Urteil vom Finanzgericht Köln - 15 K 2578/05

Tenor

Unter Änderung des Bescheids über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 1985 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.02.1993, zuletzt geändert durch Bescheid vom 04.06.1993, werden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... DM (= ... DM ./. ... DM laufender Gewinn) festgestellt.

Die Kosten des Verfahrens, einschließlich der Kosten des Revisionsverfahrens, werden dem Beklagten auferlegt, mit Ausnahme der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen, die nicht erstattungsfähig sind.

Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten im zweiten Rechtszug über die Frage, ob die Beteiligung der Klägerin an der D GmbH Sonderbetriebsvermögen der Klägerin bei der F GmbH & Co. KG (im Folgenden kurz: F KG) darstellte, die zu Buchwerten in das Gesamthandsvermögen der F KG übertragen werden konnte oder ob die Übertragung unter Aufdeckung der stillen Reserven hätte erfolgen müssen.

Die Klägerin, deren Zweck in der Verwaltung von Unternehmensbeteiligungen bestand, war im Streitjahr zu 50 Prozent an dem Stammkapital der D GmbH beteiligt. Die andere Hälfte der Anteile war der Beigeladenen zu Nummer ... (im Folgenden kurz: Beigeladene ...) zuzurechnen. Die D GmbH hatte mit beiden Gesellschaften am 18./19.12.1974 einen Gewinnabführungsvertrag geschlossen. Zwischen der Klägerin und der Beigeladenen ... bestand zur gemeinsamen Willensbildung eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), an der beide Gesellschafter ebenfalls zur Hälfte beteiligt waren. Die Jahresüberschüsse der D GmbH wurden jedenfalls bis 1984 an diese GbR abgeführt und im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Feststellung auf beide Gesellschafterinnen verteilt. Die Klägerin bilanzierte die Beteiligung an der D GmbH in ihrer Bilanz auf den 31.12.1984 mit ... DM. Unternehmenszweck der in den 50er Jahren gegründeten D GmbH, deren Geschäftsführer im Streitjahr der Beigeladene ... und Herr O waren, war die Produktion und der Vertrieb von ...gas in den Bereichen K, T und P.

Daneben waren die Klägerin und die Beigeladene ... jeweils mit einer Kommanditeinlage in Höhe von ... DM alleinige Kommanditisten der in 1972 gegründeten F KG und im gleichen Beteiligungsverhältnis alleinige Gesellschafter der Komplementär-GmbH. Die F KG betrieb ... ...gaswerke, die vor ihrer Gründung der Klägerin und der Beigeladenen ... zuzurechnen waren. Die Beteiligung der Klägerin und der Beigeladenen ... an der D GmbH erschien bei der F KG weder in ihrer Gesamthands- noch in einer Sonderbilanz.

Mit Einbringungsvertrag vom 26.06.1985 (Bl. 85 ff. d. FG-Akten des 1. Rechtszugs) brachten die Klägerin und die Beigeladene ... ihre Anteile an der D GmbH zum Nennwert von jeweils ... DM gegen Erhöhung ihrer Kommanditeinlage auf jeweils ... DM in die F KG ein. Die Übertragung, welche am 01.10.1985 in das Handelsregister eingetragen wurde, erfolgte zu Buchwerten. Im Einbringungsvertrag hieß es wörtlich: "Die D Gesellschaft mit beschränkter Haftung (D) ist seit 1972 wirtschaftlich und organisatorisch in die F KG eingegliedert und dazu bestimmt, dem Geschäftsbetrieb der F KG zu dienen."

Am 05.07.1985 veräußerte die Klägerin ihre Beteiligung an der F KG an die Beigeladene ... zu einem Kaufpreis von ... DM und schied als Kommanditistin aus. Die F KG erklärte hieraus einen tarifbegünstigten, nicht der Gewerbesteuer zu unterwerfenden Veräußerungsgewinn, der zunächst entsprechend festgestellt wurde.

