Beschluss vom Finanzgericht Köln - 11 K 1612/00

Tenor

Anmerkung: Der Klage wurde teilweise stattgegeben.

Gründe

Die Klägerin, die ihren Betrieb bereits am 30.01.1986 aufgegeben hatte, war mit Steuerschulden in Höhe von insgesamt 33.514,78 DM im Rückstand. Es handelte es sich um Einkommensteuer 1983 und Umsatzsteuer 1983 bis 1986, deren Festsetzungen überwiegend auf Schätzungen der Besteuerungsgrundlagen beruhten und die seit 1986 fällig waren. Erst am 07.06.1999 tilgte die Klägerin die Hauptschulden in voller Höhe. Die bis dahin aufgelaufenen Säumniszuschläge betrugen 47.676,-- DM.

Mit Schreiben vom 26.05.1999 beantragte die Klägerin erstmals den Erlaß der bis dahin verwirkten Säumniszuschläge und wies zur Begründung darauf hin, dass sie die Hauptschulden nur mit Hilfe ihres Bruder habe begleichen können. Die Klägerin machte geltend, dass wegen ihrer seit Jahren bestehenden Zahlungsunfähigkeit und ihrer Erlaßbedürftigkeit die Erhebung von Säumniszuschlägen unbillig sei. Sie (Klägerin) sei in ihrer wirtschaftlichen Existenz gefährdet, denn jede Möglichkeit, durch Aufnahme einer Arbeit wieder eine Existenz aufbauen zu können, würde durch die Höhe der Abgabeschuld und Pfändung des Verdienstes zunichte gemacht. Zwar habe die Klägerin durch Fehler in der Vergangenheit, die zum einen durch falsche Beratung, zum anderen durch mangelndes Gespür für ihre steuerlichen Pflichten entstanden seien, erst die aus Schätzungen hervorgegangenen hohen Steuerschulden verursacht, jedoch andererseits durch die Tilgung der Hauptschulden ihre Erlaßwürdigkeit wiederhergestellt. Zudem hätten die Steuerschulden auf einem Gewerbebetrieb beruht, der neuerdings unter dem Begriff "Scheinselbständigkeit" wieder in das Arbeitnehmer-Arbeitgeberverhältnis zurückverwandelt worden wäre, das er auch vorher gewesen sei. Nicht zuletzt darauf seien auch die steuerlichen Versäumnisse zurückzuführen. Im Hinblick auf den Aufbau einer neuen Existenz bat die Klägerin, die Säumniszuschläge (insgesamt) zu erlassen.

Auf Anforderung des Beklagten trug die Klägerin zu Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit ergänzend vor:

"Vermögenswerte 1986: keine (DM 468,-- VWL angespart) Schulden: Volksbank Pulheim: DM 14.000,--. Tilgung durch Vergleich über DM 4.000,-- vom 16.02.1999, getilgt durch den Bruder. Stadt Pulheim Gewerbesteuer: DM 18.727,50, SZ 2.743,50 DM, Vergleich über DM 10.000,--, getilgt vom Bruder am 30.04.1998. Finanzamt Bergheim, DM 33.437,92, getilgt durch Bruder Mai 1999, noch fehlender Teil (hier Hinweis vom 27.07.) in Höhe von DM 426,08 wurde auch vom Bruder getilgt. Zahlungsunfähigkeit 1986 Steuerschuldner Frau Grabert: keine Einnahmen Ehemann: Bruttoeinnahmen aus § 19 lt. Lohnsteuerkarte: DM 26.924,--, dies entspricht einem mtl. Nettoeinkommen von ca. DM 1.600,--. Die Warmmiete betrug mtl. DM 900,--, die weitere Lebenshaltung (Lebensmittel etc.) mußte also von DM 700,-- mtl. für zwei Personen bestritten werden."

