Urteil vom Finanzgericht Köln - 4 K 5620/03

Tenor

Der Ergänzungsbescheid vom 00.00.0000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 00.00.0000 wird aufgehoben.

Die Revision wird zugelassen.

Die Kosten des Rechtsstreits trägt der Beklagte.

Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand

Die Klägerin, geboren am 00.00.0000, wurde für die Veranlagungszeiträume 1986 und 1987 mit ihrem Ehemann zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Ehemann der Klägerin betrieb das T. in B. als Einzelunternehmer und war alleiniger Komplementär der T. KG und alleiniger Gesellschafter der T. GmbH.

Die Klägerin stimmte mit notarieller Urkunde (des Notars ... in ...) am 00.00.0000 zu, zur Besicherung eines Kredits an das T. und die T. KG zugunsten der C. AG Hypotheken auf in ihrem Allein- und Miteigentum stehenden Immobilien im Komplex "S." in A. (D.) in Höhe von DM ... für die Hauptsumme und DM ... für Nebenleistungen eintragen zu lassen. Am 00.00.0000 leistete sie eine Bareinlage in Höhe von DM ... an die T. KG als Betriebseinlage.

Im Laufe des Jahres 0000 schied der Ehemann der Klägerin aus der T. Unternehmensgruppe aus. Dies erfolgte aufgrund notarieller Verträge vom 00.00.0000. Hiernach veräußerte und übereignete er zum einen den betrieblichen Grundbesitz ...str. .... und .... nebst Anlagen und Quellrechten an die T. KG, deren alleiniger Komplementär er bislang gewesen war (UR-Nr. ...). Zum anderen übertrug der Ehemann der Klägerin seine gesamten Anteile an der T. GmbH und seinen Geschäftsanteil an der T. KG auf die T. Holding GmbH (UR -Nr. ...). Als Gegenleistung für die Übertragung der zum Betriebsvermögen des Einzelunternehmens gehörenden Nutzungsrechte an der T. in B. durch den Ehemann der Klägerin räumte die T. GmbH den Eheleuten L. als Gesamtberechtigten gemäß § 428 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) eine lebenslängliche, monatliche Rente von ... DM, beginnend ab dem 00.00.0000, ein (UR-Nr. ...).

Mit Aufteilungsbescheiden vom 00.00. und 00.00.0000 wurde die rückständige Einkommen- und Kirchensteuer für die Veranlagungszeiträume 1986 und 1987 nebst Säumniszuschlägen zum Zwecke der Vollstreckungsbeschränkung aufgeteilt. Hiernach entfielen auf die Klägerin keine rückständigen Steuerbeträge, auf ihren Ehemann für den Veranlagungszeitraum 1986 Einkommensteuerschulden i.H.v. ....,-- DM (= ...,-- EUR) und römisch-katholische Kirchensteuer i.H.v. ... DM (= ... EUR) sowie für den Veranlagungszeitraum 1987 Einkommensteuer i.H.v. ...,-- DM (= ...,-- EUR), röm.-kath. Kirchensteuer i.H.v. ... DM (= ... EUR) sowie Säumniszuschläge bis zum 00.00.0000 i.H.v. ...,-- DM (= ... EUR).

Der Beklagte nahm die Einräumung der Stellung der Klägerin als Gesamtgläubigerin aus der Rentenvereinbarung zum Anlass, gegenüber der Klägerin am 00.00.0000 einen Ergänzungsbescheid nach § 278 Abs. 2 der Abgabenordnung 1977 (AO) zu erlassen. Die vollstreckungshindernde Wirkung des § 278 Abs. 1 AO trete - so der Beklagte in der Begründung des Bescheids - gegenüber der Klägerin wegen der unentgeltlichen Zuwendung der Rentenmitberechtigung durch ihren Ehemann in Höhe des Vermögenswertes des anteiligen Rentenstammrechts von ... EUR nicht ein. Bei der Berechnung des unentgeltlich übertragenen Vermögenswertes ging der Beklagte von einer Zahlungsdauer der Rente vom 00.00.0000 bis zum 00.00.0000 (... Monate) und einer geschätzten monatlichen Rente in Höhe von ... EUR (= ... DM) aus.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hat die Klägerin die vorliegende Klage erhoben. Sie begehrt weiterhin die ersatzlose Aufhebung des Ergänzungsbescheides.

Die Klägerin trägt vor, es fehle bereits an den tatbestandlichen Voraussetzungen für ihre Inhaftungnahme nach § 278 Abs. 2 AO, da keine unentgeltliche Zuwendung vorliege. Die Rentenzusage sei im Rahmen des Ausscheidens beider Ehegatten aus der T. Unternehmensgruppe erfolgt, wobei neben der Übertragung der Gesellschaftsanteile an der T. GmbH auf die T. Holding GmbH und der Übertragung der beiden Grundstücke auf die T. Holding GmbH durch ihren Ehemann, für sie der Rückzug mit der Aufgabe umfangreicher Rechtspositionen verbunden gewesen sei. Ihr Engagement in der Unternehmensgruppe T. sei weit über das einer Angestellten hinausgegangen, so dass wirtschaftlich die Rentenzahlung auch eine Gegenleistung an sie dargestellt habe. So habe sie für Kredite der Gesellschaften in der Unternehmensgruppe Sicherheiten in Form einer Hypothek gestellt und Betriebseinlagen in Form von Bareinlagen erbracht. Ihre fehlende gesellschaftsrechtliche Stellung in der Unternehmensgruppe rechtfertige nicht die Schlussfolgerung des Beklagten, sie habe keine Gegenleistung für die Aufgabe von Rechtspositionen erhalten.

