Zwischen den Beteiligten ist der von der Klägerin geltend gemachte Anspruch auf Erstattung ihrer Kosten nach § 77 Einkommensteuergesetz (EStG) streitig.

Die Klägerin ist bulgarische Staatsangehörige und hält sich seit ...06.2008 im Inland (A) auf. Die Tochter der Klägerin B, geboren am ... 2003, ist seit ...02.2009 im Haushalt der Klägerin (A; laut Haushaltsbescheinigung vom 11.02.2013) gemeldet. Seit ...03.2013 wohnt die Klägerin mit ihrer Tochter in C, X-Straße...

Mit Antrag vom 11.02.2013, bei der Beklagten eingegangen am 14.02.2013, beantragte die Klägerin, Kindergeld für ihre Tochter festzusetzen. Die Klägerin bezog mit ihrer Tochter seit 01.04.2013 Hilfe zum Lebensunterhalt. Mit Schreiben vom 05.07.2013 machte das Jobcenter team-arbeit C einen Erstattungsanspruch nach § 102 ff. Sozialgesetzbuch X geltend. Die Klägerin ist seit dem 22.04.2013 bei der Firma D GmbH in C tätig.

Mit Bescheid vom 29.04.2014, der keine Rechtsbehelfsbelehrung enthielt, setzte die nunmehr zuständige Beklagte Kindergeld ab März 2013 für die Tochter der Klägerin fest. Gleichzeitig teilte sie der Klägerin mit, dass für den Zeitraum September 2013 bis Februar 2014 in Höhe von 866,59 € ihr Anspruch als erfüllt gelte, da die Sozialhilfeverwaltung in dieser Höhe einen Erstattungsanspruch geltend gemacht habe.

Das Kindergeld für den Zeitraum März 2013 bis April 2014 beträgt 2.576 €, abzüglich des geltend gemachten Erstattungsanspruchs von 866,59 € verblieb für die Klägerin eine Nachzahlung von 1.709,91 €.

Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 07.05.2014 Einspruch ein und führte hierzu aus, dass sie bulgarische Staatsangehörige und damit freizügigkeitsberechtigte EU-Ausländerin sei. Sie halte sich seit mindestens drei Jahren rechtmäßig im Bundesgebiet auf. Die Voraussetzungen für die Kindergeldfestsetzung seien deshalb ab 2010 vorhanden. Im März 2013 sei lediglich der Wohnsitz nach C verlegt worden.

Mit Einspruchsentscheidung vom 14.08.2014 (Donnerstag) verwarf die Beklagte den Einspruch als unzulässig und entschied, dass die der Klägerin im Rechtsbehelfsverfahren gegebenenfalls entstandenen Aufwendungen nicht übernommen würden. Sie führte zur Begründung aus, der angegriffene Bescheid treffe keine Regelung für den Zeitraum vor März 2013, da über diesen Zeitraum noch keine Entscheidung getroffen worden sei. Somit habe auch im Rahmen des Einspruchsverfahrens noch keine Entscheidung in der Sache ergehen können.

Mit Bescheid vom 03.09.2014 setzte die Beklagte Kindergeld für die Tochter der Klägerin ab Februar 2009 bis einschließlich Februar 2013 in der gesetzlichen Höhe fest.

Am 18.09.2014, beim Finanzgericht eingegangen am 22.09.2014, hat die Klägerin Klage erhoben und die Verurteilung der Beklagten zur Zahlung der der Klägerin für das Einspruchsverfahren entstandenen Aufwendungen beantragt. Zur Begründung führt sie im Wesentlichen aus:
Die Beklagte habe sich in der Bewilligung für den Zeitraum ab März 2013 hinsichtlich des Zeitraumes festgelegt. Wenn ein Leistungsträger weniger bewillige - die Klägerin habe bereits im Februar 2013 einen Antrag gestellt -, als dem Leistungsempfänger zustehe, würden dadurch weitergehende Ansprüche abschlägig beschieden. Der Einspruch sei danach zulässig und begründet gewesen. Die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten zeige sich durch die hier vertretene Auffassung der Beklagten zum Regelungsinhalt des Bescheides und zur Verwaltungsaktsqualität als auch durch die schwierige Materie bezüglich der Fragen zur Erwerbstätigkeit, der Rückwirkung und Verjährung sowie des Auslandsbezugs der Angelegenheit. Mit dem Bescheid vom 29.04.2014 habe nach Auffassung der Klägerin eine abschließende Entscheidung des Kindergeldantrages verbunden sein sollen. Es entspreche einem Winkelzug zur Vermeidung von Kosten, wenn die Beklagte hinterher behaupten könne, über weitere Zeiträume wäre auch ohne Einspruch noch eine Entscheidung getroffen worden, da diese zunächst bewusst ausgeklammert worden seien.

