Urteil vom Finanzgericht Münster - 7 K 556/99 F

Tenor

Der Bescheid über die geänderte gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte für 1991 vom 10.10.1997 und die Einspruchsentscheidung vom 04.01.1999 werden nach Maßgabe der Urteilsgründe abgeändert. Die Neuberechnung des Gewinns und die Verteilung auf die Gesellschafter werden dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht der Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

G r ü n d e :

Streitig ist, ob Betriebsgrundstücke, die im Eigentum des Gesellschafters der Klägerin (Klin.) stehen, der die Gebäude an andere Personengesellschaften vermietet, mit denen die Klin. unmittelbar bzw. mittelbar in ständiger Geschäftsbeziehung steht, Sonderbetriebsvermögen II (SBV II) sind und die Mieten als Sonderbetriebseinnahme gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 HS. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) dem Gewinnanteil des Gesellschafters hinzugerechnet werden dürfen.

Die Klin. ist eine GmbH &Co KG, die mit Vertrag vom 23. September 1982 gegründet wurde. Sie ermittelt den Gewinn nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr vom 01.02. bis 31.01. Komplementärin ist die L3 Beteiligungs-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer Herr L1, der Beigeladene (L1) ist. Dieser hält eine Kommanditeinlage in Höhe von 200.000 DM. Der Gewinnanteil wurde ab dem Wirtschaftsjahr 1987/1988 um 10 % auf 80 % erhöht; Frau M1 ist bei einem Kommanditanteil von 100.000 DM statt mit 30 % nur noch mit 20 % am laufenden Gewinn und am Liquiditätsgewinn beteiligt. Die Kommanditeinlagen sind dabei unverändert geblieben. Ein finanzieller Ausgleich für die Änderung der Gewinnaufteilung wurde nicht vorgenommen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Änderungsvertrag vom 17.01.1987 zum Gesellschaftsvertrag vom 23.09.1982 Bezug genommen (Ordner Bp-Handakte).

Seit dem 01. Oktober 1982 betätigt sich die Klin. mit dem Einkauf von Textilien, die ausschließlich an die Fa. L4 Herstellung und Handel GmbH &Co KG (L4) geliefert werden. L1 ist an dieser Gesellschaft nicht beteiligt, sondern lediglich als Angestellter zuständig für "die EDV-Warenwirtschaft, die gesamte Werbung sowie Sonderaufgaben im Einvernehmen mit der Geschäftsführung" tätig.

Gesellschafterin bei der am Gewinn nicht beteiligten Komplementär-GmbH der L4 ist Frau L5, die Ehefrau des L1. Deren Gewinnanteil an der L4 beträgt seit dem Wirtschaftsjahr 1987/1988 statt zuvor 70 % nun 79 % und Herr M2, der Ehemann von Frau M1, ist statt 30 % mit 20 % und die Komplementär-GmbH unverändert mit 1 % beteiligt.

Die Klin. kauft nur die von der L4 gewünschte Ware ein, die diese sich aus einem zuvor angebotenen Sortiment aussucht. Erst dann erfolgt die Bestellung durch die Klin. L4 kauft selbst nur in geringem Umfang ein (Bp- Bericht Tz. 14). Die Ware wird im Zentrallager, das L1 an die L4 vermietet hat, gelagert und im Wesentlichen auch mit eigenen Fahrzeugen der L4 angeliefert. Dort erfolgt durch Angestellte von L4 eine Prüfung der Ware auf Menge, Qualität und Übereinstimmung der Preise sowie die entsprechende Bearbeitung der Rechnungen. Eine Berechnung solcher Leistungen gegenüber der Klin. erfolgt nicht. Die L4 verkauft die von der Kl. bezogenen Waren ihrerseits an sechs (im Streitjahr) selbständige Verkaufsgesellschaften (Vgen.) in der Rechtsform einer GmbH &Co KG. Diese firmieren als L6 GmbH &Co KG mit dem Zusatz des jeweiligen Ortsnamens (F, B, C, A und E). Die Geschäftsanteile der Komplementär-GmbHs dieser Gesellschaften hält jeweils Frau L5; deren Gewinnanteil beträgt 80 % und der von Herrn M2 20 %. Da die Klin. ungefähr zu den ihr berechneten Einkaufspreisen weiterverkauft, verbleiben ihr die von den Lieferanten eingeräumten Boni und Skonti.

