Tenor

Der Änderungsbescheid zur Grunderwerbsteuer vom 17.12.1990/17.01.1991 und die Einspruchsentscheidung vom 06.07.2001 werden aufgehoben.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Die Revision wird zugelassen.

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T a t b e s t a n d :

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Zu entscheiden ist zum Einen, ob eine geänderte Steuerfestsetzung innerhalb der Festsetzungsverjährung vorgenommen wurde und zum Anderen, ob der Beklagte zu Recht die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 2 Grunderwerbsteuergesetz - Beteiligung des Veräußerers am Vermögen der erwerbenden Gesamthand - versagt hat oder ob diese in Höhe von 94 % des vereinbarten Kaufpreises gewährt werden muss. Die Klägerin, die F Vermietungs-GmbH &Co. Objekt S KG, erwarb mit notariell beurkundetem Vertrag vom 29.12.1986 (UR-Nr. 2973/1986 Wf, Notar,) die in der Gemarkung L-Stadt, Flur 23, bezeichneten Flurstücke 79, 83, 92, 93 und 94 sowie Flur 24, Flurstücke 13, 23, 38 und 39 zum Kaufpreis von 14.648.427,00 DM. Der Kaufpreis wurde später um 265.651,00 DM erhöht. Verkäuferin der Grundstücke war die Firma "M Vermögensverwaltungsgesellschaft mbH S" (M). Diese war im Zeitpunkt des Kaufvertragsabschlusses zu 94 v. H. am Vermögen der Klägerin beteiligt. Im Juli 1987 wurde die Firma M mit anderen Gesellschaften zur "N Deutschland AG" (N) verschmolzen. Grundlage der Verschmelzung waren unter anderem die Bilanzen zum 31.12.1986 - die Verschmelzung sollte im Innenverhältnis ab dem 01.01.1987 wirksam werden. Wegen der Einzelheiten wird auf den Entwurf des Verschmelzungsvertrages mit Verschmelzungsbericht und Verschmelzungsprüfungsbericht verwiesen. Der Beklagte, dem zunächst nur der Grundstückskaufvertrag bekannt war, hatte im Jahre 1987, ausgehend von dem dort festgelegten Kaufpreis, Grunderwerbsteuer festgesetzt. Auf einen Einspruch hin, mit dem die vermögensmäßige Beteiligung der Firma M geltend gemacht wurde, wurde die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 2 Grunderwerbsteuergesetz in Höhe von 94 % des vereinbarten Kaufpreises gewährt. Auf eine Anzeige der Klägerin hin wurde dann noch im Jahre 1987 der erhöhte Kaufpreis anteilig berücksichtigt. Dementsprechend war mit Änderungsbescheid vom 03.08.1987 die Grunderwerbsteuer auf 17.896,00 DM festgesetzt worden - Bemessungsgrundlage 17.914.078,00 DM - 14.019.233,00 DM = 894.845,00 DM. Diese Festsetzung wurde bestandskräftig. Nachdem ein anderes Finanzamt, das für die Verschmelzung auf Konzernebene zuständig war, im Dezember 1990 mit einer Kontrollmitteilung diese Verschmelzung dem Beklagten mitgeteilt hatte und dabei darauf verwiesen hatte, dass wegen der Verschmelzung eine Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 2 Grunderwerbsteuergesetz nicht in Betracht komme, erließ der Beklagte geänderte Steuerfestsetzungen. Im Einzelnen handelte es sich um folgende Festsetzungen:

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• Mit Änderungsbescheid vom 17.12.1990 wurde gegen die Klägerin Grunderwerbsteuer in Höhe von nunmehr 275.072,00 DM festgesetzt - Bemessungsgrundlage 14.648.427,00 DM. Der Bescheid ist an die Klägerin mit der aus dem bisherigen Besteuerungsverfahren bekannten Adresse gerichtet. Der entsprechende Brief kam mit dem Hinweis "unbekannt verzogen" im Dezember 1990 zurück.