Da dies unmöglich sei, sei die Klägerin sowohl von ihren Eltern als auch von ihrem Bruder unterstützt worden. Bei der Berücksichtigung des außergewöhnlichen Einsatzes des Bruders der Klägerin sei jedoch die Verantwortung zu beachten, die er auch seiner Familie gegenüber habe.

Zum Nachweis der Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung hatte die Klägerin Lohnsteuerkarten ab 1986 für ihren Ehemann (für neun Jahre) und für sich dem Beklagten vorgelegt. Daraus ergab sich, dass die Löhne des Ehemannes von 1986 (brutto 26.924,-- DM) von 16.018,64 DM netto (= mtl. 1.334,-- DM) im wesentlichen kontinuierlich bis zum Jahre 1996 auf (47.678,15 DM brutto) 34.623,09 DM netto (= mtl. 2.885,-- DM) angestiegen waren. Außerdem war zu berücksichtigen, dass die Eheleute ab April 1982 verheiratet waren. Aus den Lohnsteuerkarten der Klägerin ergab sich zudem, dass sie keine Lohneinkünfte bezogen hatte.

Weiterhin trug die Klägerin vor, dass sie 1986, 1989 und 1992 beim Amtsgericht ........... eine eidesstattliche Versicherung habe abgegeben müssen. Ergänzend legte die Klägerin als Mietkostennachweis ab 01.07.1985 bis März 1995 Kopien der Mietverträge vor und machte geltend, ab April 1995 eine Firmenwohnung auf dem Grundstück des Arbeitgebers ihres Ehemannes zum Mietpreis von 1.500,-- DM mtl. unter Einbeziehung ihrer dort im Haus ebenfalls lebenden und sie finanziell unterstützenden Mutter zu bewohnen.

Im übrigen brachte die Klägerin vor, sie habe sich auf Rat des damaligen Steuerberaters nach Beendigung des Gewerbes (Betriebsaufgabe: 30.01.1986) schätzen lassen. Wegen ihrer Zahlungsunfähigkeit sei sie schon finanziell von ihrem Bruder und ihren Eltern die ganzen Jahre unterstützt worden. Wenn ihre Tochter oder die Eheleute etwas gebraucht hätten, sei die ganze Familie für sie da gewesen. Sie habe dank ihrer Familie weder Arbeitslosengeld noch Sozialhilfe bezogen. Aufgrund der Hilfe ihres Bruders - und wenn die Säumniszuschläge erlassen würden - hätte sie die Möglichkeit, wieder ein normales Leben zu führen. Da sie und ihre Familie die ganzen Jahre auf dem Existenzminimum gelebt hätten (ca. 13. Jahre), möchte sie von der Möglichkeit eines Insolvenzverfahrens keinen Gebrauch machen, da sie es nicht durchstehen könne, nochmals 7 Jahre in einer vergleichbaren Situation zu leben.

Mit Bescheid vom 12.11.1999 gewährte der Beklagte einen Teilerlaß in Höhe von (50 % =) 23.994,-- DM. Hiergegen erhob die Klägerin Einspruch und machte geltend, sie hätte einen Antrag auf Erlaß der Säumniszuschläge in Höhe von 100 % gestellt; sie fühle sich dadurch beschwert, dass lediglich 50 % erlassen worden seien.

Mit Einspruchsentscheidung vom 01.02.2000 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung gab der Beklagte an, dass der gewährte Teilerlaß der insgesamt verwirkten Säumniszuschläge auf sachlichen Billigkeitsgründen beruht habe. Bei einem Steuerpflichtigen, dessen wirtschaftliche Leistungsfähigkeit durch nach § 258 AO bewilligte oder sonst hingenommene Ratenzahlungen unstreitig bis an die äußerste Grenze ausgeschöpft worden sei, sei regelmäßig die Hälfte der verwirkten Säumniszuschläge zu erlassen (Hinweis auf BFH-Urteil vom 22.06.1990, BStBl II 1990, 864); dieser Grundsatz sei auch auf den Streitfall analog angewendet worden. Zwar habe im Streitfall eine Überschuldung offensichtlich vorgelegen; die Klägerin sei jedoch im fraglichen Zeitpunkt nicht gleichzeitig auch zahlungsunfähig gewesen.

