Die Beteiligten streiten über die steuerrechtliche Zuordnung von betrieblichen Aufwendungen.

Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG und wurde 1991 mit einer anderen Firma gegründet. Komplementärin mit alleiniger Geschäftsführung- und Vertretungsbefugnis ist die A Beteiligungsgesellschaft mbH, alleiniger Kommanditist Dr. B. Der Gegenstand des Unternehmens ist die Beteiligung an anderen Unternehmen, insbesondere im Bereich von Schifffahrts- und Grundstücksgesellschaften. Im Streitjahr 2001 war die Klägerin als Kommanditistin an ... Immobiliengesellschaften und an ... Schiffsgesellschaften beteiligt. Im Streitjahr 2002 war sie ebenfalls an ... Immobiliengesellschaften und an ... Schiffsgesellschaften als Kommanditistin beteiligt.

Die Klägerin reichte im Jahr 2003 die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sowie die Gewerbesteuererklärung für das Jahr 2001 beim Beklagten ein. Im Jahr 2004 reichte sie die Feststellungserklärung und die Gewerbesteuererklärung für das Jahr 2002 beim Beklagten ein. Die Veranlagungen erfolgten zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und wurden mehrfach aus hier nicht streiterheblichen Gründen geändert.

Am 13. November 2006 erließ der Beklagte eine Prüfungsanordnung gegenüber der Klägerin für die Veranlagungszeiträume 2001 - 2004 mit dem Prüfungsgegenstand Gewerbesteuer, gesonderte Feststellung von Einkünften, gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes und gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes. In der Prüfungsanordnung war kein Prüfungsbeginn genannt. Weil die Prüfung der Klägerin im Zusammenhang mit einer Konzernprüfung stand und es aus Sicht der Prüferin sinnvoll erschien, mit den steuerlichen Beratern des Konzerns eine Prüfungsreihenfolge abzustimmen, bat die Prüferin mit Schreiben vom 1. November 2007, dass die Klägerin einen Antrag auf Verschiebung des Prüfungsbeginns stellt. Ein solcher Antrag ging am 5. November 2007 beim Beklagten ein. Darin beantragten die steuerlichen Berater der Klägerin, den Beginn der Betriebsprüfung auf das Kalenderjahr 2008 zu verschieben. Die Prüferin hielt den Beginn der Außenprüfung bei der Klägerin auch für das Jahr 2008 nicht für sinnvoll und schlug deshalb mit Schreiben vom 25. November 2008 vor, einen erneuten Verschiebungsantrag zu stellen. Am 8. Dezember 2008 stellten die Prozessbevollmächtigten der Klägerin daraufhin einen Antrag auf Verschiebung der Außenprüfung auf das Kalenderjahr 2009.

Zu einem weiteren Verschiebungsantrag kam es trotz einer erneuten entsprechenden Anregung der Prüferin nicht. Der Beklagte setzte daraufhin den Beginn der Außenprüfung auf den 6. Oktober 2010 fest. Die Prüferin forderte von der Klägerin mit einem am 1. Dezember 2010 übergebenen Aktenvermerk diverse Unterlagen und Belege für die Fortsetzung der Betriebsprüfung an.

Ausweislich des Berichts über die Außenprüfung vom 25. Oktober 2011 (Tz. 18) ging der Beklagte davon aus, dass die von der Klägerin angesetzten allgemeinen Betriebsausgaben aufzuteilen seien. Bei der Klägerin handele es sich um eine reine Beteiligungsgesellschaft ohne eigenen Geschäftsbetrieb. Die angefallenen allgemeinen Betriebsausgaben entfielen ausschließlich auf die Verwaltung der Beteiligungen. Sie seien deshalb grundsätzlich anteilig Sonderbetriebsausgaben bei den Beteiligungen und hätten in die dortigen gesonderten und einheitlichen Feststellungen einbezogen werden müssen. Weil sie dort nicht geltend gemacht worden seien, würden sie aus Vereinfachungsgründen im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Klägerin angesetzt, jedoch nur, soweit es sich nicht um Beteiligungen mit Tonnagebesteuerung handele. Bei Schiffsbeteiligungen mit Gewinnermittlung gemäß § 5a des Einkommensteuergesetzes (EStG) seien Betriebsausgaben und Sonderbetriebsausgaben abgegolten und nicht zusätzlich abziehbar. Die Betriebsausgaben seien daher aufzuteilen. Aus Vereinfachungsgründen sei die Aufteilung nach der Anzahl der Beteiligungen vorzunehmen. Die nicht abziehbaren Kosten wurden so ermittelt, dass für 2001 44/56 der anzuerkennenden Betriebsausgaben (= ... DM) und für 2002 45/57 (= ... €) dem Beteiligungsbereich zuzuordnen und deshalb nicht abzugsfähig seien.

Auf dieser Grundlage erließ der Beklagte am 3. Februar 2012 unter anderem geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2001 und 2002 sowie über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2001 und auf den 31. Dezember 2002. Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2001 und 2002 wurden aus hier nicht streiterheblichen Gründen am 13. Dezember 2012 nochmals geändert.

Die Klägerin erhob am 5. März 2012 Einsprüche gegen die vorgenannten Bescheide und beantragte die Berücksichtigung von Betriebsausgaben in Höhe von insgesamt ... DM im Streitjahr 2001. Darunter waren - soweit vorliegend noch streiterheblich - ... DM für die Kosten des Jahresabschlusses, der Steuerbilanz und der Erstellung von Steuererklärungen (Rückstellung) sowie sonstige Beratungskosten in Höhe von ... DM. Von den sonstigen Beratungskosten von insgesamt ... DM rechnete sie im Schätzungswege 50 % und damit ... DM ihren Beteiligungen als Sonderbetriebsausgaben zu. Für das Streitjahr 2002 machte die Klägerin insgesamt ... € als Betriebsausgaben geltend. Darunter waren - soweit vorliegend noch streiterheblich - Kosten für den Jahresabschluss, die Steuerbilanz und die Steuererklärungen in Höhe von ... € (darunter eine Rückstellung von ... €) und sonstige Beratungskosten in Höhe von ... €. Von den sonstigen Beratungskosten in Höhe von insgesamt ... € rechnete die Klägerin einen Betrag von ... € im Schätzungswege als Sonderbetriebsausgaben ihren Kommanditbeteiligungen zu. Nach Anforderung des Beklagten reichte die Klägerin dazu Rechnungen ihrer rechtlichen Berater C aus den Jahren 2001 und 2002 ein. Zur Begründung ihres Einspruches trug die Klägerin im Wesentlichen vor, dass die geltend gemachten Aufwendungen im unmittelbaren Zusammenhang mit ihrem Betrieb stünden und deshalb gemäß § 4 Abs. 4 EStG dort und nicht als Sonderbetriebsausgaben bei den Kommanditbeteiligungen anzusetzen seien.

