Der Kläger wendet sich gegen die Auflösung des Unterschiedsbetrages einer Schifffonds-KG wegen Veräußerung des Schiffes im Streitjahr 2013.

Im Jahr 2003 wurde die ... KG (Beigeladene zu 1)) gegründet. Der Gesellschaftsvertrag datiert vom ... 2003. Die Gesellschaft wurde am ... 2003 in das Handelsregister eingetragen. Durch Beschluss des Amtsgerichts Hamburg vom ... 2013 wurde über das Vermögen der Beigeladenen zu 1) das Insolvenzverfahren eröffnet. Die Gesellschaft war damit aufgelöst.

Komplementärin der Beigeladenen zu 1) war die ... GmbH (GmbH). Das Amtsgericht Hamburg bestellte mit Beschluss vom ... 2013 einen vorläufigen Insolvenzverwalter und eröffnete am ... 2013 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH, eingetragen in das Handelsregister am ... 2013.

Gründungskommanditistin der Beigeladenen zu 1) war unter anderen die ... GmbH (Treuhänderin), welche berechtigt war, ihre Pflichteinlage von ... € auf insgesamt ... € zu erhöhen. Im Rahmen eines Treuhandmodells sollte die Treuhänderin auf Grundlage eines mit den jeweiligen Anlegern zu schließenden Treuhand- und Verwaltungsvertrags (Treuhandvertrag) die Kommanditanteile beitretender Anleger treuhänderisch für diese halten und verwalten. Sobald Kommanditisten mit Kommanditeinlagen von insgesamt ... € der Gesellschaft beigetreten und mit Hafteinlage in gleicher Höhe in das Handelsregister eingetragen waren, konnten die Anleger als Treugeber verlangen, dass die Treuhänderin ihnen einen entsprechenden Kommanditanteil abtritt und sie selbst in das Handelsregister als Kommanditist eingetragen werden (§ 3 Nr. 4 des Gesellschaftsvertrags - GesV). Die Verwaltung der übertragenen Anteile sollte dabei weiterhin von der Treuhänderin im Wege einer Verwaltungstreuhand erfolgen.

Gemäß § 15 GesV war die vollständige oder teilweise Übertragung oder Belastung von Kommanditanteilen mit vorheriger schriftlicher Zustimmung der GmbH möglich. Diese sollte ihre Zustimmung nur aus wichtigem Grund versagen können, insbesondere, wenn der Beigeladenen zu 1) gegen den betreffenden Gesellschafter fällige Ansprüche zustanden. Die Übertragung durfte zudem nur zum Anfang oder zum Ende eines Geschäftsjahres erfolgen. Sie war zudem mindestens drei Wochen vor Vertragsschluss der Treuhänderin schriftlich anzuzeigen, welche wiederum die GmbH unverzüglich zu unterrichten hatte.

Die Beigeladene zu 1) verfügte gemäß § 13 GesV über einen Beirat, bestehend aus maximal drei Personen, von denen zwei aus dem Gesellschafterkreis von der Gesellschafterversammlung zu wählen waren. Der Beirat hatte insbesondere die Geschäftsführung zu überwachen. Dafür konnte er gemäß § 13 Nr. 5 GesV die Geschäftsunterlagen einsehen. Gemäß § 4 Nr. 3 GesV bedurften Geschäfte, die nach Art, Umfang oder Risiko den Rahmen des gewöhnlichen Geschäftsbetriebes überschritten, der vorherigen Zustimmung des Beirats bzw. der Gesellschafterversammlung. Gemäß § 9 GesV partizipierten die Anleger am laufenden Gewinn und gemäß § 19 GesV bei Auflösung der Gesellschaft an den stillen Reserven einschließlich eines etwaigen Firmenwertes.

Der Kläger trat der Beigeladenen zu 1) mit einem Kommanditkapital i.H.v. ... € bei. Das Gesamtkapital der Gesellschaft betrug ... €. Seit dem ... 2006 war der Kläger mit seinem gezeichneten Kapital im Handelsregister als Kommanditist der Beigeladenen zu 1) eingetragen.