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• Mit einem als Änderungsbescheid bezeichneten Bescheid vom 27.12.1990 hat der Beklagte Grunderwerbsteuer in Höhe von 280.385,00 DM festgesetzt - Bemessungsgrundlage 14.914.078,00 DM. Der Bescheid ist gerichtet an die Firma N als Rechtsnachfolgerin der Klägerin und dort am 28.12.1990 zugestellt worden. Die Firma Nestle teilte Anfang 1991 mit, dass sie nicht Rechtsnachfolgerin der Klägerin sei. Es wurde vorsorglich Einspruch eingelegt. Der Bescheid sei zu weiteren Bearbeitung an die Klägerin weitergeleitet worden.

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• Mit Schreiben (Bescheid) vom 17.01.1991 wird die Klägerin unter ihrer zutreffenden Adresse angeschrieben. In diesem Schreiben heißt es unter anderem: "Ich übersende eine Ausfertigung des Grunderwerbsteuerbescheides vom 17.12.1990". Dem Schreiben ist eine entsprechende Ausfertigung des Bescheides vom 17.12.1990 über 275.072,00 DM beigefügt.

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Im Rahmen des sich anschließenden Einspruchsverfahrens der Klägerin verwies der Beklagte unter anderem darauf, dass die Grunderwerbsteuer noch erhöht werden müsse, da der erhöhte Kaufpreis von 265.651,00 DM noch nicht berücksichtigt worden sei. Da die Klägerin dem Wunsch des Beklagten nach Einspruchsrücknahme nicht folgte, wurde die Grunderwerbsteuer mit Einspruchsentscheidung vom 06.07.2001 auf 298.281,00 DM heraufgesetzt - Bemessungsgrundlage 14.914.078,00 DM. Die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 2 Grunderwerbsteuergesetz wurde weiterhin versagt. Dementsprechend wurde der Einspruch mit dieser Einspruchsentscheidung auch als unbegründet zurückgewiesen.

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Mit der daraufhin erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren auf Aufhebung der Änderungsfestsetzungen, die nach den in 1987 erlassenen Bescheiden erfolgt sind, weiter. Sie trägt im Wesentlichen vor, die Befreiung nach § 5 Abs. 2 Grunderwerbsteuergesetz sei zu gewähren. Nach Sinn und Zweck dieser Regelung erfolge die Befreiung deshalb, weil sich die Beteiligung des Veräußerers am Grundvermögen sowohl dinglich als auch wertmäßig fortsetze. Dieser Grundgedanke sei auch dann erfüllt, wenn das Vermögen der Grundstücksübertragenden und der die Beteiligung an der Grundstückserwerberin haltenden Gesellschaft im Wege der Ge-

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samtrechtsnachfolge auf eine neugegründete Gesellschaft übertragen werde. Auch stelle die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes, wonach § 5 Abs. 2 Grunderwerbsteuergesetz bei Veränderungen von Beteiligungsverhältnissen eines Veräußerers an dem Erwerber/der Erwerberin eines Grundstückes dann nicht mehr gewährt werde, wenn sich die Beteiligung vermindere, eine unzulässige, rechtswidrige Auslegung des § 5 Abs 2 Grunderwerbsteuergesetz dar. Die Grenzen einer zulässigen Rechtsauslegung und Rechtsfortbildung würden überschritten. Im Übrigen fehle hier auch ein Plan der Veräußerin (M), die Beteiligung zu reduzieren. Bei der im Streitfall in der Konzernspitze vorgenommenen Verschmelzung durch Neugründung handele es sich um einen typischen Fall der Gesamtrechtsnachfolge. Der von der Rechtsprechung geforderte zeitliche Zusammenhang sei auch zu großzügig bemessen. Befreiung müsse auch gewährt werden, wenn zwischen Einbringung des Grundstückes und Eintragung der Verschmelzung nur 6 Monate vergangen seien. Schließlich fehle auch zwischen der Grundstücksübertragung und der Verschmelzung durch Neugründung ein sachlicher Zusammenhang. Beide Vorgänge seien unabhängig voneinander durchgeführt worden und dementsprechend auch unabhängig voneinander steuerlich zu würdigen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Schriftsatz der Klägerin vom 09.09.2001 verwiesen.