Mit Entscheidung vom 29. März 2016 half der Beklagte den Einsprüchen teilweise ab und wies sie im Übrigen als unbegründet zurück. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden für das Jahr 2001 auf ... DM und für das Jahr 2002 auf - ... € festgestellt. Die vortragsfähigen Gewerbeverluste wurden zum 31. Dezember 2001 auf ... DM (... €) und zum 31. Dezember 2002 auf ... € festgestellt. Dabei wurden vom Beklagten die Beratungskosten um anteilige Kosten für die Erstellung der Feststellungserklärungen gekürzt und jeweils nur in Höhe von 20 % des Restbetrags dem Betrieb der Klägerin zugerechnet. 80 % dieser Kosten wurden im Schätzungswege als Sonderbetriebsausgaben den Beteiligungen der Klägerin zugeordnet. Von den dem Beteiligungsbereich als Sonderbetriebsausgaben zugerechneten Beratungskosten ordnete der Beklagte allerdings gemessen am Anteil der Beteiligungen ohne Tonnagebesteuerung in einem zweiten Schritt in 2001 einen Betrag von ... DM und in 2002 von ... € dem Betrieb der Klägerin als Betriebsausgaben zu. Der Aufteilungsmaßstab von 20 % zu 80 % der Beratungskosten ergebe sich daraus, dass diese Kosten durch die Mitunternehmerschaften der Klägerin im Rahmen ihrer Beteiligungen mit veranlasst seien und deshalb eine Aufteilung geboten sei. Ausgehend vom Verhältnis der Betriebseinnahmen aus sonstigen betrieblichen Erträgen zu den Beteiligungserträgen in 2001 und 2002 von etwa 5 % zu 95 % zeige sich, dass der Zeit- und Arbeitsaufwand für die Erstellung der Jahreserklärungen und der steuerlichen Beratungen im Wesentlichen durch die Beteiligungen veranlasst sei. Trotz der gesetzlichen Verpflichtungen der Klägerin zur Erstellung der Abschlüsse und Steuererklärungen seien vor diesem Hintergrund 20 % der Kosten als durch den Betrieb der Klägerin veranlasst anzusehen.

Die Klägerin hat am 2. Mai 2016 Klage erhoben. Für das Jahr 2001 sei die Rückstellung für die Erstellung des Jahresabschlusses, der Steuerbilanz und der Steuererklärungen in Höhe von insgesamt ... DM streitig. Ferner seien Aufwendungen für die steuerliche und wirtschaftliche Beratung im Zusammenhang mit der Prüfung von Steuerbescheiden, der Nachmeldung von Sonderbetriebsausgaben und der Bearbeitung von Anfragen seitens der Finanzverwaltung in Höhe von insgesamt ... DM im Streit. Für das Jahr 2002 seien ebenfalls die Aufwendungen für die Erstellung des Jahresabschlusses, der Steuerbilanz und der Steuererklärungen in Höhe von insgesamt ... €, sowie steuerliche und wirtschaftliche Beratungsleistungen in Höhe von ... € im Streit. Nicht geltend gemacht würden die bereits vom Beklagten nicht berücksichtigten anteiligen Aufwendungen für die Erstellung der Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen.

Die noch streitbefangenen Aufwendungen in Höhe von insgesamt ... DM im Jahr 2001 und in Höhe von insgesamt ... € im Jahr 2002 seien vollumfänglich als Betriebsausgaben abzugsfähig. Entgegen der Auffassung des Beklagten seien diese Aufwendungen nicht als Sonderbetriebsausgaben bei den Beteiligungen als Kommanditistin in den Immobilien- und Schiffsfonds anzusehen. Es seien vielmehr eigenbetrieblich veranlasste Betriebsausgaben in ihrem, der Klägerin, Gewerbebetrieb. Nach § 4 Abs. 4 EStG sei eine betriebliche Veranlassung anzunehmen, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhingen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt seien. Es genüge dabei ein lediglich mittelbarer Zusammenhang zwischen Aufwendung und betrieblicher Betätigung. Sie, die Klägerin, unterhalte bereits mit Bezug der Ergebnisse aus ihren Beteiligungen an den Schiffsfonds einen Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Vor Bezug ihrer Beteiligungsergebnisse führe sie einen Gewerbebetrieb kraft Rechtsform nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG.

Sonderbetriebsausgaben seien alle Aufwendungen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst seien, im Zusammenhang mit dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters stünden oder durch die Wahrung von Rechten eines Gesellschafters gegenüber den Mitgesellschaftern entstünden. Ferner fielen darunter sonstige höchstpersönliche Betriebsausgaben im Zusammenhang mit der Beteiligung, die von einer Personengesellschaft nicht ersetzt würden oder Kosten für die Buchprüfung, die ein Gesellschafter in seinem Interesse bei der Gesellschaft durchführen lasse. Bei der Prüfung, ob Sonderbetriebsausgaben vorlägen, sei vornehmlich auf den Veranlassungszusammenhang zwischen den Aufwendungen und den Sonderbetriebseinnahmen abzustellen. Wesensmerkmal der sonderbetrieblichen Bilanzierung sei das Unmittelbarkeitserfordernis.

Die streitgegenständlichen Kosten stünden allenfalls in einem mittelbaren Zusammenhang mit den Beteiligungen. Es lägen keine gemischt veranlassten Aufwendungen vor. Solche könnten wegen der Bilanzierungskonkurrenz zwischen sonder- und eigenbetrieblicher Bilanzierung auch nur ausnahmsweise anzunehmen sein. Primär komme es darauf an, wo das den Veranlassungszusammenhang begründende auslösende Element anzusiedeln sei. Dies sei der eigene Gewerbebetrieb. Sie, die Klägerin, sei gesetzlich verpflichtet, eine Handels- und eine Steuerbilanz zu erstellen und Steuererklärungen abzugeben. Auch wenn die Höhe der damit verursachten Kosten von den Beteiligungserträgen abhänge, ändere dies nichts daran, dass die Kosten vornehmlich durch die Erfüllung der eigenen gesetzlichen Verpflichtungen veranlasst seien. Es komme nicht auf die Kostenhöhe, sondern den Kostenanlass an. Die Abschlusserstellung diene ihrer Geschäftsführung, den Gesellschaftern und unter Umständen auch Dritten, wie etwa Kreditinstituten, nicht jedoch den Beteiligungsgesellschaften. Gleiches gelte für die zu erstellenden Steuerbilanzen und die steuerlichen Überleitungsrechnungen. Die Erstellung der Gewerbesteuererklärung und die in Rede stehenden sonstigen Beratungskosten seien nicht anders zu beurteilen. Letztere bezögen sich auf steuerliche und wirtschaftliche Beratungsleistungen im Zusammenhang mit der Prüfung von Steuerbescheiden, der Nachmeldung von Sonderbetriebsausgaben, der Begleitung einer Außenprüfung und der Bearbeitung von Anfragen der Finanzverwaltung in Bezug auf sie, die Klägerin. Sofern die sonstigen Beratungskosten im Schätzungswege aufzuteilen seien, weil Teile der in den streitgegenständlichen Rechnungen ausgewiesenen Leistungen die Beteiligungen beträfen, seien insgesamt ... DM (... €) in 2001 und ... € in 2002 ihrem Gewerbebetrieb zuzuordnen. Die Klägerin bezieht sich insoweit auf eine im Termin zu mündlichen Verhandlung eingereichte tabellarische Aufstellung.

