Beschluss vom Finanzgericht Köln - 15 V 2441/05

Tenor

Die Vollziehung des Einkommensteueränderungsbescheids 2001 vom 25.4.2005 wird in Höhe von 9.554 Euro (ESt) bis einen Monat nach Bekanntgabe der Entschei-dung über den Einspruch vom 24.5.2005 ausgesetzt.

Die Beschwerde wird zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Antragsgegner.

Gründe

Streitig ist, ob die Zinsaufwendungen für die Refinanzierung der Kapitalerhöhung an der M GmbH als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen bereits im Jahr 2001 dem sog. Halbeinkünfteverfahren unterliegen und insoweit § 3 c Abs. 2 EStG zur Anwendung kommt.

Der Antragsteller hat in seiner Einkommensteuererklärung bei den Einkünften aus Kapitalvermögen Werbungskosten in Höhe von 105.468 DM geltend gemacht. In diesen Werbungskosten waren Zinsaufwendungen in Höhe von 87.635,23 DM enthalten, die im Zusammenhang mit der Finanzierung der Kapitalerhöhung an der M GmbH standen (Ur-Nr. ... vom 25.10.2000 Notar Dr. C über 1.500.000 DM). Für die Kapitalerhöhung in Höhe von 1.500.000 DM nahm der Antragsteller zwei Darlehn bei der I-Bank auf (Nr. 329447154 500.000 DM und 329447162 1.000.000 DM).

Offene Ausschüttungen der Gesellschaft sind in den Jahren bis 2001 nicht erfolgt.

Zunächst hatte der Antragsgegner die Werbungskosten im Einkommensteuerbescheid 2001 vom 21.3.2005 in voller Höhe anerkannt. In diesem Bescheid waren die Einkünfte aus Kapitalvermögen vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 AO. Mit nach § 165 Abs. 2 AO am 25.4.2005 geändertem Einkommensteuerbescheid 2001 erkannte der Antragsgegner nur noch die Hälfte der für die Beteiligung an der M GmbH entstandenen Zinsen in Höhe von 43.818 DM an. In den Erläuterungen zum Bescheid heißt es:

"Die Zinsen für die Finanzierung der Kapitalerhöhung der M GmbH in Höhe von 87.635,23 DM (davon 32.286,35 DM Konto I-Bank 329447154 und 55.348,65 DM Konto 329447162) wurden bislang in voller Höhe angesetzt, obwohl sie dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen (§ 3 c Abs. 2 EStG; Urteil des FG Düsseldorf vom 10.3.2003, AZ 13 K 5410/02 E, EFG 2003 S. 1070).

Danach sind Zinsaufwendungen für die Refinanzierung einer GmbH-Beteiligung, die im Jahr 2001 entstanden sind, lediglich zur Hälfte abzugsfähig, wenn die Gesellschaft im Jahr 2001 keine Gewinnausschüttung vorgenommen hat."

Gegen den geänderten Bescheid vom 25.4.2005 legten die Antragsteller Einspruch ein und beantragten zugleich die Aussetzung der Vollziehung des Bescheids. Über den Einspruch hat der Antragsgegner bisher nicht entschieden. Den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung lehnte er am 9.6.2005 ab.

Nunmehr begehren die Antragsteller vorläufigen Rechtsschutz durch das Gericht. Sie vertreten die Ansicht, dass gegen die Abzugsbeschränkung nach § 3 c Abs. 2 EStG erhebliche verfassungsrechtliche Bedenken bestehen. Der Gesetzgeber vertrete zwar die Auffassung, dass die Steuerbefreiung der Einnahmen zur Hälfte im Rahmen des sog. Halbeinkünfteverfahren mit einer Abzugsbeschränkung der damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen einhergehen müsse. Dabei verkenne er aber, dass es sich bei der Steuerfreistellung nicht um eine Steuerbefreiung im üblichen Sinne handele. Vielmehr berücksichtige die Steuerfreistellung lediglich die bestehende Vorbelastung des Gewinns mit Körperschaftsteuer. Daher sei die Abzugsbeschränkung steuersystematisch nicht gerechtfertigt.

