Urteil vom Finanzgericht Düsseldorf - 16 K 3501/12 E

Tenor

I. Die Einkommensteuerbescheide 2004 vom 9.7.2009 und 2005 vom 20.7.2009, beide in Gestalt der (jeweiligen) Einspruchsentscheidung vom 22.8.2012,

werden wie folgt abgeändert:

Für 2004 werden statt der in der Anlage zur Einspruchsentscheidung angesetzten Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Klägers als Einzelunternehmer (448.843 €) angesetzt

Einkünfte des Klägers aus gewerblichem Grundstückshandel (vor der geänderten Gewerbesteuerrückstellung) i.H.v. 357.970,60 €

sowie anderweitige Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb als Einzelunternehmer i.H.v. 35.994 €.

Hierdurch ergeben sich entsprechende Änderungen sowohl der Gewerbesteuerrückstellung als auch der bei der Berechnung der Einkommensteuer anzusetzenden Ermäßigung für Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Für 2005 entfallen die in der Anlage zur Einspruchsentscheidung angesetzten Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Klägerin als Einzelunternehmer (130.689 €).

Statt der in der Anlage zur Einspruchsentscheidung angesetzten Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Klägers als Einzelunternehmer (6.882 €) werden angesetzt Einkünfte des Klägers aus gewerblichem Grundstückshandel (vor der geänderten Gewerbesteuerrückstellung) i.H.v. 94.087,54 €

sowie anderweitige Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb als Einzelunternehmer i.H.v. 15.654 €.

Die weitergehende Klage wird abgewiesen.

II. Die diesbezügliche Steuerberechnung wird dem Beklagten übertragen.

III. Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern zu 90 v.H. und dem Beklagten zu 10 v.H. auferlegt.

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

IV. Die Revision wird zugelassen.

(Aus den Gründen)

Die Klage ist teilweise begründet.

Das FA hat im Ergebnis zu Recht angenommen, dass in Bezug auf die vier veräußerten ETW ein die private Vermögensverwaltung überschreitender gewerblicher Grundstückshandel vorlag und dementsprechend für beide Streitjahre in den Zusammenveranlagungsbescheiden Einkünfte aus Gewerbebetrieb anzusetzen waren. Soweit das FA allerdings --abweichend von der im Bp-Bericht vertretenen Auffassung der Prüferin-- unter Hinweis auf Rz. 9 Satz 3 des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 434 die Ansicht vertreten hat, die Klägerin habe durch die Veräußerung der ETW Nr. 1 im Streitjahr 2005 gewerbliche Einkünfte erzielt, ist dem mangels einer Rechtsgrundlage für eine solche Zurechnung nicht zu folgen. Vielmehr ist nach der Aktenlage von einem „Vier-Objekt-Handel“ des Klägers auszugehen, wobei in Bezug auf das 4. Objekt (ETW Nr. 1) Einkünfte des Klägers zum einen deshalb vorliegen, weil wegen der bedingten Veräußerungsabsicht des Klägers, die sich nach Maßgabe der Verkaufsanzeige auf die vier veräußerten ETW bezog, auch die ETW Nr. 1 zum Betriebsvermögen des Klägers gehörte und demzufolge im Streitjahr 2005 vom Kläger durch die Schenkung entnommen wurde; zum anderen stellt sich der tatsächliche Geschehensablauf in Bezug auf das 4. Objekt (Schenkung dieses Objekts sowie zeitnahe Veräußerung durch die Klägerin) letztlich so dar, dass der diesbezügliche Gewinn jedenfalls unter Anwendung des § 42 AO dem Kläger im Streitjahr 2005 zuzurechnen ist.

Danach ist die Klage in Bezug auf beide Streitjahre jeweils nur teilweise begründet; denn die angesetzten Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind --worüber die Beteiligten im Klageverfahren letztlich Einvernehmen erzielt haben-- überhöht.

I. Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Über diese positiven Tatbestandsmerkmale hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf (vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10.12.2001 GrS 1/98, BStBl II 2002, 291, unter C. vor I.).

Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und der nicht steuerbaren Sphäre sowie anderen Einkunftsarten andererseits ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung abzustellen. In Zweifelsfällen ist die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 3.7.1995 GrS 1/93, BStBl II 1995, 617, unter C. I., und in BStBl II 2002, 291, unter C. II.; BFH-Urteil vom 14.1.1998 X R 1/96, BStBl II 1998, 346, unter II. 2.).