Gegenstand des Unternehmens der Beigeladenen zu 1) war der Erwerb und der Betrieb der Schiffe MS XX und MS YY. Die Beigeladene zu 1) erwarb die Schiffe mit Kaufvertrag vom ... 2003 und übernahm sie am 30. Dezember 2003. Beginnend zum 1. Januar 2006 optierte die Beigeladene zu 1) zur Gewinnermittlung nach der im Betrieb geführten Tonnage nach § 5a des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Auf den 31. Dezember 2005 erließ der Beklagte gemäß § 5a Abs. 4 EStG einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrags bei der Gewinnermittlung von Handelsschiffen im internationalen Verkehr. Dieser wurde am 23. April 2014 wegen einer - vorliegend unstreitigen - Buchwertanpassung geändert. Der auf den Kläger entfallende Unterschiedsbetrag betreffend die Seeschiffe wurde in Höhe von ... € festgestellt. Der Unterschiedsbetrag für Fremdwährungsverbindlichkeiten betrug -... €. Unter Fortschreibung dieser Beträge in einem gesonderten Verzeichnis verminderte sich der negative Unterschiedsbetrag für die Fremdwährungsverbindlichkeiten auf den 31. Dezember 2011 und 2012 auf -... €.

Mit Gesellschaftsverträgen vom ... 2012 gründeten der Kläger und seine Ehefrau die Beigeladene zu 2) sowie die A ... GmbH (A-GmbH). Vom Stammkapital der A-GmbH übernahmen der Kläger ... €, seine Ehefrau ... €; beide waren als Geschäftsführer einzelvertretungsberechtigt und von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreit.

Gemäß dem Gesellschaftsvertrag der Beigeladenen zu 2) (GesV B-KG) war die A-GmbH mit einer Kapitaleinlage i.H.v. ... € Komplementärin der Beigeladenen zu 2). Am Ergebnis und am Vermögen der Gesellschaft war sie beteiligt und alleinig zur Geschäftsführung befugt. Der Kläger und seine Ehefrau waren Kommanditisten mit einer Kapitaleinlage von (zunächst) jeweils ... €. Die Kommanditisten waren berechtigt, ihren Kapitalanteil durch Einbringung von Einlagen als Gesellschaftsvermögen zu erhöhen. Zu buchen waren die Kapitalanteile (Hafteinlage sowie weitere Kapitaleinlagen) auf einem Kapitalkonto I. Für den Fall, dass eine Sacheinlage den Nominalwert der gewährten Erhöhung der Kapitalanteile überstieg, waren die darüber hinausgehenden Werte als Rücklagen auf einem Kapitalkonto II zu buchen (§ 3 GesV B-KG). Das Stimmrecht für Gesellschafterbeschlüsse richtete sich gemäß § 8 Abs. 3 GesV B-KG nach dem Verhältnis des Kapitalkonto I (Haftkapital zuzüglich weitere Einlagen).

Ebenfalls am ... 2012 schlossen der Kläger mit seiner Ehefrau, handelnd für sich selbst und als Geschäftsführer der A-GmbH als Komplementärin und Geschäftsführerin der Beigeladenen zu 2), einen Einbringungsvertrag. Gemäß der Präambel des Einbringungsvertrags (EinbV) war Zweck des Vertrages die Einbringung diverser Kommanditbeteiligungen und stiller Beteiligungen im Rahmen einer Buchwertvorführung gemäß § 24 des Umwandlungsgesetzes (UmwStG) und Erhöhung der sogenannten weiteren Einlagen (Kapitalkonto I) bei der Beigeladenen zu 2). Gegenstand der Einbringung waren auch die klägerischen Kommanditanteile an der Beigeladenen zu 1).

Gemäß Nr. 4 der Präambel des EinbV sollte die jeweilige Einbringung auf den nächstmöglichen Zeitpunkt, aufschiebend bedingt auf die Eintragung der Beigeladenen zu 2) als Rechtsnachfolgerin bzgl. der jeweiligen Beteiligungen im Handelsregister, erfolgen.

Gemäß § 1 Abs. 1 EinbV traten der Kläger und seine Ehefrau sämtliche bei ihnen vorhandene Rechte und Pflichten aus dem bezeichneten Kommanditbeteiligungen und stillen Beteiligungen an die Beigeladene zu 2) ab, welche diese Abtretungen annahm.

Die Einbringungen erfolgte gemäß § 2 EinbV schuldrechtlich mit Wirkung zum Ende des laufenden Geschäftsjahres; soweit nach den Gesellschaftsverträgen der jeweiligen Kommanditgesellschaften die Übertragung von Kommanditbeteiligungen oder stillen Beteiligungen nur zu einem anderen Stichtag (z.B. zum Beginn eines Geschäftsjahres) möglich war, sollte der danach nächstmögliche Zeitpunkt maßgebend sein (Stichtag). Zum Stichtag gingen wirtschaftliche Nutzen und Lasten bezüglich der übertragenen Kommanditbeteiligungen und stillen Beteiligungen im Innenverhältnis der Vertragsparteien auf die Beigeladene zu 2) über. Dinglich, d. h. auch im Verhältnis zu Dritten, war die Abtretung der Kommanditanteile und der jeweiligen Guthaben aufschiebend bedingt durch die Eintragung der Beigeladenen zu 2) als Kommanditistin im Wege der Sonderrechtsnachfolge im Handelsregister.