Nach der im Innenverhältnis zwischen den Ehegatten L. anzuwendenden Vorschrift des § 430 BGB sei auch maximal von ihrer hälftigen Berechtigung an den monatlich gezahlten Rentenbeträgen auszugehen.

Die Vollstreckung durch den Beklagten verstoße zudem wegen Verwirkung gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Der aus der - angeblich haftungsbegründenden Zuwendung resultierende Haftungsanspruch sei vom Beklagten trotz Kenntnis der Rentenvereinbarung erstmals mit dem Ergänzungsbescheid vom 00.00.0000 geltend gemacht worden. Im Vertrauen auf die Wirksamkeit der Aufteilung im Jahr 1992 und die Nicht-Inanspruchnahme durch die Finanzbehörde habe sie - die Klägerin - erhebliche Mittel zur Tilgung offenstehender Steuerschulden ihres Ehemannes aufgewendet. Soweit der Beklagte sich auf ein Gespräch vom 00.00.0000 vor Erlass der Aufteilungsbescheide als Hindernis für eine Verwirkung berufe, möge er den Inhalt dieses Gesprächs darlegen. Sie habe keine Anhaltspunkte dafür haben können, dass sie nach § 278 Abs. 2 AO in Haftung genommen werden könnte, wenn der Beklagte zunächst 5 Jahre nach der unentgeltlichen Zuwendung einen Aufteilungsbescheid erlasse und dann weitere 10 Jahre untätig bleibe, bevor er den Ergänzungsbescheid erlasse. Auch aus der Tatsache, dass ihr Ehemann bereits Mitte 1992 den Erlass seiner Steuerschulden beantragt und dazu ein Vermögensverzeichnis beigebracht habe, habe sie nicht erahnen können, dass sie 10 Jahre später persönlich für dessen Steuerschulden in Haftung genommen werden könnte.

Im übrigen stehe ihrer Inhaftungnahme der Einwand der Verjährung gemäß § 12 Abs. 1 a.F./ § 3 Abs. 1 n.F. des Gesetzes betreffend die Anfechtung von Rechtshandlungen eines Schuldners außerhalb des Insolvenzverfahrens (AnfG) entgegen, welche nach einhelliger Ansicht in der Fachliteratur entsprechend anzuwenden seien. Zwischen dem (angeblichen) Zuwendungstatbestand und der erstmaligen Geltendmachung des Duldungsanspruchs ihr gegenüber mit Ergänzungsbescheid vom 00.00.0000 lägen 15 Jahre. Die Frist für die Geltendmachung der aus § 278 Abs. 2 Satz 1 AO resultierenden Duldungspflicht habe aber gemäß § 12 Abs. 1 AnfG a. F./§ 3 Abs. 1 AnfG n. F. analog bereits am 00.00.0000 geendet. Das Bedürfnis für eine analoge Anwendung dieser Regelungen sei verfassungsrechtlich fundiert: So stelle § 278 Abs. 2 AO für den Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten mit nachfolgender Aufteilung der Gesamtschuld einen Sonderfall gesetzlicher Duldungspflichten als lex specialis zu den Anfechtungsmöglichkeiten nach den Vorschriften des AnfG in Verbindung mit einem Duldungsbescheid nach § 191 AO dar. Die Aufteilung der Steuerschuld solle den durch Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) gewährleisteten Schutz von Ehe und Familie im Steuerrecht konkretisieren. Demgemäß würde es dem Sinn der Aufteilungsregelung zuwiderlaufen, wenn durch die gemäß § 278 Abs. 2 AO ermöglichten, erweiterten Vollstreckungsmöglichkeiten gegen den Ehegatten des Steuerschuldners noch wesentlich weitergehende Zugriffsmöglichkeiten als im Rahmen des allgemeinen Anfechtungsrechts geschaffen würden. Gerade die Möglichkeit, neben dem Haftenden nach § 278 Abs. 2 AO auch den Steuerschuldner in Anspruch nehmen zu können, lasse es widersinnig erscheinen, dass diese zusätzlich eingeräumte Möglichkeit, einen zweiten Schuldner in Anspruch zu nehmen, ohne zeitliche Begrenzung vorgenommen werden könne. Zudem sei es ein allgemeines Rechtsprinzip, zur Sicherung des Rechtsfriedens Vermögensübertragungen zwischen Eheleuten nach Ablauf bestimmte Fristen nicht mehr aufzugreifen. Selbst im Rahmen der Insolvenzanfechtung sei deshalb ein Anfechtungszeitraum von maximal 10 Jahren normiert worden.