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kommt der gewerbliche Grundstückshandel in der Regel erst dadurch zu Stande, dass der Veräußerer eine Anzahl bestimmter Objekte (z.B. Ein- oder Zweifamilienhäuser, Eigentumswohnungen) zuvor gekauft oder bebaut hat und sie in engem zeitlichen Zusammenhang damit veräußert. Hat der Veräußerer mehr als 3 Objekte gekauft oder errichtet und sie in engem zeitlichen Zusammenhang veräußert, so lässt dies mangels eindeutiger gegenteiliger objektiver Anhaltspunkte grundsätzlich den Schluss zu, dass bereits im Zeitpunkt des Ankaufs oder der Errichtung zumindest eine bedingte Wiederverkaufsabsicht bestanden hat (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23.4.1996 VIII R 27/94, BFH/NV 1997, 170, unter 1. b bb, m.w.N.), auch wenn die eigentliche Absicht auf eine anderweitige Nutzung als durch Verkauf gerichtet war.

Ein enger zeitlicher Zusammenhang wird in aller Regel angenommen, wenn die Zeitspanne zwischen Errichtung und Verkauf der Objekte nicht mehr als 5 Jahre beträgt. Werden innerhalb dieses engen zeitlichen Zusammenhangs mindestens 4 Objekte veräußert, so ist regelmäßig, ohne dass weitere besondere Umstände (z.B. eine hauptberufliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen im Baubereich) vorliegen müssen, von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 170, unter 1. b bb, m.w.N.).

Entsprechendes gilt auch bei der Sanierung oder erheblichen Modernisierung eines Gebäudes; dieser Fall ist ebenso zu behandeln wie die Errichtung eines neuen Gebäudes (BFH-Urteil vom 28.10.1993 IV R 66-67/91, BStBl II 1994, 463, m.w.N.). Im Fall der Errichtung beginnt die Frist mit der Fertigstellung des Gebäudes, der zeitliche Zusammenhang mit dem Erwerb des Grundstücks ist ohne Bedeutung. Dementsprechend muss auch im Fall einer grundlegenden Modernisierung oder Sanierung auf den Abschluss der betreffenden Arbeiten abgestellt werden.

Die Zahl der Objekte und der zeitliche Abstand der maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung, Bebauung bzw. Sanierung, Verkauf) hat für die Beurteilung, ob eine gewerbliche Betätigung gegeben ist oder nicht, eine indizielle Bedeutung. Diese äußerlich erkennbaren Merkmale sind als Beweisanzeichen gerechtfertigt, weil die innere Tatsache der von Anfang an bestehenden Veräußerungsabsicht oft nicht zweifelsfrei feststellbar ist. Hierzu hat der Große Senat des BFH in seinem Beschluss in BStBl II 2002, 291 (unter C. III. 5.) entschieden:

Wenn es sich dabei auch um sehr gewichtige Indizien für oder gegen eine von Anfang an bestehende und u.U. auch nur bedingte Veräußerungsabsicht handelt, so kommt es auf diese Indizienmerkmale dann nicht an, wenn sich bereits aus anderen --ganz besonderen-- Umständen zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende oder aber fehlende Veräußerungsabsicht ergibt. Daher ist trotz Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze ein gewerblicher Grundstückshandel nicht anzunehmen, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen. Andererseits können in besonders gelagerten Fällen auch bei einer Veräußerung von weniger als 4 Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen.

So kann beispielsweise auf eine gewerbliche Betätigung geschlossen werden, wenn das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist oder ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung oder nach Wünschen des Erwerbers bebaut wird. In derartigen Gestaltungen kann die Wertung gerechtfertigt sein, dass es sich unabhängig von der Anzahl der Verkäufe um eine gewerbliche Tätigkeit handelt. Ebenso kann für eine gewerbliche Tätigkeit der Umstand sprechen, dass das Bauunternehmen des das Grundstück bebauenden Steuerpflichtigen erhebliche Leistungen für den Bau erbringt, die nicht wie unter Fremden abgerechnet werden. Das in § 15 Abs. 2 EStG enthaltene Erfordernis der Nachhaltigkeit steht der Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels in derartigen Fällen nicht entgegen. Die Drei-Objekt-Grenze stellt keine Mindestgrenze in Bezug auf das Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit dar.

