Urteil vom Finanzgericht Köln - 10 K 1172/12

Tenor

Die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2005 und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2005 werden mit der Maßgabe geändert, dass die für 2005 streitige Teilwertabschreibung steuermindernd zu berücksichtigen ist. Die Neuberechnung des vortragsfähigen Verlustes zum 31.12.2005 und die sich daraus ergebenden Folgen für die Festsetzung der Körperschaftsteuer und des Gewerbesteuermessbetrags 2006 werden dem Beklagten übertragen.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin zu ¼ und dem Beklagten zu ¾ auferlegt.

Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Teilwertabschreibungen der Klägerin auf an die russische Tochtergesellschaft gewährte Darlehen i.H.v. 81.727 EUR (2005) und 25.153 EUR (2006) dem körperschaftsteuerpflichtigen Einkommen bzw. gewerbesteuerpflichtigen Gewerbeertrag hinzuzurechnen sind.

Die Klägerin ist in der Rechtsform einer Kommanditgesellschaft im .... geschäft tätig. Sie ist mittelbare Gesamtrechtsnachfolgerin der ... GmbH (im Folgenden GmbH).

Die GmbH, deren Geschäftsjahr dem Kalenderjahr entsprach, hatte der hundertprozentigen russischen Tochtergesellschaft ... RUS (einer Kapitalgesellschaft) in den Jahren 2004 bis 2006 jeweils Darlehen gewährt. Diese Darlehen wurden von der GmbH wegen drohender Insolvenz der Tochtergesellschaft erfolgswirksam ausgebucht, und zwar in 2005 i.H.v. 81.727 EUR und in 2006 i.H.v. 25.153 EUR.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung durch das Finanzamt ... erkannte der Prüfer die geltend gemachten Teilwertabschreibungen nicht an, sondern rechnete diese vielmehr gemäß § 8 Buchst. b Abs. 3 S. 3 KStG außerbilanziell den Einkünften der GmbH hinzu.

Der Beklagte folgte der Auffassung der Betriebsprüfung und erließ folgende (Änderungs–) Bescheide:

Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2005,

Körperschaftsteuer 2006,

gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2005 und

Gewerbesteuermessbescheid 2006.

Die gegen die vorgenannten Bescheide eingelegten Einsprüche wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 14.3.2012 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus:

Die Korrekturen könnten mit Bezug auf das BMF-Schreiben vom 29.3.2011 aus folgenden Gründen durchgeführt werden:

Die Darlehensgewährung sei zwar ohne Vereinbarung einer tatsächlichen Sicherheit erfolgt, jedoch sei die Konzernbeziehung für sich gesehen eine ausreichende Sicherheit („Rückhalt im Konzern“). Die GmbH als Alleingesellschafterin der russischen Tochtergesellschaft habe bei der Darlehensgewährung zu erkennen gegeben, dass sie die Zahlungsunfähigkeit ihrer Tochtergesellschaft habe verhindern wollen. Die Tochtergesellschaft habe ordnungsgemäß abgewickelt werden sollen, um das Russland-Geschäft nicht zu gefährden. Bestehe der Rückhalt im Konzern tatsächlich gegenüber fremden Dritten als werthaltige Sicherheit, gelte dies auch für die betreffende Darlehensbeziehung im Konzern. In einem solchen Fall sei für eine Teilwertabschreibung schon nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG kein Raum, da der Rückzahlungsanspruch nicht als gefährdet anzusehen sei.

Eine Berichtigung der Teilwertabschreibung könne auch nach § 1 Abs. 1 AStG erfolgen.

Mit der Klage trägt die Klägerin vor:

Die russische Tochtergesellschaft sei am 2.4.2004 gegründet worden. Sie habe in Russland ... ausführen sollen. Dazu sei im Businessplan vorgesehen gewesen, zunächst für rund 61.000 EUR Betriebs– und Geschäftsausstattung anzuschaffen. Für diese Anschaffungen sowie für die Vorfinanzierung der Anlaufphase seien der Tochtergesellschaft darlehnsweise Mittel i.H.v. 85.327,63 EUR bis zum 31.12.2004 zur Verfügung gestellt worden. Als Zinsen seien für das Anlaufjahr pauschal 500 EUR und nachfolgend 5% p.a. vereinbart worden. Aufgrund von Zoll– und Zulassungsschwierigkeiten sei die geplante Anschaffung der .... einschließlich Zubehör gestoppt worden. Die .... seien stattdessen an einen anderen mit der Gesellschaft kooperierenden Subunternehmer veräußert worden. Dadurch sei das Darlehen Anfang 2005 auf 50.000 EUR reduziert worden. Hinzu seien 500 EUR nicht gezahlte Zinsen gekommen.