Der Aufteilungsmaßstab des Beklagten beruhe nicht auf einer qualifizierten Schätzung, sondern auf einer willkürlichen Beurteilung. Letztlich basiere die Schätzung auf einer wertenden, ergebnisorientierten Betrachtung angesichts der Abgeltungswirkung des § 5a EStG. Eine Schätzung dürfe schon dem Grunde nach nicht erfolgen, weil keine Ungewissheit in Bezug auf die streitigen Betriebsausgaben vorläge. Die vom Beklagten für seine Rechtsauffassung ins Feld geführten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) beträfen allesamt Sonderfälle und seien nicht einschlägig.

Die Klägerin beantragt,
den Bescheid für das Jahr 2001 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 3. Februar 2012, zuletzt geändert am 13. Dezember 2012, dahingehend zu ändern, dass Betriebsausgaben in Höhe von ... DM als sofort abzugsfähig und damit Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... DM festzustellen sind.
den Bescheid für das Jahr 2001 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2001 vom 3. Februar 2012 dahingehend zu ändern, dass ein vortragsfähiger Gewerbeverlust in Höhe von - ... € festzustellen ist.
den Bescheid für das Jahr 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 3. Februar 2012, zuletzt geändert am 13. Dezember 2012, dahingehend zu ändern, dass Betriebsausgaben in Höhe von ... € als sofort abzugsfähig und damit Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von - ... € festzustellen sind.
den Bescheid für das Jahr 2002 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2002 vom 3. Februar 2012 dahingehend zu ändern, dass ein vortragsfähiger Gewerbeverlust in Höhe von -... € festzustellen ist.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Für die Qualifizierung von Aufwendungen als Sonderbetriebsausgaben komme es nicht auf eine Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen oder ein Unmittelbarkeitserfordernis an. Entscheidend für die Abgrenzung zwischen der eigenbetrieblichen Sphäre der Klägerin und ihrer Stellung als Mitunternehmerin in den Beteiligungsgesellschaften sei der Veranlassungszusammenhang im Sinne von § 4 Abs. 4 EStG. Es stelle sich die Frage, ob die streitgegenständlichen Aufwandspositionen wirtschaftlich vorrangig durch die Beteiligungen veranlasst seien oder durch den Eigenbereich der Klägerin. Aus dem Gesellschaftszweck der Klägerin ergebe sich, dass ihre Kerntätigkeit in dem Halten und der Verwaltung von Beteiligungen liege. Gesellschaftszweck der Klägerin sei ihre Funktion als Kommanditistin der Fondsgesellschaften. Folgerichtig sei das Gesamtunternehmensinteresse wie der Geschäftsbetrieb ausschließlich durch diese Kommanditistenstellungen unmittelbar wirtschaftlich veranlasst. Deshalb müsse man jedwede betriebliche Aufwandsposition vom Grundsatz her zunächst als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ansehen. Deutlich werde dies, wenn man sich den Geschäftsbetrieb der Klägerin ohne den Beteiligungsbereich vorstelle. Sie sei ohne diese Tätigkeit mit einer sogenannten Vorratsgesellschaft vergleichbar. Auch dort würden die hier streitgegenständlichen Aufwendungen kraft Existenz anfallen, jedoch im Regelfall in äußerst überschaubarer Höhe. Daran werde deutlich, dass die Tätigkeit der Klägerin als Kommanditistin hinsichtlich bestimmter Aufwandspositionen sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach eine entscheidende Rolle spiele. Aus der Rechtsprechung des BFH ergebe sich, dass es entscheidend auf das sogenannte auslösende Moment für die Entstehung der Aufwendungen ankomme. Im Zusammenhang mit Gemeinkosten stelle der BFH darauf ab, zu welchem Bereich diese bei der gebotenen wertenden Zuordnung eine größere Nähe aufwiesen und messe dabei dem Geschäftsbetrieb eine entscheidende Bedeutung zu (unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 15. Juni 2016 I R 64/14, BStBl II 2017, 182).

Der sogenannte Eigenbereich der Klägerin stelle keinen selbstständigen, gewinnbringenden Betriebsteil dar. Dieser Bereich erwirtschafte nur im äußerst geringen Umfang Erträge. Diesem Bereich seien nur die Aufwandspositionen zuzuordnen, die aufgrund der Existenz der Klägerin anfielen, insbesondere auf gesetzlichen Verpflichtungen beruhten. Dies gelte aufgrund der wirtschaftlichen Mitveranlassung durch den Beteiligungsbereich allerdings nur in der Höhe, wie sie nicht durch diesen Bereich mitveranlasst seien. Letztlich sei im sogenannten Eigenbereich nur ein Grund- bzw. Sockelbetrag anzuerkennen. Alle darüber hinausgehenden Aufwendungen hätten ihr auslösendes Moment im konkreten Geschäftsbetrieb der Klägerin, der nun einmal ausschließlich im Beteiligungsbereich liege. Die Tätigkeit der Klägerin in Form ihrer Beteiligungen beeinflusse den Aufwand für die Steuerberatung, die Bilanzsumme und damit auch die Gebühren. Die streitgegenständlichen Aufwandspositionen seien deshalb vorrangig dem gewinnbringenden Beteiligungsbereich zuzuordnen. Ein Ansatz im Wege der Schätzung in Höhe von 20 % für den Eigenbereich sei mehr als angemessen.

Im Übrigen trage der Steuerpflichtige die Feststellungslast für steuerentlastende und steuermindernde Tatsachen. Sofern es zweifelhaft sei, ob die jeweilige Aufwandsposition durch den Eigen- oder Beteiligungsbereich veranlasst sei, scheide im Zweifel ein Betriebsausgabenabzug im Eigenbereich aus. Eine mögliche Nichterweislichkeit der Zuordnung von konkreten Aufwandspositionen liege in der Verantwortungssphäre der Klägerin; ihr sei eine Beweisführung möglich und zumutbar. Es sei auch Aufgabe der Klägerin, objektivierbare zeitliche oder quantitative Abgrenzungskriterien mittels geeigneter Aufzeichnungen und Kostenzuordnungen darzulegen.

Die Rechtsbehelfsakte, die Betriebsprüfungsakten, die BP-Arbeitsakte I, die Gewinnfeststellungsakten für 2001 und 2002 und Bilanzakten des Beklagten haben vorgelegen.

Die Klage ist zulässig und teilweise begründet.

Die Bescheide vom 13. Dezember 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2001 und 2002 und die Bescheide vom 3. Februar 2012 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2001 und auf den 31. Dezember 2002, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. März 2016, sind rechtswidrig und verletzten die Klägerin in ihren Rechten, soweit bei den Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb im Jahr 2001 keine weiteren Betriebsausgaben in Höhe von ... DM und im Jahr 2002 in Höhe von ... € berücksichtigt worden sind. Die streitgegenständlichen Bescheide sind insoweit gemäß § 100 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu ändern und für das Jahr 2001 Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... DM, für das Jahr 2002 in Höhe von -... € sowie ein vortragsfähiger Gewerbeverlust zum 31. Dezember 2001 in Höhe von ... DM und zum 31. Dezember 2002 in Höhe von ... € festzustellen. Im Übrigen hat die Klage keinen Erfolg.