Neben diesen vom Großen Senat ausdrücklich anerkannten Ausnahmefällen können andere gewichtige Umstände auf eine gewerbliche Betätigung auch bei einer Veräußerung von weniger als 4 Objekten schließen lassen, und zwar dann, wenn sich aus diesen Umständen ergibt, dass die maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung, Bebauung) in unbedingter Veräußerungsabsicht vorgenommen worden sind. Hierbei ist auf die Umstände des Einzelfalles abzustellen. Wurde das Bauvorhaben beispielsweise nur kurzfristig finanziert, hat der Steuerpflichtige bereits während der Bauzeit eine Maklerfirma mit dem Verkauf des Objekts beauftragt oder selbst Veräußerungsannoncen geschaltet, wurde gar vor Fertigstellung des Bauwerks ein Vorvertrag mit dem künftigen Erwerber geschlossen oder hat er Gewährleistungspflichten über den bei Privatverkäufen üblichen Bereich hinaus übernommen, kann auch dann eine unbedingte Veräußerungsabsicht angenommen werden, wenn keiner der vom Großen Senat in BStBl II 2002, 291 angesprochenen Ausnahmefälle vorliegt. Die Möglichkeit, dass das Gebäude für Zwecke der eigenen Vermögensverwaltung hergestellt wird, scheidet dann aus. Dies gilt erst recht, wenn der Steuerpflichtige eine solche unbedingte Veräußerungsabsicht zweifelsfrei nach außen --etwa gegenüber dem FA-- bekundet oder in sonstiger Weise dokumentiert hat.

II. Bei Anlegung dieser Maßstäbe auf den Streitfall liegen in Bezug auf das negative Erfordernis, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf, nach den Grundsätzen des BFH-Beschlusses in BStBl II 2002, 291 sowie der hierzu ergangenen Folgerechtsprechung keine „besonderen Umstände“ vor, die sowohl einen gewerblichen Grundstückshandel in der Person des Klägers als auch einen gewerblichen Grundstückshandel in der Person der Klägerin dergestalt begründen könnten, dass es bei beiden Ehegatten --jeweils isoliert betrachtet-- auf ein Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze überhaupt nicht ankäme.

1. Den Klägern ist darin beizupflichten, dass sich der Kläger nicht bereits allein durch die Veräußerung der von ihm selbst verkauften 3 ETW als gewerblicher Grundstückshändler betätigt hat.

Solche besonderen Umstände, die nach der BFH-Rechtsprechung eine Ausnahme von der Drei-Objekt-Grenze rechtfertigen könnten, können nicht allein darin gesehen werden, dass der Kläger das Gebäude bereits in der Sanierungsphase in Eigentumswohnungen aufteilte; hierzu hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung im Übrigen auch vorgetragen, dass diese Aufteilung auf Druck der die Sanierung finanzierenden Bank erfolgte. Auch der Umstand, dass die Finanzierung der Sanierungsmaßnahmen kurzfristig angelegt war, reicht in diesem Zusammenhang nicht aus.

Ein besonderer Umstand für eine Ausnahme von der Drei-Objekt-Grenze läge vielmehr nur dann vor, wenn --wofür im Streitfall weder das FA etwas vorgetragen hat noch sonst etwas ersichtlich ist-- der Kläger von vornherein unbedingt dazu entschlossen gewesen wäre, die 3 Objekte in engem zeitlichen Zusammenhang mit deren Sanierung zu veräußern. Im Streitfall liegen vielmehr gewichtige Indizien gegen das Bestehen einer von vornherein vorhandenen unbedingten Veräußerungsabsicht des Klägers vor. Die 3 ETW wurden weder unmittelbar nach ihren jeweiligen Fertigstellungen noch gar schon in der Bauphase veräußert; hinzu kommt, dass der Kläger nach der Aktenlage (Schreiben der Immobilienfirma vom 6.7.2004) vor den Veräußerungen nachweislich zunächst Vermietungsbemühungen entfaltet hat. Das alles spricht für die Annahme, dass allenfalls eine von vornherein vorhandenen bedingte Veräußerungsabsicht des Klägers vorgelegen haben kann.