Gewinne des laufenden Geschäftsjahres sowie der nicht unter den Gesellschaftern verteilte Gewinn früherer Geschäftsjahre standen allein der Beigeladenen zu 2) zu (§ 2 Abs. 2 EinbV).

Die Beigeladene zu 2) war zudem verpflichtet, in ihrer Bilanz die Buchwerte der durch die vorbezeichneten Kommanditbeteiligungen und stillen Beteiligungen verkörperten Sachgesamtheiten gemäß § 24 UmwStG fortzuführen. Als Gegenleistung für die Übertragung waren dem Kläger bzw. seiner Ehefrau pro übertragener Beteiligung ein Betrag von ... Euro auf dem Kapitalkonto I gutzuschreiben. Etwaige Unterschiedsbeträge zum Verkehrswert waren auf das Kapitalkonto II einzustellen.

In § 5 EinbV war festgehalten, dass Zustimmungserklärungen der jeweiligen Komplementärgesellschaften zur Anteilsabtretung bei Vertragsschluss noch nicht vorlagen und kurzfristig eingeholt werden sollten. Gemäß § 6 EinbV bevollmächtigten der Kläger und seine Ehefrau die Beigeladene zu 2) unwiderruflich, sie bei den jeweiligen notwendigen Anmeldungen zum Handelsregister zu vertreten.

Im Rahmen der Insolvenz der Beigeladenen zu 1) veräußerte der Insolvenzverwalter die Schiffe mit Kaufvertrag vom ... 2013. Am 17. Juli 2013 bzw. 24. Juli 2013 wurden die Schiffe dem Erwerber übergeben.

Mit Datum vom 5. August 2013 erklärte der Insolvenzverwalter der GmbH der Beigeladenen zu 1) seine Zustimmung gemäß § 15 des GesV zur Übertragung einer Kommanditbeteiligung vom Kläger auf die Beigeladene zu 2).

Der Beklagte berücksichtigte den Einbringungsvorgang zunächst im Bescheid für 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und löste den Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG i.H.v. 99,5 % auf. Aufgrund der verbliebenen mittelbaren Beteiligung des Klägers an der Beigeladenen zu 1) komme eine Auflösung i.H.v. 0,5 % insoweit nicht in Betracht.

Dagegen wandte sich der Kläger mit seinem Einspruch vom 28. September 2016. Der Unterschiedsbetrag sei nicht aufzulösen gewesen. Er, der Kläger, sei aus der Gesellschaft nicht ausgeschieden, da er seinen Anteil an der Beigeladenen zu 1) nach geltender Erlasslage nach § 24 UmwStG steuerunschädlich in die Beigeladene zu 2) eingebracht habe.

Am 27. Februar 2017 erließ der Beklagte einen geänderten Bescheid für 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, mit welchem er die zulasten des Klägers erfolgte Auflösung des Unterschiedsbetrages rückgängig machte. Der Kläger sei nicht im Jahr 2012, sondern frühestens im Jahr 2013 aus der Gesellschaft ausgeschieden. Die Einbringung sei aufschiebend bedingt durch die Eintragung der Beigeladenen zu 2) in das Handelsregister gewesen. Bei Veräußerung bzw. Übertragung eines Mitunternehmeranteils unter einer aufschiebenden Bedingung gehe sowohl das zivilrechtliche als auch das wirtschaftliche Eigentum nicht vor dem Eintritt der Bedingung über, wenn das für den Eintritt der Bedingung vorgesehene Ereignis nicht allein vom Erwerber bestimmt werden könne und beispielsweise vom Verhalten eines Dritten abhängig sei. Letzteres sei aufgrund des im Gesellschaftsvertrag der Beigeladenen zu 1) vorgesehenen Zustimmungsvorbehalts der GmbH gegeben. Die Zustimmung habe der Insolvenzverwalter jedoch erst am 5. August 2013 erteilt.

Am 28. April 2017 erließ der Beklagte zudem einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Feststellungsbescheid für 2013, und löste den Unterschiedsbetrag zulasten des Klägers i.H.v. ... € unter Verweis auf die Veräußerung der Schiffe auf. Zudem wies er dem Kläger einen Tonnagegewinn i.H.v. ... € zu. Die ihm zugerechneten gewerblichen Einkünfte betrugen mithin ... €.

Dagegen wandte sich der Kläger mit Einspruch vom 30. Mai 2017, welchen der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 12. Juni 2017 als unbegründet zurückwies.