Im Rahmen einer Außenprüfung bei der Klägerin erkannte der Betriebsprüfer die Einbringung der Anteile an der D GmbH zu Buchwerten nicht an und berechnete gemäß § 6 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung - EStG - einen laufenden Gewinn aus der Übertragung der Anteile unter Aufdeckung der stillen Reserven in Höhe von ... DM. Insoweit wird auf Textziffer 32 Buchstabe ff und die Anlage 7 des Betriebsprüfungsberichts vom 21.12.1989 Bezug genommen. Der Rechtsansicht des Betriebsprüfers folgend änderte der Beklagte nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung – AO – den Gewinnfeststellungsbescheid 1985. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 08.02.1993 aus im hiesigen Verfahren nicht streitigen Gründen als teilweise unbegründet zurück. Zur Begründung seiner Entscheidung hinsichtlich der Einbringung der Beteiligung an der D GmbH in die F KG berief sich der Beklagte auf den Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 AO. Insbesondere seien die Anteile an der D GmbH kein notwendiges Sonderbetriebsvermögen der F KG.

Mit der am 08.03.1993 erhobenen Klage (Az. 10 K 1072/93) verfolgte die Klägerin ihr Begehren weiter, indem sie die Rechtsansicht vertrat, die Anteile an der D GmbH stellten Sonderbetriebsvermögen II der F KG dar, da eine enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen der D GmbH und der F KG bestanden habe, so dass eine Übertragung der Anteile in das Gesamthandsvermögen der F KG zu Buchwerten gemäß Textziffer 51 und 57 des Mitunternehmererlasses vom 20.12.1977 (BStBl I 1978, 8) habe erfolgen können. Der angefochtene Bescheid wurde zuletzt durch Bescheid vom 04.06.1993 im Rahmen des Klageverfahrens geändert und zum Gegenstand des Verfahrens erklärt (§ 68 FGO a.F.)

Im ersten Rechtszug hat der 10. Senat des Finanzgerichts Köln in seinem klageabweisenden Urteil vom 04.12.2002 die Frage der Sonderbetriebsvermögenseigenschaft der Beteiligung an der D GmbH mit dem Argument verneint, dass die Beteiligung entsprechend der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Mehrmütterorganschaft zwingend bei der Klägerin als notwendiges Betriebsvermögen, nicht aber als Sonderbetriebsvermögen bei der F KG zu erfassen sei (s. Seite 7/8 des o.g. Urteils, Bl. 387 f. d. FG-Akten d. 1. Rechtszugs). Dies ergebe sich insbesondere aus den Merkmalen der wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung, die im Streitjahr Voraussetzung für das Bestehen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft gewesen seien. Das Ergebnis der Organgesellschaft – der D GmbH – müsse bei der Klägerin und der Beigeladenen ... zu erfassen sein. Es würde anderenfalls der Regelung der Organgesellschaft in § 14 des Körperschaftsteuergesetzes – KStG – und dem Ergebnisabführungsvertrag widersprechen, den Jahresüberschuss der Organgesellschaft bei einer anderen Gesellschaft als der Organträgerin zu erfassen und dort auch der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Die Frage, ob eine enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen der D GmbH und der F KG bestanden hat, konnte der Senat damit offen lassen. Der Übertragung der GmbH-Anteile zu Buchwerten in das Gesamthandsvermögen der F KG habe § 42 AO entgegengestanden, da die Einbringung im engen sachlichem und zeitlichem Zusammenhang mit der Veräußerung des Mitunternehmeranteils der Klägerin an der F KG erfolgt sei. Einen sinnvollen wirtschaftlichen, außersteuerlichen Grund für die Einbringung statt der direkten Veräußerung der Klägerin an die Beigeladene ... habe die Klägerin weder vorgetragen, noch sei ein solcher ersichtlich.