I.
1)
Die Änderungsbescheide vom 3. Februar 2012 zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2001 und 2002 und zur gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2001 und auf den 31. Dezember 2002 nach Abschluss der Außenprüfung sind dem Grunde nach zu Recht erfolgt. Der Beklagte durfte die ursprünglich erlassenen Bescheide gemäß § 164 Abs. 2 Satz 1 AO ändern, weil diese Bescheide jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen sind und der Vorbehalt bei Erlass der Änderungsbescheide noch Bestand hatte (§ 164 Abs. 1 Satz 1 AO).

2)
Der Änderung stand keine Feststellungsverjährung entgegen. Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Dies gilt gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO sinngemäß für die gesonderte (und einheitliche) Feststellung (Feststellungsfrist). Die Feststellungsfrist beträgt vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i. V. m. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO) und beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Feststellungserklärung eingereicht wird (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO). Vorliegend sind die Erklärungen für 2001 im Jahr 2003 und für 2002 im Jahr 2004 beim Beklagten eingereicht worden; dementsprechend endete die Feststellungsfrist für 2001 grundsätzlich Ende 2007 und für 2002 Ende 2008.

a)
Dies gilt gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO allerdings nicht, wenn vor Ablauf der Feststellungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben wird. Dann läuft die Feststellungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind, oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO drei Monate verstrichen sind (sogen. Ablaufhemmung).

b)
Vorliegend sind nach der Prüfungsanordnung vom 13. November 2006, die sich - wie auch später die Außenprüfung - unter anderem auf die Streitjahre und die streitgegenständlichen Feststellungen bezog, zwei Verschiebungsanträge der Klägerin gestellt worden. Mit dem Antrag vom 5. November 2007 beantragte sie eine Verlegung des Prüfungsbeginns in das Jahr 2008 und mit dem Antrag vom 8. Dezember 2008 nochmals in das Jahr 2009. Die Prüfungsanordnung und der erste Verschiebungsantrag lagen innerhalb der vierjähren Feststellungsfrist für beide Streitjahre.

c)
Durch die Anträge auf Verschiebung der Außenprüfung trat gemäß § 174 Abs. 4 Satz 1 AO mit dem Antragseingang eine Ablaufhemmung für die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2001 und 2002 und für die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2001 und auf den 31. Dezember 2002 ein. Die beiden Anträge weisen auch die erforderliche Ursächlichkeit für das Hinausschieben der Außenprüfung auf (vgl. BFH-Urteile vom 17. März 2010 IV R 54/07, BStBl II 2011, 7; vom 19. Mai 2016 X R 14/15, BStBl II 2017, 97; Urteil des erkennenden Senats vom 18. Juni 2015 2 K 158/14, EFG 2015, 1675; FG Münster, Urteil vom 19. März 1996 15 K 5602/94 U, EFG 1996, 630; Paetsch in Beermann/Gosch, § 171 AO Rz. 77). Für die Annahme einer unzulässigen Beeinflussung der Entscheidung der Klägerin, die Verschiebungsanträge zu stellen, ist nach Aktenlage nichts erkennbar. Eine solche Beeinflussung wird auch von der Klägerin nicht behauptet. Den Schreiben und Vermerken der Prüferin ist vielmehr zu entnehmen, dass sie bemüht war, im Rahmen der Konzernprüfung eine einvernehmliche Prüfungsreihenfolge abzustimmen und zu vereinbaren.

d)
Die Verschiebungsanträge der Klägerin sind auch - wie erforderlich - einem Verwaltungsakt, der den Prüfungsbeginn ankündigt hat (voraussichtlicher Prüfungsbeginn; vgl. § 197 Abs. 1 Satz 1 AO) zeitlich nachgefolgt (vgl. BFH-Urteil vom 19. Mai 2016 X R 14/15, BStBl II 2017, 97). An die Annahme eines Verwaltungsaktes, der den voraussichtlichen Prüfungsbeginn festlegt, sind keine hohen Anforderungen zu stellen. Er kann formfrei, etwa auch mündlich, ergehen. Entscheidend ist, ob für den Steuerpflichtigen hinreichend deutlich erkennbar ist, dass voraussichtlich zu einem bestimmten Zeitpunkt mit der Prüfung begonnen werden soll (vgl. BFH-Urteil vom 19. Mai 2016 X R 14/15, BStBl II 2017, 97). Solche Verwaltungsakte sind in den Schreiben der Prüferin des Beklagten vom 1. November 2007 und vom 25. November 2008 zu sehen. Im ersten Schreiben wird ausgeführt, dass dann, wenn bis Ende November kein Verschiebungsantrag gestellt wird, alle Buchhaltungsunterlagen bereitgestellt werden müssten. Damit wird ein voraussichtlicher Prüfungsbeginn - unter einer auflösenden Bedingung - ab 1. Dezember 2007 hinreichend deutlich festgelegt. Im Schreiben vom 25. November 2008 wird ausgeführt, dass bis zum 5. Dezember 2008 alle Buchhaltungsunterlagen der Klägerin vorgelegt werden müssen, wenn diese nicht mit einer Verschiebung des Prüfungsbeginns einverstanden ist. Damit wird - ebenfalls unter einer aufschiebenden Bedingung - der voraussichtliche Prüfungsbeginn ab spätestens 5. Dezember 2008 festgelegt. Die Verschiebungsanträge sind am 5. November 2007 und am 8. Dezember 2008 und damit jeweils zeitlich nach der Festlegung des voraussichtlichen Prüfungsbeginns durch den Beklagten in den Schreiben vom 1. November 2007 und 25. November 2008 eingegangen.

e)
Bei - wie hier- befristeten Anträgen auf Verschiebung des Beginns der Außenprüfung, entfällt die zunächst mit dem Antrag herbeigeführte Ablaufhemmung allerdings nach dem Rechtsgedanken des § 171 Abs. 8 Satz 3 AO rückwirkend dann, wenn die Finanzbehörde nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Eingang des Antrags mit der Prüfung beginnt (vgl. BFH-Urteile vom 17. März 2010 IV R 54/07, BStBl II 2011, 7; vom 1. Februar 2012 I R 18/11, BStBl II 2012, 400; vom 19. Mai 2016 X R 14/15, BStBl II 2017, 97). Vorliegend ist diese Frist eingehalten worden, wobei auf den zweiten Antrag auf Hinausschieben der Außenprüfung vom 8. Dezember 2008 abzustellen ist. Der zweite Antrag hat eine weitere Ursache für die Verschiebung der Prüfung gesetzt (vgl. BFH-Urteil vom 19. Mai 2016 X R 14/15, BStBl II 2017, 97). Mit der Außenprüfung ist nach Festlegung des Prüfungsbeginns auf den 6. Oktober 2010 spätestens am 1. Dezember 2010 und damit vor dem 8. Dezember 2010 sowie innerhalb der 2-Jahres-Frist tatsächlich begonnen worden. An diesem Tag hat die Prüferin dem Leiter der Steuerabteilung der Konzernmutter der Klägerin, der für sie im Außenprüfungsverfahren als Auskunftsperson aufgetreten ist, einen umfangreichen Aktenvermerk über für die Fortsetzung der Betriebsprüfung erforderliche Unterlagen übergeben. Darin liegt eine für den Beginn der Außenprüfung erforderliche ernsthafte und qualifizierte Ermittlungshandlung der Prüferin, die für die Klägerin erkennbar darauf gerichtet war, den für die richtige Anwendung der Steuergesetze erforderlichen Sachverhalt zu ermitteln oder zu überprüfen und nicht lediglich eine bloße Vorbereitungshandlung darstellt (vgl. BFH-Urteile vom 24. April 2003 VII R 3/02, BStBl II 2003, 739; vom 31. August 2011 I B 9/11, BFH/NV 2011, 2011; Urteil des erkennenden Senats vom 18. Juni 2015 2 K 158/14, EFG 2015, 1680; Paetsch in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 171 AO Rn. 66 ff. m. w. N.).