Die Voraussetzungen für einen Erlaß aus persönlichen Billigkeitsgründen hätten ebenfalls nicht vorgelegen, da es an der Erlaßbedürftigkeit fehle. Die Klägerin besäße nach ihrem bisherigen Sachvortrag kein verwertbares Vermögen und bezöge keine Einnahmen, die dem Zugriff des Beklagten unterlägen (§ 319 AO). Die wirtschaftlichen Verhältnisse der Klägerin schlössen demnach (wegen des Pfändungsschutzes, den sie genieße), eine Durchsetzung der in Frage stehenden Steueransprüche aus. Der Klägerin drohten mithin durch die negative Erlaßentscheidung - derzeit jedenfalls - keine Einkommensverluste. Die Bestreitung des Lebensunterhaltes sei durch die Einkünfte des Ehegatten und Hilfe Dritter, wie bisher, gesichert. Andererseits käme es bei dieser Sachlage durch die Gewährung des begehrten Billigkeitserlasses auch nicht zu einer Besserung der finanziellen Situation der Klägerin (Hinweis auf BFH-Beschluß vom 24.10.1988 X B 54/88, BFH/NV 1989, 285). Es könne deshalb dahingestellt bleiben, ob die Klägerin ihre Erlaßwürdigkeit wieder erlangt habe.

Mit ihrer hiergegen erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr bisheriges Anliegen weiter. Ergänzend trägt sie vor, es könne nicht Zweck einer Belastung durch Säumniszuschläge sein, dass eine seit 1988 drei-köpfige Familie ohne Aussicht auf Einkommenssteigerung mittlerweile etwa 14 Jahre am Rande des Existenzminimums leben müsse. Ihren Zweck als Druckmittel hätten die Säumniszuschläge bereits 1986 durch die schon damals bestehende Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit verloren. Auch vom Zinscharakter könne bei einem Verhältnis von Säumniszuschlägen in Höhe von 47.676,-- DM zur Hauptschuld in Höhe von 33.514,78 DM nicht gesprochen werden. Ohne den vollständigen Erlaß der Säumniszuschläge sehe sie ihre Existenz und die ihrer Familie gefährdet, da schon eine eventuelle Arbeitslosigkeit ihres Mannes oder eine Trennung die Bestreitung ihres Lebensunterhaltes in Frage stellen würde. Ihre Verwandten seien nach den langen Jahren der Unterstützung auch an ihre Grenzen gestoßen. Erst ein eigenes Einkommen über den Pfändungsfreigrenzen würde ihre Existenz sichern.

Die Klägerin legt nochmals ergänzend die Einkünfte ihres Ehemannes dar und erklärt, dass sie zeitweise für Hausmeistertätigkeiten 40,-- DM mtl. erhalten habe, ebenso Kindergeld. Aber selbst mit dem Einkommen ihres Mannes wären sie ohne fremde Hilfe nicht zu einer bescheidenen Lebensführung in der Lage gewesen. Diese fremde Hilfe könne aber nicht bedeuten, dass sie zahlungsfähig gewesen sei. Auch die außersteuerlichen Schulden seien nicht von ihr und ihrem Mann, sondern von ihrem Bruder getilgt worden. Wegen der Einzelheiten im übrigen wird auf den Schriftsatz vom 15.05.2000 Bezug genommen.

Auf Anfrage des Beklagten, welche Möglichkeit die Klägerin Anfang 2000 gehabt habe, sich eine eigene Existenz aufzubauen, erklärt die Klägerin, dass sie einen festen Arbeitsvertrag "auf Lohnsteuerkarte seit 01.08.1999" habe und Lohnsteuer bezahle. Wenn es zu Lohnpfändungen käme, wäre dadurch ihre Existenz wieder ruiniert.