Auf die Revision der Klägerin, nach einem erfolglosen Tatbestandsberichtigungsantrag (dazu Bl. 448 ff. d. FG-Akte des I. Rechtszugs), hat der Bundesfinanzhof das o.g. Urteil durch Urteil vom 24.02.2005 aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht Köln zurückverwiesen (Az. IV R 12/03, BStBl II 2006, 361; Bl. 3 ff. d. FG-Akten). Das Gericht habe keine Feststellungen dazu getroffen, ob zwischen der D GmbH und der F KG eine enge wirtschaftliche Verknüpfung derart bestanden habe, dass die eine Gesellschaft eine wesentliche Funktion der anderen erfüllt habe. Sollte eine derartige Verknüpfung im zweiten Rechtszug bejaht werden, sei die Beteiligung an der D GmbH als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II der Klägerin bei der F KG anzusehen. Das daraus folgende Problem der sog. Bilanzierungskonkurrenz zwischen notwendigem Betriebsvermögen der Beteiligung bei der Klägerin einerseits und notwendigem Sonderbetriebsvermögen II der Klägerin bei der F KG andererseits sei zugunsten des Vorrangs der Mitunternehmerschaft und damit der Zuordnung als Sonderbetriebsvermögen zu lösen. Die Übertragung der Anteile an der D GmbH aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen der F KG könne in diesem Fall zum Buchwert erfolgen. Darin sei auch kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten zu sehen.

Werde eine enge wirtschaftliche Verknüpfung zwischen der D GmbH und der F KG hingegen im zweiten Rechtszug verneint, müsse erneut über die Frage des Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten entschieden werden. Auf die näheren Ausführungen des Bundesfinanzhofs unter Punkt III seiner Entscheidungsgründe wird Bezug genommen.

Im zweiten Rechtszug sieht die Klägerin ihre Ansicht, dass die Beteiligung an der D GmbH notwendiges Sonderbetriebsvermögen II bei der F KG sei, weiterhin durch die Firmenhistorie und das Verhältnis der D GmbH zur F KG bestätigt. Die D GmbH sei bereits in den 50er Jahren gegründet worden, um die vorhandenen Absatzgebiete im Großraum K, dem T und P gegen die regional starke Konkurrenz von G durch eine rechtlich selbständige Gesellschaft abzusichern. Daher seien die Vertragskunden der D GmbH den bereits bestehenden ...werken der Klägerin und der Beigeladenen ..., den beiden Gesellschafterinnen der D GmbH, entnommen worden. Diese hätten damals in den 50er und 60er Jahren im R Raum und im M ... rechtlich unselbständige ...werke betrieben und diese später - 1972 - in der F KG zusammengefasst. Damit sei die D GmbH von Beginn an lediglich ein rechtlich verselbständigter Bestandteil des alten Geschäftsbetriebs der Gesellschafterinnen und mit diesen eng verflochten gewesen. Im Rahmen der Umstrukturierung 1972 habe es für die Aufrechterhaltung der D GmbH als selbständige juristische Person keine Gründe gegeben, jedoch habe aufgrund der bereits bestehenden rechtlichen Selbständigkeit der D GmbH auch keine Notwendigkeit bestanden, diese in die neu gegründete F KG einzubringen. Wirtschaftlich habe der Verbund der ... ...gaswerke weiterhin unverändert fortbestanden.

Die enge Verbundenheit der D GmbH mit der F KG zeige sich durch die Inanspruchnahme technischer und administrativer Leistungen der F KG durch die D GmbH. So habe die D GmbH die Flaschenparks, das Chemielabor, die Flaschenpräparation und die Flaschenwartung der F KG genutzt, da beide Firmen ein einheitliches Produkt vertrieben hätten. Im Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses auf den 31.12.1984 der D GmbH sei ein Aufwandsposten "...flaschenmiete" in Höhe von ... DM und eine Position "Flaschenpark-Reparaturen" in Höhe von ... DM ausgewiesen (s. Bl. 280 f. d. FG-Akten; vgl. auch Aktennotiz vom 23.01.1959 "von den Gesellschaftern geliehene ...flaschen"). Zudem habe die D GmbH das Rechnungswesen der F KG in Anspruch genommen, was sich aus dem Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses zum 31.12.1984 entnehmen ließe, in dem es heiße: "Die Gesellschaft D GmbH lässt den anfallenden Buchungsstoff durch die F KG auf deren Datenverarbeitungssystem Nixdorf 8870/8 B verarbeiten. Die F KG belastet für diese Tätigkeit die D mit anteiligen Verwaltungskosten." Der Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses zum 31.12.1981 der F KG weise auf der Ertragsseite einen Betrag in Höhe von ... DM für "Kostenerstattung für die Führung der Buchhaltung von ...fabrik K" aus. Auch die Rohstoff- und Materialbeschaffung der D GmbH sei durch die Einkaufsabteilung der F KG erfolgt, worüber Rahmeneinkaufsverträge abgeschlossen worden seien, die jedoch nicht mehr vorgelegt werden könnten. Ebenso erfolgten die Investitionsentscheidungen über die F KG. Die Personalverantwortung bei der D GmbH sei von deren Geschäftsführern ausgeübt worden, den ehemaligen Ressortleitern für technische Gase der beiden Stammhäuser, also für die Klägerin der Beigeladene zu ... und für die Beigeladene ... Herr O. Diese seien später zugleich in Personalunion Geschäftsführer der F KG neben zwei weiteren Geschäftsführern gewesen.