Im Februar 2005 seien weitere 27.500 EUR darlehnsweise zur Verfügung gestellt worden.

Die russische Gesellschaft habe sich anfangs planmäßig entwickelt, so dass zum Zeitpunkt der Darlehensvergaben keinerlei Beeinträchtigungen hinsichtlich der Darlehensrückzahlung zu erwarten gewesen seien. Allerdings habe sich bei der Muttergesellschaft gezeigt, dass die Transporte nach Russland sehr aufwändig waren. Die russische Tochtergesellschaft habe unter Normalbetrieb im zweiten Halbjahr 2005 bei weitem nicht die erwarteten Ergebnisse erzielt. Wegen der erheblichen Verluste und der drohenden Insolvenz der russischen Gesellschaft seien zum 31.12.2005 sowohl die Beteiligung als auch die mit 50.000 EUR und 27.500 EUR valutierenden Darlehen einschließlich der angesammelten Zinsen von insgesamt 4.228,75 EUR in voller Höhe wertberichtigt worden. In 2006 seien zur temporären Aufrechterhaltung des von der Muttergesellschaft noch betriebenen Russland-Geschäfts nochmals 20.152,95 EUR an die Tochtergesellschaft überwiesen worden. Dadurch habe die Abwicklung der Aufträge mit den russischen Kunden gewährleistet werden können. Das 2006 gewährte Darlehen sei erforderlich gewesen, um gegenüber einem deutschen Fensterbauer die von der Muttergesellschaft eingegangenen Verpflichtungen zu erfüllen. Gleichzeitig seien erhebliche Anstrengungen unternommen worden, die lokalen Dienstleistungen, die für die Kundschaft erforderlich und durch die Muttergesellschaft zu gewährleisten waren, durch einen anderen Subunternehmer vor Ort durchführen zu lassen. Die russische Tochtergesellschaft sei seit Einstellung des Russland-Geschäfts durch die GmbH im vierten Quartal 2006 nicht mehr tätig und vermögenslos gewesen.

Sinn und Zweck der Vorschrift des § 1 Abs. 1 AStG ist es, Gewinnverlagerungen in das Ausland und unübliche Gestaltungen zwischen Inland und Ausland zu verhindern und das inländische Steueraufkommen durch die Vornahme einer Einkünftekorrektur zu sichern. Nach den Vorstellungen des Gesetzgebers beziehen sich diese Gewinnverlagerungen ausschließlich auf die zwischen Mutter und Tochter vereinbarten Preise (hier: Zinsen). Eine Gewinnverlagerung setzt voraus, dass ein Ergebnis, dass alternativ in einem der beteiligten Länder entstehen kann, bewusst vom einen in das andere Land verlagert wird, um daraus Vorteile zu erlangen.

Nicht erfasst von dieser Vorschrift ist eine Minderung der eigentlichen Einkunftsquelle (hier: Darlehen) selbst. Bei einer Teilwertabschreibung mindert sich nur eine Seite der Medaille. Die andere Seite bleibt unverändert. Eine Verlagerung eines Gewinns erfolgt nicht, so dass für die Anwendung des § 1 Abs. 1 AStG kein Raum ist.

Es ist nicht die Intention der Vorschrift, Sachverhalte, die im Inland steuerlich relevant wären, nur wegen ihrer Auslandseinbeziehung anders zu behandeln.