Aus dem Bescheid vom 29.04.2014 sei nicht zu erkennen gewesen, dass der ursprüngliche Kindergeldantrag noch nicht abschließend beschieden worden sei und eine weitere Entscheidung deshalb noch ausstehe. Es gebe darin keinerlei Hinweise auf eine vorläufige Entscheidung oder eine Teilentscheidung oder eine Mitwirkungsaufforderung zur abschließenden Klärung des Sachverhaltes. Die Beklagte habe bisher nicht vorgetragen, dass am 29.04.2014 bewusst eine Teilentscheidung getroffen worden sei. Somit sei sie selbst von einer abschließenden Entscheidung über den Antrag ausgegangen und dies sei ein anfechtbarer Verwaltungsakt, weil mit dieser Entscheidung das Verwaltungsverfahren beendet worden sei. Es werde deshalb beantragt, die zuständige Sachbearbeiterin als Zeugin zu hören, weshalb eine Aufsplittung erfolgt sei bzw. ob sie selbst von einer abschließenden Bearbeitung des Falles ausgegangen sei.

Ihr, der Klägerin, Einspruch sei zudem auch erfolgreich gewesen, weil daraufhin mit weiterem Bescheid vom 03.09.2014 auch für den vor März 2013 liegenden Zeitraum das Kindergeld festgesetzt worden sei.

Die Klägerin beantragt,
die Kostenentscheidung der Einspruchsentscheidung vom 14.08.2014 aufzuheben und die Beklagte zu verpflichten, der Klägerin die ihr im Einspruchsverfahren entstandenen Aufwendungen sowie die Gebühren und Auslagen ihres Bevollmächtigten zu erstatten.

Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Zur Begründung ihres Antrags trägt die Beklagte vor:
In dem Bescheid vom 29.04.2014 sei keine Entscheidung für die Zeit vor März 2013 getroffen worden; somit habe für diesen Zeitraum noch keine Regelung vorgelegen, die die Klägerin beschwert habe und mit dem Einspruch hätte angegriffen werden können. Somit sei der Einspruch als unzulässig zu verwerfen gewesen. Aufgrund der Unzulässigkeit des Einspruchs sei die Erstattung von Kosten nicht möglich.

Ein Einspruch der Klägerin gegen die Kostenentscheidung der Beklagten liege nicht vor, über den zu entscheiden sei.

Auch wenn die Prüfung des Anspruchs auf Kindergeld für die Zeit vor März 2013 aufgrund des als Einspruch bezeichneten Schreibens des Klägervertreters erfolgt sei, so könne die Beklagte der Klägerin keine Kosten erstatten. Der Einspruch sei unzulässig gewesen und habe damit keinen Erfolg gehabt. Nur im Falle eines erfolgreichen Einspruchs hätte die Beklagte der Klägerin gem. § 77 Abs. 1 EStG Kosten erstatten können. Die Prüfung des Einspruchs habe jedoch wegen der Unzulässigkeit des Einspruchs außerhalb des Einspruchsverfahrens erfolgen müssen. Für die Erstattung von Kosten, die für das Tätigwerden eines Bevollmächtigten außerhalb eines Rechtsbehelfsverfahrens entstünden, gebe es keine gesetzliche Grundlage.

Während des Klagverfahrens legte die Klägerin ausdrücklich mit Schreiben vom 27.07.2014 Einspruch gegen die Kostenentscheidung in der Einspruchsentscheidung vom 14.08.2014 ein. Mit Einspruchsentscheidung vom 15.12.2015 verwarf die Beklagte den Einspruch als unzulässig. Zur Begründung führte sie aus, dass in dem Fall, wenn die Kostenentscheidung in der Einspruchsentscheidung ergeht, diese nicht selbstständig anfechtbar sei, sondern nur zusammen mit der Einspruchsentscheidung mit der Klage vor dem Finanzgericht. Unabhängig davon sei der Einspruch auch deshalb als unzulässig zu verwerfen, weil er nicht fristgerecht erhoben worden sei und auch Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht habe eingeräumt werden können.

Dem Vortrag des Klägervertreters, bereits im anhängigen Klagverfahren sei im Erörterungstermin vom 12.12.2014 besprochen worden, dass die Klagerhebung vom 23.09.2014 als Einspruch gewertet werden könne, folge die Beklagte nicht. In der angegebenen Niederschrift zum Erörterungstermin sei vermerkt worden, dass es gerade versäumt worden sei, gegen die Kostenentscheidung Einspruch einzulegen. Es gehe aus der Niederschrift hingegen nicht hervor, dass die Klagerhebung als Einspruch gegen die Kostenentscheidung zu werten sei.

