehend BFH-Urteil vom 17.1.2013 VI R 32/12, BFHE 240, 131, BStBl II 2013, 439).

Eine sog. unechte Rückwirkung liegt vor, wenn eine Norm auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen für die Zukunft einwirkt und damit zugleich die betroffene Rechtsposition entwertet, beispielsweise, wenn belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden (vgl. etwa Beschluss des BVerfG vom 7.7.2010 2 BvL 14/02 u.a., BVerfGE 127, 1). Sie ist grundsätzlich zulässig. Allerdings können sich aus dem Grundsatz des Vertrauensschutzes und dem Verhältnismäßigkeitsprinzip Grenzen der Zulässigkeit ergeben (vgl. eingehend Beschluss des BVerfG vom 7.7.2010 2 BvL 14/02 u.a., BVerfGE 127, 1). Als in erhöhtem Maße schutzwürdig sieht das BVerfG etwa Fälle an, in denen verbindliche Dispositionen unter Hinzutreten besonderer Umstände getroffen wurden, in denen bereits das letzte Tatbestandsmerkmal des materiellen Steuertatbestandes verwirklicht wurde oder in denen eine konkret gefestigte Vermögensposition bestand (vgl. die eingehende Analyse der BVerfG-Beschlüsse von Desens, Steuer und Wirtschaft 2011, 113, 117 ff. m.w.N.).

Für die Unterscheidung zwischen echter und unechter Rückwirkung ist auch nach der jüngeren Rechtsprechung des BVerfG (vgl. etwa Beschluss des BVerfG vom 7.7.2010 2 BvL 14/02 u.a., BVerfGE 127, 1) weiterhin anhand des Veranlagungszeitraums abzugrenzen. Dem von großen Teilen der Literatur und dem BFH als vorzugswürdig erachteten dispositionsbezogenen Rückwirkungsbegriff (eingehend m.w.N. etwa Spindler, in: Vertrauensschutz im Steuerrecht, DStJG Band 27, 69) ist das BVerfG nicht gefolgt.

b) In Bezug auf die hier maßgebliche Gesetzesänderung vermag der Senat es jedenfalls nicht auszuschließen, dass diese im Grundsatz eine Rückwirkung entfaltet.

Legt man die im Streitfall gegebene Konstellation zu Grunde, hätten die Aufwendungen für die Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer nach Maßgabe der „alten Rechtslage“ gem. § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG in der Fassung vor dem JStG 2010 im Rahmen der Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs Berücksichtigung finden können. Nach der hierzu ergangenen Rechtsprechung des BFH war ein verbleibender Verlustvortrag auch dann erstmals gesondert festzustellen, wenn der Einkommensteuerbescheid für den betreffenden Veranlagungszeitraum bereits bestandskräftig war, das FA darin aber keine nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte berücksichtigt hatte (vgl. BFH-Urteile vom 17.9.2008 IX R 70/06, BFHE 223, 50, BStBl II 2009, 897 und vom 14.7.2009 IX R 52/08, BFHE 225, 453, BStBl II 2011, 26).

Durch die maßgebliche Gesetzesänderung ist diese Möglichkeit, einen Werbungskostenüberschuss trotz bestandskräftiger Einkommensteuerveranlagung für Veranlagungszeiträume vor Inkrafttreten des JStG 2010 feststellen lassen zu können, ausgeschlossen worden. Zwar gilt § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 gemäß § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG nur für solche Verluste, für die erst nach dem 13.12.2010 eine Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags abgegeben wird, so dass die maßgebliche Gesetzesänderung bei formaler Betrachtung nur für nach ihrer erstmaligen Anwendung eintretende Ereignisse Wirkung entfaltet. Eine solche Sichtweise würde aber zwei Gesichtspunkte außer Acht lassen. Zum einen war für Veranlagungszeiträume bis 2009 der Tatbestand der Verlustentstehung zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des JStG 2010 materiell-rechtlich bereits abgeschlossen. Diese Konstellation unterscheidet sich hinsichtlich ihres „Vergangenheitsbezugs“ insoweit etwa von dem der Entscheidung des BFH vom 16.4.2013 IX R 20/12 (BFHE 240, 566, BStBl II 2013, 691) zugrunde liegenden Fall der Beschränkung des Verlustrücktrags von zwei Jahren auf ein Jahr. Der Kläger dieses Verfahrens hatte darin einen Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot gesehen, dass er einen in 2000 entstandenen Verlust nicht nach 1998 zurücktragen konnte. Der BFH hat die Verlustentstehung in 2000 als den entscheidenden Sachverhalt angesehen, der "ins Werk gesetzt" wird, und vor diesem Hintergrund zutreffend das Vorliegen einer Rückwirkung verneint, da die Gesetzesänderung bereits vor der Verlustentstehung durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 erfolgt war. Überträgt man diese Sichtweise auf den Streitfall, war hier der Verlust bereits mit seiner Entstehung im Veranlagungszeitraum 2008 „ins Werk gesetzt“, so dass der Gesetzgeber mit der Neufassung des § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 ESG durch das JStG 2010 nachträglich belastend in eine bereits bestehende Rechtsposition eingegriffen hat.