Im Übrigen habe die D GmbH das selbst hergestellte Gas in dem ursprünglich ihr durch die beiden Stammhäuser, die Klägerin und die Beigeladene ..., zugewiesenen Absatzgebiet eigenständig vertrieben. Etwaige Lieferbeziehungen mit der F KG hätten nicht bestanden.

Im Rahmen dieses Gesamtkonzepts im Bereich des ...geschäfts komme der D GmbH im Verhältnis zur F KG eine "dienende Funktion" zu, wofür die Klägerin Beweis antritt durch Vernehmung des Beigeladenen ....

Hilfsweise macht die Klägerin geltend, dass in der Einbringung ihrer Beteiligung an der D GmbH in die F KG und der anschließenden Veräußerung ihres Mitunternehmeranteils an derselben kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 AO zu sehen sei. Durch den Einbringungsvorgang seien lediglich die zivilrechtlich bestehenden Gegebenheiten nachvollzogen worden, so dass der Einbringungsvorgang weder einen ungewöhnlichen, noch einen missbräuchlichen Weg darstelle. Es sei der ausdrückliche Wunsch der Beigeladenen ... gewesen, keinen separaten Anteil an der D GmbH von der Klägerin zu erwerben, da die Anteile nur zusammen mit der Mitunternehmerstellung an der F KG interessant gewesen seien. Beide Beteiligten seien wegen der komplexen Veräußerungs- und Erwerbsstruktur an einer vereinfachten Abwicklung der Übertragungsverträge interessiert gewesen. Schriftlichen Vermerken und einer Email des Beigeladenen ... sei zusammenfassend folgendes zur Begründung dieses Vorgehens zu entnehmen: Das Interesse der Beigeladenen ... an der Übernahme der D GmbH in einem "Paket" mit der F KG habe daraus resultiert, dass sie beabsichtigt habe - und diesen Plan später auch in die Tat umsetzt habe -, nach der Übernahme der F KG einzelne Gaswerke zu schließen. Da die F KG im Gegensatz zur Beigeladenen ... keinen Konzernbetriebsrat gehabt habe, sei dieser Umstrukturierungsplan leichter bei der F KG durchzuführen gewesen, als bei ihr selbst (s. Bl. 287 d. FG-Akten).

Diesen Ausführungen der Klägerin schließt sich der Beigeladene ... vom 19.09.2006 in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich an und macht sie sich zu eigen.

Die Klägerin beantragt,

unter Änderung des Bescheids über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 1985 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.02.1993, zuletzt geändert durch Bescheid vom 04.06.1993, die Einkünfte unter der Maßgabe festzustellen, dass der laufende Gewinn aus Gewerbebetrieb um ... DM gemindert wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte tritt der Ansicht der Klägerin mit dem Argument entgegen, dass die D GmbH im Verhältnis zur F KG eine Parallelgesellschaft mit gleichwertiger Tätigkeit gewesen sei. Durch den Vortrag der Klägerin sei allenfalls eine "dienende Funktion" der F KG für die D GmbH belegt, nicht jedoch umgekehrt. Beide Gesellschaften seien zwar für die Interessen ihrer Gesellschafter vorteilhaft gewesen, eine Unterordnung der D GmbH gegenüber der F KG sei darin jedoch nicht erkennbar. Die Klägerin habe bislang nicht nachgewiesen, dass die D GmbH gegenüber der F KG auf ein Auskunfts- und Weisungsrecht verzichtet habe, also keine organisatorische Eingliederung aufgrund eines Funktionsausgliederungsvertrags bestanden habe.

