Zwischen den Beteiligten war zunächst allein streitig, ob Gewinne der Kläger aus der Veräußerung von Aktien der X Beteiligungs- und Grundbesitz AG (im Folgenden: X-AG) in vollem Umfang der Besteuerung gemäß § 17 EStG unterliegen oder nur in Höhe der ab dem 31.03.1999 eingetretenen Wertsteigerungen. Dabei stritten die Beteiligten im Wesentlichen darüber
- ob der maßgebliche Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 07.07.2010 zur Wirkung der gesetzlichen Herabsetzung der Wesentlichkeitsgrenze (2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61, BStBl II 2011, 86) alle Beteiligungsverhältnisse bis 25 % betrifft oder nur die von mindestens 10 % und
- ob die Beteiligungen des Klägers und der Klägerin an der X-AG zum Stichtag 31.03.1999 jeweils mindestens 10 % betrugen.
Im Anschluss an den gerichtlichen Erörterungstermin streiten die Beteiligten auch darüber,
- ob die Beteiligten eine wirksame tatsächliche Verständigung im Hinblick auf die Höhe der Beteiligungen der Kläger getroffen haben und ob der Beklagte verbindlich zugesagt hat, den Einkommensteuerbescheid 1999 im Hinblick auf die Veräußerungsgewinne des Klägers zu Gunsten der Kläger zu ändern.
Zudem hat der Beklagte nunmehr streitig gestellt,
- ob die Veräußerungsgewinne nicht innerhalb einer gewerblichen Tätigkeit der Kläger bzw. des Klägers erzielt wurden und deswegen gemäß § 15 EStG zu versteuern sind.

1. Die Kläger sind Eheleute und waren jeder für sich Aktionäre der X-AG. ... . Nach dem 31.03.1999 erhöhte sich infolge von Zukäufen und von Kapitalerhöhungen der Bestand beim Kläger ... und bei der Klägerin ...

Der Kläger verkaufte ... (im Herbst) rund ... % seiner X-Aktien mit einem Gewinn von ...  DM. Die Klägerin verkaufte in der Zeit ... rund ... % ihrer X-Aktien mit einem Gewinn von ... DM. Ihre restlichen X-Aktien veräußerten die Kläger im Jahr 2000. Das Einspruchsverfahren für das Jahr 2000 ruht.

2.

a) Die Kläger erklärten in ihrer Steuererklärung für 1999 ihre Gewinne aus der Veräußerung der X-Aktien in voller Höhe und erläuterten, die Gewinne seien nach § 17 EStG steuerpflichtig, weil die Beteiligungen wegen Überschreitens der 10 %-Grenze wesentlich geworden seien.

Im Zusammenhang mit der - hier nicht streitigen - Veräußerung von Bezugsrechten für X-Aktien durch den Kläger am ... (Frühsommer) 1999 heißt es in der Steuerklärung, die Beteiligung des Klägers an der X-AG sei zu diesem Zeitpunkt noch nicht wesentlich gewesen, sondern habe unter 10 % gelegen.

b) Der Beklagte veranlagte die Kläger im Hinblick auf die Veräußerungsgewinne der X-Aktien erklärungsgemäß mit Einkommensteuerbescheid vom 22.08.2001.

c) Die Kläger legten mit Schreiben vom 11.09.2001 Einspruch ein wegen jetzt nicht mehr streitiger Punkte. ...

d) Zu einer weiteren Änderung der Einkommensteuerfestsetzung kam es aufgrund einer tatsächlichen Verständigung, die im Rahmen von steuerlichen Außenprüfungen bei den Klägern und dem Unternehmen "KG" am ... 2004 geschlossen wurde. Alleiniger Kommanditist der KG war der Kläger. Die KG hielt zunächst ... % an der X-AG. Zum Ende des Jahres 1999 kam es zu einem An- und dann Verkauf von weiteren X-Aktien mit einem hohen Verlust. Gegenstand der Verständigung war, dass ein Teil dieser Geschäfte für die KG nicht betrieblich gewesen, sondern der Sphäre des Klägers zuzurechnen und dort in die Gewinnermittlung nach § 17 EStG einzubeziehen sei. Sein Anteil an diesem Verlust in Höhe von ... DM mindere demnach seinen Gewinn aus der Veräußerung von X-Aktien. Auf dieser Grundlage berücksichtigte der sodann erlassene Änderungsbescheid vom ... 2004 beim Kläger gewerbliche Einkünfte aus Veräußerungsgewinnen nur noch in Höhe des Differenzbetrags von ... DM. Dieser letzte Änderungsbescheid ist Gegenstand des Rechtsstreits. In ihm wurde für die Kläger die Einkommensteuer für 1999 in Höhe von ... € = ... DM festgesetzt.

Anschließend ruhte das Einspruchsverfahren wegen der Frage des Ausgleichs von Spekulationsverlusten mit positiven Einkünften anderer Einkunftsarten sowie der Frage der Anwendung der Tarifermäßigung auf Einkünfte gemäß § 17 EStG.

e) Mit Schreiben vom 08.03.2011 erweiterten die Kläger ihren Einspruch im Hinblick auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 07.07.2010 zur Wirkung der gesetzlichen Herabsetzung der Wesentlichkeitsgrenze (2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61, BStBl II 2011, 86 - im Folgenden: Nichtigkeitsentscheidung). Gemäß dem seinerzeit geltenden § 17 Absatz 1 S. 1 EStG gehörte zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war. Die bis zum 31.12.1998 geltende Gesetzesfassung von § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG (im Folgenden: EStG a. F.), nach der eine wesentliche Beteiligung gegeben war, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt war, wurde zum 01.01.1999 dahingehend geändert, dass hierfür eine Beteiligung von 10 % genügt (§ 17 Absatz 1 Satz 4 in Verbindung mit § 52 Absatz 1 Satz 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes - StEntlG - 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 - EStG n. F.). Mit der Nichtigkeitsentscheidung hat das Bundesverfassungsgericht entschieden, dass § 17 Absatz 1 Satz 4 EStG n. F. wegen Verstoßes gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes zum Teil nichtig ist und insoweit in bestimmten Fällen erst ab 31.03.1999 anzuwenden ist. Die Kläger meinten, infolgedessen seien ihre bis zum 31.03.1999 entstandenen Wertsteigerungen von X-Aktien steuerfrei zu lassen. Zur Ermittlung des Gewinns sei statt der ursprünglichen Anschaffungskosten nunmehr der gemeine Wert der Aktien zum 31.03.1999 zugrunde zu legen. In einer Anlage zu ihrem Schreiben berechneten die Kläger unter Bezugnahme auf das Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen (BMF-Schreiben) vom 20.12.2010 zur Nichtigkeitsentscheidung ihre Veräußerungsgewinne nach dem 31.03.1999 für den Kläger auf ... DM und für die Klägerin auf ... DM.

Der Beklagte vertrat demgegenüber die Auffassung, die Nichtigkeitsentscheidung sei nicht auf Steuerpflichtige anzuwenden, die vor dem Stichtag 31.03.1999 nicht im Sinne des geänderten Gesetzes wesentlich mit mindestens 10 % beteiligt gewesen waren. Die Kläger wendeten sich gegen diese Rechtsauffassung und machten im Übrigen geltend, die Nichtigkeitsentscheidung sei auch unter Zugrundelegung der Auffassung des Beklagten auf sie anzuwenden, weil die unmittelbaren und die mittelbaren Beteiligungen der Kläger an der X-AG zum Stichtag mindestens 10 % betragen haben. Beide Kläger seien über ihre unmittelbare Beteiligung hinaus auch mittels der A-AG Beteiligungs- und Grundbesitz Aktiengesellschaft (im Folgenden: A-AG) an der X-AG beteiligt gewesen.

Unstreitig waren die Klägerin direkt mit ca. ... % und der Kläger über die KG mit ca. ... % an der A-AG beteiligt. ... Ab einem zwischen den Beteiligten streitigen Zeitpunkt begann die A-AG eine sogenannte feindliche Übernahme der X-AG. ... Streitig war und ist zwischen den Beteiligten, ob bzw. in welchem Umfang die A-AG zum 31.03.1999 auch noch mittelbar an der X-AG beteiligt war. Am ... 1999 - vor der Jahreshauptversammlung der X-AG am ... (Sommer) 1999 - gab die A-AG per Ad-hoc-Mitteilung bekannt, eine Beteiligung an der X-AG in Höhe von ... (über 25 %) zu halten. ...

f) Mit Einspruchsentscheidung vom ... 2013 wies der Beklagte den Einspruch der Kläger schließlich als unbegründet zurück. Die Veräußerungsgewinne seien zu Recht in vollem Umfang der Besteuerung nach § 17 EStG unterworfen worden. Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 17 EStG n. F. seien gegeben. Von der Nichtigkeitsfolge der Nichtigkeitsentscheidung seien nur Fälle erfasst, bei denen zum 31.03.1999 eine Beteiligung von mindestens 10 % bis maximal 25 % bestanden habe. Die Beteiligungshöhe der Kläger habe zum 31.03.1999 jedoch unter 10 % gelegen. Der Beklagte stellte insbesondere darauf ab, dass die angeblich zu diesem Zeitpunkt schon im wirtschaftlichen Eigentum der A-AG befindlichen X-Aktien in der Bilanz der A-AG auf den 31.12.1998 nicht ausgewiesen gewesen seien. Der Beklagte wies darauf hin, dass nach dem Wertpapierhandelsgesetz in der zum Stichtag 31.03.1999 geltenden Fassung (WpHG) die Zurechnung von Stimmrechten - die wiederum Voraussetzung für wirtschaftliches Eigentum sei - von der Erfüllung von Meldepflichten abhänge. Da die A-AG das Entstehen von Meldepflichten für den Erwerb von X-Aktien habe vermeiden wollen, sei davon auszugehen, dass sie die Begründung wirtschaftlichen Eigentums an X-Aktien nicht gewollt habe. Im Hinblick auf die weiteren Einspruchsbegründungen (Ausgleich von Spekulationsverlusten mit positiven Einkünften anderer Einkunftsarten, Anwendung der sog. Fünftelregelung auf Einkünfte gemäß § 17 EStG) begründete der Beklagte seine Zurückweisung mit Verweis auf Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs. Wegen der Einzelheiten der Einspruchsentscheidung wird auf ihren Inhalt Bezug genommen.

3. Die Kläger haben am 08.05.2013 Klage erhoben, mit der sie nur noch die Anwendung der Nichtigkeitsentscheidung auf ihre Veräußerungsgewinne begehren. In der Klagschrift kündigten sie an, in der mündlichen Verhandlung eine Reduzierung der Einkommensteuerfestsetzung 1999 auf Null zu beantragen.

Am 13.05.2016 fand vor dem Berichterstatter des Senats ein Erörterungstermin statt. Vor der Ladung wurden die Beteiligten (Herr Steuerberater ... für die Klägerin und für den Beklagten der Sachgebietsleiter Herr ... - im Folgenden: SGL S) telefonisch über den beabsichtigten Termin und darüber informiert, dass die Frage der Beteiligungshöhe nicht im Zentrum des Erörterungstermins stehen werde. Unter den Berufsrichtern des Senats habe eine Vorberatung des Falles stattgefunden mit einer Tendenz, die Nichtigkeitsentscheidung auch für Beteiligungen anzuwenden, die am Stichtag 31.03.1999 unter 10 % lagen. Die Höhe der Beteiligungen der Kläger zum 31.03.1999 würde gegebenenfalls nicht entscheidungserheblich sein.

An dem Erörterungstermin nahm neben Prozessbevollmächtigten der Kläger für den Beklagten der SGL S teil. Im Erörterungstermin begründete der Berichterstatter, warum der Senat in seiner Vorberatung die Auffassung des Beklagten zu der beschränkten Anwendbarkeit der Nichtigkeitsentscheidung nicht geteilt habe, und stellte die Überlegungen des Senats zur Diskussion. Nachdem sich abzeichnete, dass sich in dieser Frage kein Einvernehmen einstellen werde, fragte die Klägerseite an, ob im Hinblick auf ein eventuelles Rechtsmittelverfahren die streitige Frage der Beteiligungshöhen ganz oder teilweise vorab geklärt werden könnte. Schließlich wurde insoweit wie folgt protokolliert:
"Die Beteiligten schließen sodann hinsichtlich der streitigen Frage der Beteiligungshöhe, insbesondere vor dem Hintergrund der zunehmend schwieriger werdenden weiteren Sachverhaltsermittlung, sofern sie denn erforderlich sein sollte, eine tatsächliche Verständigung wie folgt:
1. Der Kläger war zum 31.03.1999 mit mindestens 10 % unmittelbar oder mittelbar an der X-AG beteiligt.
2. Die Klägerin war zum 31.03.1999 an dieser Aktiengesellschaft mit weniger als 10 % mittelbar und unmittelbar beteiligt.
3. Die Beteiligten schließen diese tatsächliche Verständigung sowohl für das streitgegenständliche Jahr 1999 als auch für das Folgejahr 2000.
Es herrscht Einvernehmen, dass aufgrund dieser tatsächlichen Verständigung die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts auf den Kläger Anwendung findet und daher der Teil seiner Veräußerungsgewinne aus der Veräußerung der Aktien der X-AG unberücksichtigt bleibt, der auf die Wertsteigerung der Aktien bis zum 31.03.1999 entfällt.
Der Beklagtenvertreter sichert zu, dass der angefochtene Einkommensteuerbescheid 1999 entsprechend geändert wird."

Die Erklärungen wurden von den Erschienenen jeweils nach Diktat genehmigt.

Anschließend wurde protokolliert,
"Es herrscht zwischen den Beteiligten Einvernehmen, dass der Rechtsstreit sich insoweit erledigt hat."

Auf die im Erörterungstermin hierzu gestellte Anfrage des Berichterstatters erklärte der Beklagte durch SGL S mit Schriftsatz vom 31.05.2016, der Beklagte verzichte nicht auf eine mündliche Verhandlung.

4. Die Kläger sind der Meinung, es sei eine wirksame tatsächliche Verständigung hinsichtlich der Höhe der Beteiligungen getroffen worden, auf Grund der die streitigen Gewinnanteile des Klägers wegen der Nichtigkeitsentscheidung auf jeden Fall steuerfrei zu stellen seien. Der Beklagte habe insoweit zudem eine wirksame Zusage erteilt. Beide Kläger seien im Übrigen auch tatsächlich am Stichtag 31.03.1999 mit mindestens 10 % an der X-AG beteiligt gewesen. Da die Nichtigkeitsentscheidung auf Beteiligungen unter 10 % anzuwenden sei, käme es letztlich auf die konkrete Höhe ihrer Beteiligungen - die zu keinem Zeitpunkt mehr als 25 % betragen habe - letztlich nicht entscheidend an, so dass die streitigen Gewinnanteile des Klägers und ebenfalls die der Klägerin ohnehin steuerfrei seien.

Die Kläger treten der vom Beklagten in der Einspruchsentscheidung entwickelten Auslegung der Nichtigkeitsentscheidung entgegen und tragen u. a. vor, der Beklagte habe die Ausführungen des Bundesverfassungsgerichts unzutreffend wiedergegeben. Die Kläger sind der Auffassung, dass aufgrund der Nichtigkeitsentscheidung die bis zum Stichtag 31.03.1999 entstandenen Gewinne unabhängig davon nicht besteuert werden, ob die Beteiligung zu diesem Zeitpunkt die (neue) Wesentlichkeitsgrenze von 10 % erreicht hatte. Sie messen dem Tenor der Nichtigkeitsentscheidung Gesetzeskraft zu und halten ihn für eindeutig in dem Sinne, dass Wertsteigerungen, die zum Zeitpunkt der Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes am 31.03.1999 als auch zum Zeitpunkt der Veräußerung der Anteile nach der alten Rechtslage steuerfrei hätten realisiert werden können, steuerfrei geblieben seien und die Senkung der Wesentlichkeitsgrenze nur zur Steuerbarkeit von Wertsteigerungen geführt habe, die nach diesem Stichtag eingetreten seien. Bei den bis zum 31.03.1999 eingetretenen Wertsteigerungen von nach altem Recht nicht steuerbaren Beteiligungen handele es sich nach der Begründung der Nichtigkeitsentscheidung um einen konkret vorhandenen und schützenswerten Vermögensbestand, der durch das Änderungsgesetz unter Verletzung des Gleichbehandlungsgebotes und des Rückwirkungsverbotes entwertet würde, sofern im Veräußerungszeitpunkt die alte Wesentlichkeitsgrenze von 25 % nicht überstiegen worden sei. Die Kläger sehen sich durch von ihnen zitierte, nach der Nichtigkeitsentscheidung ergangene Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs in ihrer Auffassung bestätigt.