Darüber hinaus bestehen nach Ansicht der Antragsteller aber Zweifel bezüglich der zeitlichen Anwendung des § 3 c Abs. 2 EStG. Der Antragsgegner wende die Abzugsbeschränkung bereits ab dem VZ 2001 unabhängig von der Frage an, ob in diesem Jahr Dividendenzahlungen erfolgt seien. Zwar finde § 3 c Abs. 2 EStG im Unterschied zur Regelung des § 3 c Abs. 1 EStG grundsätzlich auch Anwendung, wenn in dem fraglichen Veranlagungszeitraum keine Dividenden zugeflossen seien. Jedoch ergebe sich hieraus nicht zwingend der Schluss, dass die Abzugsfähigkeit bereits ab 2001 anzuwenden sei. Der vom Finanzamt zitierten Entscheidung des FG Düsseldorf vom 10.3.2003 könne daher nicht gefolgt werden. Denn für eine Kapitalgesellschaft, deren Wirtschaftsjahr mit dem Kalenderjahr übereinstimme, sei das Halbeinkünfteverfahren erst auf offene Ausschüttungen ab dem Jahr 2002 anzuwenden. Ein Vorziehen der Abzugsbeschränkung bereits auf das Jahr 2001 sei daher kritisch zu betrachten.

Die Antragsteller beantragen,

die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids 2001 vom 25.4.2005 in Höhe von 11.225,47 Euro (ESt 9.554 Euro, Zinsen 1.146 Euro, Solidaritätszuschlag 525,47 Euro) ohne Sicherheitsleistung bis einen Monat nach Zustellung der Einspruchsentscheidung auszusetzen,

hilfsweise die Beschwerde zuzulassen.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag abzuweisen.

Zur Begründung beruft er sich auf § 3 c Abs. 2 EStG. Hiernach dürfen Ausgaben, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden. Im vorliegenden Fall sei nicht streitig, dass die Zinsaufwendungen mit den Einnahmen aus der M GmbH in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen würden. Werde ein Kredit zum Erwerb einer Kapitalanlage aufgenommen, sei ein entsprechender wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne eines Veranlassungszusammenhangs mit den Einkünften aus Kapitalvermögen zu bejahen, wenn bei der Kapitalanlage nicht die Absicht der Erzielung steuerfreier Vermögensvorteile im Vordergrund stehe. Die aufgewendeten Schuldzinsen seien danach zwar grundsätzlich als Werbungskosten bei den Einkünften anzusehen, sie unterlägen jedoch der Abzugsbeschränkung nach § 3 c Abs. 2 EStG. Es sei hier ausdrücklich betont, dass das Abzugsverbot unabhängig davon gelte, in welchem Veranlagungszeitraum die Einnahmen anfielen. Es sei weder ein unmittelbaren Zusammenhang noch ein zeitlicher Bezug zu den steuerfreien Einnahmen erforderlich. Das Abzugsverbot setze auch nicht voraus, dass tatsächlich eine Gewinnausschüttung vorgenommen worden sei.

Ferner greife das Vorbringen der Antragsteller hinsichtlich der zeitlichen Anwendung nicht durch. Die erstmalige Anwendung des Abzugsverbotes des § 3 c Abs. 2 EStG sei bei ausschüttenden inländischen Kapitalgesellschaften mit einem dem Kalenderjahr entsprechenden Wirtschaftsjahr der Veranlagungszeitraum 2001, da ab diesem Veranlagungszeitraum das Halbeinkünfteverfahren erstmals gelte. Dies ergebe sich aus dem Gesetz und der bisherigen Rspr. (Urteile des FG Düsseldorf vom 10.3.2002, EFG 2003, 1070 und Urteil des FG Münster vom 28.5.2004, EFG 2004, 1507).

Da die Ausschüttungen, mit denen die geltend gemachten Werbungskosten wirtschaftlich zusammenhängen, frühestens im Jahr 2002 erfolgen, sei auf sie das Halbeinkünfteverfahren anzuwenden.

II.

Der Antrag ist zulässig und begründet.

1. Der Antrag war dahin auszulegen, dass nur die Aussetzung der Vollziehung der ESt begehrt wird. Für eine gesonderte Entscheidung über die Aussetzung der Zinsen und des Solidaritätszuschlags fehlt das Rechtsschutzbedürfnis. Zinsen und Solidaritätszuschlag sind Annexsteuern. Wegen der Maßgeblichkeit der ESt-Festsetzung für diese Annexabgaben sind diese vom Finanzamt von Amts wegen auszusetzen, sobald die korrespondierende Steuer von der Vollziehung ausgesetzt wird.

2. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Finanzgericht die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige Härte zur Folge hätte.

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sind zu bejahen, wenn bei überschlägiger Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts im Aussetzungsverfahren neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (st. Rspr. des BFH seit dem Beschluss vom 10.2.1967 III B 9/66, BStBl III 1967, 182). Ist die Rechtslage nicht eindeutig, ist über die zu klärende Frage im summarischen Verfahren nicht abschließend zu entscheiden (BFH-Beschluss vom 20. Mai 1997 VIII B 108/96, BFHE 183, 174 mwN). Es ist überdies nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigikeit sprechenden Gründe überwiegen (BFH-Beschluss vom 27. September 1994 VIII B 21/94, BFHE 175, 516, 517 mwN).

Bei einer Rechtsfrage – wie im Streitfall (Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung des § 3 c Abs. 2 EStG)- ist die Aussetzung der Vollziehung bereits dann zu gewähren, wenn die Gesetzeslage unklar ist, im Schrifttum beziehungsweise von den Finanzgerichten Bedenken gegen die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung erhoben werden und die streitige Rechtsfrage höchstrichterlich noch nicht geklärt ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 19. August 1987 V B 56/85, BStBl II 1987, 830; vom 25. August 1998 II B 25/98, BStBl II 1998, 674 und vom 6. März 2000 V B 170(99, BFH/NV 2000, 1147).

Nach diesen Grundsätzen sind im Streitfall ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts zu bejahen.

a. Ob die von den Antragstellern aufgewendeten Werbungskosten im Streitzeitraum 2001 bereits dem Abzugsverbot nach § 3c Abs. 2 EStG unterliegen, ist derzeit höchstrichterlich noch nicht geklärt. In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung sind nach Kenntnis des beschließenden Senats bisher zwei Urteile veröffentlicht, die grundsätzlich die Anwendbarkeit des § 3 c Abs. 2 EStG für das Jahr 2001 auch für den Abzug von Werbungskosten bejahen, die zwangsläufig in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Einnahme stehen, unahängig davon, ob die zugehörigen Einnahmen in demselben Zeitraum erzielt worden sind (FG Düsseldorf, Urteil vom 10. März 2003 13 K 5410/02, EFG 2003, 1070; FG Münster, Urteil vom 28. Mai 2004 11 K 1743/03, EFG 2004, 1507). Die Finanzverwaltung hat sich dieser Ansicht angeschlossen (OFD Frankfurt, Verfügungen vom 2.5.2003 und 19.4.2004, DB 2003, 1412 und DStR 2004, 999, OFD Koblenz, Verfügung vom 19.3.2004, DStR 2004, 771). Entscheidend für die Finanzgerichte und die Finanzverwaltung ist, dass nach § 3 c Abs. 2 EStG ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Einnahmen, die unter die Regelungen des § 3 Nr. 40 EStG fallen und den damit zusammenhängenden Aufwendungen nicht notwendig ist. Da § 3 c Abs. 2 EStG keinen zeitlichen Bezug fordere, bestehe auch zu erst viel später erzielten Einnahmen der erforderliche Bezug (zu den weiteren Begründungen vgl. die o.g. Fundstellen).

b. Trotz diesen in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und von der Finanzverwaltung geäußerten Meinungen bleibt gerade die Anwendbarkeit des § 3 c Abs. 2 EStG im vorliegenden Veranlagungszeitraum 2001 zweifelhaft.

Gemäß der in § 52 Abs. 8a EStG geregelten Anwendungsvorschrift ist § 3 c Abs. 2 EStG erstmals auf Aufwendungen anzuwenden, die mit Erträgen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, auf die § 3 Nr. 40 EStG erstmals anzuwenden ist. Das durch das StSenkG (Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom 23.10.2000, BGBl I, 1433) in § 3 Nr. 40 EStG neu geregelte Halbeinkünfteverfahren gilt für offene Gewinnausschüttungen inländischer Kapitalgesellschaften auf Grund eines Gewinnverteilungsbeschlusses bei in 2001 endenden Wirtschaftsjahr aber erst ab 2002, für sonstige Gewinnausschüttungen (vGA und Vorabauschüttungen) ein Jahr früher (§ 52 Abs. 4 b und Abs. 50 c –vormals 50b- EStG). Zieht man daher nicht nur die Anwendungsregelung des § 52 Abs. 8a EStG, sondern auch die Anwendungsvorschrift in § 52 Abs. 4b EStG bei der Frage nach der erstmaligen Anwendbarkeit heran, so kann man auch die Ansicht vertreten, dass erst ab dem Veranlagungszeitraum, in dem tatsächlich Einnahmen erzielt werden, die dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen, die Werbungskosten (Betriebsausgaben) nur zu Hälfte einkünftemindernd zu berücksichtigen sind.

c. In der Literatur sind daher die Ansichten der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und der Finanzverwaltung auf eine nach Auffassung des Senats beachtliche Kritik gestoßen.