Die Klägerin beantragt,

die Säumniszuschläge zur Einkommensteuer 1983, zur Umsatzsteuer 1984, 10/85 bis 12/85 zur Umsatzsteuer 1/86 zu 100 % zu erlassen mit der Maßgabe, das Finanzamt zu einer entsprechenden Entscheidung zu verpflichten.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er zunächst auf die Einspruchsentscheidung vom 01.02.2000. Er vertritt die Auffassung, dass es zur Beurteilung der Zahlungsunfähigkeit nicht darauf ankomme, ob die zur Zahlung eingesetzten Mittel eigene oder fremde seien. Außerdem führe Zahlungsunfähigkeit regelmäßig nur zu einem Erlaß von 50 % der Abgaben; 50 % der Abgaben seien aber im Streitfall bereits erlassen worden, was bei Zahlungsunfähigkeit nach der ständigen Rechtsprechung als ermessensgerecht anzusehen sei.

Schließlich könne auch unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 27.09.2001 (X R 134/98, BStBl II 2002, 176) nicht festgestellt werden, dass die Klägerin durch die Steuerrückstände gehindert gewesen sei, eine neue wirtschaftliche Existenz aufzubauen. Die Klägerin habe nämlich zum einen den Arbeitsvertrag erhalten, obwohl die Steuerrückstände bestanden hätten, und zum anderen sei der Arbeitslohn 2000 unter dem pfändbaren Betrag, so dass Lohnpfändungen nicht in Betracht kämen. Demnach sei auch nicht davon auszugehen, dass ihre Existenz wieder hätte ruiniert werden können.

In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin vorgetragen, dass sie 42 Jahre alt sei; ihre Tochter sei inzwischen 14 Jahre alt. Ihr damaliges Unternehmen habe in der von ihrem ehemaligen Arbeitgeber verbürgten Anschaffung eines Lastkraftwagens (Betonmischer) und dessen Einsatz bestanden.

II.

Die zulässige Klage ist im wesentlichen begründet.

Sie führt zur Aufhebung der angefochtenen Einspruchsentscheidung mit der Maßgabe, die Klägerin unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts erneut zu bescheiden (§ 101 Satz 2 FGO). Der darüberhinaus gehende Verpflichtungsantrag der Klägerin ist unbegründet.

Nach § 227 Abs. 1 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, zu denen auch Ansprüche auf Säumniszuschläge als steuerliche Nebenleistung gehören (§ 37 Abs. 1 i.V.m. § 3 Abs. 3 AO), ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme ist eine Ermessensentscheidung, die gerichtlich nur in den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen nachprüfbar ist (vgl. Beschluß des gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19.10.1971 GmS-OGB 3/70, BStBl II 1972, 603). Das Gericht kann gemäß § 102 FGO regelmäßig nur prüfen, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Maßgeblich sind dabei die tatsächlichen Verhältnisse im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung. Nur dann, wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeschränkt ist, dass lediglich eine Entscheidung ganz bestimmten Inhalts als ermessensgerecht in Betracht kommt (sog. Ermessensreduzierung auf Null), kann das Gericht ausnahmsweise eine Verpflichtung zum Erlaß aussprechen (§ 101 Satz 1 FGO; vgl. BFH-Urt. vom 03.08.1983 II R 144/80, BStBl II 1984, 321; vom 26.10.1994 X R 104/94, BStBl II 1995, 297). In keinem Fall darf es Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis selbst erlassen (vgl. BFH-Urteil vom 27.09.2001 X R 134/98, BStBl II 2002, 176).