Ursprünglich, in der Zeit von 1976 bis Ende 1978, bestand zwischen L1 und Herrn M2 eine atypische stille Gesellschaft mit dem Gewinnverteilungsschlüssel 70 % zu 30 %. Mit Wirkung vom 01.01.1979 wurde die L4 gegründet, deren Geschäftsführer L1 bis zum 24.09.1982 war. Bis zur Gründung der Klin. kaufte diese Gesellschaft die Ware selbst ein und betrieb deren Verkauf im Einzelhandel.

Die Vgen. wurden in der Zeit ab 01.11.1983 gegründet. Mit der Gründung der Vgen. verteilt L4 nur noch die von der Klin. bezogene Ware auf die Vgen.

Die L4 nutzt das von L1 1980 erworbene Grundstück I auf Grund des Mietvertrages vom 02.01.1981, der am 03.03.1981 geändert wurde, als Zentrallager und zu Bürozwecken. Wegen der Vergrößerung des Geschäftsumfangs errichtete L1 im Jahr 1990 für ... Millionen DM eine weitere Halle, die mit Vertrag vom 20.12.1990 ebenfalls an die L4 vermietet wurde. Außerdem vermietet L1 Betriebsgrundstücke an die Vgen. in A, B und C.

Das bereits zuvor von der Vg. A genutzte Grundstück A wurde am 24.11.1987 von L1 für ... Millionen DM erworben und durch Vertrag vom 15.01.1988 an die Vg. bis zum 31.01.2008 fest vermietet. Der vor dem Erwerb durch den L1 gezahlte Mietzins betrug monatlich 19.000 DM. Die ab dem 15.01.1988 an L1 gezahlte Miete i. H. v. 34.200 DM wurde von einer früheren Betriebsprüfung (Bp) auf angemessene 26.600 DM reduziert.

Der Vg. B bzw. deren Vorgänger hat L1 ab 1976 ebenfalls bebaute Betriebsgrundstücke entgeltlich überlassen. Mit Vertrag vom 24.06.1992 hat L1 dieser Vg. den für ... Millionen DM netto errichteten Kaufhausneubau vermietet. Die Investitionen der Mieterin betrugen zusätzlich netto ... Millionen DM.

Die Vg. C nutzt seit dem 01.11.1983 die zuvor von den Vorgängergesellschaften genutzten Betriebsgrundstücke. Mit Vertrag vom 25.08.1990 hat L1 den von ihm für ... Millionen DM netto errichteten Kaufhausneubau (D) an diese vermietet.

Die Vg. B betreibt ihr Unternehmen in Räumen, die vom Sohn L7 des L1 angemietet worden sind. Die Vgen. in E und F haben die Betriebsgrundstücke von Fremden angemietet.

Die Klin. hatte bis 1995 ihren Sitz in angemieteten Büroräumen im Zweifamilienhaus, das der Ehefrau von L1 gehört.

Die Klin. wies in ihrer Gewinnermittlung für das Wj. 1990/1991 bei Umsatzerlösen in Höhe von ... Millionen DM (Vorjahr ... Millionen DM) einen Gewinn von ... Millionen DM (Vorjahr ... Millionen DM) aus. Der Wareneinkauf betrug rd. ... Millionen DM, die erzielten Skonti ... Millionen DM, Löhne und Gehälter ... DM. Der Gewinnanteil für L1 wurde mit ... Millionen DM ausgewiesen.