Prinz und Otto stellen in ihrem Aufsatz "Streitpunkte zur zeitlichen Geltung des Halbabzugsverbots für Beteiligungsaufwendungen (§ 3 c Abs. 2 EStG)" den vielfältigen Meinungsstand dar (DStR 2003, 2099ff.). Bei der Analyse und Darstellung ihrer eigenen Meinung weisen sie darauf hin, dass § 52 Abs. 8a EStG –im Unterschied zu § 3 c Abs. 2 EStG- über § 52 Abs. 4b EStG auch eine zeitliche Eingrenzung des Anwendungsbereichs der Vorschrift enthalte. Hierfür spreche auch ein Vergleich des Wortlauts von § 3c Abs. 2 EStG und § 52 Abs. 8a EStG. Denn während die veranlagungszeitraumübergreifende Anwendung des hälftigen Abzugsverbots in § 3 c Abs. 2 EStG ausdrücklich festgeschrieben sei, enthalte § 52 Abs. 8a EStG eine entsprechende Gesetzespassage gerade nicht. Weiterhin wird schlüssig und nachvollziehbar dargelegt, dass mit der Regelung in § 52 Abs. 8a EStG möglicherweise eine einheitliche Anwendung der beiden zentralen Vorschriften des Halbeinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40, § 3 c Abs. 2 EStG) in zeitlicher Hinsicht bezweckt und sichergestellt werden sollte.

Auch weitere Stimmen in der Literatur fordern aus der Auslegung der Anwendungsregel in § 52 Abs. 8a EStG, dass § 3 c Abs. 2 EStG frühestens in dem Jahr zur Anwendung kommen könne, in dem erstmalig § 3 Nr. 40 EStG anzuwenden sei (vgl. Dötsch in Dötsch/Eversberg/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 3 c EStG n.F. Rz. 44). Neu in Anmerkung zum Urteil des FG Düsseldorf (EFG 2003, 1071) rät zumindest angesichts der "bestehenden Meinungsvielfalt", Fälle, in denen die Anwendung des Halbabzugsverbotes im VZ 2001 in Frage steht, bis zu einer höchstrichterlichen Klärung offenzuhalten (vgl. auch Lehr, GmbH-Stpr 2004, 10). Hinzukommt, dass in der Literatur auch verfassungsrechtliche Bedenken im Rahmen der Rückwirkung geltend gemacht werden (Seifried, DStR 2001, 240); Herzig, DB 2003, 1459; Schön, FR 2001, 391).

Der Senat hält es daher für angemessen, über die zutreffende Beurteilung der erstmaligen Anwendung des § 3 c Abs. 2 EStG im Streitfall nicht im summarischen Verfahren der Aussetzung der Vollziehung zu entscheiden. Die Rechtslage kann wie oben dargestellt, nicht als eindeutig bezeichnet werden. Bei einer unklaren Rechtslage bietet sich eine Klärung nicht im summarischen Beschlussverfahren an, zumal für die Aussetzung der Vollziehung auch nicht erforderlich ist, dass die für die Rechtswidirgkeit sprechenden Gründe überwiegen müssen. Des Weiteren ist zu beachten, dass der Entscheidung der Frage zur zeitlichen Geltung des Halbabzugsverbots für Beteiligungsaufwendungen auch eine nicht unerhebliche Bedeutung beigemessen werden kann.

Dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheids 2001 war daher stattzugeben.

3. Für die Anordnung einer Sicherheitsleistung bestand kein Anlass, weil der Antragsgegner keine Gründe vorgetragen hat, die für die Gefährdung des Steueranspruchs sprechen könnte (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 20. März 2002 IX S 27/00, BFH/NV 2002, 809).

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

5. Die Beschwerde wird gemäß §§ 128 Abs. 3, 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelas sen.

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