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Die Klägerin beantragt,

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den Änderungsbescheid vom 17.12.1990/17.01.1991 und die Einspruchsentscheidung vom 06.07.2001 aufzuheben,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Er trägt im Wesentlichen vor, es sei hier eine zielorientierte Vorgehensweise zur Grundstücksübertragung und zur Verminderung der Beteiligung der Veräußerin an der Klägerin festzustellen. Das ergebe sich aus dem kurzen Zeitraum zwischen Grundstücksübertragung und Verschmelzung sowie der im Innenverhältnis geltenden Regelung, dass diese Verschmelzung schon ab Beginn 1987 gelten solle. Auch habe das Niedersächsische Finanzgericht in einem nicht veröffentlichten Urteil vom 30.03.1999 (VII (III) 529/90) in einer gleich gelagerten Sache eines anderen Finanzamtes die Klage, mit der ebenfalls die Grunderwerbsteuerbefreiung nach § 5 Abs. 2 Grunderwerbsteuergesetz begehrt worden sei, als unbegründet zurückgewiesen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Klageerwiderung vom 02.11.2001 verwiesen.

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Im Übrigen wird auf die genannten Steuerbescheide, die Einspruchsentscheidung und die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 20.03.2002 Bezug genommen.

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1. E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

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Die Klage ist begründet.

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Die Klägerin ist durch die geänderten Steuerfestsetzungen in ihren Rechten verletzt. Der Beklagte hat zwar zu Recht angenommen, dass eine Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 2 Grunderwerbsteuergesetz, wie sie zunächst im Streitfall begehrt worden war,

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auch durch eine Verschmelzung der grundstücksübertragenden Gesellschaft auf eine andere Gesellschaft oder auch durch Verschmelzung in Form einer Neugründung einer Gesellschaft entfallen kann. Das ergibt sich letztlich aus der ständigen Rechtsprechung, wonach der Übergang von Grundvermögen im Rahmen einer Verschmelzung auf die neue Gesellschaft Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Grunderwerbsteuergesetz auslöst (vgl. Fischer in Boruttau, 13. Auflage, § 1 Rdnr. 476 - 485 ff. m. w. N.). Es erscheint daher nur konsequent, wenn auch im Rahmen der Regelung des § 5 Abs. 2 Grunderwerbsteuergesetz eine vergleichbare Konsequenz gezogen wird, indem die dortige Befreiung versagt wird. Ergänzend wird auf die den Beteiligten bekannten Ausführungen des Niedersächsischen Finanzgerichts in dessen rechtskräftigen, nicht veröffentlichtem Urteil vom 30. März 1999 (VII (III) 529/90) verwiesen, das in der Grunderwerbsteuerakte abgeheftet ist. Dennoch dürfen die geänderten Steuerfestsetzungen nicht mehr ergehen, da mit Ablauf des 31.12.1990 Festsetzungsverjährung eingetreten ist und bis dahin kein wirksam bekannt gegebener geänderter Steuerbescheid ergangen ist.

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Gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO beträgt die regelmäßige Festsetzungfrist für die Grunderwerbsteuer vier Jahre. Sie beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 1 AO). Im Streitfall begann die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 1986. Mit Abschluss des Kaufvertrages aus dem Dezember 1986 entstand der Steueranspruch nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Grunderwerbsteuergesetz - Anspruch auf Übereignung eines Grundstückes. Die vierjährige Festsetzungsfrist lief daher am 31.12.1990 ab.

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§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, der den Beginn der Festsetzungsfrist für den Fall hinausschiebt, dass eine Steuererklärung, Steueranmeldung oder eine Anzeige gesetzlich vorgeschrieben ist, die nicht bzw. nicht rechtzeitig abgegeben wird, greift hier nicht ein. Zum Einen gilt diese Regelung nach ständiger Rechtsprechung nicht für die Fälle, in denen die Anzeigepflicht den Notar trifft (vgl. Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuer, 14. Auflage 1997, § 18 Rdnr. 28 m. w. N.). Dieser Fall ist hier aber gegeben, denn die Anzeigepflicht für den Grundstückskaufvertrag trifft nach