Außerdem sei die Beteiligung an der D GmbH nicht bei der F KG - etwa als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen II - bilanziert worden. Zwar sei die Frage nach der Sonderbetriebsvermögenseigenschaft der Beteiligung Gegenstand eines Klageverfahrens der F KG vor dem hessischen Finanzgericht für das Streitjahr gewesen, diese Klage sei jedoch zurückgenommen worden, wenn auch aus formalen Gründen mangels Beschwer, so dass es nicht zu einer Erfassung des Anteils an der D GmbH in der Sonderbilanz gekommen sei. Diese können nunmehr auch nicht im hiesigen Verfahren nachgeholt werden.

Da die Beteiligung der Klägerin an der D GmbH nicht im Sonderbetriebsvermögen der F KG zu erfassen sei, müsse erneut der Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 AO durch das Gericht überprüft werden. Insoweit werde auf die Ausführungen des Bundesfinanzhofs in seinem Urteil vom 24.02.2005 unter Punkt III der Entscheidungsgründe Bezug genommen. Der Beklagte gehe weiterhin von einem derartigen Missbrauch aus, da der Entschluss der Klägerin, die Kommanditanteile an der F KG an die Beigeladene ... zu veräußern, bereits vor dem streitgegenständlichen Einbringungsvorgang wegen der zeitlichen Nähe gefasst worden sein musste. Von einer Fortsetzung der Sachherrschaft für das eingebrachte Wirtschaftsgut könne in diesem Fall nicht mehr gesprochen werden.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Akten des Finanzgerichts des ersten Rechtszugs, die beigezogenen Akten des Beklagten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

Die Klage ist begründet.

Der angefochtene Feststellungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung, zuletzt geändert durch Bescheid vom 04.06.1993 und gemäß § 68 FGO a.F. zum Gegenstand des Verfahrens erklärt, ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin daher in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Zu Unrecht hat der Beklagte die Einbringung der Beteiligung der Klägerin an der D GmbH in das Gesamthandsvermögen der F KG als steuerpflichtigen Veräußerungsvorgang unter Aufdeckung der stillen Reserven angesehen. Vielmehr war die Übertragung zu Buchwerten zulässig, da die Beteiligung notwendiges Sonderbetriebsvermögen II der Klägerin bei der F KG darstellte.

I. Zum Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG) gehören nicht nur die im Gesamthandsvermögen der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgüter, sondern auch die Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, die jedoch geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Mitunternehmers (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen (vgl. nur Urteil des Bundesfinanzhofs vom 24.02.2005, IV R 12/03, BStBl II 2006, 361 m.w.N.).

1. Notwendiges Sonderbetriebsvermögen II liegt nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - welche der Bundesfinanzhof in seinem Revisionsurteil vom 24. Februar 2005 fortgeführt hat - vor, wenn die Wirtschaftsgüter des Mitunternehmers, wie etwa eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung eingesetzt werden. Dies ist der Fall, wenn die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft die Beteiligung des Gesellschafters an einer Personengesellschaft dadurch stärkt, dass sie für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist. Dementsprechend hat der Bundesfinanzhof eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft dem Sonderbetriebsvermögen II der Personengesellschaft zugeordnet, wenn eine enge wirtschaftliche Verflechtung derart besteht, dass die eine Gesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der anderen erfüllt.

Im Streitfall kann daher von der Erfüllung einer wesentlichen wirtschaftlichen Funktion gesprochen werden, wenn die Tätigkeit der D GmbH die aktive gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft ergänzt oder wenn die Kapitalgesellschaft aufgrund ihrer wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung in der Art einer unselbständigen Betriebsabteilung der Personengesellschaft tätig wird (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 07.03.1996, IV R 12/95, BFH/NV 1996, 736 unter 2.a.).