Das vom Beklagten als Argument ins Feld geführte BFH-Urteil vom 18.12.2001 (VII R 56/99, BStBl II 2002, 214) treffe keine Aussage dahingehend, dass die analoge Anwendung der zehnjährigen Ausschlussfrist gem. § 12 Abs. 1 AnfG a.F. / § 3 Abs. 1 AnfG n.F. ausgeschlossen sei. Soweit der BFH sich dagegen entschieden habe, die kurze Verjährungsfrist von ein- bzw. zwei Jahren gem. § 3 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 4 AnfG a.F. im Rahmen des § 278 Abs. 2 AO anzuwenden, und von einer "zeitlich unbeschränkten Duldungsnorm des § 278 Abs. 2 AO" spreche, stelle dies lediglich einen Verweis auf den Gesetzeswortlaut dar. Dies sage jedoch nichts darüber aus, ob der BFH der einhelligen Auffassung in der Literatur nicht zustimme, nach der die Möglichkeit der Inhaftungnahme gem. § 278 Abs. 2 AO zeitlich durch die analoge Anwendung der § 12 Abs. 1 AnfG a.F. und § 3 Abs. 1 AnfG n.F. auf einen Zeitraum von maximal 10 Jahren zwischen unentgeltlicher Zuwendung und Erlass des Ergänzungsbescheids zu begrenzen sei. Nach dem dem Urteil vom 18.12.2001 zugrunde liegenden Sachverhalt habe der BFH diese Frage auch überhaupt nicht problematisieren müssen.

Die Klägerin beantragt,

den Ergänzungsbescheid nach § 278 Abs. 2 AO vom 00.00.0000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 00.00.0000 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte trägt vor, der Ergänzungsbescheid sei rechtmäßig. Die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine Inhaftungnahme der Klägerin nach § 278 Abs. 2 AO seien erfüllt. Der Klägerin sei 1987 ein Vermögenswert in Form des Rentenanspruchs von dem mit ihr zuvor zusammenveranlagten Ehemann zugewendet worden. Diese Zuwendung sei auch unentgeltlich erfolgt, da zum einen die von der Klägerin angeführte Mitarbeit in der Unternehmensgruppe des Ehemannes im Rahmen des mit ihr bestehenden Arbeitsverhältnisses vergütet worden sei. Zum anderen vertrete der Bundesfinanzhof (BFH) die Auffassung, dass insbesondere ehebezogene Motive, wie z. B. der Ausgleich für geleistete Mitarbeit im Geschäft im Außenverhältnis zu Dritten gleichwohl als objektiv unentgeltlich anzusehen sei. Die Gewährung von Darlehen und Bestellung von Bürgschaften durch die Klägerin stehe der Unentgeltlichkeit nicht entgegen, da diese nicht durch entsprechende Nachweise belegt worden seien. Insbesondere fehlten Nachweise zur Inanspruchnahme der Klägerin aufgrund der behaupteten Bürgschaften. Auch die geltend gemachte Eintragung einer Hypothek auf dem Grundbesitz der Klägerin in D. könne nicht zwangsläufig als tatsächliche Belastung anzusehen sein. Der Hypothekenbetrag könne nicht ohne weitere Nachweise als werthaltige Gegenleistung der Klägerin für die Unternehmensgruppe T. angesehen werden.

Hinsichtlich der Höhe des gemeinen Werts des übertragenen Vermögens habe der Beklagte zunächst diesen im Ergänzungsbescheid mit ... EUR angesetzt. Bei zutreffender Ermittlung unter Berücksichtigung der Sterbetafeln gem. Anlage 9 zu § 14 Bewertungsgesetz und des dort genannten Vervielfältigers (13,997) für ein Renteneintrittsalter von 48 Jahren ergebe sich ein Barwert von nunmehr ... EUR (... DM X 12 X 13,997 = ... DM = .... EUR). Dennoch sei der im Ergänzungsbescheid angesetzte gemeine Wert nicht zu vermindern, da aufgrund eines Vertrags vom 00.00.0000 der Rentenanspruch des Ehemanns ebenfalls auf die Klägerin übertragen worden sei, so dass bei der Berechnung des Rentenbarwerts von monatlichen Zahlungen in Höhe von ... DM hätte ausgegangen werden müssen und auch eine Lebensversicherung des Ehemannes im Nennwert von .... DM später auf die Klägerin übertragen worden sei, der bei der Höhe der Berechnung des gemeinen Werts bisher außer Betracht geblieben sei. Der Beklagte habe somit schon einen niedrigeren Betrag angesetzt, als er habe ansetzten können.

Er habe auch sein Ermessen im Rahmen des § 278 Abs. 2 AO hinreichend betätigt. Der Erlass des Ergänzungsbescheides stelle das geeignete Mittel zur Vollstreckung der rückständigen Steuerforderungen dar, da der Ehemann der Klägerin vermögenslos sei und inzwischen die Eröffnung des Insolvenzverfahrens beantragt habe. Vorrangig sei zwar die Durchsetzung des Steueranspruchs beim Schuldner nach Aufteilung der Steuerschuld zu versuchen. Vor diesem Hintergrund gebe § 278 Abs. 2 AO dem Finanzamt aber die Gelegenheit, zunächst auch langjährige Verhandlungen mit dem Schuldner der Steuerschuld führen zu können, ohne auf die Anfechtungsfristen achten zu müssen. Erst als zweifelsfrei festgestanden habe, dass der Ehemann als Schuldner seinen Verpflichtungen nicht würde nachkommen können und sich im Streitfall die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Ehemanns abgezeichnet habe, habe sich der Beklagte zur Vollstreckung nach § 278 Abs. 2 AO entschlossen.