Hinsichtlich der Beteiligungshöhe räumen die Kläger ein, in ihrer Steuererklärung im Zusammenhang mit der Veräußerung von Bezugsrechten am ... (Frühsommer) angegeben zu haben, der Kläger sei zu diesem Zeitpunkt mit weniger als 10 % an der X-AG beteiligt gewesen. Diese Angabe sei aber unzutreffend gewesen. Es habe offensichtlich ein Missverständnis zwischen der A-AG und der Steuerberatungsgesellschaft gegeben mit der Folge, dass bei der Ermittlung der Beteiligungshöhe irrtümlicherweise nur die zivilrechtlich im eigenen Namen der A-AG erworbenen Aktien berücksichtigt worden seien, nicht aber die im fremden Namen für Rechnung der A-AG erworbenen Aktien.

Die Kläger sind der Meinung, für die vom Beklagten für die Anwendung der Nichtigkeitsentscheidung geforderte Beteiligungshöhe von mindestens 10 % trügen sie - sofern es auf sie ankomme - keine subjektive Beweislast. Das vom Untersuchungsgrundsatz des § 88 AO bestimmte Verfahrensrecht kenne grundsätzlich keine subjektive Beweislast oder Beweisführungslast des Steuerpflichtigen. Ein Ausnahmefall liege nicht vor, zumal die Kläger etwaige Mitwirkungspflichten bei der Aufklärung der Beteiligungshöhe bereits in außerordentlichem Umfang erfüllt hätten. Dabei sei zu berücksichtigen, dass die Beibringung der eingeführten Unterlagen sehr schwierig gewesen sei. Denn bei dem Umfang der Beteiligung der A-AG an der X-AG handele es sich für die Kläger um Rechtsverhältnisse Dritter, deren Relevanz zudem erst durch die mehr als 10 Jahre nach dem Geschehen ergangene Nichtigkeitsentscheidung und die dann hierzu vom Beklagten eingenommene Rechtsposition entstanden sei. Im Übrigen trage der Beklagte für die Höhe der Beteiligungen die objektive Beweislast, denn im streitgegenständlichen Kontext sei die (fehlende) Beteiligungshöhe ein steuerbegründendes Merkmal. Der Beklagte habe den Nachweis nicht geführt, dass die Kläger jeweils mit weniger als 10 % an der X-AG beteiligt gewesen seien.

Die Kläger tragen vor, sie seien zum 31.03.1999 mit mindestens 10 % an der X-AG beteiligt gewesen, denn es seien auch die X-Aktien zu berücksichtigen, an denen die A-AG wirtschaftliches Eigentum gehabt habe. Die A-AG habe entsprechend ihrer Übernahmepläne im Jahr 1998 begonnen, X-Aktien zuzukaufen und habe sich hierzu insbesondere auch indirekter Erwerbsmethoden bedient - z. B. Vereinbarung von Erwerbstreuhandschaften und von Put-/Call-Kombinationen. Auf diesem Wege habe die A-AG bis zum 31.03.1999 neben dem zivilrechtlichen Eigentum an ... Aktien noch wirtschaftliches Eigentum an mindestens ... weiteren X-Aktien wie folgt erworben:

...

Die Kläger sind der Auffassung, schon der Zeitpunkt, an dem die A-AG eine Ad-hoc-Mitteilung über den Umfang einer Beteiligung von ... (über 25%) an der X-AG veröffentlicht habe, spreche im Zusammenhang mit der Höhe der mitgeteilten Beteiligung dafür, dass die A-AG bereits zum 31.03.1999 erheblich an der X-AG beteiligt gewesen sei. Die Ad-hoc-Mitteilung sei am ... 1999 unmittelbar vor der Hauptversammlung der X-AG und damit offensichtlich zu dem Zweck erfolgt, etwaige frühere Verstöße der A-AG gegen Meldepflichten des Wertpapierhandelsrechts wegen des Erwerbs von X-Aktien zu heilen und die mit ihnen verbundenen Stimmrechte zumindest im Umfang einer Sperrminorität auf der Hauptversammlung ausüben zu können. Die Kläger meinen zudem, der Erwerb von wirtschaftlichem Eigentum der A-AG vor dem 31.03.1999 sei durch die von ihnen vorgelegten Unterlagen hinreichend belegt. Ergänzend benennen sie Zeugen und tragen vor, weitere Beweismittel könnten erforderlichenfalls noch benannt werden, auch wenn ihre Recherche insbesondere in Anbetracht des Zeitablaufs aufwendig und schwierig sei. Die Kläger beantragen, den Sachverhalt hinsichtlich der Beteiligungshöhe beider Kläger gegebenenfalls weiter aufzuklären.

Die Kläger stehen auf dem Standpunkt, im Erörterungstermin sei eine wirksame tatsächliche Verständigung über eine mindestens 10 %ige Beteiligung des Klägers am 31.03.1999 getroffen worden. Die Verständigung enthalte ihrem Kern nach eine Einigung über einen Sachverhalt, nämlich das mittelbare und unmittelbare Halten von Aktienpaketen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs dürfe sich eine tatsächliche Verständigung auch auf so genannte gemischte Fragen beziehen, bei denen tatsächliche Fragen und Rechtsfragen derart ineinander übergingen, dass eine Verständigung über einen Sachverhalt automatisch mit einer bestimmten steuerjuristischen Bewertung verbunden sei. Unschädlich sei daher, wenn in einer tatsächlichen Verständigung über die Höhe einer Beteiligung mittels wirtschaftlichen Eigentums an Anteilen auch wertende Elemente - etwa im Hinblick auf § 39 Abs. 2 AO - mit einflössen. Die Verständigung sei nicht deswegen unwirksam, weil sie zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führe. Unerheblich sei, dass die Verständigung im Hinblick auf die Höhe der Beteiligung der Klägerin von dem Vortrag der Kläger abweiche, denn derartige Abweichungen lägen in der Natur einer tatsächlichen Verständigung. Ein offensichtlich unzutreffendes Ergebnis ergebe sich nicht daraus, dass die A-AG gegen Meldepflichten nach dem Wertpapierhandelsgesetz verstoßen habe und deswegen ihr Stimmrecht aus den X-Aktien beeinträchtigt gewesen sei, denn Verstoß und Beeinträchtigung wären auf das Bestehen von wirtschaftlichem Eigentum der A-AG ohne Auswirkung geblieben. Die Verständigung sei auch im Hinblick auf das Erfordernis einer erschwerten Sachverhaltsermittlung zulässig. Denn es sei auf tatsächlicher Ebene schwierig zu ermitteln, wem die fraglichen Aktien der A-AG an der X-AG zum maßgeblichen Zeitpunkt zuzurechnen gewesen seien. Zu berücksichtigen sei, dass es dabei um Rechtsverhältnisse Dritter gehe, die zudem mittlerweile mehr als 16 Jahre zurücklägen. Der vom Beklagten geführte Streit über die Verteilung der Beweislast zeige, dass auch der Beklagte die Sachverhaltsermittlung für schwierig halte, denn der Beklagte gehe davon aus, dass eine genaue Feststellung der Beteiligungsverhältnisse selbst nach Erhebung der vielfältigen Beweise nicht möglich sein werde. Die tatsächliche Verständigung sei für den Beklagten durch einen vertretungsbefugten Vertreter in Person des SLG S getroffen worden. Zu berücksichtigen sei in diesem Zusammenhang, dass der SGL S im Erörterungstermin explizit die Bindungswirkung der Verständigung bestätigt habe, dass er sich im Erörterungstermin klar dahin geäußert habe, zwar in Bezug auf die unverändert strittige Rechtsfrage keinen Spielraum zu haben, wohl hingegen in Bezug auf den Sachverhalt, und dass der Beklagte zeitlich nach der Protokollierung von tatsächlicher Verständigung, Zusicherung der Bescheidänderung und Erledigungserklärungen im Erörterungstermin in dem Verfahren noch einen Schriftsatz erstellt und einen Antrag gestellt habe. Erst später, nämlich mit Schriftsatz vom 17.08.2016, habe der Beklagte die Wirksamkeit der Verständigung in Frage gestellt. Gegebenenfalls möge zur Frage der Vertretungsbefugnis des SGL S Beweis erhoben werden. Der Wirksamkeit einer tatsächlichen Verständigung habe die vom Beklagten in Bezug genommene, vier Jahre zurückliegende telefonische Äußerung eines Mitarbeiters der Finanzbehörde gegenüber den Prozessbevollmächtigten der Kläger, dass es für die Beklagtenseite keinen Einigungsbereich für eine Verständigung gebe, schon wegen des Zeitablaufs nicht entgegen gestanden. Außerdem habe sich die Situation seitdem in mehrfacher Weise verändert.

Die Kläger sind der Meinung, die im Erörterungstermin von SGL S für den Beklagten abgegebene Zusage über eine Teilabhilfe im Hinblick auf die streitigen Gewinnanteile des Klägers sei nach Treu und Glauben und unabhängig von der Wirksamkeit der tatsächlichen Verständigung bindend.

Die Kläger beantragen,
den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1999 vom ... in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... 2013 dahingehend zu ändern, dass von ihren Veräußerungsgewinnen aus der Veräußerung der Aktien der X-AG nur der Teil der Besteuerung zugrunde gelegt wird, der auf die Wertsteigerung der Aktien nach dem 31.03.1999 entfällt, nämlich für den Kläger ein Gewinn in Höhe von ... DM und für die Klägerin ein Gewinn in Höhe von ... DM.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Der Beklagte nimmt Bezug auf seine Einspruchsentscheidung und führt vertiefend und ergänzend wie folgt aus:

Die streitigen Gewinnanteile der Kläger seien nach § 15 EStG zu besteuern. Die Kläger seien erkennbar und nachhaltig als Unternehmenshändler bzw. gewerbliche Unternehmenskäufer tätig gewesen. Der Beklagte nimmt Bezug auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 25.07.2001 (X R 55/97). Die Kläger haben über eine Vielzahl von Jahren unter Schaffung entsprechender Logistik planmäßig zunächst aus dem Verborgenen heraus gehandelt. ... spreche dagegen, dass es sich bei der Tätigkeit des Klägers noch um eine private Vermögensverwaltung gehandelt habe. Dies gelte auch für den Erwerb der Mehrheit an der X-AG, die im Rahmen einer feindlichen Übernahme bei Vermeidung der nach dem Wertpapierhandelsrecht zu erfüllenden Meldepflichten erfolgt sei. ... Für die Person des Klägers und seiner Tätigkeit nimmt der Beklagte Bezug auf im Internet öffentlich zugängliche Zeitungs- und Wikipedia-Artikel. Der Beklagte beantragt ergänzend, den Kläger zu der Gewerblichkeit seiner Tätigkeit persönlich als Partei zu vernehmen.

Soweit es sich bei den streitigen Gewinnanteilen nicht um gewerbliche Einkünfte handeln sollte, wären sie nach § 17 EStG zu versteuern, weil die Kläger zum Zeitpunkt der Veräußerung an der X-AG jeweils wesentlich mit mindestens 10 % beteiligt gewesen seien. Die Nichtigkeitsentscheidung finde zu Gunsten der Kläger keine Anwendung. Das Bundesverfassungsgericht habe mit dieser Entscheidung nur § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG wegen Verstoßes gegen die Grundsätze des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes teilweise für nichtig erklärt. Da einziges Tatbestandsmerkmal dieser Vorschrift eine Beteiligungshöhe von mindestens 10 % sei, gebe es keine tatbestandliche Rückanknüpfung der gesetzlichen Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze für Beteiligungen, die am 31.03.1999 unter 10 % gelegen haben. Da die Kläger zum für die Gesetzesänderung maßgeblichen Datum, dem 31.03.1999, jeweils mit weniger als 10 % an der X-AG beteiligt gewesen seien, habe die Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze auf 10 % auf sie, die Kläger, keine steuerlichen Auswirkungen gehabt und schutzwürdiges Vertrauen habe bei ihnen nicht verletzt werden können. Hätten die Kläger nach dem 31.03.1999 nur ihre zu diesem Stichtag bestehenden Beteiligungen veräußert, so wären sie nicht zu versteuern gewesen. Erst die Erhöhung ihrer Beteiligungen nach dem 31.03.1999 sei für die Kläger steuerschädlich geworden. Das Entstehen der Steuerbarkeit infolge einer Beteiligungserhöhung sei indes nicht Gegenstand der Nichtigkeitsentscheidung.

Der Beklagte trägt vor, es sei nicht davon auszugehen, dass die Kläger zum 31.03.1999 bereits mit mindestens 10 % an der X-AG beteiligt gewesen seien. Der Vortrag der Kläger weise an dieser Stelle erhebliche Ungereimtheiten und Widersprüche auf. Außerdem seien selbst dann, wenn der klägerische Vortrag zugrunde gelegt werde, die für die Zurechnung von wirtschaftlichem Eigentum erforderlichen Voraussetzungen bei der A-AG nicht erfüllt. So habe die A-AG bis zum 31.03.1999 keine Stimmrechte für die in Rede stehenden X-Aktien ausüben können. Denn sie habe die nach Wertpapierhandelsrecht, § 21 Abs. 1, 1a, § 22 Abs. 1 WpHG, vorgeschriebenen Meldungen über die behaupteten Aktienerwerbe unterlassen mit der Folge gemäß § 28 WpHG, dass bis zur Meldung im Juni 1999 keine Rechte aus diesen Aktien bestanden haben. Die Kläger trügen nach den für § 39 AO geltenden Regeln und im Übrigen nach der allgemeinen Regel die Beweis- und Feststellungslast für das von ihnen behauptete wirtschaftliche Eigentum der A-AG. Denn die Behauptung, ihre Beteiligungen haben mindestens 10 % betragen, seien für sie steuergünstige Tatsachen. Der Beklagte ergänzt seine Argumentation zur Nichtanwendbarkeit der Nichtigkeitsentscheidung damit, dass für die meisten X-Aktien der Kläger zum Stichtag 31.03.1999 die einjährige Spekulationsfrist gemäß § 23 EStG noch nicht abgelaufen gewesen sei, weswegen diese Aktien zu diesem Zeitpunkt nicht im Sinne der Nichtigkeitsentscheidung steuerfrei gewesen seien.

Der Beklagte meint, die tatsächliche Verständigung vom 13.05.2016 sei unwirksam.

Ihr Inhalt sei offensichtlich unzutreffend oder sogar rechtslogisch unmöglich. Die tatsächliche Verständigung führe deswegen zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis, weil sie sich im Widerspruch zur Steuererklärung befinde. In ihrer Steuererklärung erklärten die Kläger, die Beteiligung des Klägers an der X-AG sei am ... (Frühsommer) 1999 - zum Zeitpunkt des nicht streitgegenständlichen Verkaufs von Bezugsrechten für X-Aktien - (noch) nicht wesentlich gewesen und habe unter 10 % gelegen. Nach der protokollierten Verständigung soll sie indes mindestens 10 % betragen haben. Beide Erklärungen schlössen sich gegenseitig aus und führten zu völlig unterschiedlichen steuerlichen Folgen. Nach Ansicht des Beklagten sei die Angabe in der Steuererklärung zugrunde zu legen, weil sie in größerer zeitlicher Nähe zum tatsächlich verwirklichten Sachverhalt geäußert worden und glaubhafter sei als der Inhalt der Verständigung. Die tatsächliche Verständigung sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zudem deswegen unzulässig, weil sie sich nicht allein auf Sachverhaltsfragen beziehe, sondern auch auf zweifelhafte Rechtsfragen, nämlich auf die steuerrechtliche Zuordnung von Aktien nach § 39 AO, die Verteilung der Beweis- und Feststellungslast im Rahmen von § 39 AO, das Verhältnis von § 39 Abs. 2 AO zu § 28 S. 1 WpHG bzw. der Stimmrechtsausübung gemäß § 22 Abs. 1 WpHG und die Anwendbarkeit der Nichtigkeitsentscheidung auf den streitigen Sachverhalt. Die tatsächliche Verständigung sei weiterhin unwirksam, weil nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs der Abschluss einer tatsächlichen Verständigung nur zulässig sei, wenn Beweisschwierigkeiten genaueren Feststellungen entgegenstünden. Dies sei für den zu entscheidenden Sachverhalt nicht der Fall. Die Erhebung der von den Klägern vorgelegten und im Übrigen angebotenen Beweismittel sei im Rahmen einer mündlichen Verhandlung innerhalb weniger Sitzungstage möglich. Selbst wenn es mittlerweile in finanzgerichtlichen Verfahren - anders als in anderen Gerichtszweigen - üblich sei, sämtliche Verfahren an höchstens einem einzigen Sitzungstag, gegebenenfalls mit einem oder zwei Erörterungsterminen, abzuschließen, sei dieser außerhalb der Finanzgerichtsbarkeit unübliche Effektivitätsmaßstab nicht geeignet, den vom Erfordernis einer gesetzmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung geprägten Maßstab für die Zulässigkeit einer tatsächlichen Verständigung herabzusetzen. Es sei auch zu berücksichtigen, dass der Arbeitsaufwand des Gerichts infolge der tatsächlichen Verständigung nicht geringer werde, denn nun müsse das Gericht für die Frage der Wirksamkeit der tatsächlichen Verständigung im Einzelnen feststellen, ob eine Verständigung über tatsächliche Vorfragen statt über Rechtsfragen zustande gekommen sei, welchen Inhalt sie habe, ob die Sachverhaltsermittlungen insoweit erschwert gewesen seien und ob § 28 WpHG einer Verständigung entgegenstehe.