Das bis zum 01.09.2002 örtlich zuständige Finanzamt G (FA) stellte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärungsgemäß gesondert und einheitlich unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Im Verlauf einer vom Finanzamt für Großbetriebsprüfung H ab Ende 1994 durchgeführten Bp für die Jahre 1990 bis 1992 wurde die Auffassung vertreten, die von dem L1 an die Vgen. und die L4 vermieteten bebauten Grundstücke, die bisher steuerlich als Privatvermögen des L1 behandelt worden waren, stellten notwendiges SBV II des L1 bei der Klin. dar.

Der Prüfer und ihm folgend das FA folgerten dies aus der Gesamtkonzeption der "Firmengruppe L1". Es bestehe in dieser Gruppe ein einheitliches Wirtschaftssystem, das alle Stufen Einkauf, Großhandel und Einzelhandel umfasse. Die in den einzelnen Gesellschaften tätigen Kommanditisten, L1 und Herr M2, seien teilweise als Geschäftsführer und teilweise als Angestellte bei Firmen beschäftigt, an denen sie nicht beteiligt seien. Die Werbung erfolge einheitlich. Für jede Firma und in jeder Werbung werde der Name "L1" benutzt. Dafür erhalte dieser keine Vergütung. Beispielhaft nennt die Bp den Prospekt der L4 vom September 1996 "20 Jahre L1". Ohne beträchtliche Mehraufwendungen für alle Firmen sei eine Trennung von dem Gesamtkonzept nicht möglich.

L1 habe innerhalb der Gruppe als Vermieter der Betriebsgrundstücke eine besonders starke Stellung. Im Gegensatz zu den Verträgen für die Fremdanmietungen in F und E, die die Übernahme der Außenreparaturen durch die Vgen. nicht vorsehen, enthielten die Mietverträge der übrigen Objekte mit L1 bzw. mit dessen Sohn L7 neben dem Recht zur kurzfristigen Herausnahme von Teilflächen aus dem Mietobjekt auch die - zwischen fremden Dritten ungewöhnliche - Übernahme der Außenreparaturen durch die Vgen.

Der im Januar 1995 erfolgte Abriss des 1987 erworbenen Gebäudes mit einem Restbuchwert von ca. ... Mio. DM sei ungewöhnlich, da das Mietobjekt langfristig bis zum 31.01.2008 an die Vg. A vermietet gewesen sei. Bei einer Brutto-Mietzinsrendite von zunächst 7,6 % und später 10,6 % des Kaufpreises hätte ein Vermieter ohne erhebliche weiter gehende wirtschaftliche Interessen einen Abbruch nicht vorgenommen. Ebenso wäre ein fremder Mieter auf Grund des langfristigen Mietvertrages bis zum Jahre 2008 bei der vorliegenden Ertragssituation von ... DM bis ... Millionen DM nicht zu einer 13 Jahre früheren Auflösung des Mietverhältnisses bereit gewesen.

Ungewöhnlich seien auch die von L1 an den Mietobjekten vorgenommenen sehr erheblichen Investitionen. L1 habe dadurch entsprechende Umsatzsteigerungen bei den Vgen. ermöglicht und die Klin. dadurch Zunahmen bei den Boni und Skonti erzielen können. Dies gehe über das allgemeine Vermieterinteresse an sicheren und steigenden Mieten hinaus.

L1 habe auch zu Gunsten der Gesellschafterfamilie L1 im Wirtschaftsjahr 1986/1987 ohne erkennbaren Grund eine Änderung der Gewinn- und Stimmrechtsverteilung vorgenommen. Es sei unüblich, wenn, wie im Streitfall, aus der L4 ohne finanziellen Ausgleich ein Tätigkeitsbereich abgespalten werde. Die L4 habe damit auf Gewinne in Höhe von ... bis ... Mio. DM verzichtet.