Die bloße Untätigkeit gegenüber der Klägerin habe auch keinen Vertrauenstatbestand begründet, der zu einer Verwirkung des Vollstreckungsrechts führen könne. Untätigkeit könne ihm - dem Beklagten - nicht angelastet werden, da er durch verschiedene Vorgänge (Gespräch am 00.00.0000 mit der Klägerin über Rentenanspruch; Anforderung eines Liquiditätsstatus im November 0000 und September 0000 sowie am 00.00.0000) Interesse an der Vermögenslage der Klägerin bekundet habe. Zumindest nach dem Gespräch am 00.00.0000, in dem das Finanzamt dargelegt habe, dass es die Übertragung der Rente so nicht anerkennen werde, habe die Klägerin mit einem Eingriff in ihre Vermögenssphäre rechnen müssen.

Die von der Klägerin erhobene Einrede der Verjährung greife nicht durch, da die Frist zur Realisierung des Anspruchs i. S. des § 278 Abs. 2 AO nicht in analoger Anwendung des § 3 des Gesetzes betreffend die Anfechtung von Rechtshandlungen eines Schuldners außerhalb des Konkursverfahrens (AnfG) 10 Jahre betrage. So führe der BFH in seinem Urteil vom 18.12.2001 (VII R 56/99, BStBl II 2002, 214) aus, dass es nicht darauf ankomme, dass der auf § 278 Abs. 2 AO gestützte Bescheid innerhalb der Anfechtungsfrist des § 3 Abs. 1 Nr. 4 AnfG a. F. ergangen sei. Bei der Vorschrift des § 278 Abs. 2 AO handele es sich um eine zeitlich unbeschränkte Duldungsnorm, so dass für das Finanzamt keine Veranlassung bestehe, auf die kurzen Anfechtungsfristen des § 3 Abs. 1 Nr. 4 AnfG a. F. Rücksicht zu nehmen. Eine Regelungslücke bestehe daher gerade nicht. Das Finanzamt sei berechtigt, mit der Vollstreckung so lange zu warten, bis festgestanden habe, dass der Ehemann der Klägerin seine Verpflichtungen aus den Steuerfestsetzungen 1986 und 1987 nicht erfüllen werde.

Eine analoge Anwendung des AnfG im Rahmen des § 278 Abs. 2 AO sei auch aus systematischer Sicht nicht möglich. Dies ergebe sich zum einen bereits daraus, dass die Regelungen über die Zahlungsverjährung des Steueranspruchs nach §§ 228 ff AO als speziellere Vorschriften zu den Vorschriften des AnfG anzusehen seien. Auch fehle die Vergleichbarkeit der Vorschriften des AnfG und der Vollstreckungsregelungen nach den §§ 268 ff. AO. So könne im Rahmen einer Vollstreckung auf der Grundlage des § 278 Abs. 2 AO auch ohne einen Duldungsbescheid die Vollstreckung betrieben werden, was auch für vorläufig und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzte Steueransprüche gelte, und die Möglichkeit einer Vollstreckung nach § 278 Abs. 2 AO werde auch nicht durch die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners unterbrochen. Auch sei die Vollstreckung nach § 278 Abs. 2 AO ohne den Nachweis einer Gläubigerbenachteilungsabsicht möglich. § 278 Abs. 2 AO bewirke daher einen Interessenausgleich zwischen dem verfassungsrechtlich gebotenen Schutz der Ehegatten, in dem diese ihre Gesamtschuldnerstellung für Steuerschulden einerseits durch die Aufteilung nach §§ 268 ff AO durchbrechen könnten, andererseits solle aber verhindert werden, dass zunächst ein Wirtschaftsgut als Einkommensquelle bei einem Ehegatten eine Steuerschuld auslöse und dieser Ehegatte dieses Wirtschaftsgut nach Aufteilung der Steuerschulden auf den anderen Ehegatten mit der geringeren Steuerschuld übertrage. Auch sei die Vollstreckung nach § 278 Abs. 2 AO sachlich begrenzt auf Vermögensübertragungen, die in oder nach dem Veranlagungszeitraum erfolgten, für den aufgeteilte Steuerrückstände bestünden, so dass gar kein Bedürfnis für die analoge Anwendung der Anfechtungsregelungen als weitere Begrenzung bestünde. Eine weitere Beschränkung sei durch die Vorschriften über die Zahlungsverjährung des Steueranspruchs gewährleistet.

Der Senat hat vom Beklagten einen Kontoauszug über die aktuellen Abgabenrückstände des Ehemanns der Klägerin vom 00.00.0000 erhalten. Die Abgabenrückstände des Ehemanns der Klägerin belaufen sich danach gegenwärtig auf EUR ... für Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag sowie in Höhe von EUR ... für Säumniszuschläge.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die Klage ist begründet.