Die tatsächliche Verständigung sei auch deswegen unzulässig, weil an ihrem Zustandekommen mit dem SGL S kein für die Entscheidung über die Steuerfestsetzung zuständiger Amtsträger beteiligt gewesen sei. Über die Steuerfestsetzung habe allenfalls die Vorsteherin des Beklagten entscheiden können, weil die Hamburger Finanzbehörde als Oberbehörde in den Streitfall involviert gewesen sei. Außerdem sei SGL S ausschließlich als Sitzungsvertreter in dem Erörterungstermin mit dem Streitfall befasst gewesen und im Übrigen nach der innerdienstlichen Organisation des Beklagten nicht als Veranlagungssachgebietsleiter für die Steuerfestsetzung zuständig gewesen. Im Übrigen sei den Prozessbevollmächtigten der Kläger aus ihren Gesprächen mit Vertretern der Oberbehörde, zuletzt einem Telefonat vom 28.06.2012, bekannt gewesen, dass die Verwaltung den Rechtsstreit in letzter Instanz vom Bundesfinanzhof entschieden haben wollte und es daher keinen "wie auch immer gearteten "Vergleich" geben werde". Dieses Wissen müssten sich die Kläger zurechnen lassen und stünde einem etwaigen Vertrauensschutz entgegen.

Da die tatsächliche Verständigung unwirksam sei, entfalte die anschließend im Erörterungstermin erklärte Zusage für den Erlass eines Änderungsbescheids keine Bindungswirkung.

Die Klage ist zulässig und begründet.

Der Einkommensteuerbescheid für 1999 in der Fassung vom ... ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO, indem er Einkommensteuer von mehr als Null festsetzt. Zu Unrecht hat der Beklagte die streitigen Gewinnanteile des Klägers, also die Gewinne des Klägers aus der Veräußerung seiner X-Aktien, die auf Kurssteigerungen bis zum Stichtag 31.03.1999 beruhen, der Besteuerung unterworfen (A). Auch die streitigen Gewinnanteile der Klägerin sind zu Unrecht der Besteuerung unterworfen worden (B).

A.

Die streitigen Gewinnanteile des Klägers sind nicht zu besteuern - weder nach § 15 EStG (I) noch nach § 17 EStG (II).

I. Die Veräußerungsgewinne des Klägers sind keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG.

1. Nach ständiger Rechtsprechung wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb erst überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Vermögen im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt. Hierbei sind jedoch die spezifischen Besonderheiten der jeweils "gehandelten Ware" zu beachten. Nach der Verkehrsauffassung gehört die Umschichtung von Wertpapieren - selbst im erheblichen Umfang - regelmäßig noch zur privaten Vermögensverwaltung, weil es bei Wertpapieren in der Natur der Sache liegt, den Bestand zu verändern, schlechte Papiere abzustoßen, gute zu erwerben und Kursgewinne zu realisieren (BFH-Urteil vom 11.07.1968 IV 139/63, BStBl II 1968, 775). Der Vermögensanlage in Wertpapieren ist eigen, dass bei deren kurzfristigem Umschlag schon wegen der Stichtagsbezogenheit der Gewinnausschüttung von Kapitalgesellschaften die "Fruchtziehung" nicht notwendigerweise im Zufluss von Dividenden und Bezugsrechten besteht, sondern sich vielmehr wirtschaftlich die Ertragserwartung des Anlegers auch aus der Kursentwicklung ergeben kann (BFH-Urteile vom 20.12.2000 X R 1/97, BStBl II 2001, 706; vom 30.07.2003 X R 7/99, BStBl II 2004, 408). Daher überschreitet der An- und Verkauf von Wertpapieren die Grenze zur gewerblichen Betätigung nur in besonderen Fällen, wenn sich der Steuerpflichtige "wie ein Händler" verhält. Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum "Bild des Wertpapierhandels" sind der Umfang der Geschäfte, das Unterhalten eines Büros oder einer Organisation zur Durchführung von Geschäften, das Ausnutzen eines Marktes unter Einsatz beruflicher Erfahrungen, das Anbieten von Wertpapiergeschäften gegenüber einer breiteren Öffentlichkeit und andere für eine private Vermögensverwaltung ungewöhnliche Verhaltensweisen. Bei der rechtlichen Zuordnung anhand der vorgenannten Kriterien ist nicht isoliert auf die einzelnen Merkmale abzustellen, sondern ist das Gesamtbild entscheidend, wobei die einzelnen Beweisanzeichen zu gewichten und gegeneinander abzuwiegen sind (BFH-Urteil vom 24.08.2011 I R 46/10, BFHE 234, 339, BStBl II 2014, 764).

2. Dass der Kläger im Streitjahr 1999 die streitgegenständlichen X-Aktien im Rahmen einer in diesem Sinne gewerblichen Tätigkeit gehalten und sodann veräußert hat, hat der Beklagte nicht substantiiert dargetan und ergibt sich auch nicht aus den vorliegenden Akten und Unterlagen. Vielmehr ist, insbesondere im Hinblick auf die streitgegenständlichen X-Aktien, auf Folgendes hinzuweisen:

Die (feindliche) Übernahme der X-AG - auf die der Beklagte offenbar abstellen möchte - erfolgte nicht durch den oder die Kläger, sondern durch die A-AG, die letztlich im Jahr ... rund 99% der X-Aktien auf sich vereinen konnte. Zu Gunsten des Beklagten mag an dieser Stelle unterstellt werden, dass die A-AG - jenseits ihrer eigenen Gewerblichkeit kraft Rechtsform - auch materiell-rechtlich in oben skizzierter Art und Weise gewerblich tätig gewesen war und dass der Kläger erheblichen Einfluss auf die Geschäftstätigkeit der A-AG hatte. Um eine eigene gewerbliche Tätigkeit des Klägers feststellen zu können, müsste jedoch entweder die gewerbliche Tätigkeit der A-AG ihm zuzurechnen sein bzw. auf den Kläger abgefärbt haben oder müsste anderenfalls der Umgang des Klägers mit X-Aktien für sich allein oder in einer Zusammenschau mit seinen sonstigen Wertpapiergeschäften die Schwelle zur Gewerblichkeit überschritten haben.

Der Beklagte enthält sich rechtlicher Ausführungen hierzu.

Der Senat sieht keine Rechtsgrundlage, die gewerbliche Tätigkeit der A-AG dem Kläger zuzurechnen oder für eine ihn infizierende Abfärbung.

Der Inhalt der vorliegenden Akten, insbesondere der Einkommensteuerakten, bietet auch keine hinreichende Grundlage, um - gegebenenfalls im Zusammenhang mit anderen Wertpapierbeteiligungen des Klägers - die Gewerblichkeit seines Investments in X-Aktien feststellen zu können. Es besteht auch kein Anlass, um von Amts wegen weitere Ermittlungen in diese Richtung vorzunehmen. Insoweit kann auch darauf hingewiesen werden, dass die für das Streitjahr bei den Klägern vorgenommene Betriebsprüfung nicht zu dem Ergebnis geführt hat, dass der Kläger in eigener Person gewerblich gehandelt hat. Der Beklagte selbst hat offenbar zu keinem Zeitpunkt einen Anhaltspunkt dafür entdeckt, die Steuerakten unter diesem Gesichtspunkt auszuwerten und gegebenenfalls zum Ausgangspunkt für eigene Ermittlungen zu nehmen. Es ist festzuhalten, dass der Beklagte seine Behauptung der Gewerblichkeit des Klägers auch nicht auf den Inhalt der Steuerakten stützt, sondern sich insoweit ohne vertiefende Begründung nur auf im Termin der Hauptverhandlung vorgelegte Presse- und Internetveröffentlichungen bezieht. Diese befassen sich zwar mit der Person des Klägers und mit seiner Tätigkeit, nicht jedoch mit den für eine Subsumtion unter § 15 EStG maßgeblichen Fragen, wie insbesondere der steuerlichen Qualifizierung seiner Tätigkeit. Ob er diese steuerrechtlich in eigener, persönlicher Verantwortung ausgeübt hat oder für einen anderen Steuerpflichtigen wie z. B. die A-AG, hat bei den Veröffentlichungen offenbar keine Bedeutung gehabt. Sie enthalten keine belastbaren Informationen zu den für eine Feststellung der Gewerblichkeit maßgeblichen Umständen, wie insbesondere der Umfang der in eigener Person abgewickelten Geschäfte, das Unterhalten eines eigenen Büros oder einer eigenen Organisation zur Durchführung von Geschäften und das Anbieten von Wertpapiergeschäften gegenüber einer breiteren Öffentlichkeit.

Soweit der Beklagte die Vernehmung des Klägers als Beweismittel für die Behauptung benannt hat, dass der Kläger persönlich gewerblich tätig gewesen war, braucht der Senat diesem Beweisangebot mangels näherer Angaben des Beklagten nicht nachzukommen. Beweisermittlungs- oder -ausforschungsanträge, die so unbestimmt sind, dass im Grunde erst die Beweiserhebung selbst die entscheidungserheblichen Tatsachen und Behauptungen aufdecken kann, brauchen regelmäßig dem Gericht eine Beweisaufnahme nicht nahezulegen (vgl. BFH-Beschluss vom 29.03.2016 I B 99/14, BFH/NV 2016, 1282 m. w. N.).

II. Die streitigen Gewinnanteile sind nicht nach § 17 EStG zu besteuern.

Gemäß dem seinerzeit geltenden § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehörte zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre an dem Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war. Die bis zum 31.12.1998 geltende Gesetzesfassung von § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG (EStG a. F.), nach der eine wesentliche Beteiligung gegeben war, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt war, wurde zum 01.01.1999 dahingehend geändert, dass hierfür eine Beteiligung von 10 % genügt (s. § 17 Abs. 1 Satz 4 i. V. m. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 - EStG n. F.).

1. Im Zeitpunkt der Veräußerung im November 1999 war der Kläger der Vorschrift des § 17 Abs. 1 EStG n. F. entsprechend mit mehr als 10 % an der X-AG beteiligt. ...

Die streitigen Gewinnanteile des Klägers sind aber gleichwohl deshalb nicht nach § 17 Abs. 1 EStG n. F. zu besteuern, weil diese Vorschrift wegen der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 07.07.2010 (2) auf die streitigen Gewinnanteile des Klägers keine Anwendung findet. Denn die Beteiligung des Klägers lag unterhalb der alten Wesentlichkeitsgrenze von 25 % (3). Für die Anwendung der genannten Entscheidung ist - entgegen der Ansicht des Beklagten - nicht Voraussetzung, dass die Beteiligung des Klägers zum Stichtag 31.03.1999 bereits die abgesenkte Wesentlichkeitsgrenze von 10 % erreicht hat (4), so dass die streitigen Gewinnanteile des Klägers für die Besteuerung auf jeden Fall unberücksichtigt bleiben und die Einkommensteuer 1999 auf Null herabzusetzen ist (5). Dasselbe Ergebnis folgt auch aus der wirksamen Verständigung der Beteiligten, nach der die Beteiligung des Klägers zum Stichtag mindestens 10 % betragen hat (6).

2. Das Bundesverfassungsgericht hat mit Beschluss vom 07.07.2010 (2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerGE 127, 61, BStBl II 2011, 86 - Nichtigkeitsentscheidung) entschieden, dass § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG n. F. gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes verstößt und nichtig ist, soweit in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 am 31.03.1999 entstanden sind und die - bei einer Veräußerung bis zu diesem Zeitpunkt - nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei realisiert worden sind oder - bei einer Veräußerung nach Verkündung des Gesetzes - sowohl zum Zeitpunkt der Verkündung als auch zum Zeitpunkt der Veräußerung nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei hätten realisiert werden können.

Der vorliegende Sachverhalt unterfällt der zweiten Sachverhaltsvariante der Nichtigkeitsentscheidung, dass der Steuerpflichtige seine Aktien zu einem Zeitpunkt nach der Gesetzesverkündung am Stichtag 31.03.1999 veräußert hat. Die beiden in der Nichtigkeitsentscheidung für diese Sachverhaltsvariante ausdrücklich formulierten Voraussetzungen für eine Nichtanwendung des § 17 Abs. 1 n. F. sind erfüllt: Der Teil des Veräußerungsgewinns, der durch Wertsteigerungen bis zum 31.03.1999 entstanden war, hätte nach der zuvor geltenden Rechtslage sowohl in diesem Zeitpunkt als auch im Zeitpunkt der Veräußerung im November 1999 steuerfrei realisiert werden können.

3. Die Beteiligung des Klägers an der X-AG war nicht wesentlich i. S. v. § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG a. F., denn sie lag zu keinem Zeitpunkt über 25 %.
...

4. Die Nichtigkeitsentscheidung findet auf alle Steuerpflichtigen Anwendung, die zum 31.03.1999 mit nicht mehr als 25 % beteiligt waren, und nicht nur auf diejenigen von ihnen, deren Beteiligung mindestens 10 % betrug.

Auch der Beklagte räumt ein, dass es "bei Betrachtung des Wortlauts zunächst so erscheinen mag", dass es für die Berücksichtigung der Nichtigkeitsentscheidung nur darauf ankommt, dass die Beteiligung zu keinem der genannten Zeitpunkte über der 25 %-Grenze gelegen habe. Dass gleichwohl eine Mindestbeteiligung zum Stichtag von 10 % vorausgesetzt werde, ergebe sich nach Ansicht des Beklagten daraus, dass in der Nichtigkeitsentscheidung einerseits die Vorschrift des § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG n. F., die die Wesentlichkeitsgrenze auf 10 % absenkte, und ihre Teilnichtigkeit sowie andererseits die Zeitpunkte der Veräußerung und der Gesetzesverkündung sprachlich miteinander verknüpft worden seien. Außerdem könne ein Vertrauen des Steuerpflichtigen, mit dessen Schutzwürdigkeit gegen eine unechte Gesetzesrückwirkung das Bundesverfassungsgericht seine Nichtigkeitsentscheidung begründet habe, nur bei demjenigen Steuerpflichtigen berührt worden sein, der am 31.03.1999 bereits in Höhe der neuen Wesentlichkeitsgrenze, also mit insgesamt mindestens 10 %, beteiligt gewesen sei. Nur für diesen Steuerpflichtigen entfalte die Gesetzesänderung eine (unechte) Rückwirkung. Eine Erwartung des Steuerpflichtigen, seine Beteiligung nach dem 31.03.1999 noch nach altem Recht steuerfrei aufstocken zu können, werde nicht geschützt.

Der Senat folgt dieser Auslegung nicht. Die uneingeschränkte Anwendbarkeit der Nichtigkeitsentscheidung folgt aus dem Wortlaut ihres Tenors (a), dessen Inhalt nicht teleologisch zu reduzieren ist (b). Die vom Bundesverfassungsgericht für verfassungswidrig gehaltene unechte Rückwirkung der Gesetzesänderung betrifft auch Minderbeteiligungen (c). Mit dem vom Beklagten angenommenen eingeschränkten Regelungsgehalt verstieße die Nichtigkeitsentscheidung gegen das grundgesetzliche Gleichheitsgebot (d). Die vom Beklagten vertretene Auffassung findet auch in der Literatur keine belastbare Stütze (e). Schließlich ist es für die Anwendung der Nichtigkeitsentscheidung irrelevant, ob zum Stichtag 31.03.1999 die sogenannte Spekulationsfrist abgelaufen war (f).

a) Die Anwendbarkeit der Nichtigkeitsentscheidung auf Beteiligungen, die zum Stichtag unter der auf 10 % abgesenkten Wesentlichkeitsgrenze lagen, ergibt sich bereits aus dem Wortlaut des Tenors, dem gemäß § 31 Abs. 2 BVerfGG Gesetzeskraft zukommt. Der Tenor bestimmt, dass § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG n. F. nichtig ist, soweit in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zum Stichtag 31.03.1999 entstanden sind und sowohl zum diesem Zeitpunkt als auch zum Zeitpunkt der Veräußerung nach der alten Rechtslage steuerfrei realisiert werden können.

Dieser Tatbestand ist erfüllt, weil der Kläger mit seiner Beteiligung die Wesentlichkeitsgrenze der zuvor geltenden Rechtslage von 25 % zu keinem Zeitpunkt überschritten hatte.