2. Ebensowenig ist nach der BFH-Rechtsprechung eine Ausnahme von der Drei-Objekt-Grenze mit der Folge begründbar, dass sich die Klägerin bereits allein durch die Veräußerung der von ihr selbst verkauften ETW Nr. 1 als gewerblicher Grundstückshändlerin betätigt hätte. Es ist bereits nichts dafür ersichtlich, dass die Klägerin mit dem unentgeltlichen Erwerb der ETW Nr. 1 und deren Veräußerung im Streitjahr 2005 den Bereich der privaten Vermögensverwaltung überschritten hätte.

Darüber hinaus ist --selbst wenn die Klägerin den Bereich der privaten Vermögensverwaltung überschritten hätte-- das für die Annahme gewerblicher Einkünfte erforderliche positive Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit nicht erfüllt. Eine Tätigkeit ist grundsätzlich nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, also eine Wiederholungsabsicht in der Weise besteht, dass weitere Geschäfte geplant sind (vgl. BFH-Urteil vom 26.9.2006 X R 27/03, BFH/NV 2007, 412, m.w.N.). Ausnahmsweise kann nach der Rechtsprechung Nachhaltigkeit selbst dann zu bejahen sein, wenn der Steuerpflichtige nur ein einziges Geschäft oder einen einzigen Vertrag abschließt und sich keine Wiederholungsabsicht feststellen lässt. Dies ist dann der Fall, wenn die Erfüllung dieses Geschäfts oder Vertrags eine Vielzahl von unterschiedlichen Einzeltätigkeiten erfordert, die in ihrer Gesamtheit die Würdigung rechtfertigen, der Steuerpflichtige sei nachhaltig tätig geworden (näher dazu BFH-Urteile vom 9.12.2002 VIII R 40/01, BStBl II 2003, 294, unter 2.b und 3.a der Gründe; vom 3.8.2004 X R 55/01, BFH/NV 2005, 517). Der IV. Senat des BFH hat im Urteil vom 28.4.2005 IV R 17/04 (BStBl II 2005, 606) für die Annahme der Nachhaltigkeit Einzeltätigkeiten nicht ausreichen lassen, die beim Bau eines jeden Hauses erforderlich werden, gleichgültig, ob es selbst genutzt, vermietet oder veräußert werden soll. Andernfalls wäre die Nachhaltigkeit bei der Veräußerung eines einzigen selbst bebauten Grundstücks nicht die Ausnahme, sondern die Regel. Nur wenn ein Steuerpflichtiger beim Verkauf eines selbst bebauten Grundstücks über einen längeren Zeitraum Aktivitäten entwickelt, die nach Umfang und Gewicht hinter denen, die zum Bau mehrerer Objekte notwendig sind, nicht zurückbleiben, kann die Gesamttätigkeit als nachhaltig beurteilt werden.

Nach diesen Grundsätzen spricht alles dafür, dass die Klägerin bei der steuerrechtlich gebotenen isolierten Betrachtung des unentgeltlichen Erwerbs und des Verkaufs der ETW Nr. 1 selbst nicht nachhaltig tätig geworden ist; die Annahme, die Klägerin müsse sich die nachhaltige Betätigung des Klägers „zurechnen“ lassen, ist ausgeschlossen.

III. Schon aus den vorgenannten Gründen ist entgegen der vom FA unter Hinweis auf Rz. 9 Satz 3 des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 434 vertretenen Ansicht auch die Annahme einer steuersubjektsübergreifenden Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze mit der Rechtsfolge ausgeschlossen, dass von einem 3 Objekte umfassenden gewerblichen Grundstückshandel des Klägers und 1 Objekt umfassenden gewerblichen Grundstückshandel der Klägerin auszugehen wäre. Diese vom BMF vertretene Ansicht steht im Übrigen auch in Bezug auf die Erfassung des verschenkten Objekts als Zählobjekt beim Schenker nicht im Einklang mit der BFH-Rechtsprechung.