I. Die Klägerin ist durch den angefochtenen Ergänzungsbescheid in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), da dieser rechtswidrig ist. In der Einräumung der Rentenmitberechtigung der Klägerin sieht der Senat zwar grundsätzlich eine Zuwendung im Sinne des § 278 Abs. 1 AO, wobei es der Senat dahinstehen lässt, ob diese Zuwendung auch untentgeltlich erfolgte. Der Beklagte war aber nach Ablauf der zehnjährigen Anfechtungsfrist in § 3 Abs. 1 Satz 1 AnfG n.F./§ 12 Abs. 1 AnfG a.F. seit Einräumung der Rentenmitberechtigung nicht mehr berechtigt, einen auf § 278 Abs. 2 AO gestützten Ergänzungsbescheid gegen die Klägerin zu erlassen.

1. Der Senat kann es dahinstehen lassen, ob eine - nach Auffassung des Beklagten unentgeltliche - Zuwendung i.S. des § 278 Abs. 2 AO 1977 an die Klägerin in der Einräumung einer Stellung als Gesamtgläubigerin des Rentenstammrechts aus der Veräußerung der Nutzungsrechte für die Thermalquellen zu sehen ist und ob der Beklagte den gemeinen Wert des zugewendeten Vermögens vor Erlass des Duldungsbescheids nach § 278 Abs. 2 AO 1977 zutreffend berechnet hat.

a) Die nach den §§ 268 ff. AO 1977 als Gesamtschuldnern zur Einkommensteuer veranlagten Ehegatten (§ 26b EStG i.V.m. § 44 Abs. 1 AO 1977) eingeräumte Möglichkeit, den Gesamtschuldbetrag aufzuteilen, um auf diese Weise die Vollstreckung gegen den einzelnen Ehegatten auf den sich bei der nach Maßgabe einer getrennten Veranlagung durchzuführenden Anteil an der Gesamtschuld zu beschränken, bewirkt nicht nur für das Vollstreckungsverfahren (§§ 268, 278 Abs. 1 AO 1977), sondern im Hinblick auf die gesamte Verwirklichung des Steueranspruchs (§ 218 Abs. 1 AO 1977) eine Beschränkung auf den für jeden Ehegatten im Aufteilungsbescheid ausgewiesenen Betrag (§ 279 Abs. 2 Satz 1 AO 1977). Diese Vollstreckungsbeschränkung ergibt sich unmittelbar aus dem grundgesetzlichen Schutz von Ehe und Familie nach Art. 6 Abs. 1 GG (vgl. Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BverfG) vom 21.2.1961, 1 BVL 29/57, 20/60, BStBl I 1961, S. 55, 61 ff.) und ist vom BFH in der Folgezeit in ständiger Rechtsprechung zu einem Verbot entwickelt worden, dass nach Antragstellung auf Aufteilung der Gesamtschuld sämtliche Maßnahmen zu unterbleiben haben, die in ihrer Wirkung der Vollstreckung wegen einer Gesamtschuld gleich stehen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 1.3.1990 VII R 135/87, BFH/NV 1991, 6; vom 12.1.1988, VII R 66/87, BStBl II 1988, 406; vom 12.6.1990 VII R 69/89, BStBl II 1991, 493). Im Ergebnis wird damit für die Verwirklichung des Anspruchs aus einer gemeinsamen Steuerfestsetzung die Gesamtschuld in Teilschulden aufgespalten (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 18.12.2001 VII R 56/99, BStBl II 2002, 214). Nach Aufteilung der Gesamtschuld ist die Vollstreckung nach § 278 Abs. 1 AO 1977 auf die auf den einzelnen Schuldner entfallenden Beträge in der Weise begrenzt, dass jeder Aufteilungsberechtigte nur den auf ihn entfallenden anteiligen Betrag an Einkommensteuer aus der Zusammenveranlagung schuldet und nur in Höhe dieser anteiligen Schuld gegen ihn vollstreckt werden darf.

b) Allerdings wird diese Vollstreckungsbeschränkung durch die Regelung des § 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 durchbrochen. Nach dieser Regelung kann im Falle der Aufteilung der Gesamtschuld derjenige, dem von einer mit ihm zusammen veranlagten Person unentgeltlich Vermögensgegenstände zugewendet worden sind, bis zur Höhe des gemeinen Werts dieser Zuwendung für den auf den anderen Gesamtschuldner entfallenden Steuerbetrag in Anspruch genommen werden, wenn die Vermögensgegenstände in oder nach dem Veranlagungszeitraum, für den die Steuerrückstände bestehen, übertragen worden sind.