Der vorliegende Fall unterscheidet sich im Wesentlichen von dem Sachverhalt des BFH-Urteils vom 14.01.2009 (Az.: I R 52/08, BStBI. 2009 II S. 674) nur durch die grenzüberschreitende Darlehensgewährung. Insofern wäre ohne Auslandsbezug eine Teilwertabschreibung steuerlich wirksam vorzunehmen § 1 Abs. 1 AStG kann von seiner gesetzlichen Intention her hier keine andere Beurteilung auslösen, da ausdrücklich keine Gewinnverlagerung erfolgt ist. Außerdem liegen keine im Konzern unüblichen Vereinbarungen vor. Die Darlehensgewährung innerhalb von Unternehmen der Unternehmensgruppe wurde in allen Fällen ohne Sicherheitengewährung in gleicher Form vorgenommen. Es sind Vermögensverluste gewährter Darlehen eingetreten, die sich ausschließlich bei der Muttergesellschaft im Inland auswirken. Dabei ist für den vorliegenden Fall die Frage, ob zwischen den beiden Gesellschaften eine "Geschäftsbeziehung" im Sinne von§ 1 AStG besteht, vollkommen irrelevant, da es keine "Gewinnverlagerung" gegeben hat. Das vom Beklagten aufgeführte Urteil des BFH vom 23.06.2010 (Az.: I R 37/09, BStBI 2010 II, S. 895) betrifft strittige Zinsansprüche, die nach§ 1 Abs. 1 AStG hinzugerechnet werden sollen. In diesem Fall ist die Prüfung der Geschäftsbeziehung einschlägig. Aus unserer Sicht gehen die hilfsweisen Einlassungen des Beklagten zur Anwendung des § 1 Abs. 1 AStG am Sachverhalt vorbei, da aufgrund der nicht unangemessenen Darlehensgewährung und der fehlenden Gewinnverlagerung der Weg über § 1 Abs. 1 AStG im vorliegenden Fall ausscheidet.

Die Klägerin beantragt,

die angefochtenen Bescheide mit der Maßgabe zu ändern, dass die in 2005 und 2006 vorgenommenen Teilwertabschreibungen steuermindernd bzw. Verlust erhöhend berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Nunmehr ist der Beklagte der Auffassung, dass es sich bei den Darlehensgewährungen um verdeckte Einlagen handele, da von Anfang an mit einer Rückzahlung nicht gerechnet worden sei. Damit komme § 8 Buchst. b Abs. 3 S. 3 KStG zur Anwendung.

Hilfsweise wird daneben im Zusammenhang mit der Anwendung des § 1 AStG auf die durch Teilwertabschreibung eingetretene Gewinnminderung folgendes vertreten:

Die im Zusammenhang mit den grenzüberschreitenden Gesellschafterdarlehen stehenden Teilwertabschreibungen wären bei Verneinung einer verdeckten Einlage bereits gemäß Tz. 13 i.V. mit Tz. 18 des BMF-Schreibens vom 29.03.20111 dem Einkommen wieder hinzuzurechnen. Die Bedingungen, zu denen die streitbefangenen Darlehen an die ausländische Tochtergesellschaft vergeben wurden, halten einem Fremdvergleich nicht Stand und führen somit zu einer Gewinnkorrektur i.S. des § 1 AStG.

Ist Gegenstand einer grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehung eine Darlehensgewährung, so gehören zu den Bedingungen, die dem Fremdvergleich entsprechen müssen, nicht nur der vereinbarte Zinssatz (Verrechnungspreis), sondern alle weiteren Umstände der Darlehensgewährung, die auch für fremde Dritte von Bedeutung wären2. Zu diesen Bedingungen gehören auch fremd-übliche Sicherheiten, die ein fremder Dritter im Rahmen der Darlehensgewährung vereinbart bzw. gefordert hätte.

An einer solchen fremdüblichen Absicherung mangelt es vorliegend. Denn entsprechend den Darlehensverträgen sind diese ausdrücklich ohne Vereinbarung einer tatsächlichen Sicherheit hingegeben worden. Daran ändert auch der ansonsten bestehende Konzernrückhalt zur Muttergesellschaft nichts, unabhängig von dessen aktiver oder passiver Ausgestaltung. Denn der Konzernrückhalt alleine kann bezogen auf die vorliegenden Gesellschafterdarlehen nicht als fremdvergleichbare Sicherheit angesehen werden. Den Darlehen mangelt es aufgrund ihrer fehlenden Besicherung somit an fremdüblichen Bedingungen3.