Am 13. Juli 2017 hat der Kläger Klage erhoben, welche er wie folgt begründet:

Er sei bereits Ende 2012 aus der Beigeladenen zu 1) ausgeschieden. Denn mit der Abtretung der Gesellschaftsanteile seien jedenfalls im Innenverhältnis die wirtschaftlichen Nutzen und Lasten auf die Beigeladene zu 2) übergegangen. Jedenfalls mit Beginn des Jahres 2013 sei damit die Beigeladene zu 2) Kommanditistin der Beigeladenen zu 1) gewesen. Denn Mitunternehmer sei, wer aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen bzw. einer wirtschaftlich vergleichbaren Stellung Mitunternehmerrisiko trage und Mitunternehmerinitiative ausüben könne. Er, der Kläger, sei nicht mehr am Erfolg oder Misserfolg der Beigeladenen zu 1) beteiligt gewesen. Damit sei zugleich das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung im Jahr 2012 auf die Beigeladene zu 2) übergegangen. Alle Beteiligten seien zumindest im Innenverhältnis spätestens zu Beginn des Jahres 2013 davon ausgegangen, dass die Anteile auf die Beigeladene zu 2) übergegangen seien. Dies sei auch im genehmigten Jahresabschluss der Beigeladenen zu 2) abgebildet worden. Die Beigeladene zu 2) sei rechtlich und tatsächlich - zumindest mittelbar treuhänderisch - in der Lage gewesen, spätestens seit Beginn des Jahres 2013 an einer Betriebsvermögensmehrung der Beigeladenen zu 1) teilzunehmen.

Sollte es entgegen dieser Ansicht auf die Zustimmung des Insolvenzverwalters ankommen, sei die Frage nach einer analogen Anwendung der Rückwirkungsvorschriften der §§ 24 Abs. 4, 20 Abs. 6 Satz 3 UmwStG zu stellen.

Der Kläger beantragt sinngemäß,
den geänderten Bescheid für 2013 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 4. März 2020 und insoweit die Einspruchsentscheidung vom 12. Juni 2017 dergestalt zu ändern, dass er nicht als Mitunternehmer aufgeführt wird und für ihn keinerlei Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt werden.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Unter Einbeziehung seines außergerichtlichen Vortrags begründet er seinen Antrag wie folgt:

Der Kläger sei nicht bereits im Jahr 2012 aus der Beigeladenen zu 1) ausgeschieden. Vor der Veräußerung der Schiffe habe er kein wirtschaftliches Eigentum an den Anteilen übertragen. Bei Veräußerung von Gesellschaftsanteilen unter einer aufschiebenden Bedingung gehe das wirtschaftliche Eigentum grundsätzlich erst mit dem Eintritt der Bedingung auf den Erwerber über, wenn ihr Eintritt nicht allein vom Willen und Verhalten des Erwerbers abhänge (Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 25. Juni 2009, Az. IV R 3/07). Im Zeitpunkt der Veräußerung der Schiffe am ... Juni 2013 seien zwei aufschiebende Bedingungen, die Gegenstand des EinbV gewesen seien, noch nicht erfüllt gewesen. So sei die Beigeladene zu 2) als Erwerberin noch nicht im Handelsregister eingetragen gewesen (§ 2 Abs. 1 EinbV). Auch habe zu diesem Zeitpunkt die Zustimmung der GmbH, welche nach dem Gesellschaftsvertrag der Beigeladenen zu 1) notwendig gewesen sei, noch nicht vorgelegen. Damit habe die Beigeladene zu 2) keine im Sinn der BFH-Rechtsprechung geforderte rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben, die ihr gegen ihren Willen nicht mehr hätte entzogen werden können.

Auch bei Betrachtung des Innenverhältnisses könne nicht von einer gewollten Übertragung des Mitunternehmeranteils bereits im Jahr 2012 ausgegangen werden. § 2 Abs. 1 EinbV verweise hinsichtlich der Bestimmung des maßgeblichen Übertragungsstichtages auf die Regelungen des Gesellschaftsvertrags der Beigeladenen zu 1). Dieser setze für die Übertragung explizit die vorherige schriftliche Zustimmung der GmbH voraus. Bei einer Gesamtbetrachtung ergebe sich aus dem Einbringungsvertrag selbst, dass eine Übertragung des Mitunternehmeranteils vor Zustimmung der GmbH nicht gewollt gewesen sei.

Eine steuerliche Rückwirkung in analoger Anwendung der §§ 24 Abs. 4, 20 Abs. 6 Satz 3 UmwStG komme nicht in Betracht. Weder liege eine planwidrige Regelungslücke vor, noch sei eine vergleichbare Interessenlage zu erkennen, so dass bereits aus diesem Grund § 20 Abs. 6 Satz 3 UmwStG (analog) nicht greifen könne.