Der Beklagte hat zwar mit seinem der Einspruchsentscheidung vorausgegangenen Teilabhilfebescheid vom 12.11.1999 die rückständigen Säumniszuschläge zur Hälfte erlassen; er hat allerdings infolge unvollständiger Sachverhaltsermittlung nicht ausreichend geprüft, ob für einen weitergehenden Erlaß der Säumniszuschläge zusätzliche besondere Gründe persönlicher oder sachlicher Billigkeit vorgelegen haben.

Gemäß § 240 Abs. 1 Satz 1 AO sind Säumniszuschläge zu entrichten, falls eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages gezahlt wird. Sie sind nach ständiger Rechtsprechung ein Druckmittel eigener Art, das den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Zahlung anhalten soll. Gleichzeitig haben sie den Zweck, vom Steuerpflichtigen eine Gegenleistung für das Hinausschieben der Zahlung fälliger Steuern zu erhalten und die Verwaltungsaufwendungen, die bei den verwaltenden Körperschaften dadurch entstehen, dass fällige Steuern nicht oder nicht fristgerecht bezahlt werden, abzugelten (vgl. BFH-Urteil vom 07.07.1999 X R 87/96, BFH/NV 2000, 161, m.w.N.).

Sachlich unbillig ist die Erhebung von Säumniszuschlägen unter anderem dann, wenn dem Steuerpflichtigen die rechtzeitige Zahlung der Steuern wegen Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit unmöglich ist und deshalb die Ausübung von Druck zur Zahlung ihren Sinn verliert (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 161, m.w.N.). Jedoch kommt in diesen Fällen nur ein Teilerlaß in Betracht, da Säumniszuschläge auch als Gegenleistung für das Hinausschieben der Fälligkeit und zur Abgeltung des Verwaltungsaufwandes dienen. Da im Streitfall der Beklagte die rückständigen Säumniszuschläge aufgrund der geltend gemachten Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung bereits zur Hälfte erlassen hat, ist ein weitergehender Erlaß der Säumniszuschläge grundsätzlich zwar möglich, bedarf aber zusätzlicher besonderer Gründe persönlicher oder sachlicher Billigkeit (ständige Rechtsprechung vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 161). Ob persönlich oder - andere - sachliche Billigkeitsgründe greifen, ist aufgrund der besonderen Umstände des Einzelfalles unter Beachtung der für Maßnahmen im Sinne des §§ 163, 227 AO geltenden Grundsätze zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 161, m.w.N.). Der Erlaß der vollen Säumniszuschläge kann daneben auch dann in Betracht kommen, wenn im Zeitpunkt der Fälligkeit der Hauptforderung ein Erlaß gerechtfertigt gewesen wäre.

Im Streitfall wäre ein Erlaß der Hauptforderung im Zeitpunkt ihrer Fälligkeit nicht geboten gewesen, da die Klägerin keine Steuererklärung abgegeben hatte und deshalb zu diesem Zeitpunkt nicht erlasswürdig war. Da weitere sachliche Billigkeitsgründe im Streitfall nicht ersichtlich sind, kann der Erlaß der Säumniszuschläge, soweit sie Zinscharakter haben und den Verwaltungsaufwand ausgleichen, allenfalls aus persönlichen Billigkeitsgründen in Betracht kommen.

Die Ablehnung des vollständigen Erlasses der Säumniszuschläge durch die angefochtene Einspruchsentscheidung war ermessensfehlerhaft.