II.

Für das Jahr 2001 sind zusätzliche Betriebsausgaben der Klägerin in Höhe von ... DM und für das Jahr 2002 in Höhe von ... € anzuerkennen.

1)
Die Klägerin kann Aufwendungen geltend machen, soweit es sich um Betriebsausgaben für ihren eigenen Gewerbebetrieb handelt. Soweit es sich um Sonderbetriebsausgaben im Rahmen ihrer mitunternehmerschaftlichen Beteiligungen handelt, sind diese nur berücksichtigungsfähig, soweit sie einheitlich und gesondert auf Ebene der jeweiligen Mitunternehmerschaft festgestellt wurden. Dies ist unstreitig nicht der Fall. Allein auf Ebene der jeweiligen Mitunternehmerschaft ist auch über die abgeltende Wirkung des Tonnagegewinns zu entscheiden (vgl. § 5a Abs. 1 i. V. m. Abs. 4a EStG).

a)
Erzielt ein Steuerpflichtiger Gewinneinkünfte, sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind, als Betriebsausgaben bei der Gewinnermittlung abzuziehen, vgl. § 4 Abs. 4 EStG. Hat der Steuerpflichtige zugleich Aufwendungen als Mitunternehmer einer in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG genannten Personengesellschaft, die auf seine Beteiligung an der Gesellschaft zurückgehen, sind diese bei ihm als Sonderbetriebsausgaben zu erfassen. Die Sonderbetriebsausgaben, die den Gewinnanteil des Gesellschafters aus seiner mitunternehmerschaftlichen Beteiligung mindern, sind von denjenigen Betriebsausgaben abzugrenzen, die nur den Gewinn des eigenen Gewerbebetriebs des Gesellschafters mindern (vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 1995 IV R 46/94, BStBl II 1996, 295; Urteil des erkennenden Senats vom 18. Juni 2015 2 K 145/13, EFG 2015, 1911). Zu den Sonderbetriebsausgaben eines Gesellschafters gehören alle Betriebsausgaben, wenn und soweit sie ihre Veranlassung in der Beteiligung an der Personengesellschaft haben (vgl. BFH-Urteil vom 9. November 1988 I R 191/84, BStBl II 1989, 343; Urteil des erkennenden Senats vom 18. Juni 2015 2 K 145/13, EFG 2015, 1911; FG Bremen, Urteil vom 11. Februar 2016 1 K 49/13 (6), juris). Aufwendungen sind entsprechend ihres Veranlassungszusammenhangs grundsätzlich dem Bereich des eigenen Gewerbebetriebs bzw. den mitunternehmerschaftlichen Beteiligungen einzeln und direkt zuzuordnen.

Sind Aufwendungen gleichsam durch den eigenen Gewerbebetrieb eines Steuerpflichtigen und durch - gegebenenfalls unterschiedliche - Beteiligungen veranlasst, müssen sie nach einem gemäß § 162 AO durch Schätzung bestimmten Aufteilungsmaßstab verteilt werden (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 13. September 2002 VI 163/01, EFG 2003, 975 m. w. N.).

b)
Verfahrensrechtlich ist von Bedeutung, dass Sonderbetriebsausgaben grundsätzlich bei der Veranlagung des Mitunternehmers - hier der Klägerin - nur berücksichtigt werden können, wenn sie im Feststellungsverfahren für die Mitunternehmerschaft erfasst sind (vgl. BFH-Urteile vom 11. September 1991 XI R 35/90, BStBl II 1992, 4; vom 3. Dezember 1991 VIII R 64/87, BFH/NV 1992, 515; Wacker in Schmidt, EStG, § 15 Rn. 651; Bode in Blümich, EStG, KStG, GewStG und Nebengesetze, § 15 EStG Rn. 574 m. w. N auch zur gegenteiligen Auffassung in der Literatur). Denn gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i. V. m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb einer Mitunternehmerschaft und mit ihnen in Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt, da an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind. Gemäß § 179 Abs. 2 Satz 2 AO erfolgt die Feststellung einheitlich gegenüber den beteiligten Personen. Ihnen gegenüber entfaltet der Feststellungsbescheid Bindungswirkung im Rahmen der zu erlassenden Folgebescheide sowohl hinsichtlich der positiven wie auch der negativen Feststellungen (vgl. § 182 Abs. 1 AO). Dazu gehören grundsätzlich auch Feststellungen über die im Rahmen des Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters anfallenden Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben (vgl. BFH-Urteile vom 11. September 1991 XI R 35/90, BStBl II 1992, 4; vom 3. Dezember 1991 VIII R 64/87, BFH/NV 1992, 515; Wacker in Schmidt, EStG, § 15 Rn. 651; Bode in Blümich, EStG, KStG, GewStG und Nebengesetze, § 15 EStG Rn. 574 m. w. N).

Betreibt eine Mitunternehmerschaft im Sinn von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Handelsschiffe im internationalen Verkehr, gehören zu den bindenden Feststellungen des durchzuführenden Feststellungsverfahrens auch Fragen zur Reichweite der Gewinnermittlung gemäß § 5a EStG. Denn nach § 5a Abs. 4a EStG tritt für die Zwecke der Anwendung des § 5a EStG die Gesellschaft an die Stelle eines einzelnen Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn nach der Tonnage ermittelt. Der Tonnagegewinn ist einheitlich zu ermitteln (BT-Drucks. 13/10710, 4) und entspricht dem Gesellschaftsgewinn (Seeger in Schmidt, EStG, § 5a Rn. 18). Auf Ebene der Mitunternehmerschaft ebenfalls mit Bindungswirkung für die Mitunternehmer festzustellen ist zudem, inwieweit gemäß § 5a Abs. 4a Satz 2 EStG der Tonnagegewinn den Gesellschaftern zuzurechnen ist. Ebenso ist auf dieser Ebene festzustellen, inwieweit der Tonnagegewinn auch den Sonderbereich des einzelnen Gesellschafters (Sonderbetriebsvermögen, Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben) abgilt bzw. inwieweit dieser mit Verweis auf § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG (Hinzurechnung von Sondervergütungen) zusätzlich zu berücksichtigen ist (vgl. zum Meinungsstand Voß in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG, § 5a EStG Rn. 83).