Zum weiteren Sachstand wird auf den Inhalt der wechselseitigen Schriftsätze der Beteiligten Bezug genommen.

Hinsichtlich des am 12.12.2014 stattgefundenen Erörterungstermins und der mündlichen Verhandlung vom 26.05.2016 wird auf den Inhalt der jeweiligen Protokolle verwiesen. Dem Senat lag die Kindergeldakte ... vor.

Die Klage ist zulässig (I.), bleibt in der Sache jedoch ohne Erfolg (II.).

I.

Ergeht die Kostenentscheidung in einem Kindergeldverfahren nach § 77 Abs. 1 und 2 EStG im Rahmen der Einspruchsentscheidung, ist hiergegen ausschließlich die Klage, nicht auch der Einspruch, statthaft.

1)

Zwar ist nach der im Fachschrifttum überwiegend vertretenen Auffassung der Einspruch auch dann der statthafte Rechtsbehelf, wenn die Kostenentscheidung nach § 77 Abs. 1 und 2 EStG im Rahmen der Einspruchsentscheidung ergeht (Blümich/Treiber, § 77 EStG Rn. 28; Helmke in Helmke/Bauer Familienleistungsausgleichskommentar Fach A I. Kommentierung, § 77 Rn. 12; Pust in Littmann/Bitz/Pust Das Einkommensteuerrecht, Kommentar § 77 Rn. 31; Dürr in Frotscher EStG, Freiburg 2011, § 77 Rz. 14; Felix in Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff EStG § 77 Rz. D 7; Dreite in Korn, § 77 EStG Rz. 6, so auch FG Baden-Württemberg Beschluss vom 09.08.2011 2 K 1648/11 EFG 2012, 344, Rz. 13). Jedoch ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH Urteil vom 13.05.2013 III R 8/14, BFHE 249, 422, BStBl II 2015, 844), diesem folgend ein Teil im Fachschrifttum (Preuß in Bordewin/Brandt, § 77 EStG Rz. 15 f.; Claßen in Lademann, EStG § 77 EStG Rz. 8), und nach der Verwaltungsauffassung (Kap. R 7.5 Abs. 3 der Dienstanweisung zum Kindergeld nach dem Einkommensteuergesetz - DA-KG, Stand 2014 BStBl I 2014, 918) eine in der Einspruchsentscheidung ergehende Kostenentscheidung hingegen ausschließlich mit der Klage anzugreifen. Zur Begründung hierfür wird im Wesentlichen vorgetragen, dass die von Amts wegen ergehende Kostenentscheidung Teil der Einspruchsentscheidung sei.

Der Senat schließt sich insoweit der zu dieser Rechtsfrage ergangenen Rechtsauffassung des BFH in seinem o. g. Urteil vom 13.05.2015 an.

Wird die Kostenentscheidung nach § 77 Abs. 1 und 2 EStG im Rahmen der Einspruchsentscheidung getroffen, ist sie Teil der Einspruchsentscheidung, die nach § 348 Nr. 1 AO nicht mit einem erneuten Einspruch anfechtbar ist. Zutreffend weist zwar die herrschende Meinung darauf hin, dass die Kostenentscheidung ein Verwaltungsakt i. S. d. § 118 AO ist. Dies bedeutet aber nicht, dass dieser Verwaltungsakt nicht Teil der Einspruchsentscheidung ist. Die Familienkasse hat nach Abschluss des Einspruchsverfahrens von Amts wegen die Kostenentscheidung zu treffen. Hierbei ist auch darüber zu befinden, ob die Zuziehung eines Bevollmächtigten notwendig war (§ 77 Abs. 3 Satz 2 EStG). Die Kostenentscheidung wird in der Einspruchsentscheidung tenoriert und begründet; sie ist Bestandteil der Einspruchsentscheidung. Dem steht nicht entgegen, dass weder die Abgabenordnung noch die Finanzgerichtsordnung eigene dem § 73 Abs. 3 Satz 3 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) entsprechende Regelung enthalten, "wonach der Widerspruchsbescheid bestimmt ..., wer die Kosten trägt". Im Kindergeldrecht hat der Einspruchsführer gerade wegen § 77 EStG nicht nur einen Anspruch auf Entscheidung seines Rechtsschutzbegehrens in der Hauptsache, sondern auch auf Entscheidung über die Erstattung seiner Kosten für das Einspruchsverfahren.