2. Für die Beurteilung der Zugehörigkeit einer den Mitunternehmern einer Personengesellschaft gehörenden Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann es wesentlich sein, ob diese außer ihrer geschäftlichen Beziehung zur Personengesellschaft einen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb unterhält (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 07.07.1992, VIII R 2/87, BStBl II 1993, 328 unter 2.b. mit zahlreichen Nachweisen aus der Rechtsprechung). Dieser Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs liegt der Gedanke zu Grunde, dass Sonderbetriebsvermögen II nicht schon deshalb angenommen werden kann, weil der Mitunternehmer sowohl an der Personengesellschaft als auch an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Entscheidend ist vielmehr, dass er seine Machtstellung kraft seines Anteilsbesitzes an der Kapitalgesellschaft in den Dienst des Unternehmens der Personengesellschaft stellt. Ist die Kapitalgesellschaft hingegen in erheblichem Umfang anderweitig geschäftlich tätig, ist in der Regel davon auszugehen, dass beide Gesellschaften – und damit die Interessen ihrer Gesellschafter – gleichrangig nebeneinander stehen (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs vom 13.02.2008, I R 63/06, BFH/NV 2008, 1250 unter II.2.b.).

3. Im Streitfall übte die D GmbH mit der eigenen Produktion und dem eigenen Absatz von ...gas im Absatzgebiet K, T und P zwar eine eigene geschäftliche Tätigkeit aus, denn beide Gesellschaften - die D GmbH und die F KG - waren im gleichen Produktbereich tätig, lediglich in verschiedenen Absatzgebieten. Geschäftsbeziehungen zwischen den beiden Gesellschaften bestanden nicht. Andererseits ist zu berücksichtigen, dass die Gesellschafter der F KG ihren Einfluss bei der D GmbH dahingehend ausüben konnten, dass die D GmbH nicht in das Absatzgebiet der F KG expandierte und ggf. deren Kunden abwarb. Vielmehr wurde mit der Gründung der D GmbH in den 50er Jahren das Ziel verfolgt, das o.g. Absatzgebiet gegenüber der Konkurrenz G zu beherrschen und die Einnahmen für die Gesellschafterinnen - die Klägerin und die Beigeladene ... - zu sichern.

4. Der Umstand, dass Kapital- und Personengesellschaft mit Dritten Geschäftsbeziehungen unterhalten haben, schließt die Annahme einer dienenden Funktion der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft jedoch nicht notwendig aus (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 13.02.2008, I R 63/06, BFH/NV 2008, 1250 unter II.2.b.). Ausreichend ist, wenn die übrigen engen persönlichen, organisatorischen und geschäftlichen Beziehungen der Kapitalgesellschaft zur Personengesellschaft den Rückschluss zulassen, dass die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft vorrangig mit Rücksicht auf die Belange der Personengesellschaft gehalten wird und Gesichtspunkte der privaten Vermögensanlage keine bedeutsame Rolle spielen. Eine wesentliche wirtschaftliche Funktion im zuvor dargestellten Sinne kann eine Kapitalgesellschaft für die Personengesellschaft etwa dann haben, wenn beide Gesellschaften nach einer einheitlichen wirtschaftlichen Gesamtkonzeption geführt werden. Dies kann sowohl eine Arbeitsteilung im Bereich des Beschaffungs- und Absatzmarktes oder der Leistungserstellung oder –verwertung (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 06.07.1989, IV R 62/86, BStBl II 1989, 890 unter 3. m.w.N. zur Produktions-GmbH und Vertriebs-Personengesellschaft) als auch technische, kaufmännische und marktstrategische Faktoren betreffen. Es genügt auch, wenn die Unternehmen zusammengefasst werden, um einen Risikoausgleich oder andere Vorteile einer dezentralisierten Unternehmensführung zu erreichen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 07.07.1992, VIII R 2/87, BStBl II 1993, 328 unter 2.c.aa.; Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 14.10.2008, 6 K 10256/04 B, EFG 2009, 179 unter II.2.b.bb.(1) nkr).

5. Wendet man diese - zutreffenden - Grundsätze des Bundesfinanzhofs auf den Streitfall an, so folgt daraus, dass die Beteiligung der Klägerin an der D GmbH für ihre Stellung als Mitunternehmerin der F KG wirtschaftlich vorteilhaft gewesen war, da eine dienende Funktion der Beteiligung an der D GmbH zur Überzeugung des erkennenden Senats (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) gegeben war.