Der Wortlaut der Nichtigkeitsentscheidung enthält für die Nichtigkeitsfolge kein ausdrücklich formuliertes Tatbestandsmerkmal mit dem Inhalt, dass zum Zeitpunkt der Gesetzesänderung beim zu schützenden Steuerpflichtigen der Tatbestand des geänderten § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG (n. F.) erfüllt gewesen sein muss. Die Behauptung des Beklagten, ein solches Tatbestandsmerkmal ergebe sich aus der sprachlichen Verknüpfung der im Tenor angesprochenen Merkmale, hat der Beklagte nicht näher erläutert und vermag der Senat nicht nachzuvollziehen.

b) Der Senat sieht auch keine Rechtfertigung für eine entsprechende teleologische Reduktion des Entscheidungstenors. Die vom Beklagten zitierten Entscheidungsgründe (Rn. 1, 51, 55), sprechen nicht für, sondern gegen die Auslegung des Beklagten: Der vom Beklagten aus Randnummer 1 zitierte Ausdruck der "nach altem Recht bestehenden Beteiligungsverhältnisse" umfasst seinem Wortlaut nach alle Beteiligungsverhältnisse, die unter dem alten Rechtsregime bestanden. Eine Beschränkung auf Beteiligungen, die nach der neuen Fassung des Gesetzes die Wesentlichkeitsgrenze überschreiten, also mindestens 10 % umfassen, enthält der Satz, aus dem der Beklagte zitiert, nicht. (Selbst wenn unter "Beteiligungsverhältnisse" nur die wesentlichen Beteiligungsverhältnisse verstanden werden sollten, wären es, da das Bundesverfassungsgericht die "nach altem Recht bestehenden Beteiligungsverhältnisse" anspricht, nur die Beteiligungen von mehr als 25 %.).

Randnummer 51 enthält keine Ausführungen zu der Problemsituation des vorliegenden Falls. Dieser Absatz beleuchtet ausweislich des Einleitungssatzes nur Wertsteigerungen, die erst nach Verkündung des Änderungsgesetzes zum Stichtag 31.03.1999 eingetreten sind.

In seinen Ausführungen unter Randnummer 54 f. bestimmt das Bundesverfassungsgericht sodann ausdrücklich, für die Besteuerung welcher Wertzuwächse ein erhöhter gesetzgeberischer Rechtfertigungsbedarf besteht, nämlich für die "zwischenzeitlich entstandenen Wertzuwächse von Beteiligungen, die die 25 %-Grenze nicht überschritten", wobei mit zwischenzeitlich die Zeitspanne zwischen Erwerb und Gesetzesänderung gemeint ist. Mit dieser Formulierung sind Beteiligungen bis 25 % erfasst, also auch die unter 10 % liegenden. Dass tatsächlich sämtliche Beteiligungen bis 25 % - und nicht etwa nur die zwischen 10 % und 25 %, wie der Beklagte vertritt - gemeint waren, ergibt sich aus der Begründung, die das Bundesverfassungsgericht gibt. Denn es leitet den erhöhten Rechtfertigungsbedarf daraus ab, dass diese Vermögensbestände nach altem Recht nicht der Einkommensteuer unterlagen. Nach altem Recht waren aber Wertzuwächse aller Beteiligungen von nicht mehr als 25 % steuerfrei und nicht nur die von Beteiligungen zwischen 10 % und 25 %.

In Randnummer 55 befasst sich das Bundesverfassungsgericht mit der Situation, dass eine Beteiligung "in die Wesentlichkeit hineinwächst". Dass ein Steuerpflichtiger zunächst unter der gesetzlichen Wesentlichkeitsgrenze einer Kapitalgesellschaft, später dann über der gesetzlichen Wesentlichkeitsgrenze beteiligt ist - seine Beteiligung also in die Wesentlichkeit "hineingewachsen" ist - kann im Wesentlichen zwei Ursachen haben: Zum einen kann sich sein Anteil an der Kapitalgesellschaft - "mit oder ohne sein Zutun" - erhöht haben. Zum anderen kann die gesetzliche Wesentlichkeitsgrenze gesenkt worden sein. Für den ersten Fall, in dem sich die Beteiligungsquote des Steuerpflichtigen über die gesetzliche Wesentlichkeitsgrenze hinaus erhöht, stellt das Bundesverfassungsgericht klar, dass bei der Veräußerung der Beteiligung der gesamte Wertzuwachs der Besteuerung unterfällt, auch der Teil des Wertzuwachses, der vor Erreichen der Wesentlichkeitsgrenze entstanden ist, und dass dieser Fall schon nach Maßgabe des alten Rechts zur Besteuerung geführt hat. Die Formulierung des Bundesverfassungsgerichts: "Allerdings trifft es zu, dass der Steuerpflichtige sich im Hinblick auf die zwischenzeitlichen Wertsteigerungen nicht auf Bestandsschutz verlassen kann, wenn im einzelnen Fall ein solches "Hineinwachsen in die Wesentlichkeit" (nach Maßgabe des alten Rechts) im Zeitpunkt der Veräußerung tatsächlich erfolgt sein sollte.", belegt, dass diese Ausführungen zum "Hineinwachsen" nicht die zweite Hineinwachsen-Variante "Gesetzesänderung" betreffen, wie das Bundesverfassungsgericht durch die Hinzufügung des Klammerzusatzes "nach Maßgabe des alten Rechts" verdeutlicht.

Mit dem letzten Satz in Randnummer 55 stellt das Bundesverfassungsgericht klar, dass nur diese erste Hineinwachsen-Variante "Beteiligungserhöhung", bei der auch nach altem Recht die gesamte Wertsteigerung der Besteuerung unterfiel, - "entsprechend dem in der Entscheidungsformel formulierten Vorbehalt" - von der Nichtigkeitsfolge auszunehmen ist. Aus dem ersten Nebensatz dieses Satzes - "die Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze für die Steuerbarkeit also nicht ursächlich ist" - wird offenbar, dass das Bundesverfassungsgericht die Nichtigkeitsfolge für alle Fallgestaltungen bestimmt, in denen die Ursache für die Steuerbarkeit in der Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze liegt.

In Anbetracht dieser klaren Ausführungen in den Gründen der Nichtigkeitsentscheidung bedurfte es dort keiner ausdrücklichen Ausführungen zu Situationen - wie der vom Senat zu entscheidenden -, in denen die gesetzliche Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze mit einer Erhöhung der Beteiligungsquote des Anteilseigners vor der Veräußerung zusammentraf: Wächst die Beteiligung in die Wesentlichkeit des alten Rechts - Wesentlichkeit von Beteiligungen erst bei mehr als 25 % - hinein, so ist der gesamte Wertzuwachs zu versteuern, wie dies auch ohne Absenkung der gesetzlichen Wesentlichkeitsgrenze der Fall gewesen wäre. Bleibt die Beteiligung allerdings unter der Wesentlichkeitsgrenze des alten Rechts, gilt die Nichtigkeitsfolge, denn dann ist die Absenkung der gesetzlichen Wesentlichkeitsgrenze für die Besteuerung ursächlich. Dass für eine Anwendbarkeit der Nichtigkeitsentscheidung die Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze alleinige Ursache sein muss - wie der Beklagte offensichtlich meint -, ergibt sich aus den Gründen der Nichtigkeitsentscheidung also nicht.

c) Wenn der Beteiligte meint, Steuerpflichtige, die zum 31.03.1999 mit weniger als 10 % beteiligt gewesen waren, seien durch die gesetzliche Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze auf 10 % gar nicht betroffen gewesen und deswegen könne die mit der (unechten) Rückwirkung der Gesetzesänderung begründete Nichtigkeitsentscheidung auf sie keine Anwendung finden, verkennt er Folgendes:
Bereits nach altem Recht waren Wertzuwächse, die in Zeiträumen entstanden waren, in denen der Steuerpflichtige nur unwesentlich beteiligt war, zu versteuern, sofern die Beteiligung später anwuchs und innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem Zeitpunkt der Veräußerung die Wesentlichkeitsschwelle überschritten hatte. Damit waren zu jeder Zeit sämtliche Wertzuwächse - unabhängig von der Beteiligungshöhe im Zeitpunkt des Wertzuwachses, also auch für die mit weniger als 10 % Beteiligten - insofern latent steuerverstrickt, als dass bei späterer Realisierung ihre Besteuerung zu erfolgen hatte, sofern der Steuerpflichtige zum Zeitpunkt der Veräußerung oder innerhalb der letzten fünf Jahre zuvor wesentlich, also mit über 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt war. Nur wenn diese Bedingung - Beteiligungshöhe über 25 % - nicht eingetreten war, blieben auch die in der Zeit der Minderbeteiligung erzielten Wertzuwächse steuerfrei. Mit der Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze von 25 % auf 10 % veränderte der Gesetzgeber diese Bedingung. Diese Bedingungsänderung betraf alle Steuerpflichtigen, die zum Zeitpunkt der Gesetzesänderung mit nicht mehr als 25 % und damit nach altem Recht unwesentlich beteiligt gewesen waren. Denn für sie alle galt nunmehr, dass bei Erreichen der neuen Wesentlichkeitsschwelle von 10 % im Veräußerungsfall der gesamte Wertzuwachs seit Erwerb der Beteiligung, auch der vor der Gesetzesänderung entstandene, besteuert werden würde. Für die im Zeitpunkt der Gesetzesänderung mit mindestens 10 %, aber mit nicht mehr als 25 % Beteiligten führte die Gesetzesänderung dazu, dass ihre bis dahin erzielten und zuvor nicht steuerbaren Wertzuwächse bereits ohne eine weitere Voraussetzung im Veräußerungsfall der Besteuerung unterfielen. Die zum Stichtag mit weniger als 10 % Beteiligten waren zwar nicht in dieser Weise - voraussetzungslos - von der Gesetzesänderung betroffen, aber auch ihre Rechtsposition verschlechterte sich durch sie. Denn konnten sie bis zur Gesetzesänderung ihre Beteiligung steuerunschädlich auf 25 % steigern, konnten sie dies nach der Gesetzesänderung nur noch bis zu einem Anteil von (unter) 10 %. Das bedeutet, dass auch bei ihnen eine unechte Rückwirkung der Gesetzesänderung festzustellen ist. Der Beklagte geht daher fehl, wenn er argumentiert, die Nichtigkeitsentscheidung sei auf Steuerpflichtige, die zum Stichtag mit weniger als 10 % beteiligt waren, deswegen nicht anzuwenden, weil bei ihnen keine (unechte) Rückwirkung gegeben sei. Da das Bundesverfassungsgericht seine Entscheidung - wie auch der Beklagte ausführt - mit der Begründung getroffen hat, dass es an einer Rechtfertigung für die Rückwirkung der Gesetzesänderung fehlt, betrifft die Nichtigkeitsentscheidung jegliche von ihrem Tenor erfassten Rückwirkungsfälle und ist es für die Reichweite der Nichtigkeitsentscheidung ohne Bedeutung, dass dem Bundesverfassungsgericht nur Klagen solcher Steuerpflichtiger vorlagen, deren Beteiligung bei Gesetzesänderung mindestens 10 % betragen hatte.

d) Selbst wenn - wovon der Senat nicht ausgeht - die vom Beklagten vertretene Auslegung des Tenors der Nichtigkeitsentscheidung nach seinem Wortlaut und seiner Begründung möglich wäre, würde das Gebot einer verfassungskonformen Auslegung dazu zwingen, die Nichtigkeitsfolge unabhängig davon eintreten zu lassen, ob der Steuerpflichtige zum Zeitpunkt der Gesetzesänderung bereits im Umfang der abgesenkten Wesentlichkeitsgrenze beteiligt gewesen war. Denn die vom Beklagten vertretene Auslegung würde das Gleichheitsgebot des Art. 3 GG verletzen. Es ist kein sachlicher Grund ersichtlich, der es rechtfertigen könnte, dass die Gruppe der Anteilseigner, die bis zur Gesetzesänderung nicht wesentlich beteiligt gewesen waren, dergestalt unterschiedlich behandelt werden, dass diejenigen mit einer höheren Beteiligungsquote - von 10 % oder mehr - durch die Nichtanwendung der gesetzlichen Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze privilegiert werden, diejenigen mit einer niedrigeren Beteiligungsquote - weniger als 10 % - hingegen sanktioniert werden.

e) Die vom Beklagten vertretende Auffassung findet auch in der Rechtsprechung und in der Literatur keine belastbare Stütze.

Gerichtsentscheidungen zu dieser Problematik liegen, soweit ersichtlich, nicht vor. Die Literatur, die sich mit der Nichtigkeitsentscheidung beschäftigt, geht entweder, wie der Senat, von einer unbeschränkten Anwendbarkeit aus (z. B. Gosch in: Kirchhoff, EStG, 15. Auflage 2016, § 17 EStG, Rdnr. 34, 34a, mit ausführlicher Begründung; Söffing/Bron, DB 2012, 1585; Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, 34. Auflage 2015, § 17, Rdnr. 34) oder verhalten sich nicht zu der Streitfrage. Letzteres gilt insbesondere für die folgenden Veröffentlichungen, die ausführlicher gewürdigt werden, weil sie nach Ansicht des Beklagten für seine Auslegung der Nichtigkeitsentscheidung streiten.

Wagner (NWB 2011, 881, 883) referiert:
"Das BVerfG stellt fest, dass der Bürger bereits vor der Gesetzesänderung ein konkret verfestigte Vermögensposition erlangt habe, wenn er unterhalb der Wesentlichkeitsgrenze von 25 % (Beteiligung = 25 %) an einer Kapitalgesellschaft beteiligt gewesen ist. Hätte er bereits vor dem Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 seine Beteiligung veräußert, wäre sie nicht steuerbar gewesen. Die bis zu diesem Zeitpunkt in der Beteiligung angehäuften stillen Reserven wären unversteuert geblieben."

Diese Formulierung umfasst ohne weiteres auch Beteiligungen unter 10 %. Weiter heißt es:
"Diese Vermögensposition müsse erhalten bleiben, selbst wenn der Steuerpflichtige seine Beteiligung nach der Gesetzesänderung veräußere, außer gewichtige Allgemeininteressen rechtfertigten eine Steuerverhaftung dieser Vermögensposition."
Weiter heißt es unter Gliederungsnummer 4a:
"Die BVerfG-Entscheidungen wirken sich jedoch auf die Beteiligungen zwischen 10 % und 25 % (10 % = Beteiligung = 25 %) aus, die bereits vor der Gesetzesänderung bestanden und erst danach veräußert wurden bzw. erst noch in Zukunft veräußert werden. Der Wert dieser Beteiligungen kann sich unterschiedlich entwickelt haben."
Ausdrücklich befasst sich dieser Absatz mit der Veränderung des Werts von Beteiligungen. Dafür dass der Autor sich auch zu Fällen mit veränderten Beteiligungshöhen äußern will, ist kein Anhaltspunkt zu erkennen. Schon gar nicht enthält der Beitrag insoweit eine Problematisierung oder eine Begründung für die vom Beklagten vertretene Auslegung.

Ebenso verhält es sich bei Gelsheimer/Meyer (SteuK 2012, 175), die sich in ihrem Beitrag ebenfalls im Wesentlichen mit Bewertungsfragen befassen. Zur Anwendbarkeit der Nichtigkeitsentscheidung heißt es lediglich, die Beteiligung müsse vor dem 31.03.1999 erworben und die Beteiligungshöhe müsse unterhalb der alten, aber oberhalb der neuen Wesentlichkeitsgrenze liegen. Zu welchem Zeitpunkt die Beteiligung oberhalb der neuen Wesentlichkeitsgrenze liegen muss - im Zeitpunkt der Erzielung des Veräußerungsgewinns oder bereits zum Stichtag 31.03.1999 - wird nicht konkretisiert. Dagegen, dass die Autoren für diese streitige Frage eine eigene Position i. S. der des Beklagten haben vertreten wollen, spricht es, dass auch dieser Beitrag die Frage der Anwendbarkeit nicht problematisiert und es insoweit an jeglicher Begründung fehlen würde.

Bei Schmidt/Renger (DStR 2011, 693, 695) heißt es im Anschluss an das Zitat der Nichtigkeitsentscheidung:
"Wurde demnach in der Zeit vom 1.1.1999 bis 31.3.1999 eine Beteiligung an einer KapGes von 10 % bis 25 % veräußert und war sie länger als sechs Monate gehalten worden, ist die Veräußerung entgegen dem Gesetzeswortlaut nicht zu besteuern".
Die angegebene Beteiligungshöhe beziehen die Autoren offenbar auf die Veräußerung, also den Veräußerungszeitpunkt. Weiter heißt es dann:
"Wenn die Beteiligung zwischen 10 % und 25 % vor dem 1.10.1998 erworben und nach dem 31.3.1999 veräußert worden ist oder noch veräußert wird, ist der Wertzuwachs zwischen dem Erwerb und dem 31.3.1999 steuerfrei. Nur ein späterer Wertzuwachs ist steuerpflichtig."
Dafür, dass die Autoren in dem zweiten Satz für die Beteiligungshöhe nicht mehr auf den Veräußerungszeitpunkt abstellen, sondern auf einen früheren Zeitpunkt, hier den 31.03.1999, ist keinerlei Anhaltspunkt zu erkennen.