Hiergegen lässt sich nicht einwenden, dass die zur Hauptsache ergehende Einspruchsentscheidung und die Kostenentscheidung unterschiedliche Regelungsgegenstände hätten, oder dass in Fällen der Teilstattgabe kein innerer Zusammenhang zwischen der Einspruchsentscheidung (erfolgloser Teil des Einspruchs) und der Kostenentscheidung (erfolgreicher Teil des Einspruchs) bestehe. Die Kostenentscheidung steht allein schon deshalb in einem Zusammenhang mit dem erfolglosen Teil des Einspruchs, weil die Kostenquote im Grundsatz vom Verhältnis des Erfolgs zum Misserfolg des Einspruchs abhängt. Diese Beurteilung steht nicht entgegen, dass die Kostenentscheidung ein Erstbescheid ist, die den Einspruchsführer erstmalig beschwert. Denn in einem derartigen Fall kann der Betroffene unmittelbar Klage gegen die Kostenentscheidung erheben.

Nach der Rechtsprechung des BFH hängt die Zulässigkeit einer Klage in Fällen, in denen die Einspruchsentscheidung eine erstmalige Beschwer für den Kläger enthält, nicht von der erfolglosen Durchführung eines Vorverfahrens ab (vgl. BFH-Urteil vom 08.07.1998 I R 123/97, BFHE 186, 540 m. w. N.). Ebenso geht der BFH in Kindergeldangelegenheiten unausgesprochen davon aus, dass die Klage gegen eine den Kindergeldanspruch in der Sache versagende Einspruchsentscheidung zulässigerweise auch den Zeitraum nach dem Monat der Bekanntgabe des Ausgangsbescheids bis zum Ende des Monats der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung umfasst, obwohl für diesen Zeitraum kein erfolgloses Vorverfahren durchgeführt wurde.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass für die Kostenentscheidung nach § 77 Abs. 1 und 2 EStG keine dem § 145 FGO vergleichbare Regelung besteht, wonach eine isolierte Anfechtung der Kostenentscheidung im Rechtsmittelverfahren unzulässig ist. Gerade weil die Kostenentscheidung unabhängig von der Hauptsache wie auch zusammen mit dieser angegriffen werden kann, ist im letztgenannten Fall eine Zweigleisigkeit des Rechtsschutzes - Klage gegen die Einspruchsentscheidung in der Hauptsache, Einspruch gegen die Kostenentscheidung - weder sinnvoll noch geboten.

Die Klägerin war befugt, ihre Klage allein gegen die Kostenentscheidung in der Einspruchsentscheidung vom 14.08.2014 zu richten.

Im Übrigen wäre die Klage auch dann zulässig, wenn man einen Einspruch gegen die Kostenentscheidung für erforderlich halten würde, weil die Klägerin dies inzwischen nachgeholt hat und ein Vorverfahren damit durchgeführt worden ist.

II.

In der Sache hat die Beklagte in ihrer Einspruchsentscheidung zu Recht die Erstattung der Kosten versagt.

Nach § 77 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die Familienkasse dem Einspruchsführer die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Aufwendungen nur zu erstatten, soweit der Einspruch gegen die Kindergeldfestsetzung erfolgreich ist. Aufwendungen, die durch das Verschulden eines Erstattungsberechtigten entstanden sind, hat dieser selbst zu tragen; das Verschulden eines Vertreters ist dem Vertretenden zuzurechnen (§ 77 Abs. 1 Satz 3 EStG). Dabei sind nach § 77 Abs. 2 EStG die Gebühren und Auslagen eines bevollmächtigten Rechtsanwalts erstattungsfähig, wenn dessen Zuziehung notwendig war; ob diese Zuziehung notwendig war, bestimmt die Kostenentscheidung (§ 77 Abs. 3 Satz 2 EStG).

Der Einspruch der Klägerin gegen den Bescheid vom 29.04.2015 war wegen fehlender Beschwer unzulässig und konnte deshalb auch nicht erfolgreich sein. Der der Einspruchsentscheidung vorausgehende Verwaltungsakt vom 29.04.2015 setzte Kindergeld ab März 2013 für die Tochter der Klägerin fest; dem Bescheid ist auch keine Regelung über den Zeitraum vor März 2013 zu entnehmen.

Die Familienkassen haben grundsätzlich die Pflicht, einen Antrag auf Kindergeld, der keine zeitliche Einschränkung enthält, umfassend zu prüfen. Ein zeitlich nicht beschränkter Antrag ist nach seinem objektiven Inhalt in der Regel dahingehend zu verstehen, dass die Festsetzung von Kindergeld für den längst möglichen Zeitraum begehrt wird (BFH Urteile vom 12.03.2015 III R 14/14 BFHE 249, 292, BStBl II 2015, 850; vom 09.02.2012 III R 45/10, BFHE 236, 413, BStBl II 2013, 1028).