Zum anderen hatte der Steuerpflichtige nach Maßgabe der BFH-Urteile vom 17.9.2008 IX R 70/06 (BFHE 223, 50, BStBl II 2009, 897) und vom 14.7.2009 IX R 52/08 (BFHE 225, 453, BStBl II 2011, 26) die Möglichkeit, bis zum Ablauf der Feststellungsfrist die Durchführung einer Verlustfeststellung zu beantragen. Indem der Gesetzgeber im Rahmen des JStG 2010 ohne Übergangsregelung für alle nach dem 13.12.2010 eingereichten Erklärungen über die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags die Geltung der neuen Rechtslage angeordnet hat, hat er jedenfalls in den Fällen, in denen die Feststellungsfrist zu diesem Zeitpunkt noch nicht abgelaufen war, in eine verfahrensrechtliche Rechtsposition des Steuerpflichtigen eingegriffen. Der Senat vermag nicht auszuschließen, dass auch in einer solchen Verkürzung von verfahrensrechtlichen Fristen, die dem Steuerpflichtigen eine bestimmte Dispositionsmöglichkeit eröffnen, eine Rückwirkung in Bezug auf den materiell-rechtlichen Gesetzestatbestand liegen kann. Vergleichbare Fälle sind verschiedentlich auch bereits von den Finanzgerichten auf ihre Vereinbarkeit mit dem Rückwirkungsverbot geprüft worden. So hat etwa das Finanzgericht (FG) Köln in seinem Vorlagebeschluss vom 28.11.2007 10 K 6227/04 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 860), der die in verfahrensrechtlicher Hinsicht ähnlich gelagerten Problematik betrifft, dass der Gesetzgeber im Rahmen des JStG 2007 vom 13.12.2006 die Amtsveranlagung gem. § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG auf Fälle positiver Einkünfte von mehr als 410 € rückwirkend für Veranlagungszeitraume vor 2006 beschränkt hat, die Auffassung vertreten, dass darin ein Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot zu sehen sei (offen gelassen durch BFH-Urteil vom 17.1.2013 VI R 32/12, BFHE 240, 131, BStBl II 2013, 439; vgl. ferner zur ebenfalls ähnlich gelagerten Problematik der Neufassung des § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG das Urteil des FG Hamburg vom 18.2.2013 6 K 43/11, abrufbar in juris, Revision zugelassen durch den BFH mit Beschluss vom 20.8.2013 IX B 49/13).

c) Auch wenn den §§ 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG, 52 Abs. 25 Satz 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 nach Maßgabe der vorstehenden Ausführungen jedoch im Grundsatz eine rückwirkende Wirkung beizumessen wäre, würde es in der im Streitfall gegebenen Konstellation jedoch an einer schützenswerten Vertrauensgrundlage fehlen. Zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung des § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 war die Einkommensteuerfestsetzung des Klägers noch nicht bestandskräftig, da dieser gegen den Einkommensteuerbescheid für 2008 vom 6.12.2010 Einspruch eingelegt hatte. Der Kläger hatte es daher selbst in der Hand, die für die Verlustfeststellung erforderliche Änderung der im Einkommensteuerbescheid zu Grunde gelegten Besteuerungsgrundlagen, wie aufgrund der Gesetzesänderung nunmehr erforderlich geworden, herbeizuführen. Er selbst hat sich jedoch dieser Möglichkeit wieder „beraubt“, indem er mit Schreiben vom 10.3.2011 den Einspruch in Bezug auf die Anerkennung des geltend gemachten Werbungskostenüberschusses zurückgenommen und schließlich den Einkommensteueränderungsbescheid vom 24.3.2011 hat bestandskräftig werden lassen.