Im Streitfall wurden im Rahmen des Aufteilungsbescheides für Einkommensteuer und Kirchensteuer 1986 vom 00.00.0000 dem Ehemann der Klägerin Einkommensteuerschulden i.H.v. ...,-- DM (= ...,-- EUR) und Kirchensteuer und römisch-katholische Kirchensteuer i.H.v. ... DM (= ... EUR) sowie für den Veranlagungszeitraum 1987 Einkommensteuer i.H.v. ...,-- DM (= ...,-- EUR), röm.-kath. Kirchensteuer i.H.v. ... DM (= ... EUR) sowie Säumniszuschläge bis zum 00.00.0000 i.H.v. ...,-- DM (= ... EUR) zugeteilt. Die Abgabenrückstände für diese Steuerschulden belaufen sich aktuell auf insgesamt .... EUR (Einkommensteuer und röm.-kath. Kirchensteuer) und ... EUR Säumniszuschläge, insgesamt ... EUR. Auch die weitere Voraussetzung, dass die Klägerin zunächst mit ihrem Ehemann zur Einkommensteuer zusammen veranlagt worden war und die Wirkungen der Gesamtschuld für Zwecke der Vollstreckung durch Aufteilung der Gesamtschuld in Einzelbeträge hat beschränken lassen, ist im Streitfall erfüllt.

c) Der Senat hat auch keine Zweifel, dass die Einräumung einer Stellung als Gesamtgläubigerin für die Klägerin nach dem notariellen Vertrag vom 00.00.0000 gegen Zahlung einer lebenslänglichen, monatlichen Rente von ...,-- DM beginnend ab dem 00.00.0000 eine Zuwendung i.S. des § 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 darstellt. Mit Urteil vom 20.11.2002 (4 K 5773/00, EFG 2003, 551) hat das Finanzgericht München entschieden, dass eine freigiebige Zuwendung an den Ehegatten anzunehmen ist, wenn der Steuerpflichtige ihm allein gehörendes Vermögen gegen eine Leibrente, die an ihn und seinen Ehegatten als Gesamtberechtigte auf Lebensdauer des Längerlebenden zu zahlen ist, auf einen Dritten überträgt. Hierbei sei es unerheblich - so das FG München in seinem Urteil vom 20.11.2002, 4 K 5773/00, a.a.O. - ob der Ehegatte von dem eingeräumten Recht tatsächlich Gebrauch macht, weil allein seine zivilrechtliche Rechtstellung die Zuwendung bereits begründe. Der Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an.

d) Der Senat lässt es allerdings dahinstehen, ob und in welcher Höhe diese Zuwendung auch unentgeltlich erfolgte.

Nach der Rechtsprechung des BFH sind "unbenannte Zuwendungen" unter Ehegatten für Zwecke des § 278 Abs. 2 AO nicht bereits deshalb grundsätzlich als entgeltlich anzusehen, weil sie subjektiv im Hinblick auf besondere ehebezogene Motive erfolgen (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 16.07.1996, VII B 44/96, BFH/NV 1996, 871). Für Zwecke des § 278 Abs. 2 AO bestimmt sich die Unentgeltlichkeit der Zuwendung allein danach, ob die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist, ohne dass es auf die subjektiven Motive der Ehegatten ankommt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20.09.1994 VII R 40/93 BFH/NV 1995, 485).

Für die Beurteilung, ob die Einräumung der Stellung als Rentenmitberechtigte im Streitfall objektiv unengeltlich war, wären bei Entscheidungserheblichkeit dieser Frage nach Auffassung des Senats die Grundsätze zur Einräumung einer Stellung als Kontoinhaber bei den sog. Oder-Konten zwischen Ehegatten entsprechend heranzuziehen (vgl. z. B. Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 26.7.2001, 1 K 2651/00, EFG 2002, 34). Hiernach wäre die Höhe der freigebigen Zuwendung nach der Regel des § 430 BGB maximal in Höhe von 50 % des Werts der eingeräumten Rechtsstellung zu vermuten. Zudem bestünde nach diesen Grundsätzen grundsätzlich die Möglichkeit, diese Vermutung zu widerlegen und darzulegen, dass die Höhe der Zuwendung geringer ist, weil im Innenverhältnis der Ehegatten ein anderer Teilungsmaßstab vereinbart worden ist, als ihn das Gesetz für Gesamtgläubiger vorsieht (vgl. z.B. Urteil des Hessischen FG vom 26.7.2001, 1 K 2651/00, EFG 2002, 34). Ob danach die Einräumung der Stellung als Rentenmitberechtigte im Innenverhältnis zwischen der Klägerin und ihrem Ehemann eine Gegenleistung für von der Klägerin getätigte Bareinlagen und Grundstücksbelastungen dargestellt hat und ob es auf die Tatsache ankommt, dass die Klägerin im Rahmen der Umstrukturierungen im Jahr 1987 keine gesellschaftsrechtliche Position aufgegeben hat, brauchte der Senat jedoch nicht abschließend zu entscheiden.

2. Der Beklagte war durch den Ablauf der sinngemäß anzuwendenden Anfechtungsfristen des § 12 Abs. 1 AnfG a.F./§ 3 Abs. 1 AnfG n.F. daran gehindert, den Ergänzungsbescheid nach § 278 Abs. 2 Satz 1 AO im Jahr 2002 zu erlassen, da in diesem Zeitpunkt die Zuwendung an die Klägerin bereits mehr als 10 Jahre zurücklag.