Wird eine Kindergeldfestsetzung abgelehnt, so beschränkt sich die Bindungswirkung eines solchen Bescheides auf die Zeit bis zum Ende des Monats seiner Bekanntgabe bzw. bis zum Ende des Monats der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung, soweit eine sachliche Prüfung im Einspruchsverfahren stattgefunden hat (BFH Urteil vom 04.08.2011 III R 71/10, BFHE 235, 203, BStBl II 2013, 380).

Im Falle der Klägerin wurde jedoch kein Ablehnungsbescheid erlassen, sondern ihr Antrag wurde ab März 2013 positiv beschieden und Kindergeld ab März 2013 festgesetzt. Über die Zeit davor hat die Beklagte zu diesem Zeitpunkt noch keine Regelung getroffen. Eine entsprechende Regelung ist in dem Feststellungsbescheid nicht zu entnehmen. Entgegen der Auffassung der Klägerin kann in der getroffenen Regelung nicht auch gleichzeitig eine Ablehnung für die Zeit vor März 2013 gesehen werden. Dies ergibt sich zum einen daraus, dass eine entsprechende Ablehnung im Bescheid nicht ausgeführt wird. Zum anderen ist bei der Festsetzung von Kindergeld - anders als in einem Steuerbescheid - der gesamte in Frage kommende Zeitraum zu prüfen und wenn erforderlich bei jedem einzelnen Monat zu prüfen, ob die erforderlichen Voraussetzungen vorliegen. Die Regelung der Beklagten ab März 2013 dürfte ihren Grund darin haben, dass die Klägerin seit diesem Zeitpunkt einen Wohnsitz in C hatte und eine sozialversicherungspflichtige Tätigkeit ab dem darauf folgenden Monat innehatte. Ob eine Überprüfung des diesem Zeitpunkt vorangehenden Zeitraums weitere Erkundigungen zur Folge hatte oder aus anderen Gründen keine Entscheidung bisher darüber getroffen worden war, kann dahinstehen, weil die Festsetzung von Kindergeld für einen bestimmten Zeitraum nicht ohne weiteres die Ablehnung für alle weiteren in Frage kommenden Monate beinhaltet. Die Klägerin wird dadurch auch nicht unzumutbar belastet, weil es ihr - zumal sie zu diesem Zeitpunkt bereits anwaltlich beraten war - ein Leichtes gewesen wäre, bei der Beklagten nachzufragen, weshalb über den vor März 2013 liegenden Zeitraum noch keine Entscheidung getroffen worden ist.

Die Einspruchsentscheidung konnte deshalb nur den geregelten Zeitraum umfassen. Durch die im Bescheid vom 29.04.2014 getroffene Regelung ist die Klägerin jedoch nicht beschwert, sondern vielmehr wurde ihrem Begehren durch die Festsetzung von Kindergeld in dem Zeitraum ab März 2013 entsprochen. Da ihr Einspruch gegen den das Kindergeld ab März 2013 festsetzenden Bescheid mangels Beschwer unzulässig war, konnte er insoweit auch nicht erfolgreich sein. Deshalb hat sie auch keinen Anspruch auf die ihr im Einspruchsverfahren entstandenen Aufwendungen, denn der Kostenerstattungsanspruch nach § 77 Satz 1 EStG setzt einen erfolgreichen Einspruch voraus. Die Tatsache, dass die Beklagte auch für den vor März 2013 liegenden Zeitraum in einem späteren Bescheid Kindergeld festgesetzt hat, führt zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung, weil dieser im Bescheid vom 03.09.2014 geregelte Zeitraum nicht von dem angegriffenen Bescheid vom 29.04.2014 mitumfasst wird. Nicht zuletzt stellt auch die fehlende Rechtsbehelfsbelehrung ein Indiz dafür dar, dass der Bescheid vom 29.04.2014 keine ablehnende Entscheidung enthielt.

Dem von der Klägerin gestellten Beweisantrag musste nicht nachgegangen werden, weil für den Inhalt eines Verwaltungsaktes nicht die Motivation der zuständigen Sachbearbeiterin entscheidend ist, sondern der dem Verwaltungsakt selbst zu entnehmende Regelungsgehalt, wie er vom objektiven Empfängerhorizont aus verstanden werden musste.

III.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO.

Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen hierfür gem. § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.