Nach gefestigter Rechtsprechung des BFH sind nämlich Objekte (Wohnungen), mit deren Weitergabe kein Gewinn erzielt werden soll, in die Betrachtung, ob die Drei-Objekt-Grenze überschritten ist, nicht einzubeziehen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14.3.1989 VIII R 373/83, BStBl II 1990, 1053, 1054; vom 9.5.1996 IV R 74/95, BStBl II 1996, 599, 601; vom 6.8.1998 III R 227/94, BFH/NV 1999, 302, 304). Diese gefestigte Rechtsprechung schließt die vom BMF vertretene Ansicht aus, dass anders als bei der Erbfolge das vom Rechtsnachfolger unentgeltlich erworbene und sodann zeitnah veräußerte 4. Objekt nicht nur bei ihm selbst, sondern auch beim Rechtsvorgänger in die Prüfung des gewerblichen Grundstückshandels mit der Rechtsfolge einzubeziehen ist, dass der Rechtsvorgänger den Gewinn aus der Veräußerung der 3 Wohnungen und der Rechtsnachfolger den Gewinn aus der Veräußerung der 4. Wohnung zu versteuern hat.

Der Senat folgt insoweit der im Schrifttum zutreffend vertretenen Auffassung, wonach für die vom BMF in Bezug auf die Zurechnung des 4. Objekts vertretene Ansicht keine hinreichende Rechtsgrundlage ersichtlich ist (vgl. Söffing, Deutsches Steuerrecht –DStR--2004, 793, 795; Kratzsch, Information über Steuer und Wirtschaft --INF—2005, 898, 901; Seitz, Steuerberatung --Stbg-- 2004, 255, 258; Vogelgesang, Stbg 2005, 116, 118). Die vom BMF vertretene Ansicht ist umso bedenklicher, als beim Rechtsnachfolger das unentgeltlich erworbene und zeitnah veräußerte auch als Zählobjekt für einen eigenen gewerblichen Grundstückshandel mitzählen soll (s. Lösung des Beispiels in Rz. 9 Abs. 2 des BMF-Schreibens), d.h. bezogen auf die Drei-Objekt-Grenze doppelt auswirken soll.

IV. Eine Einbeziehung des an die Ehefrau verschenkten 4. Objekts hinsichtlich der Frage des Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze in der Person des Klägers kommt im Streitfall allerdings u.a. deshalb in Betracht, weil der Kläger --bevor er sich dazu entschloss, dieses Objekt unentgeltlich auf die Klägerin zu übertragen-- die (zumindest bedingte) Absicht besaß, auch dieses Objekt am Markt zu verwerten. In einem solchen Fall hat das später verschenkte Objekt bereits von Anfang an zum Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels des Klägers gehört; die unentgeltliche Übertragung auf die Ehefrau stellt sodann eine mit dem Teilwert zu erfassende (gewinnrealisierende) Entnahme dar (§ 4 Abs. 1 Satz 2, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG). Insoweit wird auf die zutreffenden Ausführungen im BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 302, 304 verwiesen.

Hiervon ausgehend pflichtet der Senat im Streitfall der von der Prüferin im Bp-Bericht vertretenen „Entnahme-Lösung“ bei. Der Senat ist nach der Aktenlage und der Anhörung beider Kläger in der mündlichen Verhandlung zu der Überzeugung gelangt, dass der Kläger zunächst die (zumindest bedingte) Absicht verfolgte, nicht nur die ETW Nrn. 2 bis 4, sondern auch die ETW Nr. 1 (zu marktüblichen Preisen) zu veräußern. Die Prüferin hat dies zutreffend aus der von der eingeschalteten Immobilienfirma ins Internet gestellten Verkaufsanzeige betreffend die unteren 4 Wohnungen abgeleitet. Soweit sich die Kläger demgegenüber darauf berufen haben, der Kläger habe nur die Absicht verfolgt, 3 der insges. 5 Wohnungen zu veräußern, ist dem in tatsächlicher Hinsicht nicht beizupflichten. Für einen entsprechenden eingeschränkten --schriftsätzlich behaupteten-- Maklerauftrag ist nach der Aktenlage nichts ersichtlich. Der Inhalt der Verkaufsanzeige deckt sich im Übrigen auch mit den Angaben des Klägers in der mündlichen Verhandlung, wonach er bereits vor Abschluss der Sanierung die unbedingte Absicht gefasst hatte, die im Dachgeschoss belegene ETW Nr. 5 zu behalten. Schließlich kommt bei der hier vorgenommenen tatrichterlichen Würdigung des Sachverhaltes dem Umstand entscheidende Bedeutung zu, dass nach den übereinstimmenden Angaben beider Kläger in der mündlichen Verhandlung der Kläger nicht von Anfang an vor hatte, die in Rede stehenden ETW Nr. 1 --wie erst später im Januar 2005 geschehen-- unentgeltlich auf die Klägerin zu übertragen; der „Schenkungsentschluss“ wurde vielmehr (zeitnah) „im Zusammenhang mit der Durchführung dieser Schenkung“ gefasst.