Die im Streitfall zu prüfende persönliche Unbilligkeit liegt vor, wenn die Steuererhebung die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen vernichten oder ernstlich gefährden würde. Dies ist der Fall, wenn ohne Billigkeitsmaßnahmen der persönliche Lebensunterhalt vorübergehend oder dauernd nicht mehr bestritten werden kann (vgl. BFH-Beschluß vom 24.10.1988 X B 54/88, BFH/NV 1989, 285, m.w.N.). Es kann dahingestellt bleiben, ob dies voraussetzt, dass sich der Billigkeitserlass auf die wirtschaftliche Situation des Steuerpflichtigen konkret auswirken kann, insbesondere ob bei Geringfügigkeit von Einkünften und Vermögen und bestehendem Pfändungsschutz ein Erlaß überhaupt mit einem wirtschaftlichem Vorteil für den Steuerpflichtigen verbunden wäre (vgl. BFH-Beschluß vom 24.10.1988 X B 54/88, BFH/NV 1989, 285, m.w.N.). § 227 AO betrifft nach Wortlaut und systematischer Stellung im Erhebungsverfahren nur die in der Einziehung liegenden Unbilligkeiten; auf den Vorteil, der im Erlöschen der Steuerschulden (§ 47 AO; hier: Säumniszuschläge) gesehen werden könnte, kommt es deshalb nicht entscheidend an (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2002, 176, 179).

Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung sind die Verhältnisse ausnahmsweise anders z.B. dann zu beurteilen, wenn die Steuerrückstände (hier: Säumniszuschläge) den Steuerpflichtigen hindern, eine neue (selbständige) Erwerbstätigkeit aufzunehmen und sich so eine eigene, von Sozialhilfeleistungen unabhängige wirtschaftliche Existenz aufzubauen (vgl. BFH-Urteil vom 27.09.2001 X R 134/98, BStBl II 2002, 176). Der erkennende Senat schließt daraus, das die Steuerrückstände den Steuerpflichtigen nicht hindern dürfen, überhaupt eine neue Erwerbstätigkeit zum Aufbau einer wirtschaftlichen Existenz aufzunehmen; das vom Bundesfinanzhof in Klammern gesetzte Wort "selbständige" als Ergänzung zum Wort Erwerbstätigkeit ist als Erläuterung der Erwerbstätigkeit anzusehen, die sich im Urteilsfall (vgl. BFH in BStBl II 2002, 176, 179) auf eine Taxikonzession gründen und zu einer selbständigen Erwerbstätigkeit mit gewerblichem Einkünften führen sollte. Jedenfalls kann das in Klammern gesetzte Wort: "selbständige" nach dem Sinn und Zweck der Regelung nicht so verstanden werden, dass nur eine neue selbständige Erwerbstätigkeit gefördert werden soll, die zu Gewinneinkünften im Sinne von § 2 Abs. 1 Nr. 1 - 3 EStG führen könnte. Es dürfte aber keinem Zweifel unterliegen, dass auch eine neue (nichtselbständige) Erwerbstätigkeit als Arbeitnehmer (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 EStG) geeignet sein kann, sich hierdurch eine eigene, von Sozialhilfeleistungen unabhängige wirtschaftliche Existenz aufzubauen. Dabei kann die unabhängige wirtschaftliche Existenz nicht auf einen Betrieb oder ein Unternehmen im Sinne der Gewinneinkunftarten gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 - 3 EStG beschränkt werden. Vielmehr kann eine wirtschaftliche Existenz auch z.B. in der nichtselbständigen Berufstätigkeit des Geschäftsführers einer GmbH erblickt werden (vgl. BFH-Beschluß vom 13.03.1990 VII S 3/90, BFH/NV 1991, 171).