Allein im Beitrag von Gragert (NWB 2012, 474) findet sich die vom Beklagten vertretene Auffassung. Im Beitrag heißt es:
"War der Steuerpflichtige bis zum 31.3.1999 nach altem wie neuem Recht nicht wesentlich beteiligt, hat aber danach durch Hinzuerwerb von (mittelbaren oder unmittelbaren) Beteiligungen die Beteiligungsgrenze des § 17 EStG überschritten, ist der Veräußerungsgewinn bei einer späteren Veräußerung der Anteile nicht aufgrund des BVerfG-Beschlusses zu kürzen, sondern unter Berücksichtigung des Halb- / Teileinkünfteverfahrens voll steuerpflichtig. Diese Rechtsauffassung wird zutreffend damit begründet, dass insoweit eine echte Rückwirkung nicht vorliegt. Auch ohne die Absenkung der Beteiligungsgrenze wäre der Wertzuwachs der zuvor nicht steuerverhafteten Beteiligung bei späterem Hinzuerwerb von Anteilen insgesamt steuerverhaftet gewesen."

Die Argumentation Gragerts, in diesen Fällen läge keine echte Rückwirkung vor, ist schon deswegen unzutreffend, weil das Bundesverfassungsgericht seine Nichtigkeitsentscheidung nicht damit begründet hat, dass das Änderungsgesetz eine - per se unzulässige - echte Rückwirkung entfaltet, sondern dass es eine nicht grundsätzlich unzulässige, aber nicht gerechtfertigte unechte Rückwirkung auslöst. Auch im Übrigen ist die Begründung fehlerhaft, worauf ... zutreffend hinweisen (Söffing/Bron, DB 2012, 1585, 1586). Die Handlung des Steuerpflichtigen, nämlich der Hinzuerwerb nach dem 31.03.1999 unterhalb der alten Wesentlichkeitsschwelle von 25 %, hätte - anders als Gragert schreibt - ohne die Gesetzesänderung mit der Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze auf 10 % zweifelsfrei keine Steuerpflicht begründet.

f) Der Beklagte kann nicht damit gehört werden, die Nichtigkeitsentscheidung enthalte ein Tatbestandsmerkmal der fehlenden Steuerverstrickung, das sich nicht allein auf eine Besteuerung nach § 17 EStG bezieht, sondern auch auf etwaige andere Besteuerungsgrundlagen, insbesondere auf eine zu diesem Zeitpunkt noch nicht abgelaufene Spekulationsfrist nach § 23 EStG. Nach Ansicht des Beklagten unterfallen jedenfalls diejenigen streitigen Gewinnanteile nicht der Nichtigkeitsentscheidung, die auf Wertzuwächsen von X-Aktien beruhen, bei denen zum Stichtag 31.03.1999 die "Spekulationsfrist" des § 23 EStG noch nicht abgelaufen war.

Dieser Ansicht ist nicht zu folgen. Die vom Beklagten zitierte Formulierung in der Nichtigkeitsentscheidung zu "Wertsteigerungen, die ... sowohl zum Zeitpunkt der Verkündung als auch zum Zeitpunkt der Veräußerung nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei hätten realisiert werden können" bezieht sich bei verständiger Auslegung nur auf die Steuerfreiheit nach § 17 EStG und nicht nach anderen Normen. Gegen die Ansicht des Beklagten spricht auch, dass § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Vorrang vor § 17 EStG hat (vgl. Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, § 17 Rn. 14). Wenn aber § 23 EStG bei Vorliegen seiner Voraussetzungen die Anwendung des § 17 EStG verdrängt, dann kann sich eine Besteuerung nach § 17 EStG, die also voraussetzt, dass § 23 EStG nicht anwendbar ist, nicht daran orientieren, ob die Voraussetzungen von § 23 gegeben wären. Dass die Veräußerungsgewinne nach § 23 EStG zu versteuern sind, meint auch der Beklagte zu Recht nicht, denn im Zeitpunkt der Veräußerung waren seit ihrer Anschaffung bereits mehr als sechs Monate (§ 23 EStG a. F.) und sogar mehr als ein Jahr (§ 23 EStG n. F.) vergangen.

Im Ergebnis ist festzuhalten, dass die Nichtigkeitsentscheidung generell auf Beteiligungen anwendbar ist, deren Höhe zum Stichtag 31.03.1999 nicht mehr als 25 % betrug. Damit sind die streitigen Gewinnanteile des Klägers nicht zu besteuern.

5. Allein die Nichtbesteuerung der streitigen Gewinnanteile des Klägers hat - unabhängig von den streitigen Gewinnanteilen der Klägerin - zur Folge, dass die Einkommensteuer für das Streitjahr 1999 auf Null festzusetzen ist und der Klage deswegen stattzugeben ist.

Der streitgegenständliche Einkommensteuerbescheid berechnet die Einkommensteuer der Kläger auf der Basis eines zu versteuernden Einkommens von ... DM. Das zu versteuernde Einkommen der Kläger sinkt ohne die streitigen Gewinnanteile des Klägers unter Null. Die Berechnung der Kläger, nach der der Veräußerungsgewinn des Klägers in Höhe von ... DM auf Wertzuwächsen beruht, die bis zum Stichtag 31.03.1999 entstanden waren, ist plausibel. Auch der Beklagte behauptet keine Unrichtigkeit, sondern hat sich in der mündlichen Verhandlung lediglich dahingehend eingelassen, keine eigenen Berechnungen vorgenommen zu haben. Hierzu ist allerdings anzumerken, dass sich in der Rechtsbehelfsakte eine Berechnung des Beklagten findet, nach der - auf der Grundlage des entsprechenden BMF-Schreibens vom 20.10.2010 (RbA II Bl. 89) - sogar noch höhere Gewinnanteile steuerfrei wären, nämlich ... DM beim Kläger. Von der Gelegenheit, eigene Zahlen dem Gericht vorzulegen, hat der Beklagte trotz entsprechender Aufforderung des Gerichts keinen Gebrauch gemacht. Welche der in den Akten befindlichen Berechnungen letztlich zu Grunde zu legen ist, ist für die Entscheidung über die Klage nicht ausschlaggebend. Selbst die für die Kläger ungünstigste der vorliegenden Berechnungen, nämlich die mit der Einspruchserweiterung vom 08.03.2011 vorgelegte (RbA II Bl. 6), bestimmt den Gewinnanteil, der auf den Wertzuwachs bis zum Stichtag entfällt, für den Kläger auf ... DM. Schon dieser Wertzuwachs würde den Betrag übersteigen, der im streitgegenständlichen Bescheid als zu versteuerndes Einkommen ausgewiesen ist. Auch bei Einbeziehung eines Gewinns aus der Veräußerung von Bezugsrechten am ... (Frühsommer) 1999 in Höhe von ...  DM gemäß § 17 EStG im Wege der Saldierung gemäß §177 Abs. 2 AO ergibt sich nichts anderes.

6. Unabhängig von der zwischen den Beteiligten streitigen Reichweite der Nichtigkeitsentscheidung folgt dasselbe Ergebnis - Nichtbesteuerung der streitigen Gewinnanteile des Klägers - auch aus der im Erörterungstermin getroffenen tatsächlichen Verständigung der Beteiligten auf eine mindestens 10 %ige Beteiligung des Klägers und der daraufhin erklärten Zusage des Beklagten, den Einkommensteuerbescheid 1999 entsprechend der tatsächlichen Verständigung zu ändern.

Die Beteiligten haben diesbezüglich eine wirksame tatsächliche Verständigung getroffen. Die Zulässigkeit tatsächlicher Verständigungen wird in ständiger Rechtsprechung grundsätzlich anerkannt. Zweck der tatsächlichen Verständigung ist es, zu jedem Zeitpunkt des Besteuerungsverfahrens hinsichtlich bestimmter Sachverhalte, deren Klärung schwierig, aber zur Festsetzung der Steuer notwendig ist, den möglichst zutreffenden Besteuerungssachverhalt i. S. d. § 88 AO einvernehmlich festzulegen. Da reine Vergleiche über Steueransprüche wegen der Grundsätze der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht möglich sind (BFH-Urteil vom 20.9.2007 IV R 20/05, BFH/NV 2008, 532, m. w. N.), setzt die Bindungswirkung einer zulässigen tatsächlichen Verständigung voraus, dass sie auf Seiten der Finanzbehörde durch einen zuständigen Amtsträger getroffen wird und sich auf Sachverhaltsfragen - nicht aber auf Rechtsfragen - bezieht und nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt (vgl. BFH-Beschluss vom 20.2.2014 XI B 85/13, BFH/NV 2014, 828, m. w. N.).

Die Beteiligten haben eine Verständigung getroffen (a), die wirksam ist. Insbesondere war der Beklagte durch einen zuständigen Amtsträger vertreten (b) und führt die Verständigung zu keinem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis (c) - weder wegen eines Widerspruchs zum Inhalt der Steuererklärung (aa) noch im Hinblick auf die Verletzung von wertpapierhandelsrechtlichen Meldevorschriften (bb). Sie bezieht sich nicht in unzulässiger Weise auf Rechtsfragen (d), sondern in ihrem Kern auf schwierig zu klärende Sachverhaltsfragen (e).

a) Ausweislich des Protokolls des Erörterungstermins haben die Beteiligten "insbesondere vor dem Hintergrund der zunehmend schwieriger werdenden weiteren Sachverhaltsermittlung, sofern sie denn erforderlich sein sollte, eine tatsächliche Verständigung" mit dem Inhalt getroffen, dass der Kläger zum 31.03.1999 mit mindestens 10 % unmittelbar oder mittelbar an der X-AG beteiligt gewesen war (und die Klägerin mit weniger als 10 %).

Dass die Verständigung hilfsweise getroffen wurde - "sofern sie denn erforderlich sein sollte" -, also für den Fall, dass die Nichtigkeitsentscheidung entgegen dem Hinweis des Senats letztlich doch nicht auf Steuerpflichtige anwendbar sein sollte, die zum Stichtag mit weniger als 10 % beteiligt gewesen waren, steht ihrer Wirksamkeit nicht entgegen.

b) Die tatsächliche Verständigung ist nicht deswegen unzulässig und unwirksam, weil in der Person des SGL S kein für die Entscheidung über die Steuerfestsetzung zuständiger Amtsträger beteiligt gewesen ist. Der Beklagte meint, der SGL S sei kein zuständiger Amtsträger gewesen. Er sei zwar als Sachgebietsleiter beim Beklagten tätig, in dem Erörterungstermin jedoch ausschließlich als Sitzungsvertreter mit dem Streitfall befasst und im Übrigen nach der innerdienstlichen Organisation des Beklagten nicht als Veranlagungssachgebietsleiter für die Steuerfestsetzung zuständig gewesen. Der Senat teilt die Ansicht des Beklagten nicht.

Es entspricht ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, dass eine verbindliche Zusage, eine tatsächliche Verständigung oder eine sonstige Bindung eines Finanzamts nach Treu und Glauben nur dann angenommen werden kann, wenn auf Seiten des Finanzamts ein für die Entscheidung über die Steuerfestsetzung zuständiger Amtsträger beteiligt ist (BFH-Beschluss vom 02.08.2006 I B 156/04, BFH/NV 2006, 2031; BFH-Urteil vom 07.07.2004 X R 24/03, BFHE 206, 292, BStBl II 2004, 975), der eine Entscheidung über die Steuerfestsetzung treffen kann. Nach der innerbehördlichen Organisation ist dies in der Regel neben dem Vorsteher der Sachgebietsleiter der mit dem Steuerfall befassten Veranlagungsstelle (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 21.09.2012 3 K 2493/10, EFG 2013, 186; FG Berlin/Brandenburg, Urteil vom 14.07.2010 2 K 2269/07, Juris) bzw. ein Veranlagungssachgebietsleiter (BFH-Urteil vom 28.07.1993 XI R 68/92, BFH/NV 1994, 290; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 21.06.2006 7 K 228/02, EFG 2006, 1809) und - anders als wohl der Beklagte meint - im Rechtsbehelfsverfahren auch der Leiter der Rechtsbehelfsstelle (vgl. BFH-Urteile vom 25.11.1997 IX R 47/94, BFH/NV 1998, 580; vom 28.07.1993 XI R 68/92, BFH/NV 1994, 290; vom 05.10.1990 III R 19/88, BFHE 162, 211, BStBl II 1991, 45), nicht jedoch eine beim Finanzamt in der bloßen Funktion eines Sachbearbeiters tätige Person.

Auf dieser Grundlage ist festzustellen, dass SGL S die Verständigung als zuständiger Amtsträger des Beklagten abgeschlossen hat. Zunächst ist anzumerken, dass es sich bei dem SGL S nicht um einen Sachbearbeiter, sondern um einen Sachgebietsleiter des Beklagten gehandelt hat, er also den Rang bzw. die Funktion innehatte, der/die für den Abschluss einer tatsächlichen Verständigung erforderlich ist, und sich das Verfahren im Rechtsmittel befunden hat. Ob der SGL S zum Zeitpunkt des Erörterungstermins Leiter der Rechtsbehelfsstelle gewesen ist, die nach der internen Geschäftsverteilung des Beklagten für das Klageverfahren der Kläger zuständig gewesen ist, kann dahinstehen. Selbst nach dem Vortrag des Beklagten hat der SGL S an dem Termin als "Sitzungsvertreter" teilgenommen. Der Begriff des Sitzungsvertreters ist nicht legal definiert. Nach allgemeinem Verständnis bezeichnet dieser Begriff eine Amtsperson, die für ihre Dienststelle an einer Gerichtsverhandlung teilnimmt. Dabei tritt sie für die beteiligte Behörde auf (z. B. handelt die Staatsanwaltschaft in der strafgerichtlichen Verhandlung durch ihren Sitzungsvertreter). Nicht jedoch vertritt der Sitzungsvertreter einen anderen Amtsträger i. S. eines Stellvertreters, in dessen Zuständigkeitsbereich die Bearbeitung des Verfahrens nach dem innerbehördlichen Geschäftsverteilungsplan fällt, denn eine solche, dem bürgerlichen Stellvertretungsrecht entsprechende Vertretung kommt bei der Ausführung von Amtsgeschäften grundsätzlich nicht in Betracht, weil durch die persönliche Anwesenheit des zuständigen Beamten den Beteiligten die besondere Bedeutung ihrer Erklärungen im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung vor Augen geführt werden soll (BFH-Urteile vom 11.06.2014 IX B 6/14, BFH/NV 2014, 1496; vom 07.07.2004 X R 24/03, BFHE 206, 292, BStBl II 2004, 975; vom 28.07.1993 XI R 68/92, BFH/NV 1994, 290).

Der Vortrag des Beklagten, SGL S sei Sitzungsvertreter gewesen, kann und darf vor diesem Hintergrund nicht anders gedeutet werden, als dass er für den Beklagten auf Veranlassung der hierfür beim Beklagten zuständigen Stelle in dem gerichtlichen Erörterungstermin aufgetreten ist. Damit war der nach der innerbehördlichen Organisation für die Teilnahme und Vertretung des Beklagten während des Erörterungstermins zuständige Sachgebietsleiter der Rechtsbehelfsstelle der SGL S. Es braucht vorliegend nicht geprüft zu werden, ob es rechtlich wirksam gewesen wäre, wenn der SGL S eine Beschränkung seiner Vertretungsmacht angezeigt hätte. Denn eine solche Anzeige hat es nicht gegeben. Es ist allenfalls und rein ergänzend - ohne dass es darauf noch ankommt - anzumerken, dass das Unterlassen einer solchen Anzeige sogar einen Vertrauenstatbestand in die Wirksamkeit der vom SGL S als "Sitzungsvertreter" abgegebenen Erklärung begründet hat. Dem Vertrauensschutz steht nicht entgegen, wenn, wie der Beklagte vorträgt, im Jahr 2012 von Seiten der Finanzbehörde gegenüber den Prozessbevollmächtigten der Kläger erklärt worden ist, dass eine tatsächliche Verständigung nicht in Betracht komme. Wegen des erheblichen Zeitablaufs von vier Jahren und der wesentlich veränderten Verfahrenssituation - zwischenzeitlich ist das Rechtsbehelfsverfahren abgeschlossen, das Klageverfahren eröffnet und vom Gericht eine Einschätzung der Rechtslage abgegeben worden - durften die Kläger es für möglich halten, dass der Beklagte seine Handlungsoptionen erneut überprüft hat.