Das Unternehmen der D GmbH stellt sich nach der Gesamtbetrachtung aller Verflechtungen beider Gesellschaften als eine Art unselbständige Betriebsabteilung der F KG für den Bereich Produktion und Absatz von ...gas im Bereich K u.a. dar. Dies folgt aus dem im Laufe des Klageverfahrens vorgelegten Unterlagen, wie den Einbringungsvertrag, den Berichten über den Jahresabschluss der D GmbH zum 31.12.1984 und der F KG zum 31.12.1981, dem Vermerk von Herrn U vom 08.06.1989 über die Gründung der D GmbH und der Email des Beigeladenen zu ... vom 19.09.2006, auf welche Bezug genommen wird, sowie den eingehenden Darstellungen des Beigeladenen zu ... in der mündlichen Verhandlung.

Der Beigeladene ... kannte als Geschäftsführer sowohl der D GmbH als auch der F KG in dem Streitjahr und früher die damaligen Strukturen zwischen den Gesellschaften aus eigener Anschauung und langjähriger Erfahrung. Zudem war seine ehemalige Geschäftsführerstellung bei der D GmbH allein organschaftlich und nicht durch einen Anstellungsvertrag bestimmt. Zwar darf nicht unberücksichtigt bleiben, dass der Beigeladene ... als Prozessbeteiligter selbst ein wirtschaftliches Eigeninteresse am Ausgang des Verfahrens hat, doch ist er in Anbetracht des weit in der Vergangenheit zurückliegenden Streitjahres als "Zeitzeuge" für die Überzeugungsbildung des Senats von maßgeblicher Bedeutung. An seiner Glaubwürdigkeit bestehen für den Senat keine Zweifel, da er der Befragung äußerst offen und detailreich begegnet ist. Aber auch nachvollziehbare Erinnerungslücken gab er zu, ohne davon geleitet zu erscheinen, nur für den Ausgang des Verfahrens vorteilhafte Vorgänge berichten zu wollen. In der mündlichen Verhandlung konnte er glaubhaft an Hand von mehreren Beispielen zur Überzeugung des Senats schildern, wie die organisatorische, technische und wirtschaftliche Integration der D GmbH in die F KG aussah. Im Einzelnen ergibt sich danach Folgendes:

Die D GmbH wäre ohne die F KG selbst am Markt nicht lebensfähig gewesen, da sie weder über eine eigene Einkaufsabteilung, etwa für den Rohstoff ..., über einen eigenen Gasflaschenpark, ein Chemielabor, eine Flaschenpräparation und –wartung noch über eine eigene Administration in Form einer Personal- und Finanzabteilung sowie ein eigenes Rechnungswesen verfügte. Insbesondere die für den Vertrieb bedeutende technische Befüllung und Wartung der Gasflaschen erfolgte über die F KG. Für diese anspruchsvolle Tätigkeit hatte die D GmbH keinerlei technische Möglichkeiten. Zu berücksichtigen ist dabei insbesondere, dass jeder Gashersteller eine bestimmte Zertifizierung der Befüllung selbst entwickelte und somit eine Nutzung von Gasflaschen anderer Hersteller faktisch nicht möglich gewesen wäre. Hinzu kam, dass die D GmbH am System des Flaschenclearings der F KG partizipierte, so dass starke Nachfrageschwankungen beim Flaschenbedarf der D GmbH unproblematisch abgedeckt werden konnten. Ferner griff die D GmbH auf die Forschungs-, Entwicklungs- und Anwendungsergebnisse der F KG zurück, die diese durch externe Dienstleister erwarben. Demnach wurde die D GmbH wie eine "Marionette" in allen entscheidenden Unternehmensbereichen von der F KG geführt und war von dieser vollständig abhängig. Lediglich die Produktion des Gases und der Absatz desselben verblieben im Verantwortungsbereich der D GmbH, wobei jedoch auch der Absatz nur in einem streng von der F KG umgrenzten Absatzgebiet erfolgen durfte.