V. Eine Einbeziehung des an die Ehefrau verschenkten 4. Objekts hinsichtlich der Frage des Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze in der Person des Klägers ist im Streitfall im Übrigen auch deshalb zu bejahen, weil die unentgeltliche Übertragung als Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i.S. von § 42 AO zu werten ist.

1. Der BFH hat mit Urteil in BFH/NV 1999, 302 entschieden, dass bei einem Weiterverkauf von Wohnungen durch den Beschenkten diese Veräußerungen nach § 42 AO dem gewerblichen Grundstückshandel des Schenkers zuzuordnen sein können. Diese vom BFH in ständiger Rechtsprechung vertretene Wertung kann sich auf „unterschiedliche Sachverhaltsvarianten“ beziehen (vgl. nur BFH-Beschluss vom 17.10.2002 X B 13/02, BFH/NV 2003, 162 mit Hinweis auf die einschlägige BFH-Rechtsprechung; s. auch FG Münster, Urteil vom 7.5.2002 1 K 2106/00 E, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2002, 1076; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 25.10.2000 1 K 3017/97, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst --DStRE-- 2001, 629). Das Urteil in BFH/NV 1999, 302 hat einen Gestaltungsmissbrauch für denkbar gehalten, wenn die unentgeltliche Übertragung einer Wohnung auf den Ehepartner nur dazu diente, die Besteuerung des späteren Verkaufs der Wohnung als ein Geschäft des gewerblichen Grundstückshandels zu vermeiden und außer der Steuervermeidung keine Gründe zu erkennen sind, die die unentgeltliche Übertragung der Wohnung auf die Ehefrau vor einem Weiterverkauf als sinnvoll erscheinen ließen.

2. Der X. Senat des BFH hat im Urteil vom 18.9.2002 X R 183/96 (BStBl II 2003, 238) unter Hinweis auf den Senatsbeschluss in BFH/NV 2003, 162 ausgesprochen, die von den (beschenkten) Kindern vorgenommenen Veräußerungsgeschäfte würden dabei „vor allem“ dann der Klägerin (Mutter) zuzuordnen sein, wenn das FG aufgrund einer Würdigung des Gesamtbildes der Verhältnisse die Überzeugung gewinne, dass die Klägerin "das Geschehen beherrschte", indem sie die Errichtung und Verwertung der den Kindern übertragenen Objekte "steuerte" und ihr selbst die Erlöse aus den Veräußerungen der Objekte durch die Kinder zuzurechnen waren. Der X. Senat des BFH hat an diesen Grundsätzen im Urteil vom 15.3.2005 X R 39/03 (BStBl II 2005, 817) insbesondere mit Hinweis auf die Erwägung, dass die „mittelbare Tatherrschaft“ den einkommensteuerbaren Handlungs- und Erfolgstatbestand abbilde, festgehalten.

Nach diesen Grundsätzen wäre im Streitfall eine Zuordnung des von der Klägerin vorgenommenen Veräußerungsgeschäftes beim Kläger ausgeschlossen, und zwar deshalb, weil der Kläger nach der Aktenlage das „Veräußerungsgeschehen nicht beherrschte“ und der Klägerin der Erlös aus der Veräußerung der ETW Nr. 1 –mangels diesbezüglicher Verbindlichkeiten ungeschmälert-- zugeflossen ist. Zu Letzterem hat sich der Senat in der mündlichen Verhandlung dahingehend durch Befragen der Klägerin vergewissert, dass die Klägerin in größerem zeitlichen Abstand zur Erlösvereinnahmung die autonome Entscheidung getroffen hat, den vereinnahmten Erlös zur Tilgung der hier streitgegenständlichen Steuern zu verwenden.