Zwar hat der BFH in der Vergangenheit die Auffassung vertreten, dass eine Besicherung zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft generell unüblich sei, weil es die darlehensgewährende Muttergesellschaft in der Hand habe, eine Nachbesicherung zu bewirken. Dementsprechend wäre die beherrschende Gesellschafterstellung wirtschaftlich grundsätzlich einer Besicherung gleichzustellen4. Diese Aussage bezieht sich allerdings nur auf die Bemessung der Zinsen, d.h. die nur aufgrund der beherrschenden Gesellschafterstellung zu unterstellende ,,Absicherung" muss sich entsprechend in der Höhe des Zinssatzes widerspiegeln5. Unabhängig davon gilt es zu berücksichtigen, dass der BFH aber die insolvenzrechtliche Bedeutung einer Absicherung, die aufgrund einer beherrschenden Gesellschafterstellung zu unterstellen wäre, komplett unberücksichtigt gelassen hat. Er hat lediglich ausgeführt, dass aus einer fehlenden (ausdrücklichen) Besicherung keine nachteiligen steuerrechtliehen Folgen gezogen werden dürfen, wenn aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Einflussnahmemöglichkeiten auch auf andere Weise eine Rückzahlung sicher-gestellt sei. Diese Argumentation berücksichtigt nicht, dass eine solche Besicherung zivilrechtlich tatsächlich nicht möglich wäre, weil diese nach deutschem Insolvenzrecht keine Wirkung entfaltet und gemäß § 135 lnsO und § 6 AnfG anfechtbar wäre. Im Übrigen hätte der Gesellschafter aus Sicherheiten im Insolvenzverfahren kein Recht auf abgesonderte Befriedigung (§§ 49ft lns0)6. Ob dies in Bezug zu der russischen Tochtergesellschaft anders wäre, muss zudem unter Geltung der im Ansässigkeitsstaat der Tochtergesellschaft geltenden Rechtsnormen überprüft werden7. Diesbezüglich lässt sich der Klageschrift des steuerlichen Beraters nichts entnehmen.

Die Klägerin stellt sich auf den Standpunkt, dass § 1 AStG aufgrund seines Sinn und Zwecks auf den vorliegenden Fall nicht zur Anwendung gelangen kann. Diesen Ausführungen wird nicht entsprochen. Zum einen stellt § 1 AStG mit seinem Fremdvergleichsgrundsatz ein legitimes Mittel zur sachgerechten Gewinnabgrenzung zwischen verbundenen Unternehmen dar. So soll § 1 AStG die Möglichkeit eröffnen, den Gewinn von verbundenen Unternehmen zutreffend aufzuteilen8. Auch bei einer aufgrund bilanzieller Vorschriften vorgenommenen Teilwertabschreibung handelt es sich um einen Anwendungsfall des § 1 AStG9. Zum anderen kann auch die jüngste BFH-Rechtsprechung10 nicht die Argumentation des steuerlichen Beraters unterstützen. Der BFH gibt in diesem Urteil ausdrücklich zu verstehen, dass auch unverzinsliche Gesellschafterdarlehen unter den Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 AStG fallen können. Dies gelte ausnahmsweise nur dann nicht, wenn die Darlehensgewährung nach den Vorschriften des für die Darlehensnehmerin maßgeblichen Gesellschaftsrechts als Zuführung von Eigenkapital anzusehen ist oder wenn sie der Zuführung von Eigenkapital in einer Weise nahesteht, die eine steuerrechtliche Gleichbehandlung gebietet. Aus der Klagebegründung ist eine diesbezügliche Einschränkung nicht ersichtlich, so dass davon ausgegangen werden kann, dass die Gesellschafterdarlehen nicht dem Grunde nach eigenkapitalersetzend sind. Daher wäre dem Grunde nach ein Anwendungsfall des § 1 Abs. 1 AStG gegeben. Anderenfalls würde in dieser Situation bereits eine verdeckte Einlage vorliegen, deren Auswirkungen unter a) bereits dargelegt wurden.

Die Hinzurechnung der Gewinnminderung entspricht danach auch dem Sinn und Zweck dieser Vorschrift, weil in dem Fall, in dem die Umstände einer Darlehensgewährung fremdunüblich sind, auch eine Gefährdung des Steueraufkommens gegeben sein kann. Dies kann z.B. der Fall sein, wenn eine Muttergesellschaft hohe Beträge an eine ausländische Tochtergesellschaft in Form eines Darlehens gewährt, ohne dass die Darlehen zu Einnahmen bei der Muttergesellschaft in Deutschland führen. Es findet in dieser Situation zwar keine unmittelbare Einkünfteverlagerung statt, dafür aber eine indirekte, weil die aufgrund der Teilwertabschreibung eingetretene Gewinnminderung letztlich zu einem einkommenswirksamen Transfer der Einkommensquelle führt.

Es ist überdies auch nicht erkennbar, warum lediglich eine tatsächliche Gewinnverlagerung von der Norm erfasst sein soll, die auf beiden Länderseiten steuerliche Auswirkungen hat. Der Wortlaut der Norm, der stets den Ausgangspunkt einer vorzunehmenden Gesetzesauslegung bilden muss, gibt für die Notwendigkeit einer Gegenberichtigung im Ausland zudem keinerlei Anhaltspunkte 11.