Entgegen der Rechtsauffassung des Beklagten war das Vorbringen der Klägerin in ihrem Erlaßantrag vom 26.05.1999, dass sie durch die Versagung des Erlasses in ihrer wirtschaftlichen Existenz gefährdet sei, (weil jede Möglichkeit, durch Aufnahme einer Arbeit wieder eine Existenz aufbauen zu können, durch die Höhe der Schuld- und Pfändung des Verdienstes zunichte gemacht würde), demnach bei der Billigkeitsentscheidung gemäß § 227 AO zu beachten. Der Erlaß ist in diesem Fall mit einem wirtschaftlichen Vorteil für die Klägerin verbunden und er wirkt sich auf ihre Existenz konkret aus (vgl. BFH-Beschlüsse vom 13.03.1990 VII S 3/90, BFH/NV 1991, 171; vom 24.04.1992 XI B 76/91, BFH/NV 1992, 692; BFH in BStBl II 2002, 176, 179). Auch in ihrem Schreiben vom 10.08.1999 hat die Klägerin darauf hingewiesen, dass es ihr "erst durch den Erlaß der Säumniszuschläge ermöglicht würde, wieder aus eigener Kraft eine Existenz aufzubauen...". Angesichts dieses Vortrags hatte der Beklagte Veranlassung, die Möglichkeit einer Verbesserung der wirtschaftlichen Existenz der Klägerin durch den Aufbau einer neuen Erwerbstätigkeit bzw. den "Wiederaufbau einer neuen beruflichen Existenz" (vgl. BFH in BFH/NV 1991, 171, 172) in die Erlassprüfung einzubeziehen, da für die Prüfung eines Erlassbegehrens die tatsächlichen Verhältnisse zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung maßgeblich sind. Es kann dahingestellt bleiben, ob der Beklagte in der Einspruchsentscheidung vom 01.02.2000 mittelbar auf den Gesichtspunkt der Aufnahme einer Berufstätigkeit, um wieder eine Existenz aufbauen zu können, eingegangen ist. Aus den Ausführungen des Beklagten in der Einspruchsentscheidung ergibt sich jedenfalls der Rechtsstandpunkt des Beklagten, dass die wirtschaftlichen Verhältnisse der Klägerin wegen des Pfändungsschutzes, den sie genieße, eine Durchsetzung der in Frage stehenden Steueransprüche ausschlössen und dass die Bestreitung des Lebensunterhaltes durch die Einkünfte des Ehegatten und Hilfe Dritter, wie bisher gesichert sei. Damit hat der Beklagte im Ergebnis die Auffassung vertreten, dass der Aufbau einer neuen wirtschaftlichen Existenz im Streitfall einen Steuererlaß nicht rechtfertigen würde, selbst wenn die Klägerin dadurch die Chance erhielte, auf Dauer aus den wirtschaftlichen Schwierigkeiten herauszukommen. Der Beklagte maß dem Gesichtspunkt der Aufnahme einer neuen Erwerbstätigkeit bzw. Berufstätigkeit bei seiner Ermessensentscheidung keinerlei Bedeutung bei. Er hat deshalb insoweit den entscheidungserheblichen Sachverhalt nicht umfassend und einwandfrei ermittelt, obgleich der Untersuchungsgrundsatz auch im Erlaßverfahren gilt (vgl. BFH in BStBl II 2002, 176, 179). Diese mangelnde Sachverhaltsermittlung und die daraus resultierende Nichtberücksichtigung der Möglichkeit, dass die Klägerin nach dem (vollständigen) Erlaß der Säumniszuschläge eine Berufstätigkeit aufnehmen und sich so eine neue wirtschaftliche Existenz wiederaufbauen kann, führen zur Rechtswidrigkeit der Ermessensentscheidung (vgl. BFH in BStBl II 2002, 176, 179 unter Hinweis auf Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 5 AO, Rnr. 37).

Nach den vorstehenden Rechtsgrundsätzen war die einen weitergehenden Erlaß zurückweisende Einspruchsentscheidung des Beklagten aufzuheben und mit der Verpflichtung zu verbinden, dass die Klägerin unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden ist (§ 101 Satz 2 FGO). Der Beklagte wird nun zu prüfen haben, ob die Klägerin etwa im Laufe des Jahres 1999 (Erlaßantrag vom 26.05.1999) bis zum 01.02.2000 (Ergehen der Einspruchsentscheidung) ohne Rückstand von Säumniszuschlägen eine Berufstätigkeit hätte aufnehmen können und sich dadurch für sie die wirtschaftliche Situation entscheidend gebessert hätte. Erweist sich dieser Sachvortrag als zutreffend, ist der vollständige Erlaß der Säumniszuschläge, auch soweit ihnen Zinscharakter zukommt und sie den durch die säumnisbedingten Verwaltungsaufwand ausgleichen, geboten, weil die Klägerin erlaßbedürftig ist und - im Hinblick auf die erfolgte Tilgung der Hauptschulden - auch ihre Erlaßwürdigkeit wiedererlangt hat.