3. Der erkennende Senat ist ausgehend von den Erwägungen im BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 302 und in dem Urteil des FG Münster in EFG 2002, 1076 indes zu der Überzeugung gelangt, dass bereits bei einem zeitnahen Weiterverkauf einer Wohnung durch den Beschenkten diese Veräußerung nach § 42 AO dem gewerblichen Grundstückshandel des Schenkers zuzuordnen sein kann. Danach sind im Streitfall die Voraussetzungen des § 42 AO aus folgenden Erwägungen erfüllt:

Bereits nach dem an den Kläger gerichteten Schreiben der Immobilienfirma vom 6.7.2004 stand fest, dass sämtliche Wohnungen (u.a. die dann tatsächlich inserierten unteren 4 Wohnungen) ausgehend von dem Wert des bebauten Grundstücks und der Höhe der getätigten Sanierungsinvestitionen zu wirtschaftlich befriedigenden Konditionen nicht vermietbar waren. So gesehen (wirtschaftlich) war auch die Veräußerung der verschenkten ETW Nr. 1 „vorgezeichnet“. Anderweitiges läßt sich auch der von den Klägern vorgelegten eidesstattlichen Versicherung der Herren G und H nicht entnehmen; denn an eine Vermietung der geschenkten Wohnung kam von vornherein nicht ernsthaft in Betracht.

Danach diente die unentgeltliche Übertragung einer Wohnung auf den Ehepartner nur dazu, die Besteuerung des „späteren“ Verkaufs der Wohnung als ein Geschäft des gewerblichen Grundstückshandels zu vermeiden; außer der Steuervermeidung sind keine hinreichenden Gründe zu erkennen, die die unentgeltliche Übertragung der Wohnung auf die Ehefrau vor einem Weiterverkauf als sinnvoll erscheinen ließen. Soweit die Kläger auf eine mit der Schenkung der Wohnung beabsichtigte „langfristige Absicherung“ der Klägerin verweisen, ist dem angesichts des aus wirtschaftlichen Gründen „vorgezeichneten Verkaufs“ nicht beizupflichten. Nach alledem geht der Senat für die Besteuerung davon aus, dass der Kläger bei angemessener Gestaltung die ETW Nr. 1 selbst veräußert und sodann den hieraus erzielten Erlös seiner Ehefrau zum Zwecke der Absicherung geschenkt hätte.

Danach ist das FA im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass in Bezug auf die vier veräußerten ETW gem. § 15 EStG einkommensteuerbare Vorgänge vorliegen, wobei allerdings hinsichtlich der im Streitjahr 2005 entnommenen/veräußerten ETW Nr. 1 nicht die Ehefrau, sondern der Ehemann Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat.

VI. Die Beteiligten haben bereits schriftsätzlich grundsätzlich Einvernehmen darüber erzielt, dass für beide Streitjahre die in Bezug auf den gewerblichen Grundstückshandel angesetzten Einkünfte aus Gewerbebetrieb überhöht sind. Darüber hinaus wurde in der mündlichen Verhandlung zu den Einkünften aus dem gewerblichen Grundstückshandel eine tatsächliche Verständigung getroffen, und zwar betreffend die Gebäude-Einlagewerte. Schließlich ist im Rahmen des Klageantrags zugunsten der Kläger zu berücksichtigen, dass die gewerblichen (Betriebsaufspaltungs-)Einkünfte des Klägers aus der Vermietung eines Teils der ETW Nr. 5 im Streitjahr 2005 wegen einer höheren AfA zu mindern sind.

36
1. Ermittlung der Einkünfte aus dem gewerblichen Grundstückshandel:

…

Danach waren die steuerbaren Gewinne (vor Gewerbesteuerrückstellungen) betr. die ETW Nrn. 1 – 4 wie folgt zu ermitteln:

	2004	2005
Erlöse	1.166.500,00	370.000,00
Einlagewert GruBo 1.4.2001	-118.714,05	-39.571,35
Einlagewert Gebäude 1.4.2001	-169.650,00	-56.550,00
Sanierungskosten	-510.927,35	-170.309,11
geschätzte Kosten (lt. Bp)	-2.000,00	-250,00
Schuldzinsen (lt. Bp)	-7.238,00	-9.232,00
	357.970,60	94.087,54

Soweit die Beteiligten lt. Protokoll „ebenfalls davon ausgehen, dass die Veräußerungskosten für die ETW Nr. 2 bis im Jahr 2004 750 € betragen haben und für die ETW Nr. 1 250 €, war dies in Bezug auf den Betrag von 750 € für das Jahr 2004 unzutreffend; demzufolge ist zugunsten der Kläger der höhere Betrag lt. Bp-Bericht (2.000 €) anzusetzen.