Der gemäß § 5a Abs. 4 Nr. 2 EStG aufgrund der Schiffsveräußerung aufzulösende Unterschiedsbetrag sei auch in voller Höhe dem Kläger zuzurechnen, selbst wenn er im laufenden Jahr 2013 aus der Gesellschaft ausgeschieden sein sollte. Denn die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte erstrecke sich grundsätzlich auf ein volles Wirtschaftsjahr. Bei Ausscheiden eines Mitunternehmers im Laufe des Wirtschaftsjahres sei zu beachten, dass an die Stelle des Gewinnermittlungszeitraum derjenige der Einkünfteerzielung trete, welche durch die Dauer der Beteiligung begrenzt sei und mit dem Ausscheiden ende. Der auf Grundlage der Veräußerung der Schiffe noch während seiner Beteiligung aufzulösende Unterschiedsbetrag sei ihm in voller Höhe zuzurechnen. Anteilig sei zudem die auf seinen Beteiligungszeitraum entfallende pauschale Ermittlung des Gewinns nach der Tonnage zu erfassen.

Der Beklagte hat zuletzt mit Bescheid vom 4. März 2020 den Feststellungsbescheid für 2013 aus nicht streitgegenständlichen Gründen und ohne Auswirkung auf die dem Kläger zugewiesenen Einkünfte aus Gewerbebetrieb geändert.

Mit Beschluss vom 22. Juni 2020 hat das Gericht die Beigeladenen zu 1) und 2) zum Verfahren notwendig beigeladen. In der mündlichen Verhandlung vom 21. Juli 2020 sind diese nicht erschienen und haben keinerlei Anträge gestellt.

Auf die Protokolle über den Erörterungstermin vom 15. Juni 2020 sowie die mündliche Verhandlung vom 21. Juli 2020 wird verwiesen.

...

Die Klage ist zulässig und begründet.

Der angegriffene Feststellungsbescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten. Zu Unrecht hat der Beklagte den Kläger im Streitjahr 2013 noch als an der Feststellung beteiligten Mitunternehmer angesehen und ihm einen Unterschiedsbetrag gemäß § 5a Abs. 4 Nr. 2 EStG sowie laufenden Tonnagegewinn zugerechnet. Denn der Kläger war bereits spätestens zum 31. Dezember 2012 aus der Beigeladenen zu 1) ausgeschieden, da er spätestens zu diesem Zeitpunkt das wirtschaftliche Eigentum an seinem Mitunternehmeranteil an der Beigeladenen zu 1) auf die Beigeladene zu 2) übertragen hatte.

I. Der Kläger war im Streitjahr nicht mehr Mitunternehmer der Beigeladenen zu 1).

1. Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder - in Ausnahmefällen - eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat, Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfaltet sowie die Absicht zur Gewinnerzielung hat (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751; BFH, Urteil vom 26. Juni 1990, VIII R 81/85, BStBl II 1994, 645).

Die Gesellschafterstellung ist grundsätzlich nach zivilrechtlichen Maßstäben zu beurteilen, denn nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsgüter dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen. Zwar ist der Anteil an einer Personengesellschaft steuerrechtlich kein Wirtschaftsgut. Er verkörpert aber die Zusammenfassung aller Anteile an den Wirtschaftsgütern, die zum Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft gehören und die dem betreffenden Gesellschafter nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnen sind (BFH, Urteil vom 26. Juni 1990, VIII R 81/85, BStBl II 1994, 645).

Ausnahmsweise ist ein Wirtschaftsgut gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 AO einem anderen als dem zivilrechtlichen Eigentümer für Zwecke der Besteuerung zuzurechnen, wenn der andere die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Erfüllt ein anderer als der zivilrechtliche Gesellschafter die Voraussetzungen eines Mitunternehmers, weil er anstelle des Gesellschafters dessen gesellschaftsrechtliche Position einnehmen kann, die es ihm ermöglicht, Mitunternehmerrisiko zu tragen und Mitunternehmerinitiative zu entfalten, ist diesem der Anteil an der Personengesellschaft zuzurechnen. Denn er ist in der Lage, den zivilrechtlichen Gesellschafter wirtschaftlich auf Dauer aus dessen Stellung zu verdrängen (vgl. BFH, Urteile vom 26. Juni 1990, VIII R 81/85, BStBl II 1994, 645; vom 16. Mai 1989, VIII R 196/84, BStBl II 1989, 877; vom 28. September 1995, IV R 34/93, BFH/NV 1996, 314).