d) Hinzu kommt, dass eine etwaige Rückwirkung der Gesetzesänderung jedenfalls als gerechtfertigt anzusehen wäre. Insoweit kann dahinstehen, ob es sich vorliegend um eine echte oder unechte Rückwirkung handeln würde. Nach Auffassung des Senats wäre in der hier maßgeblichen Konstellation sogar eine echte Rückwirkung gerechtfertigt, so dass eine unechte Rückwirkung erst recht nicht zu einem Verstoß gegen den Vertrauensschutzgrundsatz führen könnte.

Der Senat sähe die echte Rückwirkung im Streitfall ausnahmsweise als gerechtfertigt an, weil vorliegend die als Ausnahmetatbestand anerkannte Fallgruppe, dass kein schutzwürdiges Vertrauen entstehen kann, wenn der Steuergesetzgeber durch ein rückwirkendes Gesetz lediglich eine in der Vergangenheit herrschende Rechtspraxis kodifiziert, um so einer zwischenzeitlich erfolgten Rechtsprechungsänderung entgegenzuwirken, greift. Erstmals mit Urteil vom 17.9.2008 IX R 70/06 (BFHE 223, 50, BStBl II 2009, 897, bestätigt durch BFH-Urteil vom 14.7.2009 IX R 52/08, BFHE 225, 453, BStBl II 2011, 26) hatte der BFH entschieden, dass ein verbleibender Verlustvortrag auch dann erstmals gemäß § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG gesondert festzustellen ist, wenn der Einkommensteuerbescheid für das Verlustentstehungsjahr zwar bestandskräftig ist, darin aber keine nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte berücksichtigt worden sind. Mit dieser Entscheidung hatte der BFH die Einkommensteuerfestsetzung vom Verfahren der Verlustfeststellung „abgekoppelt“ und damit seine langjährige Rechtsprechung geändert, nach der der erstmalige Erlass eines Feststellungsbescheids über den verbleibenden Verlustvortrag gemäß § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG a.F. voraussetzte, dass der zugrunde liegende, bisher keinen Verlust ausweisende Steuerbescheid noch entsprechend geändert werden konnte (vgl. etwa BFH-Urteile vom 9.12.1998 XI R 62/97, BFHE 187, 523, BStBl II 2000, 3; vom 9.5.2001 XI R 25/99, BFHE 195, 545, BStBl II 2002, 817; vgl. ferner die Darstellung der Rechtsprechungsentwicklung durch Ettlich, Der Betrieb 2009, 18 ff.). Erst durch diese Rechtsprechungsänderung ist es Steuerpflichtigen ermöglicht worden, in größerem zeitlichem Abstand nach Bestandskraft der Einkommensteuerfestsetzung noch erstmalig den Erlass von Verlustfeststellungsbescheiden zu beantragen. Mit der Änderung der Sätze 4 und 5 des § 10d Abs. 4 EStG hat der Gesetzgeber, wie sich den Gesetzesmaterialien ausdrücklich entnehmen lässt (vgl. BR-Drucks. 318/10 vom 9.7.2010, 25 sowie BT-Drucks. 17/2249 vom 21.6.2010, 51 f.), auf die Rechtsprechungsänderung des BFH durch das Urteil vom 17.9.2008 IX R 70/06 (BFHE 223, 50, BStBl II 2009, 897) reagiert. Mit der Einführung einer „Quasi-Bindungswirkung“ der Einkommensteuerfestsetzung für die Verlustfeststellung hat der Gesetzgeber zwar nicht die alte Rechtspraxis kodifiziert, jedoch eine im Wesentlichen zu dem gleichen Ergebnis führende Anbindung der Verlustfeststellung an die Einkommensteuerfestsetzung geschaffen.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

IV. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Rechtsfrage, ob und in welchen Fällen die neu gefasste Vorschrift des § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG in Verbindung mit der Anwendungsregel des § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG gegen das Rückwirkungsverbot verstößt, hat grundsätzliche Bedeutung.

Referenzen

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