In der Literatur wird für die Frage einer zeitlichen Obergrenze für den Erlass eines Ergänzungsbescheids nach § 278 Abs. 2 AO einhellig eine Analogie zu § 3 Abs. 1 AnfG n. F./ § 12 Abs. 1 AnfG a. F. für angemessen gehalten (vgl. Kruse in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO/FGO, § 278 Tz. 4; Müller-Eiselt in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO/FGO, § 278 Rz. 17; Schwarz, AO, § 278 Rz. 10) und daraus gefolgert, dass ein Ergänzungsbescheid nach § 278 Abs. 2 AO nicht mehr erlassen werden darf, wenn im Zeitpunkt des Erlasses bereits zehn Jahre seit der unentgeltlichen Zuwendung verstrichen sind. Hierfür spreche der Sinn und Zweck der Aufteilungsregelungen, vor dem Hintergrund des Urteils des Bundesverfassungsgerichts vom 21.02.1961 (1 BvL 29/57, 20/60, BverfGE 12, 151; BStBl I 1961, 55) den durch Art. 6 Abs. 1 GG gewährleisteten Schutz der Ehe und Familie im Steuerrecht zu konkretisieren, nicht aber Familienangehörige zu benachteiligen. Letzteres würde aber trotz vergleichbarer Ausgangslage bei zeitlich unbeschränkter Geltendmachung des § 278 Abs. 2 AO eintreten, ohne dass dafür eine Rechtfertigung bestünde. Auch die Gesetzesbegründung (vgl. Bundestags-Drucksache VI/1982 zu § 262, S. 179) lässt nicht den Schluss zu, dass über die mit der Norm bezweckte Verhinderung von Umgehungen durch unentgeltliche Übertragungen von Vermögensgegenständen auf den anderen Gesamtschuldner in Zusammenveranlagungsfällen hinaus eine im Vergleich zu den ähnlich gelagerten Fällen unentgeltlicher Übertragungen mit Anfechtungsmöglichkeiten nach AnfG oder Insolvenzordnung weitergehende Vollstreckungsmöglichkeit geschaffen werden sollte, mit der Folge einer stärkeren Belastung von Eheleuten.

b) Der BFH hat in seiner Entscheidung vom 18.12.2001, VII R 56/99, a.a.O. zudem nach Auffassung des Senats auch lediglich entschieden, dass es für eine Vollstreckung nach § 278 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 nicht darauf ankomme, ob der Bescheid innerhalb der "kurzen" Anfechtungsfrist des § 3 Abs. 1 Nr. 4 AnfG a.F. ergangen sei. Nach Auffassung des Senats ist dies so zu verstehen, dass der Duldungsbescheid nach § 278 Abs. 2 Satz 1 AO nicht bereits dann rechtswidrig ist, wenn er nicht binnen 2 Jahren nach der unentgeltlichen Verfügung des Steuerschuldners (§ 3 Abs. 1 Nr. 4 AnfG a.F.) oder binnen 4 Jahren (§ 4 Abs. 1 AnfG n.F.) seit der unentgeltlichen Leistung des Steuerschuldners erlassen wird. Mit der vom Senat zu prüfenden Rechtsfrage, ob nach den Grundsätzen der sog. Vorsatzanfechtung gem. § 3 Abs. 1 AnfG n.F. das Finanzamt im Höchstfall eine Frist von 10 Jahren seit dem Zeitpunkt der unentgeltlichen Zuwendung für die Geltendmachung des Mehrbetrags nach § 278 Abs. 2 Satz 1 AO hat, hat sich der BFH in der Entscheidung vom 18.12.2001 nicht auseinandergesetzt. Soweit dem BFH-Urteil vom 18.12.2001, VII R 56/99, a.a.O, - wie vom Beklagten angeführt - tatsächlich zu entnehmen sein sollte, dass der BFH die Beachtung von "Anfechtungsfristen" im Sinne einer zeitlichen Obergrenze für die Inhaftungnahme bei Bescheiden nach § 278 Abs. 2 AO allgemein und nicht nur in dem besonderen, von ihm zu entscheidenden Fall, nicht für geboten hält, dürfte dem nach Auffassung des Senats aus den vorgenannten verfassungsrechtlichen Gründen nicht zu folgen sein.

Dies wird nach der Auffassung des Senats auch durch eine Parallelwertung zu solchen Fällen bekräftigt, in denen das Finanzamt nicht im Wege des § 278 Abs. 2 AO vollstreckt, sondern im Wege des Duldungsbescheids nach § 191 AO unter direkter Anwendung der Regeln des Anfechtungsgesetzes die Vollstreckung betreibt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10.02.1987 VII R 122/84 BStBl II 1988, 313). Im Streitfall hätte der Beklagte im Zeitpunkt des Erlasses des Ergänzungsbescheids nach § 278 Abs. 2 AO im Jahr 2002 keine Möglichkeit mehr zum Erlass eines Duldungsbescheids nach § 191 Abs. 1 AO gehabt.