Dementsprechend kann dem Erwerber eines Anteils an einer Personengesellschaft die Mitunternehmerstellung bereits vor der gesellschaftsrechtlichen Wirksamkeit des Gesellschafterwechsels zuzurechnen sein. Voraussetzung dafür ist, dass der Erwerber rechtsgeschäftlich eine auf den Erwerb des Gesellschaftsanteils gerichtete, rechtlich geschützte Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann und die ihm die Übernahme des Mitunternehmerrisikos sowie die Wahrnehmung der Mitunternehmerinitiative sichert (vgl. BFH, Urteil vom 25. Juni 2009, IV R 3/07, BStBl II 2010, 182).

2. Nach diesen Maßstäben war der Kläger mit Abschluss des Einbringungsvertrages am ... 2012, spätestens jedoch mit Ablauf des 31. Dezember 2012 nicht mehr wirtschaftlicher Eigentümer der Kommanditanteile der Beigeladenen zu 1). Das (wirtschaftliche) Eigentum war bereits zu diesem Zeitpunkt auf die Beigeladene zu 2) übergegangen.

a) Bereits mit Abschluss des Kaufvertrages bzw. spätestens mit Ablauf des 31. Dezember 2012 hatte die Beigeladene zu 2) eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb der Anteile gerichtet Position erworben, die ihr gegen ihren Willen nicht mehr erzogen werden konnte.

Für die Übertragung von Mitunternehmeranteilen hat der BFH das Erfordernis einer rechtlich geschützten Erwerbsposition allgemein dahingehend interpretiert, dass bei einer Veräußerung eines Gesellschaftsanteils unter einer aufschiebenden Bedingung das wirtschaftliche Eigentum erst mit Eintritt der Bedingung auf den Erwerber übergeht, wenn der Eintritt nicht allein vom Willen und Verhalten des Erwerbers abhängt; das wirtschaftliche Eigentum eines Gesellschaftsanteils ist beispielsweise dann noch nicht übertragen, wenn die Übertragung durch die Zustimmung des Bundeskartellamts aufschiebend bedingt war (vgl. BFH, Urteil vom 25. Juni 2009, IV R 3/07, BStBl II 2010, 182 m.w.N.).

Für den Fall eines der Komplementärin einer KG eingeräumten Zustimmungsvorbehalts bezüglich der Übertragung der KG-Anteile hat er dies dahingehend konkretisiert, dass von einer geschützten Erwerbsposition bereits vor Zustimmung ausgegangen werden kann, wenn die Komplementärin die Genehmigung nur aus wichtigem Grund versagen kann und keinerlei Anhaltspunkte für im Gesellschaftsvertrag benannte oder vergleichbare unbenannte wichtige Gründe bei Anteilsveräußerung vorliegen (BFH, Urteil vom 22. Juni 2017, IV R 42/13, BFH/NV 2018, 265).

bb) Entgegen der Auffassung des Beklagten ist es danach unschädlich, dass die Übertragung der Kommanditbeteiligung im Wege der Einbringung aufschiebend bedingt auf die Eintragung der Beigeladenen zu 2) im Handelsregister (Nr. 4 der Präambel, § 2 Abs. 1 Satz 2 EinbV) und zudem gemäß § 15 Nr. 1 GesV nur mit Zustimmung der GmbH möglich war.

(1) Bezogen auf die gemäß § 15 Abs. 1 GesV vorgesehenen Zustimmungsvorbehalt der GmbH als Komplementärin der Beigeladenen zu 1) folgt der Senat der Rechtsprechung des BFH, wonach eine gesicherte Erwerbsposition jedenfalls dann anzunehmen ist, wenn eine solche Genehmigung nur aus wichtigem Grund versagt werden kann. Wie im Fall des BFH (Urteil vom 22. Juni 2017, IV R 42/13, BFH/NV 2018, 265) hätte vorliegend die GmbH gemäß § 15 GesV der Beigeladenen zu 1) ihre Zustimmung nur aus wichtigem Grund verweigern können. Anhaltspunkte für einen explizit genannten wichtigen Grund, wie beispielsweise offene Forderungen des Klägers oder unbenannte vergleichbare wichtige Gründe sind nach Aktenlage nicht ersichtlich und von den Beteiligten nicht vorgetragen. Dies zeigt letztendlich auch die vom Insolvenzverwalter der GmbH am 5. August 2013 erklärte Zustimmung zur Übertragung der Kommanditbeteiligung. Alle Beteiligten, einschließlich der Treuhänderin, welche mit Schreiben vom 20. Januar 2014 der Beteiligten zu 2) bestätigte, dass sie ab 1. Januar 2013 als Kommanditistin gelte, gingen von einem wirksamen Gesellschafterwechsel aus. Dabei ist es nicht von Bedeutung, dass der Kläger bzw. die Beigeladene zu 2) den Anteilsübergang nicht drei Wochen vor Jahresende der GmbH angezeigt hatten und die Zustimmung auch nicht vor Anteilsabtretung erteilt worden war, wie dies § 15 GesV vorsieht. Insoweit handelt es sich um reine Formvorschriften, welche der materiellen Wirksamkeit einer später ausgesprochenen Genehmigung nicht entgegenstehen.