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§ 18 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG den beurkundenden Notar. Abgesehen davon hat dieser den Kaufvertrag auch tatsächlich bei der zuständigen Finanzbehörde eingereicht. Zum Anderen trifft die Klägerin selbst keine eigene Anzeigepflicht - nur diese Anzeigepflicht ist eine Steuererklärung im Sinne der Abgabenordnung (§ 19 Abs. 5 Grunderwerbsteuergesetz). Für den Grundstücksvertrag ergibt sich das aus § 19 Abs. 1 Satz 2 Grunderwerbsteuergesetz, wonach die Anzeigepflicht des Notars die der Vertragsbeteiligten ausschließt. Hinsichtllich der Fragen und Umstände, die zur Versagung einer ansonsten nach § 5 Grunderwerbsteuergesetz angezeigten Steuervergünstigung führen können, liegt ebenfalls keine Anzeigeplfichtverletzung vor, da eine derartige Anzeige gesetzlich nicht vorgeschrieben ist (vgl. BFH-Urteil vom 8. November 1995, II R 16/92, BFH/NV 1996, 357).

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Die Festsetzungsfrist ist darüber hinaus auch nicht nach § 169 Satz 3 Nr. 1 AO gewahrt. Nach dieser Regelung ist die Frist gewahrt, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist der Steuerbescheid den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat. Diese Regelung setzt voraus, dass der rechtzeitig abgesandte Bescheid auch tatsächlich zugeht. Auf dieses Merkmal kann nach Auffassung des Senates nicht verzichtet werden. Die Absendung eines Bescheides vor Ablauf der Festsetzungsfrist, der dem Steuerpflichtigen tatsächlich nicht zugeht und später, nach Ablauf der Frist, ein zweites Mal in einem selbständigen Vorgang bekannt gegeben wird, kann die Festsetzungsfrist nach Auffassung des Senates nicht wahren. Der Senat folgt insoweit der Rechtsprechung des 2. Senates des BFH (vgl. zuletzt BFH-Beschluss vom 6. Juni 2001, II R 47/98, BFHE 195, 32, BStBl. II 2001, 695 m. w. N. auch für die Gegenmeinung).

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Für den Streitfall ist aus dieser Auffassung abzuleiten, dass Festsetzungsverjährung vor Bekanntgabe der Änderungsbescheide eingetreten war. Der an die Klägerin selbst, allerdings unter ihrer alten Adresse, adressierte Grunderwerbsteuerbescheid vom 17.12.1990, der am selben Tage zur Post gegeben worden ist, kann die oben genannten Anforderungen nicht erfüllen, denn dieser Bescheid ist als unzustellbar, weil "unbekannt verzogen", zurückgekommen. Der Steuerbescheid vom 27.12.1990, abgesandt am selben Tage, wahrt die Festsetzungsfrist ebenfalls nicht. Er ist zwar nachweislich am 28.12.1990 zugestellt worden. Dieser Bescheid richtet sich jedoch nicht gegen die Klägerin, sondern gegen die Firma N. Sie wurde, wenn auch irrtümlich, als Rechtsnachfolgerin angesehen und ist damit sowohl Inhaltsadressat, als auch Bekanntgabeadressat für diese Steuerfestsetzung (§§ 122 Abs. 1 und 124 Abs. 1 AO). Diese Festsetzung beinhaltet daher keine wirksame Festsetzung gegen die Klägerin. Das Schreiben des Beklagten vom 17.01.1991, dem eine Ausfertigung des ersten Bescheides vom 17.12.1990 beigefügt war, hat zwar mit der Klägerin den zutreffenden Inhalts- und Bekanntgabeadressaten. Dieser Bescheid ist auch tatsächlich der Klägerin zugegangen. Da die Absendung dieses Bescheides aber erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist erfolgte, gilt für diesen Bescheid nicht die die Festsetzungsfrist verlängernde Regelung des § 169 Abs. 1 Satz 3 AO. Gleiches gilt dementsprechend für die wiederum erhöhte Steuerfestsetzung in der Einspruchsentscheidung vom 06.07.2000. Änderungsbescheide und Einspruchsentscheidung waren daher ersatzlos aufzuheben.

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Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Kosten über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus den §§ 151 und 155 FGO i. V. m. den §§ 708 Nr. 10 und 711 ZPO.

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Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen

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(§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).