Da also schon aufgrund des eigenen Vortrags des Beklagten, SGL S sei (lediglich) Sitzungsvertreter gewesen, feststeht, dass die tatsächliche Verständigung von Seiten des Beklagten von einem im Sinne der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zuständigen Amtsträger geschlossen worden ist, kommt es nicht mehr entscheidend darauf an, ob die Behauptung des Beklagten zutreffend ist, SGL S sei zum Zeitpunkt des Erörterungstermins tatsächlich nicht für die Bearbeitung des Klageverfahrens der Kläger zuständig gewesen. ...

c) Die Verständigung führt nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis - weder im Hinblick auf den Widerspruch zum Inhalt zur Steuererklärung (aa) noch wegen Verletzung der Meldepflichten des Wertpapierhandelsrechts (bb).

aa) Zwar weist der Beklagte zutreffend auf den Widerspruch zwischen der Erläuterung der Kläger zu ihrer Steuererklärung, die Beteiligung des Klägers an der X-AG habe am ... (Frühsommer) 1999 weniger als 10 % betragen, und ihrer späteren Behauptung des Gegenteils hin. Maßgeblich für die Frage, ob die tatsächliche Verständigung zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt und deshalb unwirksam sein muss, ist allerdings, ob es offensichtlich, also ohne weiteres und zweifelsfrei erkennbar war oder ist, dass die Beteiligung des Klägers zum Stichtag tatsächlich unter 10 % gelegen hat. Dies ist nicht der Fall. Die Kläger haben substantiiert vorgetragen, bei der zitierten Erklärung sei irrtümlich nur die unmittelbare Beteiligung gemeint gewesen; unter Berücksichtigung der mittelbaren Beteiligung sei der Kläger mit mindestens 10 % beteiligt gewesen. Ob dieser Vortrag zutreffend oder unzutreffend ist, kann ohne weitere Ermittlungen nicht zweifelsfrei beantwortet werden, so dass kein Fall von offensichtlicher Unrichtigkeit vorliegt.

bb) Die tatsächliche Verständigung führt nicht deswegen zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis, weil die A-AG den von den Klägern behaupteten Erwerbe von wirtschaftlichem Eigentum an X-Aktien, über den die Beteiligten gestritten und über den sie ihre Verständigung getroffen haben, nicht nach wertpapierhandelsrechtlichen Vorschriften gemeldet hat. Sofern beim Eigentümer die (sonstigen) Voraussetzungen für das Innehaben des Eigentums an Gesellschaftsanteilen gegeben sind, steht die Nichterfüllung von wertpapierhandelsrechtlichen Meldepflichten der Zurechnung der Anteile zur Bestimmung seiner Beteiligungshöhe nach § 17 EStG nicht (offensichtlich) entgegen. Dies gilt auch für den wirtschaftlichen Eigentümer nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO.

(1) § 28 WpHG regelt, dass Rechte aus Aktien, die einem Meldepflichtigen gehören oder aus denen ihm Stimmrechte gemäß § 22 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 WpHG zugerechnet werden, für die Zeit nicht bestehen, in der die Mitteilungspflichten nach § 21 Abs. 1 oder 1a WpHG nicht erfüllt werden. Gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 WpHG hat, wer durch Erwerb, Veräußerung oder auf sonstige Weise 5 %, 10 %, 25 %, 50 % oder 75 % der Stimmrechte an einer börsennotierten Gesellschaft erreicht, überschreitet oder unterschreitet, als Meldepflichtiger der Gesellschaft sowie dem Bundesaufsichtsamt unverzüglich die Höhe seines Stimmrechtsanteils mitzuteilen. Entsprechendes gilt gemäß § 22 Abs. 1 WpHG in Fällen der dort geregelten Zurechnung von Stimmrechten.

Der Senat geht davon aus, dass es sich bei der X-AG um ein seinerzeit börsennotiertes Unternehmen gehandelt hat und deshalb die Vorschriften des Wertpapierhandelsgesetzes Anwendung finden. Ansonsten würden die vergleichbaren Vorschriften des Aktiengesetzes zur Anwendung kommen. Er geht weiterhin davon aus, dass die A-AG Mitteilungspflichten verletzt hätte, wenn die Beteiligung des Klägers an der X-AG am Stichtag 31.03.1999 mindestens 10 % betragen hat ... was sie - unstreitig - nicht getan hat.

(2) Die Erfüllung oder Nichterfüllung von Meldepflichten nach den Wertpapierhandelsvorschriften bleibt für die steuerliche Zurechnung von Eigentum an den Wertpapieren grundsätzlich außer Betracht.

Die zitierten Vorschriften des Wertpapierhandelsgesetzes regeln lediglich das gesellschaftsrechtliche Verhältnis der Gesellschafter und beschränken die gesellschaftsrechtliche Stellung desjenigen, für dessen Anteile die Meldepflichten nicht eingehalten wurden. Der in § 28 WpHG angeordnete temporäre Verlust von Rechten aus den Anteilen lässt die zivilrechtliche Zuordnung der Anteile zu einem Eigentümer indes unberührt. Insbesondere ist der Verstoß gegen die Meldepflichten kein Verstoß gegen ein gesetzliches Verbot i. S. v. § 134 BGB, der das dem Wertpapiererwerb zugrunde liegende Geschäft nichtig macht. Soweit dem Senat ersichtlich, gibt es keine Rechtsprechung, nach der ein Verstoß gegen wertpapierhandelsrechtliche Meldepflichten die Nichtigkeit des Erwerbsgeschäftes bewirkt. Da § 28 Abs. 1 Satz 1 WpHG ausdrücklich bestimmt, dass für die Zeit der Nichterfüllung der Mitteilungspflichten die Rechte aus den Aktien nicht bestehen, ergibt sich schon aus dem Wortlaut der Norm, dass es in der Vorschrift nicht um das Recht an den Aktien, also nicht um die rechtliche Zuordnung der Aktien geht. Andernfalls wären - wovon nicht ausgegangen werden kann - Aktien für die Zeit der Nichterfüllung der durch sie ausgelösten Mitteilungspflichten herrenlos, denn § 28 Abs. 1 Satz 1 WpHG bestimmt ganz allgemein, dass die angesprochenen Rechte nicht bestehen und beschränkt den Rechtsverlust nicht etwa auf die Person des Meldepflichtigen, so dass die Rechte auch nicht von einem anderen als dem Meldepflichtigen ausgeübt werden können.

(3) Für steuerliche Zwecke - wie der Ermittlung des Umfangs einer Beteiligung im Rahmen von § 17 EStG - bleibt es demnach bei der Zurechnungsnorm in § 39 AO, die gemäß Absatz 1 Wirtschaftsgüter grundsätzlich ihrem Eigentümer zurechnet und hierbei an die zivilrechtliche Zuordnung anknüpft. Hiervon abweichend bestimmt § 39 Abs. 2 AO eine steuerliche Zuordnung jenseits der zivilrechtlichen Eigentümerstellung danach, wer einen Gegenstand wirtschaftlich kontrolliert, also sogenannter wirtschaftlicher Eigentümer des Wirtschaftsguts ist. Dies ist z. B. bei einem Treuhandverhältnis über Aktien der Treugeber, der die Kontrolle über die Rechte aus den Aktien mittels seines Weisungsrechts gegenüber dem Treuhänder ausübt.

Die vom Beklagten insoweit aufgeworfene Frage, ob ein Rechtsverlust nach § 28 Abs. 1 Satz 1 WpHG dazu führt, dass ein potentieller wirtschaftlicher Eigentümer keine für die Bejahung von wirtschaftlichem Eigentum nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO hinreichende wirtschaftliche Kontrolle ausüben kann, kann nicht - wie der Beklagte meint - ohne weiteres bejaht werden.

Das wirtschaftliche Eigentum an einem Kapitalgesellschaftsanteil geht von seinem zivilrechtlichen Eigentümer auf einen Erwerber grundsätzlich bereits dann über, wenn dieser aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte (insbesondere Gewinnbezugsrecht und Stimmrecht) sowie das Risiko einer Wertminderung und Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Urteil vom 01.08.2012 IX R 6/11, BFH/NV 2013, 9, m. w. N.). Demnach erlangt wirtschaftliches Eigentum, wer nach dem Inhalt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann (BFH-Urteil vom 24.01.2012 IX R 69/10, BFH/NV 2012, 1099 m. W. N.). Es entspricht weiterhin ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, dass sich der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall richtet (vgl. BFH-Urteil vom 12.10.2006 II R 26/05, BFH/NV 2007, 386) und dass eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts deshalb auch anzunehmen sein kann, wenn die dafür von der Rechtsprechung aufgestellten Einzelkriterien nicht in vollem Umfang erfüllt sind. Bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums ist nicht das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte ausschlaggebend, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte (BFH-Beschluss vom 15.10.2013 I B 159/12, BFH/NV 2014, 291 m. w. N.). Es kommt also nicht nur auf den Wortlaut sowie auf den Sinn und Zweck der von den Vertragsparteien getroffenen Vereinbarung an, sondern auch auf deren tatsächlichen Vollzug (BFH-Urteil vom 15.07.1997 VIII R 56/93, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152).

Bei Treuhandverhältnissen ergibt sich die Zurechnung von Wirtschaftsgütern als wirtschaftliches Eigentum zum Treugeber aus § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO. Entscheidend hierfür sind die schuldrechtlichen Beziehungen der Beteiligten, deren Inhalt bei wirtschaftlicher Betrachtung eine Zurechnung - ausnahmsweise und in Abweichung von der dinglichen Zuordnung des Wirtschaftsguts - erlaubt (vgl. BFH-Urteil vom 15.07.1997 VIII R 56/93, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152). Da demzufolge auch verdeckte Treuhandverhältnisse wirtschaftliches Eigentum vermitteln können (vgl. BFH-Beschluss vom 02.03.2004 III B 114/03, BFH/NV 2004, 1109; FG Köln Urteil vom 15.08.2007 4 K 1873/04, EFG 2007, 1765, m. w. N.), bedarf es für den bei wirtschaftlichem Eigentum an Aktien grundsätzlich erforderlichen Stimmrechtsübergang keiner offenen Stimmrechtsausübung des Treugebers. Vielmehr genügt es auch insoweit, wenn der Treuhänder als zivilrechtlicher Eigentümer die mit dem Eigentum verbundenen Rechte - also grundsätzlich auch das Stimmrecht - aufgrund seiner schuldrechtlichen Bindung nach dem Willen des anderen ausübt. Sofern mit der Aktie gar kein Stimmrecht verbunden ist, kommt es für die steuerliche Zuordnung der Aktie zu einem anderen als dem zivilrechtlichen Eigentümer ohnehin nicht entscheidend auf das - nicht vorhandene - Stimmrecht an. Da gemäß § 28 Abs. 1 Satz 1 WpHG bei der Verletzung der Mitteilungspflicht das Stimmrecht nicht etwa beim vorherigen oder beim zivilrechtlichen Eigentümer verbleibt, sondern für die Zeit der Verletzung gar nicht besteht, kann auch in solchen Fällen das Fehlen eines Stimmrechtsübergangs eine nach den schuldrechtlichen Vereinbarungen gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO begründete Zuordnung zum wirtschaftlichen Eigentümer nicht ohne weiteres verhindern. Auch in diesen Fällen ist zu prüfen, wer im Verhältnis der Beteiligten untereinander die stärkere Rechtsposition innehat. Jedenfalls soweit es der Meldepflichtige in der Hand hat, mit der Erfüllung der Meldepflichten den Rechtsverlust nach § 28 Abs. 1 Satz 1 WpHG zu beenden, steht der Umstand, dass er sie (noch) nicht erfüllt hat, der Zurechnung von wirtschaftlichem Eigentum nicht entgegen. Käme es für die steuerliche Zurechnung von Aktien nach § 39 AO maßgeblich auf die Erfüllung von handelsrechtlichen Meldepflichten an, so hätten es die Beteiligten in der Hand, mittels ihres Meldeverhaltens die steuerliche Zuordnung zu unterlaufen und den Regelungszweck des § 39 Abs. 2 AO zu konterkarieren.

(4) Im Ergebnis ist also festzuhalten, dass die vom Beklagten gerügte Verletzung von Meldepflichten nicht dazu führt, dass der Meldepflichtige kein wirtschaftliches Eigentum erwerben kann. Demnach kann nicht festgestellt werden, dass die A-AG zum 31.03.1999 wegen der Verletzung von Meldepflichten nicht wirtschaftlicher Eigentümer der in Rede stehenden X-Aktien und der Kläger insoweit nicht mittelbar beteiligt an der X-AG gewesen sein konnte. Die Umsetzung der Verständigung würde daher - selbst wenn die Nichtigkeitsentscheidung mit dem Beklagten nicht auf Beteiligungen unter 10 % anzuwenden wäre - nicht unbedingt zu einer unrichtigen Besteuerung führen. Außerdem ist - auch wenn es nach Ansicht des Senats darauf nicht mehr ankommt - anzumerken, dass, falls die Verständigung insoweit doch zu einer unrichtigen Besteuerung führen würde, die Unrichtigkeit jedenfalls nicht offensichtlich wäre und auch dann keine Unwirksamkeit der Verständigung begründen würde.

d) Die tatsächliche Verständigung ist nicht deswegen unwirksam, weil die Beteiligten in unzulässiger Weise Vereinbarungen über Rechtsfragen getroffen haben. Der Gegenstand der Vereinbarung der Beteiligten betrifft im Kern - auf den es ankommt (vgl. insoweit BFH-Urteil vom 20.09.2007 IV R 20/05, BFHNV 2008, 532) - tatsächliche Fragen.

aa) Der Begriff der Tatsache umfasst, auch im Hinblick auf die Zulässigkeit tatsächlicher Verständigungen, alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Tatbestandes wie "Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art" sein kann (vgl. BFH-Urteil vom 20.09.2007 IV R 20/05, BFH/NV 2008, 532, mit Hinweis auf FG Düsseldorf, Urteil vom 06.09.1996 18 K 4217/93 E, EFG 1998, 5, m. w. N.).

Unschädlich für die Zulässigkeit einer tatsächlichen Verständigung ist, wenn die Verständigung über das Vorliegen eines Tatbestandsmerkmals hinaus auch eine rechtliche Würdigung der objektiven Umstände und Tatsachen beinhaltet, weil die Verständigung dann dem Grunde nach auf einer Einigung über diejenigen objektiven Umstände und Tatsachen basiert, die ihrerseits die tatsächliche Grundlage für die Beurteilung bilden, ob das Tatbestandsmerkmal erfüllt ist, und diese Beurteilung erst ermöglichen (vgl. BFH-Urteil vom 20.09.2007 IV R 20/05, BFH/NV 2008, 532). Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist zudem inzwischen geklärt, dass eine trennscharfe Abgrenzung zwischen Tatfrage und Rechtsfrage nicht in allen Fällen nach abstrakten Maßstäben im Vorhinein möglich ist (BFH-Beschluss vom 11.08.2010 VIII B 68/10, BFH/NV 2010, 2009, m. w. N.). Dass die Verständigung mittelbar den Tatbestandsbereich einer Rechtsnorm erfasst, schadet also nicht (BFH-Urteil vom 08.10.2008 I R 63/07, BFHE 223, 194, BStBl II 2009, 121). Deshalb liegt auch etwa die Feststellung des Zeitpunkts des wirtschaftlichen Übergangs eines Wirtschaftsguts im Bereich der einer tatsächlichen Verständigung zugänglichen Tatsachenermittlung (vgl. BFH-Urteil vom 08.10.2008 I R 63/07, BFHE 223, 1994, BStBl II 2009, 121).

bb) Auf dieser Grundlage kann festgestellt werden, dass Gegenstand der Verständigung der Beteiligten nicht eine unzulässige Beantwortung von Rechtsfragen ist.

Was der Gegenstand einer Verständigung ist, ergibt sich vorrangig aus ihrem Wortlaut und ist im Übrigen durch Auslegung zu ermitteln. Die schriftliche Fixierung der einzelnen objektiven Tatsachen stellt kein Wirksamkeitserfordernis dar (BFH-Urteile vom 03.04.2008 IV R 54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742; vom 20.09.2007 IV R 20/05, BFH/NV 2008, 532). Ob die objektiven Tatsachen, die Grundlage für eine gemeinsame rechtliche Beurteilung durch die Beteiligten gewesen sein mögen, in der Verständigung selbst Erwähnung gefunden haben, ist für die Wirksamkeit einer Vereinbarung unbeachtlich (BFH-Urteil vom 03.04.2008 IV R 54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742). Die Auslegung einer tatsächlichen Verständigung obliegt dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz (BFH-Urteil vom 16.09.2014 VIII R 1/12, StuB 2015, 316).

Vorliegend haben sich die Beteiligten über die Höhe der Beteiligung des Klägers an der X-AG geeinigt und damit über eine Tatsache verständigt. In welchem Umfang ein Anteilseigner an einer Kapitalgesellschaft beteiligt ist, ist grundsätzlich eine tatsächliche Frage - auch soweit es um das wirtschaftliche Eigentum geht. Der Begriff des wirtschaftlichen Eigentums ist im § 39 Abs. 2 AO rechtlich determiniert (zum Inhalts des Begriffs s. o. Gliederungspunkt A II 5 c) bb). Ob jemand wirtschaftlicher Eigentümer ist, bestimmt sich nach den Tatbestandsmerkmalen des § 39 Abs. 2 AO, deren Inhalt im Wesentlichen geklärt ist (s. BFH-Beschluss vom 15.10.2013 I B 159/12, BFH/NV 2014, 291, m. w. N.), auch im Hinblick auf das wirtschaftliche Eigentum an Gesellschaftsanteilen (vgl. BFH-Beschluss vom 28.01.1998 VIII B 9/97, BFH/NV 1998, 959). Deshalb kam es im Streitfall im Wesentlichen darauf an, ob die Tatbestandsmerkmale für das Vorliegen von wirtschaftlichem Eigentum im Tatsächlichen erfüllt waren. Die Beteiligten haben im Vorfeld der Verständigung vor allem hierüber gestritten, nicht aber über den Begriff des wirtschaftlichen Eigentums und seinen Inhalt (1), auch unter Berücksichtigung ihrer Kontroverse über die Rechtsfolge der Verletzung von wertpapierhandelsrechtlichen Meldepflichten (2).