L1 decke durch seine Stellung als beherrschender Gesellschafter und Geschäftsführer der Klin. einerseits und durch seine Funktion als Angestellter der L4 den gesamten Aufgabenbereich der beiden Firmen ab. Nach den Feststellungen der Bp verfüge L1 im von der L4 angemieteten Gebäude ... über ein Büro. Auch werde für die Lieferanten der Klin. als Telefonnummer der Anschluss der L4 im Zentrallager ausgewiesen. Auch Herr M2 werde als Angestellter bei der Klin. tätig. Dieser sei nach dem Arbeitsvertrag vom 28.09.1982 neben seiner Tätigkeit als Geschäftsführer und Kommanditist bei der L4 auch Angestellter bei der Klin. und dort zuständig für den Wareneinkauf und die Unterstützung der Geschäftsführung. Herr M2 sei außerdem bis auf die Vg. C Geschäftsführer der Vgen. Dies könne nur mit Zustimmung von L1 als Hauptgesellschafter und Geschäftsführer der Klin. geschehen.

Die L4 erbringe Leistungen für die Klin., in dem diese Waren abhole, deren Kontrolle im Zentrallager für durchschnittlich 10.000 Teile täglich vornehme und die Buchführung erstelle. Diese Leistungen würden nicht weiterberechnet. Die Verflechtung ergebe sich u. a. auch aus einer gemeinsamen Fahrt sämtlicher Gesellschafter der L1-Gruppe mit den Verkaufsstellenleitern nach Paris zur Messe "Prêt-a-Porter".

Bei den Neubauobjekten in C, dem Zentrallager und in B berücksichtigte die Bp statt der bisher angesetzten Abschreibungen für Abnutzung (AfA) von 5 % eine AfA nach § 7 Abs. 5 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) in Höhe von 10 %. Wegen weiterer Einzelheiten, insbesondere auch der dem SBV II zugeordneten Grundstücke, wird auf Tz. 15 des Bp-Berichts Bezug genommen.

Der geänderte steuerliche Ansatz der Erträge aus dem SBV II, der bisher bei L1 im Bereich VuV berücksichtigt worden ist, ergibt sich aus der Anlage 3 b zum Bp-Bericht. Auf Grund der Einwendungen des steuerlichen Beraters, die mit Schreiben vom 21.03.1997 (Bp-Akte) erhoben worden sind, wurden weitere Herstellungskosten berücksichtigt. Für das Streitjahr ergibt sich nach der berichtigten Berechnung insgesamt ein Mehrgewinn in Höhe von ... Millionen DM, der wegen des abweichenden Wirtschaftsjahres mit 1/12 = ... DM im Streitjahr 1991 L1 als Sonderbetriebseinnahme zugerechnet worden ist. Eine weitere Minderung um 186 DM ergab sich aus einer Berücksichtigung von Vorsteuern laut Schreiben des steuerlichen Beraters vom 18.08.1997.

Der geänderte Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr 1991 vom 10.10.1997 wurde mit Schreiben vom 05.11.1997 angefochten, soweit Gewinne aus dem SBV II des L1 in Höhe von ... DM erfasst worden sind.

Der von der Klin. eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg. Mit der Einspruchsentscheidung (EE) vom 04.01.1999 führte das FA unter Bezugnahme auf den Bp-Bericht aus, durch die Tätigkeit des L1 in der L4 und die Stellung als beherrschender Gesellschafter und Geschäftsführer der Klin. sei sichergestellt, dass die Warensortimentwünsche der L4 von der Klin. entsprechend berücksichtigt würden. Auf Grund der Stellung des L1 im Verbund der Gesellschaften seien schriftliche Vereinbarungen über die Abnahme von Waren entbehrlich. Hierzu nimmt das FA Bezug auf Tz. 14 E des Bp-Berichts.

Die mit Vertrag vom 17.01.1987 zu Gunsten des Familienzweiges L1 vorgenommene Änderung der Gewinnanteile zu Lasten des Familienzweiges M1 und M2 ohne finanziellen Ausgleich sei ungewöhnlich. Dies sei nur dadurch zu erklären, dass L1 in den Folgejahren erhebliche Investitionen vorgenommen habe. So sei das Vermietungsobjekt in A am 24.11.1987 gekauft worden; Investitionen in das Kaufhaus in C, das Objekt D und der Bau des Kaufhauses C hätten ebenfalls in zeitlichem Zusammenhang damit stattgefunden.