1 BStBI. 2011 I S. 277.

2 BMF-Schreiben vom 29.03.2011, BStBI. I 2011 S. 277, mit Hinweis auf BMF-Schreiben vom 23.02.1983, BStBI I, 218; FG Münster vom 22.02.2008, 9 K 509/07 K,F; Dötsch/Pung in: Dötsch, Jost, Pung, Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8b Rn. 123a; Eberhard, DstR 2009, 2232, Morlock, Diskussionsbeitrag, JbFStR 2010/2011 S. 820.

3 FG Münster vom 22.02.2008, 9 K 509/07 K,F; siehe auch Gesetzesbegründung zur Neufassung des § 8b Abs. 3 Satz 4- 8 KStG in BR-DrS 544/07 S. 95, wonach ein ungesichertes Darlehen der Muttergesellschaft aufgrund Fremdunüblichkeit bereits von einem Gegenbeweis ausgeschlossen ist.

4 BFH v. 29.10.1997 -IR 24/97, 8St8111 1998, 573.

5 So auch der Hinweis auf das BFH-Urteil vom 21 .12.1994, I R 65/94, in welchem dieser ausführt: Gerade deshalb kann als angemessener Zins nur derjenige angesetzt werden, der für besicherte Darlehen gilt. Karsten Schmidt in Scholz, GmbHG, §§ 32a/32b, Rz. 60, 72 m.w.N ..

7 Siehe diesbezüglich auch BFH vom 23.06.2010, BStBI. II 2010 S. 895 im Zusammenhang mit dem ausländischen Eigenkapitalersatzrecht

8 Cortez in: Wöhrle/Schelle/Gross, AStG-Kommentar, Vorbemerkungen zu § 1, Rn. 2.

9 Dötsch/Pung in: Dötsch, Jost, Pung, Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8b KStG, Rn. 123a.

10 BFH vom 23.06.2010, BStBI. II 2010 S. 895.

11 FG Münster vom 22.02.2008, 9 K 509/07 K,F; Dötsch!Pung in: Dötsch, Jost, Pung, Witt. Die Körperschaftsteuer, § Sb Rn. 123a; Eberhard, DStR 2009, 2232; Morlock, Diskussionsbeitrag, JbFStR 2010/2011, 820.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Anfechtungsklage ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet.

Insoweit sind die angefochtenen Bescheide rechtswidrig und verletzen die Klägerin deshalb in ihren Rechten, vgl. § 100 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–.

Der Beklagte hat zu Unrecht die Teilwertabschreibung auf die 2004 und 2005 gewährten Darlehen nicht steuermindernd berücksichtigt.

1. Nach § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes –KStG– in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 des Einkommensteuergesetzes –EStG– kann ein Darlehen mit dem Teilwert angesetzt werden, wenn dieser auf Grund einer voraussichtlichen Wertminderung niedriger als die Anschaffungskosten ist. Teilwert ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG, auf den Nr. 2 S. 2 verweist, der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.

a) Die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung liegen im Streitfall vor. Die in 2004 und 2005 gewährten Darlehen an die russische Tochtergesellschaft waren zum 31.12.2005 wertlos, so dass ein gedachter Erwerber hierfür keinen Kaufpreis entrichten würde. Dies ergibt sich aus der wirtschaftlichen Entwicklung der Tochtergesellschaft sowie der Tatsache, dass die Muttergesellschaft noch in 2005 beschlossen hatte, die Tochtergesellschaft abzuwickeln.

Die Wertlosigkeit der Darlehen ergibt sich auch dann, wenn es sich um sog. eigenkapitalersetzende Darlehen gehandelt haben sollte, die nach den für Beteiligungen geltenden Kriterien zu bewerten waren, das heißt, unter Berücksichtigung von Substanzwert und funktionaler Bedeutung der Beteiligung (s. Schmidt/Kulosa, EStG, 32. Aufl. 2013,§ 6 Rz. 307, 283 mit Hinweis auf die BFH-Rechtsprechung). Die russische Tochtergesellschaft verfügte über keinen Substanzwert. Ende 2005 war auch klar, dass die Beteiligung keine funktionale Bedeutung mehr für die Muttergesellschaft hatte, da die Tochtergesellschaft abgewickelt werden sollte.