Bei der erforderlichen Berechnung der Gewerbesteuerrückstellungen betr. die gewerblichen Einkünfte des Klägers aus dem gewerblichen Grundstückshandel sind für beide Streitjahre die anderweitigen gewerblichen Einkünfte des Klägers nicht einzubeziehen. Der Kläger hat mehrere Betriebe verschiedener Art unterhalten, weshalb jeder Betrieb als Steuergegenstand i.S. des § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) anzusehen und somit für sich zu besteuern ist; dieser Betrachtung hat das FA nach einem entsprechenden Hinweis des Senats in der mündlichen Verhandlung nicht widersprochen.

2. Das FA hat auf der Grundlage seiner im Schreiben vom 4.1.2010 vertretenen Auffassung für 2005 gewerbliche Einkünfte des Ehemannes i.H. von insges. 6.882 € angesetzt, die i.H.v. -5.031 € auf die Betriebsaufspaltungseinkünfte „….“ entfielen; der letzterwähnte Verlust ist zu erhöhen, weil die Prüferin eine zu geringe AfA i.H.v. nur 2.247 € angesetzt hat.

Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage (in €) betr. den Teil der ETW Nr. 5, der ab 1.4.2005 gewerblich vermietet ist:

Einlagewert Gebäude 1.4.2001	63.800,00
Sanierungskosten	255.898,54
Summe	319.698,54
davon 70/124 (gewerblich vermietet)	180.475,00

180.475 € AfA-BMG x 2% = 3.609,50 € Jahres-AfA (statt 2.996 €) x 9/12 = 2.707 € (statt 2.247 €). Die anderweitigen gewerblichen Einkünfte des Klägers sind danach um (2.707 € ./. 2.247 € =) 460 € zu mindern. Die anderweitigen gewerblichen Einkünfte des Klägers für 2005 sind danach mit (6.882 € ./. 460 € =) 6.422 € anzusetzen.

3. Für 2005 sind danach die in der Anlage zur Einspruchsentscheidung angesetzten Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Einzelunternehmer (6.882 € Ehemann, 130.689 € Ehefrau) dahingehend zu ändern, dass der vorerwähnte Ansatz für die Ehefrau entfällt und der vorerwähnte Ansatz für den Ehemann durch die Summe der Einkünfte aus dem gewerblichen Grundstückshandel (nach Berücksichtigung der Gewerbesteuerrückstellung) und der anderweitigen gewerblichen Einkünfte i.H.v. 6.422 € ersetzt wird. Hierdurch ändert sich auch die in der Anlage zur Einspruchsentscheidung bei der Berechnung der ESt angesetzte Ermäßigung für Einkünfte aus Gewerbebetrieb (bisher 7.474 €).

4. Für 2004 ist statt der in der Anlage zur Einspruchsentscheidung angesetzten Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Klägers als Einzelunternehmer (448.843 €) die Summe der Einkünfte aus dem gewerblichen Grundstückshandel (nach Berücksichtigung der Gewerbesteuerrückstellung) und der anderweitigen gewerblichen Einkünfte i.H.v. 35.994 € anzusetzen. Hierdurch ändert sich auch die in der Anlage zur Einspruchsentscheidung bei der Berechnung der ESt angesetzte Ermäßigung für Einkünfte aus Gewerbebetrieb (bisher 33.752 €).

5. Die Berechnung der hiernach festzusetzenden Beträge wird nach § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem FA übertragen.

VII. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1, § 137 Satz 1 FGO. Der Senat hat das Obsiegen der Kläger mit 20 v.H. geschätzt; soweit dem FA gleichwohl nur 10 v.H. der Kosten auferlegt wurden, beruht dies auf dem Umstand, dass die Kläger das Gutachten vom 16.3.1999, das zu einer erheblichen Erhöhung der Gebäude-Einlagewerte geführt hat, bereits im Vorverfahren hätten vorlegen können und sollen.

Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Zustimmung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

VIII. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

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