Nach § 20 Abs. 1 AnfG n.F. ist das seit dem 1.1.1999 geltende AnfG n.F. auf vor dessen Inkrafttreten vorgenommene Rechtshandlungen nur anzuwenden, wenn diese nach dem alten Recht der Anfechtung nicht entzogen oder nur in geringerem Umfang unterworfen waren. Die Anfechtung im Rahmen der sog. Schenkungsanfechtung nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 AnfG a.F. war nur möglich, wenn seit der Vornahme der anfechtbaren unentgeltlichen Verfügung (Rechtshandlung) und der Anfechtung selbst nicht mehr als zwei Jahre vergangen waren, im Fall der absichtlichen Gläubigerbenachteiligung nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 AnfG a. F. i.V.m. § 12 Abs. 1 AnfG a.F. durften zwischen Fristbeginn nach § 12 Abs. 2 AnfG a.F. und Anfechtung nicht mehr als 10 Jahre liegen. Mit dem neuen, seit dem 1.1.1999 anwendbaren Anfechtungsrecht, hat der Gesetzgeber eine 4-jährige Anfechtungsfrist bei der sog. Schenkungsanfechtung nach § 4 Abs. 1 AnfG n.F. und für die sog. Vorsatzanfechtung nach § 3 Abs. 1 Satz 1 AnfG n.F. eine Anfechtungsfrist von 10 Jahren zwischen Rechtshandlung und Anfechtung eingeführt. Eine Rechtshandlung gilt nach § 8 Abs. 1 AnfG n.F. als in dem Zeitpunkt vorgenommen, in dem ihre rechtlichen Wirkungen eintreten.

Damit hat der Gesetzgeber die Regelungen im Bereich der unentgeltlichen Zuwendungen verschärft (vgl. Huber, Anfechtungsgesetz, § 3 Rz. 3) und im Bereich der Vorsatzanfechtung bezogen auf die Anfechtungsfrist günstiger ausgestaltet, da die maximale 10-jährige Anfechtungsfrist nunmehr nach § 3 Abs. 1 AnfG n.F. nur voraussetzt, dass zwischen Rechtshandlung und Anfechtung nicht mehr als 10 Jahre liegen, während nach altem Recht - je nach Beginn der Anfechtungsfrist gem. § 12 Abs. 2 AnfG a.F. - eine Anfechtung bis längstens 30 Jahre seit Vornahme der Rechtshandlung möglich war (vgl. § 12 Abs. 3 AnfG a.F). Diese günstigere Rechtslage nach neuem Recht würde auch zur Anwendung kommen, wenn der Beklagte einen Duldungsbescheid nach § 191 AO erlassen würde (vgl. § 20 Abs. 1 AnfG n.F.).

Im Streitfall lag die anzufechtende Rechtshandlung im Jahr 1988 vor dem Erlass der Aufteilungsbescheide vom 00.00.0000 und 00.00.0000, so dass nach § 12 Abs. 2 AnfG a.F. die Frist für den Erlass eines Duldungsbescheids nach § 191 AO i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 4 AnfG a.F. bereits im Jahr 1994 und im Rahmen einer Absichtsanfechtung nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 AnfG a.F. i.V.m. § 12 Abs. 1 AnfG a.F. bereits im Jahr 2002, bei Anwendung der günstigeren Regelung des § 3 Abs. 1 Satz 1 AnfG n.F. i.V.m. § 20 Abs. 1 AnfG n.F. bereits im Jahr 1997 abgelaufen wäre. Gerade diese durch das neue AnfG eingeführte zeitliche Obergrenze in den Fällen der Vorsatzanfechtung, welche bei einer günstigeren Wirkung nach § 20 Abs. 1 AnfG auch in Altfällen Geltung hat, hat den Senat bewogen, mit der eingangs zitierten Literatur eine zeitliche Obergrenze für den Erlass eines Ergänzungsbescheids nach § 278 Abs. 2 AO anzunehmen. Der BFH hat in seinem Urteil vom 18.12.2001, VII R 56/99, a.a.O., ausgesprochen, dass der Bescheid nach § 278 Abs. 2 AO inhaltlich dem Duldungsbescheid nach § 191 AO entspreche und die unentgeltliche Vermögensverschiebung eine dem § 3 Abs. 1 Nr. 4 AnfG a.F. entsprechende Duldungspflicht hervorrufe. Selbst wenn nach dem genannten BFH-Urteil vom 18.12.2001, VII R 56/99, a.a.O., die Anfechtungsfristen für unentgeltliche Zuwendungen gem. § 3 Abs. 1 Nr. 4 AnfG a. F./§ 4 Abs. 1 AnfG n. F. keine zeitliche Obergrenze für den Erlass des Ergänzungsbescheids nach § 278 Abs. 2 AO darstellen können, würde es nach Auffassung des Senats einen Wertungswiderspruch darstellen, wenn der Erlass des Ergänzungsbescheids nach § 278 Abs. 2 AO zeitlich länger möglich wäre, als der Erlass eines auf die Regeln der Vorsatzanfechtung nach § 3 Abs. 1 Satz 1 AnfG n. F. gestützten Duldungsbescheids nach § 191 AO.

Im Streitfall führt dies zur ersatzlosen Aufhebung des angefochtenen Bescheids.

II. Der Senat lässt die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zu. Die Kostenfolge beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf § 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

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