Jede dieser Firmen erfülle eine wirtschaftliche Funktion auch für die anderen Firmen. Die Grundstücke dienten damit auch der Stärkung der Mitunternehmerschaft des L1, auch im Sinne der Wertsteigerung des Anteils an der Klin. Dies zeige sich an der Umsatz- und Gewinnentwicklung der Klin. von ... Mio. DM im Wirtschaftsjahr 1989/1990 bei einem Gewinn ... Mio. DM auf ... Mio. DM im Wirtschaftsjahr 1991/1992 bei einem Gewinn von ... Mio. DM.

Mit der dagegen erhobenen Klage trägt die Klin. vor, bei den von L1 an die L4 und die Vgen. überlassenen Betriebsgrundstücken handele es sich nicht um Wirtschaftsgüter, die der Klin. oder der Beteiligung von L1 an der Klin. dienten. Dieser Vorgang sei völlig unabhängig von dem Betrieb der Klin. Die abgeschlossenen Verträge seien auch nicht zwischen Fremden unüblich.

Gesellschaftszweck der Klin. sei lediglich der Einkauf von Waren. Auf Grund der Marktbeobachtungen stelle sie der L4 ein Angebot zusammen, aus dem treffe diese nach eigenem freien Ermessen ihre Auswahl. Es würden in der Regel nur 60 v. H. der angebotenen Artikel abgenommen. Die Warenkontrolle werde von der L4 nicht für die Klin., sondern im eigenen Interesse vorgenommen. Die Funktion der Klin. als Einkaufsgesellschaft erfordere keine Warenkontrolle und Auslieferung.

Die Unternehmen seien rechtlich und personell getrennt. L1 sei 1982, bei der Abspaltung der Klin., weder Gesellschafter noch Geschäftsführer der L4 gewesen. Die Gesellschafter der Klin. seien nicht an den Gesellschaften, die die Geschäftsgrundstücke gemietet oder gepachtet hätten, beteiligt.

SBV II sei nicht möglich, wenn diese Grundstücke nicht nur für Zwecke der Gesellschaft, sondern in erheblichem Umfang auch für eine anderweitige geschäftliche oder private Tätigkeit des Gesellschafters eingesetzt würden, da die Gesellschafter auch einen gleichrangigen eigenen privaten oder betrieblichen Interessenbereich haben könnten (Hinweis auf BFH-Urteil vom 13.10.1998 VIII R 46/95, BStBl. II 1999, 357). Der vorliegende Sachverhalt könne auch nicht mit der Verpachtung eines Gaststättengrundstücks verbunden mit einer Getränkebezugsverpflichtung für einen längeren Zeitraum verglichen werden (vgl. BFH-Urteil vom 03.08.1966 IV R 380/62, BStBl. III 1967, 97; FG Düsseldorf vom 29.09.1998 8 K 711/95 F, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1998, 1675). Die Pachtverträge seien von den Pächtern jederzeit mit einer Frist von 6 Monaten kündbar. Die Verpachtung durch L1 garantiere daher nicht wie in den vorgenannten Urteilsfällen den Absatz der Klin.

L1 sei auch nicht verdeckter Mitunternehmer der L4 oder der Vgen. Insofern fehle es an einem Mitunternehmerrisiko. L1 erhalte als Angestellter der L4 ein festes Gehalt und für die Vermietung einen festen Mietzins.

Soweit das FA die Veränderung der Beteiligungsverhältnisse der Familie L1 anspreche, sei dies erfolgt wegen der sich Ende 1986 abzeichnenden Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage, insbesondere der ungünstigen Entwicklung im Einzelhandel mit Textilien. Das Ehepaar M1 und M2 sei deshalb nicht mehr bereit gewesen, dieses Risiko zu tragen.