(1) Die Beteiligten stritten nahezu ausnahmslos über tatsächliche Fragen des wirtschaftlichen Eigentums.

Die Kläger behaupteten, die A-AG habe ab (einem Zeitpunkt vor dem 31.03.1999) das Ziel verfolgt, die X-AG "feindlich" zu übernehmen, und zu diesem Zweck über sechs verschiedene (natürliche oder juristische) "Mittelsmänner" wirtschaftliches Eigentum an X-Aktien erworben und zwar vor allem über verdeckte Treuhandverhältnisse und über verdeckte Erwerbsgeschäfte, die meist durch schriftliche Put-/Call-Vereinbarungen abgesichert gewesen seien. Die Kläger trugen zu jeder der sechs Rechtsbeziehungen vor und legten Indizien dar, aus denen sich ihrer Meinung nach ergebe, dass die A-AG zum Stichtag 31.03.1999 jeweils eine für die Bejahung von wirtschaftlichem Eigentum hinreichend geschützte, auf den Erwerb der X-Aktien gerichtete Position erworben habe, die ihr gegen ihren Willen nicht mehr habe entzogen werden können, und dass die mit diesen Aktien verbundenen wesentlichen Rechte sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf sie übergegangen seien.

Der Beklagte trat dem entgegen. Im Rahmen einer Betrachtung des Gesamtbildes der tatsächlichen Verhältnisse gelange man nicht zu einer Zurechnung von wirtschaftlichem Eigentum.

Soweit der Beklagte seine Position substantiiert hat, ging es im Wesentlichen um tatsächliche Fragen. So bestritt der Beklagte etwa, dass bei der A-AG bereits im Sommer ... der unbedingte Wille zur Übernahme der X-AG bestanden habe. Soweit der Beklagte damit das Entstehen von wirtschaftlichem Eigentum bei der A-AG in Frage stellte, ging es um eine tatsächliche Frage, nämlich welchen Willen die Verantwortlichen der A-AG zu etwaigen Erwerbszeitpunkten gehabt haben. Der Beklagte meinte auch, dem wirtschaftlichen Eigentum der A-AG stünde entgegen, dass Organe der Gesellschaften, die das zivilrechtliche Eigentum an den in Rede stehenden Aktien inne hatten, verpflichtet gewesen seien, sich allein am Interesse der von ihnen vertretenen Unternehmen zu orientieren, weil sie sich ansonsten wegen Untreue strafbar gemacht haben würden. Auch insoweit stritt der Beklagte über tatsächliche Fragen, nämlich inwieweit sich die Verantwortlichen subjektiv von etwaigen Strafdrohungen in ihrem Verhalten haben leiten lassen. Der Beklagte wendete weiterhin ein, aus dem Vortrag der Kläger ergebe sich nicht hinreichend, dass die wesentlichen Rechte der Aktien bereits von den zivilrechtlichen Eigentümern auf die A-AG übergegangen seien; eine personelle Verflechtung bzw. persönliche Bekanntschaft mit den zivilrechtlichen Eigentümern bzw. deren Organen reiche ohne Stimmbindungsvertrag nicht aus. Auch dieser Einwand führt nicht dazu, dass in dem Gegenstand der Verständigung die Beantwortung einer Rechtsfrage zu sehen ist. Bei diesem Streitpunkt ging es im Wesentlichen um die für die Prüfung wirtschaftlichen Eigentums vorzunehmende Würdigung des Gesamtbilds der Verhältnisse (vgl. BFH-Beschluss vom 15.10.2013 I B 159/12, BFH 2014, 291, m. w. N.), also um eine Streitfrage aus dem Bereich des Tatsächlichen. Ob die differierenden Auffassungen der Beteiligten, in welchem Maß die Kläger Umstände vortragen müssen, damit ein Gesamtbild wirtschaftlichen Eigentums festgestellt werden kann, ein Streit über Rechtsfragen waren, braucht hier nicht entschieden zu werden, denn sie waren nicht prägend für den Streitgegenstand und damit für die Verständigung. Sofern die Kläger nicht oder nicht für jeden der als Treuhänder benannten zivilrechtlichen Eigentümer hinreichend substantiiert das Vorliegen der Voraussetzungen für wirtschaftliches Eigentum der A-AG zum Stichtag dargelegt haben sollten, wäre ihnen im gerichtlichen Verfahren mit entsprechendem Hinweis noch die Möglichkeit zu weiterem Tatsachenvortrag zu geben gewesen. Die Kläger hatten erklärt, nötigenfalls weiter vorzutragen. Wer für welche Frage die Darlegungs- und Beweislast trägt - worüber die Beteiligten auch gestritten haben - ist an dieser Stelle ohne Bedeutung. Diese Fragen sind nicht wesentlicher Gegenstand der Verständigung gewesen. Denn die Beteiligten sind zum Zeitpunkt der Verständigung nicht davon ausgegangen und konnten auch nicht davon ausgehen, dass die Klage, wenn es überhaupt auf die Beteiligungsverhältnisse ankommen sollte, ohne Weiteres - insbesondere ohne weitere Aufklärungshinweise, Ermittlungen und Beweisaufnahmen - nach der Verteilung von Darlegungs- oder Beweislast und damit im Wesentlichen auf der Grundlage einer Rechtsfrage entschieden werden würde.

Im Ergebnis ist also festzuhalten, dass die Beteiligten sich im Wesentlichen über Tatsachen verständigt haben, insbesondere über das Bestehen und den Inhalt von Rechtsbeziehungen zwischen der A-AG und den Gesellschaften und Personen, die für die A-AG das zivilrechtliche Eigentum an X-Aktien gehalten haben sollen.

(2) Der Senat berücksichtigt, dass es neben dem umfänglichen Streit der Beteiligten, ob die tatsächlichen Voraussetzungen von wirtschaftlichem Eigentum der A-AG an X-Aktien hinsichtlich verschiedener zivilrechtlicher Eigentümer gegeben waren, vor dem Abschluss der Verständigung auch noch Streit über eine Rechtsfrage gab, nämlich ob das Unterlassen der A-AG, eine Meldung nach dem Wertpapierhandelsgesetz zu machen, ihr wirtschaftliches Eigentum am Stichtag ausgeschlossen haben würde. Dieser Umstand führt nach Ansicht des Senats allerdings nicht dazu, dass die Verständigung unwirksam ist. Denn der Senat legt die Verständigung dahingehend aus, dass der Gesichtspunkt der wertpapierhandelsrechtlichen Vorschriften nicht Gegenstand der Verständigung gewesen ist.

Auch wenn der Wortlaut der Verständigung insgesamt jenseits der verständigten Beteiligungsverhältnisse keine Details nennt und daher nur einen groben Anhalt für eine Auslegung der Verständigung bietet, ist zunächst festzuhalten, dass die Frage der Meldepflichtverstöße nicht in die protokollierte Verständigung aufgenommen worden ist. Sie ist auch im Erörterungstermin nicht angesprochen worden. Jedenfalls nach dem verobjektivierten Empfängerhorizont darf davon ausgegangen werden, dass der Beklagte seinen Rechtsstandpunkt, eine Verletzung von Meldepflichten schließe wirtschaftliches Eigentum aus, schlicht nicht weiterverfolgt hatte. Der Beklage hatte im Erörterungstermin bei der Erörterung der Frage, ob eine tatsächliche Verständigung geschlossen werden könne, deutlich gemacht, dass es ihm im Wesentlichen auf eine Klärung der Frage ankam, ob die Nichtigkeitsentscheidung auf Beteiligungen unter 10 % Anwendung findet. Dass dieses Anliegen zum Gegenstand der Verständigung gemacht worden ist, ist in dem Inhalt der Verständigung zu erkennen, denn ein wesentlicher Bestandteil der Gesamtverständigung ist, dass die Beteiligung der Klägerin zum Stichtag weniger als 10 % betrug. Mit dem konkreten Verständigungsinhalt ist die Relevanz dieser Frage für das Besteuerungsverfahren der Kläger insgesamt festgeschrieben worden.

Der Umstand, dass auf der Grundlage der Verständigung bereits wegen der für den Kläger vereinbarten Beteiligungshöhe von mindestens 10 % die Einkommensteuer des Streitjahres auf Null gesunken ist und es daher in dem Verfahren wegen des Einkommensteuerbescheides 1999 nicht mehr auf die streitige Frage der Reichweite der Nichtigkeitsentscheidung ankommt, stellt diesen Befund nicht in Frage. Denn die Verständigung hat nicht allein Bedeutung für die Höhe der Einkommensteuer 1999, sondern auch für die Einkommensbesteuerung anderer Jahre - infolge eines niedrigeren Verlustvortrags oder -rücktrags und wegen des im Jahr 2000 erzielten weiteren Veräußerungserlöses. Im Übrigen bliebe dieser Umstand auch andernfalls für die Wirksamkeit der Verständigung deshalb ohne Bedeutung, weil es sich bei einer Fehlvorstellung über die Entscheidungserheblichkeit der Anwendungsreichweite im vorliegenden Rechtsstreit gegebenenfalls nur um einen nichtbeachtlichen Motivirrtum eines Beteiligten handeln würde. Eine tatsächliche Verständigung im Steuerfestsetzungsverfahren ist nicht schon deshalb unwirksam, weil sie zu einer von allen Beteiligten nicht vorhergesehenen Besteuerungsfolge führt und dadurch die vor der Verständigung offengelegten Beweggründe des Beteiligten zum Abschluss der Verständigung entwertet werden (BFH-Urteil vom 08.10.2008 I R 63/07, BFHE 223, 194, BStBl II 2009, 121). Da ihre Voraussetzungen nicht vorliegen, kann es im Übrigen dahinstehen, ob die zivilrechtlichen Regelungen zur Störung der Geschäftsgrundlage oder § 60 des Verwaltungsverfahrensgesetzes (Anpassung und Kündigung in besonderen Fällen) auf tatsächliche Verständigungen im Steuerrecht entsprechende Anwendung finden können (vgl. BFH-Urteil vom 01.09.2009 VIII R 78/06, BFH/NV 2010, 593).

Der Senat hält es auch für rechtlich zulässig, dass die Rechtsfrage der Auswirkung der unterlassenen Meldung der A-AG durch den Beklagten mit Abschluss der Verständigung nicht weiterverfolgt wurde - oder aber andernfalls durch die Verständigung im Sinne der Kläger beantwortet wurde. Denn damit hat der Beklagte nicht außerhalb seiner Gesetzesbindung gehandelt. Dabei berücksichtigt der Senat zum einen, dass es sich bei der Frage, ob die Verletzung der Meldepflicht dem Innehaben von wirtschaftlichem Eigentum entgegensteht, nach Kenntnis des Senats nicht um eine allgemein umstrittene Frage handelt, und zum anderen dass, wie dargelegt, die Verletzung der Meldepflicht dem Innehaben von wirtschaftlichem Eigentum nicht entgegensteht. Die Gesetzesbindung der Verwaltung und das aus ihr folgende Verbot von Verständigungen über Rechtsfragen erstrecken sich nicht auf singuläre, unzutreffende Rechtsansichten der Verwaltung.

Bei der Beurteilung, ob eine zur Unwirksamkeit der Verständigung führende unzulässige Vereinbarung über Rechtsfragen vorliegen würde, wenn sie - was der Senat, wie ausgeführt, nicht feststellen kann - Gegenstand der Verständigung geworden wäre, ist im Übrigen anzumerken, dass es sich in Anbetracht des erheblichen Umfangs an tatsächlichen Fragen, über die die Beteiligten gestritten haben, bei der Meldepflichtverletzung nur um einen Aspekt unter vielen gehandelt hat, die für die Prüfung von wirtschaftlichem Eigentum als Gesamtbild zu würdigen waren. Der maßgebliche Kern der Verständigung hätte somit in jedem Fall im Tatsächlichen gelegen - selbst wenn die Frage nach der Rechtsfolge der Meldepflichtverletzung im Sinne des Beklagten beantwortet werden würde und deswegen die Beteiligung des Klägers an der X-AG unterhalb der abgesenkten Wesentlichkeitsschwelle von 10 % gelegen hätte.

e) Eine tatsächliche Verständigung war im vorliegenden Fall auch deswegen zulässig, weil entsprechend der höchstrichterlichen Rechtsprechung für die Zulässigkeit einer tatsächlichen Verständigung ein Fall erschwerter Sachverhaltsermittlung vorlag.

aa) Für die Beantwortung der Frage, ob ein Fall erschwerter Sachverhaltsermittlung vorliegt, ist zu berücksichtigen, dass sich für das Finanzamt aus dem konkreten Steuerrechtsverhältnis grundsätzlich die Pflicht ergibt, möglichst den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln (§§ 88 ff. AO), und eine korrespondierende Pflicht des Steuerpflichtigen zur Mitwirkung (§§ 90 ff. AO). Einverständliche Regelungen im Bereich der Sachverhaltsermittlung und über eine bestimmte (steuerliche) Behandlung von Sachverhalten sind steuerrechtlich daher nur dann zum Zwecke der Effektivität der Besteuerung und allgemein dem Rechtsfrieden dienend zulässig, wenn der Sachverhalt nur unter erheblichem und unangemessenem Aufwand aufklärbar ist (FG Köln, Urteil vom 22.11.2001 10 K 7558/96, juris) und es zur Festsetzung der Steuern notwendig ist, den möglichst zutreffenden Besteuerungssachverhalt im Sinne des § 88 AO einvernehmlich festzulegen (BFH-Urteil vom 03.04.2008 IV R 54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742). Die Kompliziertheit eines Sachverhalts allein genügt nicht, eine erschwerte Sachverhaltsermittlung anzunehmen (Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Vorbemerkungen zu §§ 118 bis 129, Rdnr. 10). Fälle erschwerter Sachverhaltsermittlungen liegen z. B. vor, wenn die Besteuerung an erst in der Zukunft abgeschlossene Sachverhalte anknüpft, Werte nur annäherungsweise zu ermitteln sind, Beweisschwierigkeiten keine genauen Feststellungen erlauben (BFH-Urteil vom 31.07.1996 XI R 78/95, BFHE 181, 103, BStBl II 1996, 625).

Auf dieser Grundlage durften die Beteiligten im vorliegenden Fall bei ihrer Verständigung von einer erschwerten Sachverhaltsermittlung ausgehen. Die Frage, ob wirtschaftliches Eigentum bestand, kann bei einem unklaren Sachverhalt Gegenstand einer tatsächlichen Verständigung sein (bb). Das Bestehen von Beweislastregeln für einen Tatbestand oder ein Tatbestandsmerkmal steht einer wirksamen Verständigung der Beteiligten nicht entgegen (cc). Eine Beweiserhebung würde hier einen erheblichen Aufwand erfordern (dd). Unter Berücksichtigung, dass eine Aufklärung des Sachverhalts nur in eingeschränktem Maße erwartet werden kann und auch bei weiterer Sachverhaltsermittlung voraussichtlich Unsicherheiten verbleiben werden, durfte dieser Aufwand für unangemessen gehalten werden (ee).

bb) Grundsätzlich kann auch die Frage nach wirtschaftlichem Eigentum Gegenstand einer tatsächlichen Verständigung sein.

In seinem Urteil vom 22.07.2008 hat der Bundesfinanzhof (IX R 74/06, BFHE 222, 458, BStBl II 2009, 124) das Vorliegen einer bindenden tatsächlichen Verständigung im Hinblick auf das wirtschaftliche Eigentum an Anteilen einer Kapitalgesellschaft zwar im Ergebnis abgelehnt. Die Ablehnung erfolgte jedoch nicht wegen Unzulässigkeit einer tatsächlichen Verständigung über den Erwerb von wirtschaftlichem Eigentum, sondern wegen der nachrangigen Frage, ob eine Situation erschwerter Sachverhaltsermittlung vorgelegen hat. In jenem Fall konnte die Frage, ob und wann die Aktien der dortigen Erwerberin zuordenbar waren, aus einer Auslegung eines vorliegenden schriftlichen Kaufvertrags erfolgen. Insoweit unterscheidet sich der Fall der Kläger wesentlich von jenem Fall, denn es liegen hier anders als in jenem Fall keine schriftlichen Verträge über die behaupteten verdeckten Erwerbe vor.

cc) Das Bestehen von Beweislastregeln für einen Tatbestand oder ein Tatbestandsmerkmal steht einer wirksamen Verständigung der Beteiligten nicht entgegen.