Dass die Beteiligung der Klägerin an der D GmbH bereits wirtschaftlich vorteilhaft für ihre Mitunternehmerstellung bei der F KG war, zeigt sich bereits daran, dass der Absatzmarkt K u.a. durch die D GmbH zugunsten der F KG vor anderweitiger Konkurrenz gesichert war. Es ist auch nicht erkennbar, dass die Klägerin mit ihrer Beteiligung an der D GmbH auf eine gewinnbringende Kapitalbeteiligung abgestellt hat. Vielmehr diente die Beteiligung allein der Abrundung ihrer Marktinteressen im ...gasgeschäft, das der F KG durch ihre Gesellschafterinnen zugewiesen war. Letztlich zeigt sich dieses Ergebnis auch aus der Firmenhistorie heraus: Bereits vor der Gründung der F KG 1972 war die D GmbH durch identische organisatorische, technische und administrative Verflechtungen in die Klägerin und die Beigeladene ... integriert gewesen, die Beteiligung dort zutreffend als notwendiges Betriebsvermögen bilanziert und die Eingliederung durch eine Organschaft nachvollzogen worden. Auch bereits in dieser Zeit nutzte die D GmbH etwa den für den Vertrieb wichtigen Gasflaschenpark ihrer beiden Gesellschafterinnen (s. Bl. 286: Aktennotiz des Herrn U vom 00.00.0000). Sie stellte damit schon damals ein wirtschaftlich unselbständiges Joint-Venture ihrer Gesellschafterinnen für den Absatzmarkt K dar.

An dieser Beurteilung und dem hohen Integrationsgrad der D GmbH ändert die spätere Gründung der F KG nichts. Die F KG wurde lediglich für den Bereich ...gasproduktion und –vertrieb zwischen die D GmbH einerseits und die Klägerin und die Beigeladene ... andererseits geschaltet. Faktisch hat sich dadurch die wirtschaftliche Funktion der D GmbH für das ...gasgeschäft nicht geändert. Beide Unternehmen wurden demnach im Sinne einer einheitlichen wirtschaftlichen Gesamtkonzeption geführt, so dass durch wechselseitige Synergieeffekte eine äußerst erfolgreiche Stellung der Firmen im ...gasgeschäft in Deutschland über viele Jahre gegeben war.

Die D GmbH war damit nicht nur finanziell (vgl. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs vom 07.03.1996, IV R 12/95, BFH/NV 1996, 736 unter 2.a.), sondern auch wirtschaftlich und organisatorisch in die F KG im Sinne einer unselbständigen Betriebsabteilung eingegliedert.

II. Aufgrund der Sonderbetriebsvermögeneigenschaft der Beteiligung an der D GmbH bei F KG zugunsten der Klägerin stellt sich die Frage des Gestaltungsmissbrauchs gemäß § 42 AO dem Senat nicht. Bereits im Revisionsurteil hat der Bundesfinanzhof ausgeführt, dass bei diesem Ergebnis der Anteil an der D GmbH zwingend im Rahmen der Anteilsveräußerung nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG steuerbegünstigt gewesen ist, so dass sich an dem steuerlichen Ergebnis durch die Einbringung des Anteils in das Gesamthandsvermögen der F KG nichts geändert hat (vgl. die Ausführungen des Bundesfinanzhofs unter Punkt II des Revisionsurteils vom 24.02.2005, IV R 12/03, BStBl II 2006, 361).

Selbst wenn ein Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO zu prüfen gewesen wäre, hätte die Darstellung des Beigeladenen ..., die Einbringung der Beteiligung sei auf Wunsch der Beigeladenen ... im Rahmen der Verkaufsverhandlungen erfolgt, ohne dass sich der ausgehandelte Kaufpreis von ... DM erhöht hätte (s. Protokoll der mündlichen Verhandlung und Email vom 19.09.2006, Bl. 287 d. FG-Akten), gegen eine unangemessene rechtliche Gestaltung gesprochen.

III. Demnach ist der aus der Einbringung der Anteile an der D GmbH in die F KG bei der Klägerin erfasste Gewinn in Höhe von ... DM bei ihr nicht als laufender Gewinn zu erfassen. Die festzustellenden Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb betragen mithin ... DM.

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, 2 und 3 FGO. Der Senat hatte auch über die Kosten des Revisionsverfahrens zu entscheiden, da der Bundesfinanzhof die Sache an das Finanzgericht zurückverwiesen und diesem die Entscheidung über die Kosten übertragen hat, § 143 Abs. 2 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nach § 139 Abs. 4 FGO nicht erstattungsfähig, da sie das Verfahren weder durch eigene Sachvorträge noch durch Rechtsausführungen wesentlich gefördert haben (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 10.08.1988, II B 138/87, BStBl II 1988, 842).

V. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz, Abs. 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

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