2)
Die streitgegenständlichen Aufwendungen sind zum Teil durch den Betrieb der Klägerin im Sinne von § 4 Abs. 4 EStG veranlasst.

a)
Die geltend gemachten Jahresabschlusskosten sind dem Grundsatz nach als Betriebsausgaben der Klägerin und nicht anteilig als Sonderbetriebsausgaben bei den Kommanditbeteiligungen zu berücksichtigen. Dies ist zwischen den Beteiligen auch nicht streitig. Diese Kosten setzen sich ausweislich der von der Klägerin im Einspruchsverfahren vorgelegten Rechnungen von C für die Vorjahre, die Grundlage der Rückstellungen und der erfolgswirksamen Aufwendungen waren, zusammen aus den Kosten für die Erstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses und des Jahresabschlussberichts, für die Ableitung des steuerlichen Ergebnisses aus dem Handelsbilanzergebnis, für die die Erklärungen zur gesonderten Feststellung der Einkünfte und für die Gewerbesteuererklärungen nebst jeweiligen Auslagen.

aa)
Die diesen Kosten zugrunde liegenden gesetzlichen Verpflichtungen treffen - bis auf die Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung - die Klägerin als Personengesellschaft mit Einkünften aus Gewerbebetrieb und sind durch ihren Betrieb veranlasst. Dies ergibt sich aus § 242 des Handelsgesetzbuches für den Jahresabschluss, aus § 60 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung für die Ableitung des steuerlichen Ergebnisses aus der Handelsbilanz und aus § 14a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) für die Gewerbesteuererklärung, wobei dabei auch der Gewerbeertrag zu erklären ist, der sich - soweit keine gewerbesteuerlichen Spezialregelungen greifen - gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG nach dem nach den Vorschriften des Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuergesetzes ermittelten Gewinn richtet, so dass für dessen Ermittlung die "Steuerbilanz" notwendig ist.

bb)
Die Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung sind demgegenüber gemäß § 182 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO von den Feststellungsbeteiligten - hier den Gesellschaftern der Klägerin - abzugeben. Die Abgabe der Erklärung durch einen Erklärungspflichtigen befreit nach § 182 Abs. 1 Satz 3 AO die anderen Beteiligten von ihrer Pflicht.

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, können Aufwendungen, die der Steuerberater für die Übertragung der Ergebnisse der Gewinnermittlung in die Vordrucke der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von steuerpflichtigen Einkünften in Rechnung stellt (vgl. § 24 Abs. 1 Nr. 2 der Steuerberater-Gebührenverordnung - StBGebV), nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden, weil es sich bei der Pflicht zur Abgabe der Gewinnfeststellungserklärung (§ 181 Abs. 2 AO) nicht um eine betriebliche Verbindlichkeit der Gesellschaft, sondern um eine private Verpflichtung der Gesellschafter handelt (vgl. BFH-Urteile vom 24. November 1983 IV R 22/81, BStBl II 1984, 301; vom 21. Mai 1987 IV R 134/83, BStBl II 1987, 764; vom 6. April 1995 VIII R 10/94, BFH/NV 1996, 22; BFH-Beschlüsse vom 28. Oktober 1998 XI B 34/98, BFH/NV 1999, 610; vom 28. Mai 2015 VIII B 40/14, BFH/NV 2015, 1565).

Zweck der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften ist es, die der Einkommenbesteuerung dienenden Grundlagen, die mehrere Personen betreffen, gemeinsam und mit Wirkung für und gegen alle Beteiligten bindend festzustellen. Da die Einkommensteuer keine Betriebssteuer ist und daher die Abgabe der Einkommensteuererklärung auch nicht als betriebliche Verpflichtung angesehen werden kann, muss dies auch für die Verpflichtung zur Erstellung der Erklärung über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gelten. Deren Kosten sind daher nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig (vgl. BFH-Beschluss vom 28. Mai 2015 VIII B 40/14, BFH/NV 2015, 1565).

cc)
Deshalb sind die Kosten für die Erstellung der Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften zu Recht vom Beklagten nicht als Betriebsausgaben der Klägerin angesetzt worden und werden von dieser auch nicht mehr geltend gemacht. Für die Rückstellung im Jahr 2001 von insgesamt ... DM ist - den Beteiligten folgend - insoweit im Schätzungswege ein Betrag von voraussichtlich ... DM für die Erstellung der Feststellungserklärung abzuziehen. Dies ergibt sich daraus, dass sich die Rückstellung offensichtlich an der Rechnung von C vom 18. Juni 2001 ausgerichtet hat, die für die Jahresabschlusskosten 1999 einen Betrag von ... DM ausweist und einen Nettobetrag von ... DM (Gebühren nach § 24 Abs. 1 Nr. 2 StBGebV von ... DM und Auslagen gem. § 16 StBGebV in Höhe von pauschal ... DM) beinhaltet, der im Schätzungswege auf pauschal ... DM aufzurunden ist. Es verbleibt somit ein streitiger Rückstellungsbetrag von ... DM.

Für 2002 ist die Rückstellung von insgesamt ... € offensichtlich auf der Grundlage der beiden Rechnungen von C vom 28. Juni 2002 über die Jahresabschlusskosten 2000 über insgesamt ... € (... € + ... €) erstellt worden. Darin sind Kosten für die Erstellung der Feststellungserklärung in Höhe von insgesamt netto ... € ausgewiesen (Gebühren nach § 24 Abs. 1 Nr. 2 StBGebV von ... € und Auslagen gem. § 16 StBGebV in Höhe von pauschal ... €), woraus sich ein Bruttobetrag von ... € ergibt, so dass - mit den Beteiligten - aufgerundet ein Betrag von ... € im Schätzungswege als von der Rückstellung nicht anzuerkennende Kosten der Feststellungserklärung anzusetzen ist. Von der Rechnung von C vom 28. Juni 2002 über ... €, in der die Kosten für die Anfertigung der Feststellungserklärung enthalten sind, ist ein Teilbetrag von ... € (und damit etwa 50 %) in 2002 erfolgswirksam geworden, weil er nicht durch die Auflösung der entsprechenden Rückstellung für das 2000 verbraucht worden ist. Im Schätzungswege ist deshalb die Hälfte der in der Rechnung enthaltenen Kosten für die Erstellung der Feststellungserklärung in Höhe von ... € zusätzlich als nicht abzugsfähiger Aufwand zu behandeln. Deshalb ergibt sich für 2002 insgesamt ein Betrag von ... € an Kosten des Jahresabschlusses, die nicht abzugsfähig sind.

b)
Entgegen der Auffassung des Beklagten sind die übrigen Kosten des Jahresabschlusses (... DM in 2001 und ... € in 2002) nicht nur anteilig, sondern in voller Höhe als Betriebsausgaben der Klägerin abzugsfähig.