Hinsichtlich des Mietvertrags vom 15.01.1988 mit der Vg. A bestehe nach § 2 Nr. 2 des Vertrages ein einseitiges Kündigungsrecht des Mieters mit einer Frist von 6 Monaten nach 2 Jahren Mietzeit (Bl. 24 FG-Akte). Die Gesellschaft habe das Mietverhältnis am 05.07.1994 mit Wirkung zum 31.01.1995 gekündigt (Bl. 19 FG-Akte). Der Grund der Kündigung sei gewesen, dass das als Lebensmittelmarkt errichtete Gebäude nicht den Anforderungen an ein Textileinzelhandelsgebäude genügt habe. Es bestehe kein Widerspruch zwischen der schriftlichen Kündigung vom 05.07.1994 und den Besprechungen zwischen L1 und dem Dipl.-Ing. J im Jahr 1992 wegen eines schon in diesem Jahr geplanten Neubaus eines Textilmarktes in A. Bereits seit 1991 habe sich die Konkurrenzlage der Vg. A durch moderne Textilhäuser verändert gehabt.

Hinsichtlich des Mietvertrags mit der Vg. in B vom 24.06.1992 bestehe nach § 2 Nr. 4 des Mietvertrages nur bei einer Änderung der Beteiligungsverhältnisse der Vg. ein außerordentliches Kündigungsrecht des Vermieters. Über eine Änderung der Beteiligungsverhältnisse entscheide aber allein der Mieter. Solange sich die Beteiligungsverhältnisse nicht änderten, sei auch eine Kündigung seitens des Vermieters nicht möglich. Im Übrigen habe der Mieter nach § 2 Nr. 6 der Zusatzvereinbarung vom 24.06.1992 nach 2 Jahren Mietzeit während der Gesamtrestmietdauer ein einseitiges Kündigungsrecht mit einer Frist von 12 Monaten (FG-Akte Blatt 31). Dies gelte entsprechend für alle Mietverhältnisse. Zusatzvereinbarungen zu Mietverträgen vom gleichen Tage des Mietvertrages seien nicht unüblich. Herr M2 habe darauf bestanden, dass das Kündigungsrecht zusätzlich eingeräumt werde. Dass ein einseitiges Kündigungsrecht für die Vg. als Mieter mit einer Frist von 12 Monaten bestanden habe, ergebe sich bereits aus dem Bp-Bericht vom 19.12.1984.

Es sei auch unerheblich, dass am 12.03.1992 nur der Mietvertrag und versehentlich nicht die Zusatzvereinbarung dem FA zugefaxt worden sei. Seit dem Umzug der L4 seien die Originale der Zusatzvereinbarungen nicht mehr auffindbar.

Die Unterschriften unter die Mietverträge in A und K habe L1 wegen Verhinderung des Geschäftsführers M2 geleistet. Dieser habe die Unterschrift später nachgeholt.

Der Hinweis, die Rechnung immer an L6 GmbH &Co KG in K auszustellen und in einem Umschlag an L1 in I zu senden, stamme von dem Architekten, der eine Vielzahl von Baumaßnahmen für L1 durchgeführt habe und irrtümlich davon ausgegangen sei, L1 sei auch Eigentümer dieser Immobilie.

Eine gemeinsame Werbung mit dem Namen "L1" von der L4 bis zu den Vgen. werde nicht vorgenommen. Werbung werde nur von den Vgen. gemacht. Eine unentgeltliche oder entgeltliche Namensüberlassung seitens L1 für Werbezwecke liege nicht vor. In der Werbung werde stets die volle Firmenbezeichnung der werbenden Gesellschaft angegeben. Soweit bei dem in jeder Werbung enthaltenen vollen Familiennamen gelegentlich auch nur ein Teil des Firmennamens besonders hervorgehoben werde, sei dies in der Werbung üblich. Der Name eines Unternehmers unterliege nicht dem Gebrauchsmusterschutz.

Die beabsichtigte Ehrung des L1 als Unternehmer des Jahres sei zuvor nicht bekannt gewesen. Danach habe Herr M2 L1 gebeten, die Ehrung anzunehmen, um damit für die Vgen. werben zu können. Im Übrigen sage die Bezeichnung "Unternehmer des Jahres" nichts über die steuerliche Qualifikation der Einkünfte aus.