(2) Auch soweit gemäß Nr. 4 der Präambel bzw. § 2 Abs. 1 Satz 2 EinbV der Anteilserwerb durch die Beigeladene zu 2) im Außenverhältnis aufschiebend durch die Eintragung im Handelsregister bedingt gewesen sein sollte, spricht dies nicht gegen eine gesicherte Erwerbsposition der Beigeladenen zu 2) bereits mit Abschluss des Einbringungsvertrags am ... 2012. Denn gemäß § 6 EinbV hatte der Kläger die Beigeladene zu 2) als Erwerberin bereits mit einer unwiderruflichen Vollmacht ausgestattet, die entsprechenden Anmeldungen zum Handelsregister vorzunehmen. Die Eintragung im Handelsregister war mithin allein vom Willen und Verhalten der Beigeladenen zu 2) abhängig. Einer weiteren Mitwirkung des Klägers bedurfte es nicht.

b) Spätestens mit Ablauf des 31. Dezember 2012 waren auch Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative auf die Beigeladene zu 2) übergegangen.

aa) Der Gesellschaftsvertrag der Beigeladenen zu 1) vermittelte Anlegern als beigetretene Kommanditisten hinreichend Mitunternehmerrisiko und -initiative.

Ein Kommanditist ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH Mitunternehmer, wenn seine Stellung nach dem Gesellschaftsvertrag und der tatsächlichen Durchführung nicht wesentlich hinter derjenigen zurückbleibt, die handelsrechtlich das Bild des Kommanditisten bestimmt (vgl. BFH, Urteil vom 29. April 1981, IV R 131/78, BStBl II 1981, 663). Dies gilt auch für Gesellschafter von Publikums-Personengesellschaften (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751).

In Bezug auf die Mitunternehmerinitiative waren die wesentlichen handelsrechtlichen Befugnisse eines Kommanditisten durch den Gesellschaftsvertrag der Beigeladenen zu 1) nicht abbedungen. Nach dessen § 4 Ziff. 3 Buchst. a und b standen den Kommanditisten, wie in § 164 des Handelsgesetzbuches (HGB) vorgesehen, Mitwirkungsrechte bei Geschäften zu, die über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes hinausgehen. Solche im Gesellschaftsvertrag genau bezeichneten Geschäfte bedurften der Zustimmung des Beirats bzw. der Gesellschafterversammlung. In der Gesellschafterversammlung hatten die Kommanditisten ein den Regelungen in § 161 Abs. 2, § 119 HGB entsprechendes Stimmrecht (§ 13 GesV). Zudem besaßen sie mindestens die Informations- und Kontrollrechte nach § 166 HGB. Sie konnten - durch den Beirat - die Geschäftsführung der Beigeladenen zu 1) überwachen (§ 13 Ziff. 1 GesV). Zu diesem Zweck waren sie selbst und der Beirat berechtigt, die Geschäftsunterlagen der Gesellschaft einzusehen (§ 13 Ziff. 5 und § 14 Ziff. 1 GesV). Dass die Ausübung wesentlicher Gesellschafterrechte dem Beirat übertragen war, schadet nicht (BFH, Urteile vom 10. Dezember 1992, XI R 45/88, BStBl II 1993, 538; vom 2. Juli 1998, IV R 90/96, BFH/NV 1999, 754; vom 30. November 2005, I R 54/04, BFH/NV 2006, 1148).

Die Kommanditisten der Beigeladenen zu 1) trugen auch ausreichend Mitunternehmerrisiko. Sie nahmen nicht nur am laufenden Gewinn (§ 9 Satz 1 GesV), sondern auch an den Wertsteigerungen des Betriebsvermögens der Beigeladenen zu 1) teil. Nach § 161 Abs. 2, § 155 Abs. 1, § 105 Abs. 3 HGB, § 738 Abs. 1 Satz 2 BGB hat der Kommanditist im Falle seines Ausscheidens und der Beendigung der Gesellschaft einen Anspruch auf Beteiligung am tatsächlichen Zuwachs des Gesellschaftsvermögens einschließlich der stillen Reserven und eines Geschäftswerts. Diesen Regelungen trägt der Gesellschaftsvertrag der Beigeladenen zu 1) ausreichend Rechnung. Gemäß § 19 Ziff. 2 Satz 1 GesV wurde bei Auflösung der Gesellschaft deren Vermögen einschließlich aller stillen Reserven und eines eventuell realisierten Firmenwerts auf die Gesellschafter verteilt. Auch bei Ausscheiden eines Gesellschafters war dieser an einem etwaigen Firmenwert sowie dem Verkehrswert des Schiffes beteiligt (§ 18 Ziff. 1 Buchst. a, b GesV).

bb) In diese Stellung ist die Beigeladene zu 2) auch spätestens mit Ablauf des 31. Dezember 2012 als Stichtag in hinreichendem Maße eingetreten.