b) Die vom Beklagten gegen die steuerliche Berücksichtigung der Teilwertabschreibung geltend gemachten Einwendungen greifen nicht durch:

aa) Da dies in Bezug auf die ursprüngliche Auffassung des Beklagten, wonach auch§ 8b Abs. 3 S. 3 KStG in der Fassung des KStG vor der Ergänzung durch das Jahressteuergesetz 2008 die steuerliche Berücksichtigung der Teilwertabschreibung auf ein von einer Kapitalgesellschaft einer Tochter-Kapitalgesellschaft gewährtes Darlehen ausschloss, zwischen den Beteiligten mittlerweile unstreitig ist, sieht der Senat insoweit von einer weiteren Begründung ab.

bb) Die Wertlosigkeit der Darlehensforderung kann nicht mit Hinweis auf den sog. „Rückhalt im Konzern“ verneint werden. Nach Auffassung des Senats spielt der „Rückhalt im Konzern“ jedenfalls bei Darlehensgewährungen der Muttergesellschaft keine Rolle. Diese bietet, wenn überhaupt, ja gerade den Rückhalt, so dass die Anwendung der Figur des „Rückhalts im Konzern“ insoweit einen Zirkelschluss darstellen würde.

cc) Die Berücksichtigung der Teilwertabschreibung scheitert auch nicht an § 1 Abs. 1 des Außensteuergesetzes –AStG–. Die Einkünfte der GmbH wurden nicht dadurch gemindert, dass sie der Geschäftsbeziehung mit ihrer Tochtergesellschaft andere Bedingungen zugrunde gelegt hat, als sie unter vergleichbaren Bedingungen voneinander unabhängige Dritte vereinbart hätten, sondern dadurch, dass die Darlehen uneinbringlich wurden.

dd) Letztlich greift für die 2004 und 2005 gewährten Darlehen auch nicht das Argument, dass es sich um verdeckte Einlagen gehandelt habe, so dass § 8b Abs. 3 S. 3 KStG auch in der alten Fassung des KStG die steuerliche Berücksichtigung der Gewinnminderung aufgrund der Teilwertabschreibung ausschließe. Diese Vorschrift schloss und schließt, unabhängig von der Ergänzung des Abs. 3 durch das Jahressteuergesetz 2008, die steuerliche Berücksichtigung von Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung aus.

Es gibt weder Anhaltspunkte dafür, dass die GmbH von Anfang vorgehabt hätte, eine Rückzahlung der Beträge nicht zu verlangen, noch dafür, dass die Tochtergesellschaft erkennbar bereits bei Hingabe der Beträge nie in der Lage sein würde, diese zurückzuzahlen. Aus den nachvollziehbaren Ausführungen der Klägerin ergibt sich, dass sich die wirtschaftliche Lage der Tochtergesellschaft erst dann anders als geplant entwickelt hat, als die Zoll- und Zulassungsschwierigkeiten auftraten.

2. Für das 2006 gewährte „Darlehen“ geht der Senat allerdings in Übereinstimmung mit dem Beklagten davon aus, dass es sich tatsächlich um eine verdeckte Einlage und damit um nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung gehandelt hat. Nach den eigenen Angaben der Klägerin wurde der Betrag hingegeben, um eine ordnungsgemäße Abwicklung der Tochtergesellschaft zu ermöglichen. Eine Rückzahlung war von Anfang weder vorgesehen noch möglich (andernfalls wäre auch die Teilwertabschreibung zum 31.12.2005 nicht zu begründen).

Dass die GmbH das Geld hingegeben hat, um eigene Verpflichtungen gegenüber einem Auftraggeber zu erfüllen, wozu die Tochtergesellschaft noch benötigt wurde, ist für die Einordnung des der Tochtergesellschaft hingegebenen Betrags unbeachtlich.

3. Die Ermittlung der neu festzustellenden Verlustvorträge zum 31.12.2005 sowie der Körperschaftsteuer bzw. des Gewerbesteuermessbetrags 2006 werden gemäß § 100 S. 2 S. 2 FGO dem Beklagten übertragen. Die Beteiligten haben einer Anwendung dieser Vorschrift nicht widersprochen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Der Senat sieht keine Veranlassung, die Revision zuzulassen, da er die BFH‑Rechtsprechung seiner Entscheidung zugrunde legt und diese auf einen Einzelfall anwendet.

Referenzen

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