Dass eine tatsächliche Verständigung wegen Beweisschwierigkeiten dann unzulässig sein dürfte, wenn dem Steuerpflichtigen ausnahmsweise (vgl. Seer in: Tipke/Kruse, AO FGO, § 159 AO, Rdnr. 1) eine Beweislast für das Vorliegen der streitigen Tatsachen obliegt, aufgrund derer er die nachteiligen Rechtsfolgen einer Unerweislichkeit seiner Behauptung zu tragen hätte, ist für den entscheidenden Fall ohne Bedeutung. Zwar enthält § 159 Abs. 1 Satz 1 AO im Hinblick auf wirtschaftliches Eigentum eine Beweislastregelung, nach der, wer behauptet, dass er Rechte, die auf seinen Namen lauten, oder Sachen, die er besitzt, nur als Treuhänder, Vertreter eines anderen oder Pfandgläubiger innehabe oder besitze, auf Verlangen nachzuweisen hat, wem die Rechte oder Sachen gehören. Anderenfalls sind sie ihm regelmäßig zuzurechnen. Deswegen ist bei der Prüfung, ob ein Treuhandverhältnis tatsächlich gegeben und damit eine von der zivilrechtlichen Inhaberschaft abweichende Zurechnung gerechtfertigt ist, ein strenger Maßstab anzulegen (BFH-Urteil vom 06.10.2009 IX R 14/08, BFHE 228, 10, BStBl II 2010, 460). Hierauf kommt es im vorliegenden Fall indes nicht an, weil es - unabhängig von der zwischen den Beteiligten streitigen Frage der Beweislastverteilung - keineswegs feststeht, dass mit den von den gegebenenfalls beweisbelasteten Klägern benannten Beweismitteln der Erwerb von wirtschaftlichem Eigentum nicht nachgewiesen werden kann. Die Kläger haben vorgetragen, dass es Vereinbarungen zwischen der A-AG und den in Rede stehenden zivilrechtlichen X-Aktionären gab, nach denen diese ihre X-Aktien verdeckt für die A-AG erworben haben. Dies gilt auch für die X-Aktien, die sich im zivilrechtlichen Eigentum von Gesellschaften befunden haben, mit denen die A-AG Put- bzw. Call-Optionen vereinbart haben soll. Es reicht insoweit nicht aus, diese Optionsvereinbarungen - wie der Beklagte - mit dem Ergebnis auszulegen, dass sie kein wirtschaftliches Eigentum der A-AG an den X-Aktien begründen. Denn der Vortrag der Kläger ist nicht so zu verstehen, dass diese Vereinbarungen bereits die schuldrechtliche Grundlage für den behaupteten verdeckten Aktienerwerb darstellten, sondern so, dass sie die eigentlichen Erwerbsvereinbarungen lediglich flankierten, um der A-AG eine gewisse Absicherung zu verschaffen. Es kann auch nicht generell angenommen werden, dass Beweismittel für das behauptete wirtschaftliche Eigentum wegen des erheblichen Zeitablaufs seit 1998/1999 nicht mehr zur Verfügung stehen werden und deswegen nur noch nach Beweislast wird entschieden werden können. Anhaltspunkte für einen Verlust der Beweismittel - vor dem Hintergrund, dass es sich bei den streitigen Rechtsbeziehungen um verdeckte Geschäfte gehandelt haben soll, wird es insbesondere auf Zeugenaussagen ankommen - gibt es nicht. Auch der Beklagte trägt dazu nichts vor.

dd) Eine Beweiserhebung würde einen erheblichen Aufwand erfordern.

Wie dargelegt, richtet sich der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall, wobei nicht das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend sind und eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsgutes auch anzunehmen sein kann, wenn die dafür von der Rechtsprechung aufgestellten einzelnen Kriterien nicht in vollem Umfang erfüllt sind. Dies verlangt gegebenenfalls die gesamten Umstände der behaupteten Erwerbe im Rahmen einer Beweisaufnahme aufzuklären. Es dürften also im Rahmen einer Sachverhaltsermittlung neben den im Zusammenhang mit den von den Klägern behaupteten verdeckten Erwerben stehenden Unterlagen als Beweismittel auch Vernehmungen der beteiligten bzw. handelnden Personen als Zeugen erforderlich sein und im Fall eines belegten Erwerbs wären die Beweisergebnisse durch weitere Beweisaufnahmen im Umfeld des Erwerbs zu verifizieren. Die Sachverhaltsermittlung müsste nicht nur den Erwerb durch die angeblichen Treuhänder und ihre Vereinbarungen mit der A-AG, sondern auch das weitere Schicksal der Aktien erfassen, weil es für das maßgebliche Gesamtbild der Verhältnisse auch auf das tatsächlich Bewirkte ankommt. Es besteht eine beachtliche Wahrscheinlichkeit, dass der für eine solche, ohnehin sehr umfangreiche Sachverhaltsvermittlung zu betreibende Aufwand auch deswegen besonders hoch sein würde, weil es sich um lange zurückliegende Sachverhalte aus den Jahren 1998 und 1999 handelt und zu erwarten ist, dass bereits das Auffinden und die Heranziehung der nötigen Beweismittel vielfach eigenständige, erhebliche Ermittlungen und Maßnahmen erfordern würde. Es ist auch zu berücksichtigen, dass es für die Beweisfrage, ob der Kläger zum Stichtag mit mindestens 10 % an der X-AG beteiligt war, entsprechende Sachverhaltsermittlungen bei wahrscheinlich sechs, mindestens aber drei der angeblichen Treuhänder bedurft hätte. Neben den unstreitigen unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen über zivilrechtliches Eigentum des Klägers ... könnte der Kläger durch die A-AG über sechs verschiedene zivilrechtliche X-Aktionäre ... mittelbar in Höhe von jedenfalls insgesamt ...% an der X-AG beteiligt gewesen sein. Zusammenfassend kann also sogar von einem außerordentlich hohen Aufwand gesprochen werden, der für eine Ermittlung zur Klärung der Beteiligungshöhe des Klägers zu erwarten ist von den Beteiligten im Zeitpunkt des Abschlusses der Verständigung zu erwarten war.

ee) Die Beteiligten durften den für eine Sachverhaltsaufklärung durch Beweiserhebung erforderlichen Aufwand für unangemessen halten.

Bei der Frage nach der Angemessenheit ist der - wie dargelegt hier außergewöhnlich hohe - Aufwand in einem ersten Schritt mit der wirtschaftlichen Bedeutung des aufzuklärenden Sachverhalts in ein Verhältnis zu setzen.

Auch die wirtschaftliche Bedeutung wäre sehr hoch, sofern es für die Frage, ob die streitigen Gewinnanteile der Besteuerung zu unterwerfen sind, überhaupt auf die Beteiligungshöhe ankommen sollte. ...

Bei der Prüfung der Unangemessenheit ist in einem weiteren Schritt allerdings auch zu berücksichtigen, in welchem Umfang von einer Beweisaufnahme tatsächlich eine Klärung des Sachverhalts erwartet werden kann. In Anbetracht des Umstandes, dass sich die Beantwortung der Frage nach wirtschaftlichem Eigentum nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu richten hat (s. o., vgl. BFH-Urteil vom 12.10.2006 II R 26/05, BFH/NV 2007, 386), die komplexen Rechtsverhältnisse im Detail zu würdigen sind und hierfür zunächst einmal die Details aufgeklärt werden müssen, ist die Erwartung, aufgrund der Beweisaufnahme nicht nur zu Ergebnissen, sondern zu sicheren Ergebnissen zu kommen, erheblich reduziert.

Bei der Bewertung des Aufwandes und des zu erwartenden Ergebnisses einer Beweiserhebung kann zudem ergänzend berücksichtigt werden, dass bei Abschluss der tatsächlichen Verständigung im Mai 2016 die Beteiligten davon ausgehen mussten, dass eine etwaige Beweiserhebung nicht zeitnah erfolgen würde. Denn nach der den Beteiligten im Erörterungstermin berichteten Vorberatung des Senats bestand bereits zu diesem Zeitpunkt eine hohe Wahrscheinlichkeit, dass der Klage ohne Beweisaufnahme stattgegeben werden würde aufgrund des auch diesem Urteil zugrunde gelegten Senatsverständnisses der Nichtigkeitsentscheidung. Zu einer Beweisaufnahme würde es deshalb voraussichtlich nur im Fall einer Aufhebung des Urteils im Rechtsmittelverfahren nach Zurückweisung der Sache durch den Bundesfinanzhof kommen, also erfahrungsgemäß frühestens im Jahr 2019. Die zu beurteilenden streitigen Rechtsbeziehungen zwischen der A-AG und den zivilrechtlichen Eigentümern der in Rede stehenden X-Aktien werden dann über 20 Jahre zurückliegen, was die Klärung der Rechtsbeziehungen weiter erschweren würde. Mit jeder Unsicherheit der zu würdigenden Einzelheiten der jeweils für sich komplexen Rechtsbeziehungen der A-AG mit den einzelnen X-Aktionären potenziert sich die Unsicherheit der zu treffenden Gesamtwürdigung, ob jeweils wirtschaftliches Eigentum der A-AG vorgelegen hat. In Anbetracht der Unwägbarkeiten und der voraussichtlich verbleibenden Unsicherheiten durfte der Aufwand der Beweiserhebung trotz der hohen wirtschaftlichen Bedeutung für unangemessen im Sinne der Rechtsprechung zur Zulässigkeit von tatsächlichen Verständigungen gehalten werden.

Mit einer Steuerfestsetzung auf Null (s. o. unter Gliederungspunkt II. 5.) ist der Streitgegenstand des Rechtsstreits nach der für das Streitjahr geltenden Rechtslage erschöpft. Inwieweit dem Kläger in 1999 ein Verlust entstanden ist, ist im vorliegenden Verfahren nicht zu entscheiden.

B.

Die Klage ist daneben auch insoweit begründet, als der Beklagte zu Unrecht die streitigen Gewinnanteile der Klägerin ... der Besteuerung unterworfen hat.

Da die Klägerin zu keinem Zeitpunkt mit mehr als 25 % an der X-AG beteiligt gewesen war, bleiben ihre streitigen Gewinnanteile aufgrund der Nichtigkeitsentscheidung jedoch steuerfrei - selbst wenn die Beteiligung der Klägerin zum Stichtag 31.03.1999 weniger als 10 % betragen hat, wie sich aus der wirksamen (siehe oben) tatsächlichen Verständigung der Beteiligten ergibt.

C. Nebenentscheidungen

I. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

II. Die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der Kosten nebst Abwendungsbefugnis für den Beklagten wäre nach § 151 FGO i. V. m. § 708 Nr. 10, § 711 S. 1 ZPO zu tenorieren gewesen. Der Tenor des Urteils ist (nur) auf fristgerechten Antrag gemäß § 109 FGO zu ergänzen.

III. Die Revision ist nicht zuzulassen.

Wird eine Entscheidung von zwei unabhängigen Begründungen getragen, so ist die Revision nur dann zuzulassen, wenn für jede der beiden Begründungen ein Revisionsgrund nach § 115 Abs. 2 FGO gegeben ist. Im vorliegenden Fall birgt keine der beiden Begründungen für die antragsgemäße Herabsetzung der Einkommensteuer auf Null - weder die Entbehrlichkeit einer Mindestbeteiligung für die Anwendung der Nichtigkeitsentscheidung (1) noch die Wirksamkeit der tatsächlichen Verständigung der Beteiligung des Klägers (2) - einen Revisionsgrund aus dem abschließenden Katalog des § 115 Abs. 2 FGO.

1. Die Entscheidung des Senats, die Nichtigkeitsentscheidung unabhängig von einer Mindestbeteiligung anzuwenden, birgt - entgegen der Ansicht des Beklagten - keinen Revisionsgrund.

a) Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2, 2. Alternative FGO zuzulassen, wenn die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert. Ein solcher Fall ist hier nicht gegeben. Zu der Nichtigkeitsentscheidung des Bundesverfassungsgerichts gibt es keine uneinheitliche Rechtsprechung und der Senat weicht durch dieses Urteil auch nicht von einer anderweitigen gerichtlichen Entscheidung ab.

b) Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2, 1. Alt FGO zuzulassen, wenn die Fortbildung des Rechts eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert. Dieser Revisionszulassungsgrund dient dem Allgemeininteresse an der Weiterentwicklung des Rechts. Die Revision ist zuzulassen, wenn der Einzelfall bisher noch ungeklärte - der Abstraktion zugängliche (vgl. BFH-Beschluss vom 10.11.2010 VIII B 159/09, BFH/NV 2011, 300) - Rechtsfragen aufwirft und Veranlassung gibt, Leitsätze für die Auslegung von Gesetzesbestimmungen des materiellen oder des Verfahrensrechts aufzustellen oder Gesetzeslücken rechtsschöpferisch zu füllen (Seer in: Tipke/Kruse, AO FGO, § 115 FGO, Rdnr. 61 m. w. N.). Gleiches gilt, wenn gegen eine bestehende höchstrichterliche Rechtsprechung gewichtige Argumente vorgetragen worden sind, die der Bundesfinanzhof noch nicht erwogen hat (Seer in: Tipke/Kruse, AO FGO, § 115 FGO, Rdnr. 61 m. w. N.).

Der zu entscheidende Fall erfordert insoweit keine Fortbildung des Rechts. Das vorliegende Urteil beschränkt sich, wie ausgeführt, letztlich auf eine schlichte Anwendung des Tenors der bereits Rechtskraft besitzenden Nichtigkeitsentscheidung des Bundesverfassungsgerichts. Eine höchstrichterliche Rechtsprechung, gegen die gewichtige Argumente vorgetragen sein könnten, gibt es hierzu nicht.

c) Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, wenn die Rechtssache ansonsten grundsätzliche Bedeutung hat.

Grundsätzliche Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO hat eine Rechtssache nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das (abstrakte) Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Außerdem muss die Rechtsfrage klärungsbedürftig und in einem künftigen Revisionsverfahren klärungsfähig sein (vgl. BFH-Beschluss vom 21.06.2016 III B 133/15, BFH/NV 2016, 1450 m. w. N.).

Für die grundsätzliche Bedeutung kann es sprechen, wenn es zu einer Rechtsfrage keine Rechtsprechung, aber eine kontroverse Diskussion in der steuerrechtlichen Literatur gibt oder eine solche zu erwarten ist. Allerdings gibt es zu der zwischen den Beteiligten streitigen und hier entschiedenen Frage des Anwendungsbereichs der Nichtigkeitsentscheidung keine breite Diskussion. Die Nichtigkeitsentscheidung ist bereits vor sechs Jahren ergangen. Nur in wenigen Veröffentlichungen wird die hier streitige Anwendbarkeit thematisiert (s. o). Es ist letztlich nur eine Literaturstimme (Gragert) auszumachen, die die vom Beklagten vertretene Ansicht vertritt und dies auf einer offensichtlich unzutreffenden Grundannahme (s. o.). Vor diesem Hintergrund ist eine breitere Diskussion auch in der Zukunft eher nicht mehr zu erwarten und ist eine grundsätzliche Bedeutung der Rechtsfrage zu verneinen.

Nur ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass auch der Vortrag des Beklagten keinen begründeten Vortrag zu einer grundlegenden Bedeutung der Rechtsfrage enthält. Auf den ausführlichen Hinweis des Gerichts zur generellen Anwendbarkeit der Nichtigkeitsentscheidung ohne das Erfordernis einer Mindestbeteiligung bemerkt der Beklagte lediglich, dass darin eine Rechtsfortbildung liege, die in ihrem Ergebnis zweifelhaft sei und das Bundesfinanzministerium laufend über das vorliegende Verfahren informiert werde.

2. Auch die Entscheidung über die Wirksamkeit der tatsächlichen Verständigung gäbe, wenn sie streitentscheidend wäre, keinen Anlass für die Zulassung der Revision.

Die Frage, dass und unter welchen Voraussetzungen eine tatsächliche Verständigung zulässig ist, ist höchstrichterlich seit geraumer Zeit geklärt (s.o.; vgl. BFH-Urteil vom 08.10.2008 I R 63/07, BFHE 223, 194, BStBl II 2009, 121, m. w. N.) Insbesondere ist auch geklärt, dass eine trennscharfe Abgrenzung zwischen Tatfrage und Rechtsfrage nicht in allen Fällen nach abstrakten Maßstäben im Vorhinein möglich ist (BFH-Beschlüsse vom 11.08.2010 VIII B 68/10, BFH/NV 2010, 2009, und vom 31.08.2009 I B 21/09, BFH/NV 2010, 163).

Die Entscheidung des Senats beschränkt sich insoweit im Wesentlichen auf eine Subsumtion des Sachverhalts des Streitfalls unter den Tatbestand einer tatsächlichen Verständigung.