Mit Ablauf dieses Stichtags trug die Beigeladene zu 2) Mitunternehmerrisiko. Denn gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 EinbV sollten am Stichtag die wirtschaftlichen Nutzen und Lasten bezogen auf die jeweils übertragenen Kommanditbeteiligungen im Innenverhältnis der Vertragsparteien auf die aufnehmende Gesellschaft übergehen. Explizit war vorgesehen, dass der Gewinn des laufenden Geschäftsjahres sowie der nicht unter den Gesellschaftern verteilte Gewinn früherer Geschäftsjahre, für den noch kein Beschluss über Ergebnisverwendung gefasst worden war, allein der Beigeladenen zu 2) zustehen sollte. Bei verständiger Würdigung dieser Vereinbarung war der Beigeladenen zu 2) mithin ein sprechender Gewinn bzw. Verlust vollumfänglich zuzurechnen. Auch partizipierte sie bereits zu diesem Zeitpunkt an etwaigen Wertveränderungen im Hinblick auf die übernommenen Mitunternehmeranteile.

Sie trug überdies in ausreichendem Maße Mitunternehmerinitiative. Zwar haben die Vertragsparteien im Vergleich zu gerichtsbekannten ähnlichen Fallgestaltungen im Einbringungsvertrag explizit keine Regelungen zur Ausübung von Gesellschafterrechten getroffen. So fehlt es beispielsweise an einer Regelung, dass der Erwerber aufgrund entsprechende Bevollmächtigung bereits zum Abtretungszeitpunkt ermächtigt wird, anstelle des Veräußerers die dem Kommanditisten eingeräumten Gesellschaftsrechte wahrzunehmen bzw. alle Handlungen vorzunehmen, die aus seiner Sicht zur Erhaltung und Wertsteigerung der Beteiligungen sinnvoll sind. Auch mangelt es an einer Zusicherung des Veräußerers, etwaige Gesellschaftsrechte nur im Interesse und nach Weisung des Erwerbers vorzunehmen.

Bei Würdigung des Einbringungsvertrages, insbesondere der Präambel und § 2 EinbV, ergibt sich aber letzteres als vertragliche Nebenpflicht aus einer Gesamtschau über das Vertragswerk. Die Beteiligten waren sich einig, die Übertragung der Mitunternehmeranteile schnellstmöglichst bewerkstelligen zu wollen. Wirtschaftlich sollte der Erwerber bereits mit Abschluss des Vertrages so gestellt werden, als sei die Abtretung bereits zu diesem Zeitpunkt auch mit dinglicher Wirkung vollzogen worden. Stehen ab diesem Zeitpunkt Nutzen und Lasten der jeweiligen Kommanditbeteiligung dem Erwerber zu, geht damit gleichsam als vertragliche Nebenpflicht einher, dass der Veräußerer, der sich jeglichen wirtschaftlichen Risikos entledigt hat, die bei ihm rechtlich verblieben Gesellschafterrechte nur noch im Interesse und nach Rücksprache mit dem Erwerber ausübt, der die wirtschaftlichen Folgen zu tragen hat.

Im Übrigen gilt vorliegend die Besonderheit, dass der Kläger bei Abschluss des Einbringungsvertrags faktisch sowohl auf Seiten des Veräußerers als auch auf Erwerberseite für die Beigeladene zu 2), deren Kommanditist er ist, auftrat. Überdies hielt er 80 % des Stammkapitals der A-GmbH, welche als Komplementärin mit einer Kapitalbeteiligung von über 99 % an der Beigeladenen zu 2) beteiligt und zur Geschäftsführung bei dieser berufen war. Zudem war er als Geschäftsführer der A-GmbH alleinvertretungsberechtigt und von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit. Damit hielt er letztlich auch die Geschicke der Beigeladenen zu 2) in der Hand, und hatte entscheidenden Einfluss auf die Willensbildung. Aufgrund dieser gegebenen Personenidentität war ein Interessengegensatz bei Ausübung der Gesellschafterrechte bei der Beigeladenen zu 1) nahezu ausgeschlossen.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135, 139 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig, da sie das Verfahren weder gefördert noch Anträge gestellt haben. Gründe zur Zulassung der Revision, vgl. § 115 Abs. 2 FGO, liegen nicht vor.