Diese Kosten sind - wie oben dargestellt (II. 2 a) - dem Grunde nach durch den Betrieb der Klägerin veranlasst, wobei die gesetzlichen Verpflichtungen der Klägerin und die darauf beruhenden Kosten bei wertender Betrachtung das auslösenden Moment darstellen und es nicht darauf ankommt, dass der Betrieb der Klägerin sich im Wesentlichen auf das Halten ihrer Kommanditbeteiligungen beschränkt (vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 1995 IV R 46/94, BStBl. II 1996, 295). Die Höhe der für die Jahresabschlussarbeiten anfallenden Kosten wird zwar unstreitig durch die Kommanditbeteiligungen und durch die daraus erzielten Erträge beeinflusst (vgl. §§ 24, 25, 35 StBGV i. V. m. den Anlagen A und B). Es ist aber gerade der Gesellschaftszweck der Klägerin, Beteiligungen zu halten und daraus Erträge zu erzielen. Dem Betrieb der Klägerin - wie auch jedem anderen Gewerbetrieb - ist es deshalb immanent, dass die Höhe der Jahresabschlusskosten vom Erfolg der betrieblichen Tätigkeit beeinflusst wird. Die Klägerin weist auch zutreffend darauf hin, dass sowohl der handelsrechtliche und der steuerrechtliche Jahresabschluss als auch die Gewerbesteuererklärung nicht den Gesellschaften dient, an denen sie beteiligt ist, sondern ihr selbst, ihren Gesellschaftern, dem Fiskus und gegebenenfalls anderen Dritten, wie Gläubigern oder Banken.

Zwar sind sogenannte Gemeinkosten (auch Jahresabschlusskosten) nach einer älteren Entscheidung des BFH aufzuteilen, soweit sie durch eine spezielle Leistung des Steuerpflichtigen gegenüber der Gesellschaft ausgelöst worden sind, an der er als Mitunternehmer beteiligt ist, oder die Leistungen im Gesamtunternehmensinteresse liegen (vgl. BFH-Urteil vom 18. September 1996 I R 69/95, BFH/NV 1997, 408). Beides ist nach Auffassung des Senats vorliegend aber nicht der Fall. Die Erstellung der Jahresabschlüsse und die Abgabe der Gewerbesteuererklärungen stellt weder eine Leistung der Klägerin gegenüber den Gesellschaften dar, an denen sie beteiligt ist, noch liegen diese Leistungen in deren Interesse. Die Fondsgesellschaften sind vielmehr selbst zur Erstellung von Jahresabschlüssen und der Abgabe der Steuererklärungen verpflichtet. Die Erfüllung der gesetzlichen Pflichten der Klägerin kommt ihnen nicht zugute.

Es besteht zwar auch ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Kommanditbeteiligungen der Klägerin und den Jahresabschlusskosten, weil die Beteiligungen und die daraus erzielten Erträge die Höhe der anfallenden Kosten regelmäßig beeinflussen und der Betrieb der Klägerin auf das Halten von Beteiligungen angelegt ist. Das auslösende Moment dieser Aufwendungen liegt aber in den ihnen zu Grunde liegenden gesetzlichen Verpflichtungen der Klägerin, die letztlich durch die gesetzlichen Regelungen für die Gebührenberechnung der steuerlichen Berater auch die Höhe der Aufwendungen bestimmen. Die Aufwendungen weisen somit insgesamt eine weit größere Nähe zum Betrieb der Klägerin auf (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juni 2016 I R 64/14, BStBl II 2017, 182 - für die Einordnung von Gemeinkosten als Veräußerungskosten; vom 23. Februar 2011 I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354 - für die Aufteilung zwischen in- und ausländischen Einkünften; Heinicke in Schmidt, 36. Aufl. 2017, § 4 EStG Rn. 488).

c)
Die streitgegenständlichen sonstigen Beratungskosten (insgesamt ... DM in 2001 und ... € in 2002) sind teilweise durch den Betrieb der Kläger und teilweise durch den der Beteiligungsgesellschaften veranlasst. Ausweislich der Rechnungen von C werden damit "steuerliche und wirtschaftliche Beratungsleistungen" im Zusammenhang mit der Prüfung von geänderten Steuerbescheiden 1997 bis 1999, mit der Nachmeldung von Sonderbetriebsausgaben, mit Anfragen von steuerlichen Beratern und dem zuständigen Finanzamt (Rechnung vom 23. Oktober 2001 über ... DM), im Zusammenhang mit der Nachmeldung von Sonderbetriebsausgaben, mit Anfragen von steuerlichen Beratern und dem zuständigen Finanzamt (Rechnung vom 31. Dezember 2001 über ... DM), im Zusammenhang mit der steuerlichen Außenprüfung, der Prüfung und Abstimmung der Steuerbescheide 1995 bis 1999, mit der Nachmeldung von Sonderbetriebsausgaben, mit Anfragen von steuerlichen Beratern und dem zuständigen Finanzamt (Rechnungen vom 28. Juni 2002 über ... €) und im Zusammenhang mit der Prüfung und Abstimmung der Steuerbescheide 1995 bis 1999, mit der Nachmeldung von Sonderbetriebsausgaben, mit Anfragen von steuerlichen Beratern und dem zuständigen Finanzamt (Rechnung vom 31. Dezember 2002 über ... €) jeweils auf der Grundlage einer Zeitgebühr und Gebührenauslagen abgerechnet.

aa)
Die in der Rechnung aufgeführten Beratungsgegenstände sind relativ ungenau bezeichnet und betreffen auch Leistungen, die die Klägerin als Kommanditistin ihrer Beteiligungsgesellschaften in Auftrag gegeben hat oder ihr jedenfalls in dieser Eigenschaft zu Gute gekommen sind. Dies betrifft die Abrechnung der Nachmeldung von Sonderbetriebsausgaben, die bei den Beteiligungsgesellschaften angefallen sind und die Kosten für die Bearbeitung von Anfragen der Finanzverwaltung oder steuerlichen Beratern. Das hat die Klägerin ursprünglich auch so gesehen und dementsprechend in ihrem Einspruch nur einen Teil der Aufwendungen geltend gemacht. Dies hat sie so begründet, dass ihr steuerlicher Berater Sonderbetriebsausgaben bei den Beteiligungsgesellschaften nachgemeldet und Nachfragen des Finanzamtes und der steuerlichen Berater der Beteiligungsgesellschaften bearbeitet habe. Ferner habe er Steuerbescheide der Klägerin geprüft; Letzteres sei als eigenbetrieblich einzuordnen. Die Nachmeldung der Sonderbetriebsausgaben gehöre zum Bereich der Beteiligungen und die Bearbeitung der Anfragen sei teilweise dem einen, teilweise dem anderen Bereich zuzuordnen. Für 2001 sei die Hälfte der geltend gemachten Aufwendungen (... DM) dem eigenen Betrieb der Klägerin zuzuordnen, für 2002 ein Anteil von ... €. Auf welcher Grundlage diese Aufteilungen vorgenommen worden sind, hat die Klägerin im Einspruch nicht dargetan. Für das Gericht ist nicht erkennbar, warum in Bezug auf die Nachmeldung von Sonderbetriebsausgaben und die Bearbeitung von Anfragen der Finanzverwaltung sowie steuerlichen Beratern nunmehr etwas anderes gelten sollte. Dies hat die Klägerin auch nicht substantiiert dargetan. Der Senat geht deshalb davon aus, dass die anteiligen Kosten für die Nachmeldung der Sonderbetriebsausgaben und die anteiligen Kosten für die Bearbeitung von Anfragen der Finanzverwaltung (teilweise) als Sonderbetriebsausgaben der Klägerin bei ihren Fondsbeteiligungen einzuordnen sind. Demgegenüber sind die anteiligen Kosten für die Prüfung der Steuerbescheide und für die steuerliche Außenprüfung dem Gewerbebetrieb der Klägerin zuzuordnen. Aus entsprechenden Vermerken des Beklagten auf den Rechnungen ergibt sich, dass es dabei um die Steuerbescheide der Klägerin ging und um die Außenprüfung bei der Klägerin. Deshalb sind die dadurch entstandenen anteiligen Kosten dem Grundsatz nach dem Gewerbebetrieb der Klägerin zuzuordnen.