Dass die Klägerin inzwischen eine Berufstätigkeit ausübt, die ihr Einnahmen unterhalb der Pfändungsfreigrenze ermöglicht, kann mit der neuen Erwerbstätigkeit nicht gemeint sein, da unterhalb der Pfändungsfreigrenze eine unabhängige wirtschaftliche Existenz nicht möglich ist. Vielmehr muß die wirtschaftliche Existenz ein eigenständiges "Auskommen" gewährleisten. Dabei bedeutet der Aufbau einer von Sozialhilfeleistungen unabhängigen wirtschaftlichen Existenz eine Öffnung der Erwerbschancen nach oben und damit die Chance eines (Wieder-)Aufstiegs über die Pfändungsfreigrenzen und Sozialhilfeleistungen hinaus. Bei dieser Prüfung haben - entgegen der Auffassung des Beklagten - die Einkünfte des Ehegatten und die Hilfe Dritter (hier: Bruder und Mutter der Klägerin) außer Betracht zu bleiben, da jeder Steuerschuldner grundsätzlich für sich betrachten ist. Bei der Beurteilung der beruflichen Zukunftsprognose der Klägerin sollte auch berücksichtigt werden, dass nach dem unwidersprochenen Vortrag der Klägerin deren andere Schulden durch die Hilfe des Bruders getilgt worden waren und lediglich die Säumniszuschläge übrig geblieben sind. Im übrigen hatte der Beklagte vor dem vom ihm gewährten Teilerlaß selbst eingeräumt, dass die Säumniszuschläge (47.229,84 DM) in keinem angemessenen Verhältnis zu den Hauptschulden (33.514,78 DM) standen - (Aktenvermerk vom 11.11.1999). Schließlich sollte bei der Beurteilung der Erlaßvoraussetzungen berücksichtigt werden, dass mit in Kraft treten der Insolvenzordnung das sog. Fiskusprivileg des § 61 Abs. 2 Nr. 2 KO nicht mehr gilt und deshalb die zu § 227 AO aufgestellten Erlaßkriterien im Sinne des insolvenzrechtlichen Ziels der Schuldnerbefreiung angepaßt werden müssen (vgl. Farr, BB 2002, 1989, 1991, unter Hinweis auf das BMF, gemäß dem sich die Auslegung des Begriffs "persönliche Unbilligkeit" an der Zielsetzung der Insolvenzordnung zu orientieren habe). Die Annahme, dass ein Steuerpflichtiger eines Erlasses nicht bedürfe, da es Vollstreckungsschutz gibt, übersieht die in Art. 1 Abs. 1 GG angeführte Würde des Menschen (vgl. Farr a.a.O. Seite 1991).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Klägerin hat ein Verpflichtungsurteil nach § 101 Satz 1 FGO beantragt, das Gericht hat jedoch ein Bescheidungsurteil nach § 101 Satz 2 FGO erlassen, so dass die Klägerin teilweise unterliegt. Aufgrund des Umstandes, dass Säumniszuschläge im Falle von Zahlungsunfähigkeit regelmäßig nur zur Hälfte zu erlassen sind und die mangelnde Spruchreife im wesentlichen auf unzureichende Sachverhaltsermittlung seitens des Beklagten zurückzuführen ist, sind die Kosten insgesamt nach billigem Ermessen zu teilen (vgl. insoweit auch BFH-Urteil vom 16.12.1992 X R 169/90, BFH/NV 1993, 510).

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