bb)
Die anteilig dem Gewerbebetrieb der Klägerin als Betriebsausgaben zuzuordnenden Kosten sind der Höhe nach nicht genau zu ermitteln, weil die Rechnungen von C jeweils auf der Basis von Zeitgebühren nebst Auslagen abgerechnet und die Zeitanteile für die jeweiligen Leistungen nicht gesondert ausgewiesen werden. Es wird vielmehr jeweils nur eine Gesamtzeit abgerechnet. Nach den Angaben der Klägerin in der mündlichen Verhandlung lassen sich die Zeitanteile nicht mehr ermitteln, sie hat deshalb selbst (hilfsweise) eine Schätzung vorgenommen und im Termin eine diesbezügliche tabellarische Aufstellung vorgelegt. Der Senat sieht sich auf dieser Grundlage gehalten, die dem Gewerbebetrieb der Klägerin zuzuordnenden Aufwendungen im Wege der Schätzung zu ermitteln (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i. V. m. § 162 AO).

Dabei hält er die Schätzung des Beklagten nach Prozentanteilen der Aufwendungen (20 % Betriebsausgaben des Gewerbebetriebs der Klägerin, 80 % Sonderbetriebsausgaben) nicht für sachgerecht. Aus den obigen Darlegungen (II. 2. c. aa) ergibt sich, dass die mit den streitgegenständlichen Rechnungen abgerechneten Leistungen teilweise zu 100 % dem Gewerbebetrieb der Klägerin und teilweise zu 100 % ihren Beteiligungen zuzurechnen sind. Ein Teil der Aufwendungen ist beiden Bereichen zuzuordnen. Es ist deshalb für eine möglichst realitätsgerechte Schätzung zielführender, sich an den abgerechneten Leistungen von C zu orientieren und diese im Wege der Schätzung dem Gewerbetrieb der Klägerin und den Beteiligungen zuzuordnen.

Dies hat die Klägerin in der im Termin eingereichten tabellarisch aufbereiteten Schätzung getan, auf die der Senat Bezug nimmt und der er dem Grundsatz nach folgt. Darin sind die Rechnungsbeträge jeweils zu gleichen Anteilen auf die darin abgerechneten Leistungen aufgeteilt worden (jeweils ... DM aus der Rechnung vom 23. Oktober 2001 über ... DM mit drei abgerechneten Leistungen; jeweils ... DM aus der Rechnung vom 31. Dezember 2001 über ... DM mit zwei abgerechneten Leistungen; jeweils ... € aus der Rechnung vom 28. Juni 2002 über ... € mit vier abgerechneten Leistungen und jeweils ... € aus der Rechnung vom 31. Dezember 2002 über ... € mit drei abgerechneten Leistungen). Dabei hat die Klägerin die anteiligen Beträge für die Prüfung der Steuerbescheide und für die steuerliche Außenprüfung zu 100 % ihrem Gewerbebetrieb, die anteiligen Beträge für die Nachmeldung von Sonderbetriebsausgaben zu 100 % den Beteiligungen und die anteiligen Beträge für die Anfragen von steuerlichen Beratern und des Finanzamtes zu jeweils 50 % ihrem Gewerbetrieb und den Beteiligungen zugeordnet. Auf dieser Grundlage hat sie einen Schätzungsbetrag von ... DM in 2001 und von ... € in 2002 ihrem Gewerbetrieb zugeordnet. Der Senat hält diese Schätzungsmethode dem Grundsatz nach für sachgerecht, hält aber einen Sicherheitsabschlag von 30 % dieser Beträge für erforderlich. Dieser Abschlag trägt dem Umstand Rechnung, dass die genauen Zeitanteile von C für die einzelnen abgerechneten Leistungen nicht zu ermitteln sind und es der Klägerin oblegen hätte, als Auftraggeberin insoweit Beweisvorsorge zu betreiben. Sie trägt die Feststellungslast für die Höhe der bei ihr anzusetzenden Betriebsausgaben. Die Unsicherheit bei den Zeitanteilen geht deshalb zu ihren Lasten und ist aus Sicht des Senats im Schätzungswege durch einen Abschlag von 30 % der durch die oben dargestellte Schätzung ermittelten Beträge zu berücksichtigen. Daraus ergibt sich für 2001 ein Betrag von ... DM (... DM - 30 %) und für 2002 ein Betrag von ... € (... € - 30 %), die im Schätzungswege als weitere Betriebsausgaben der Kläger anzuerkennen sind.

3)
a)
Für 2001 ist somit insgesamt ein Betrag von ... DM (... DM Jahresabschlusskosten + ... DM sonstige Beratungskosten) von den streitgegenständlichen Aufwendungen gemäß § 4 Abs. 4 EStG als Betriebsausgaben der Klägerin anzuerkennen. Abzüglich der bereits vom Beklagten in der Einspruchsentscheidung anerkannten Aufwendungen von insgesamt ... DM (... DM Jahresabschlusskosten, ... DM sonstigen Beratungskosten und ... DM anteilig den Beteiligungen ohne Tonnage zugeordnet) ergibt sich ein Mehrbetrag von ... DM.

Für 2001 errechnen sich auf dieser Grundlage Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... DM (... DM laut Einspruchsentscheidung -... DM). Der vortragsfähige Gewerbeverlust zum 31. Dezember 2001 erhöht sich dementsprechend auf ... DM (... DM laut Einspruchsentscheidung + ... DM).

b)
Für 2002 ist somit insgesamt ein Betrag von ... € (... € Jahresabschlusskosten + ... € sonstige Beratungskosten) von den streitgegenständlichen Aufwendungen gemäß § 4 Abs. 4 EStG als Betriebsausgaben der Klägerin anzuerkennen. Abzüglich der bereits vom Beklagten in der Einspruchsentscheidung anerkannten Aufwendungen von insgesamt ... € (... € Jahresabschlusskosten, ... € sonstigen Beratungskosten und ... € anteilig den Beteiligungen ohne Tonnage zugeordnet) ergibt sich ein Mehrbetrag von ... €.

Für 2002 errechnen sich auf dieser Grundlage Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von - ... € (-... € laut Einspruchsentscheidung - ... €). Der vortragsfähige Gewerbeverlust zum 31. Dezember 2002 erhöht sich dementsprechend auf ... € (... € laut Einspruchsentscheidung + ... € aus 2001 + ... € aus 2002).

III.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO), wobei sich die jeweilige Kostenquote aus dem Anteil des Obsiegen und Unterliegens am Gesamtstreitwert ausrichtet.

Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor (§ 115 Abs. 2 FGO).