Bei der Gegenüberstellung von den Gewinnen der Klin. mit denen der L4 müsse berücksichtigt werden, dass bei letzterer die Vgen. ausgegliedert worden seien. Bei Zugrundelegung der Gewinne aller Gesellschaften belaufe sich der Anteil der Klin. nur auf weniger als 20 % (... Mio. von ... Mio. 1991, ... Mio. von ... Mio. 1993).

Die Klin. beantragt,

den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 1991 vom 10.10.1997 mit der Maßgabe abzuändern, dass der festgestellte Gewinn um ... DM, der L1 zugerechnet worden ist, gemindert wird,

hilfsweise Zulassung der Revision.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Die Klin. selbst führe keine gründliche Warenkontrolle durch, um mit Mängeln behaftete Waren zeitnah beanstanden und zurücksenden zu können. Hierzu sei die Klin. als Einkaufsfirma wegen fehlenden Personals nicht im Stande. Die von der L4 berichtigten Lieferscheine und Rechnungen der Lieferanten an die Klin. dienten als Grundlage für die Weiterberechnung an die Vg. Hierzu bezieht sich das FA auf bearbeitete Rechnungen bzw. Gutschriften (Bl. 60 - 83 FG-Akte).

Es sei ungewöhnlich, dass L1 seinen Namen unentgeltlich zur Werbung für die Vgen. überlasse. Aus der Verwendung seines Namens ergäben sich die eigenen wirtschaftlichen Interessen des L1, auch wenn er an diesen Firmen nicht beteiligt sei. L1 werde auch im Rahmen der Vgen. tätig. So habe L1 für die Vgen. in A und K (Bl. 110 FG-Akte) Mietverträge mit Fremdvermietern neben Herrn M2 unterzeichnet.

Soweit die Klin. ausführe, die Ertragslage sei 1991, 1992 in A gefährdet gewesen, sei dies nicht nachvollziehbar. Der Gewinn der Vg. A habe im Wirtschaftsjahr 1989 ... DM betragen, 1990 ... DM, 1991 ... DM, 1992 ... DM und 1993 ... Millionen DM.

Außerdem sei laut einer bei der Prüfung vorgelegten Rechnung schon am 05.04.1991 beim Katasteramt A ein Lageplan angefordert worden. Auf der Rechnung vom 24.04.1991 sei vermerkt: "Neubau".

Ein Teil der Rechnungen über den erheblichen Umbau der Mieträume sei auf den Namen L1 unter dessen Adresse in I ausgestellt worden. Es habe jedoch nicht festgestellt werden können, von wem die Vermerke auf einigen Rechnungen stammten, die den Wortlaut haben: "Wir bitten Sie, die Rechnungen immer an L6 GmbH &Co. KG in I auszustellen und in einem Umschlag an L1 in I, zu senden" (Blatt 113 FG-Akte).

Das FA bezweifelt, dass die Zusatzvereinbarungen über Mietobjekte mit einseitigem Kündigungsrecht der Mieter zwischen L1 und den Vgen. tatsächlich zeitgleich mit dem Abschluss der Mietverträge erstellt worden sind. Von der Klin. sei erstmals mit Schriftsatz vom 05.05.1999 auf diese Zusatzvereinbarungen verwiesen worden.

L1 trete nach außen als Unternehmer auf. Er habe sich im Jahr 19... zum Unternehmer des Jahres wählen lassen. Anlässlich der Preisverleihung sei den Bediensteten aller Firmen der L1-Gruppe eine erhöhte Prämie ausgezahlt worden. Hierzu verweist das FA auf entsprechende Zeitungsberichte. Gegenüber der Presse habe L1 geäußert, die Führung der Firma habe von ihm sein Sohn L8 gemeinsam mit dem langjährigen Partner M2 übernommen.

Hinsichtlich der Ausgliederung des Einkaufs aus der heutigen L4 verweist das FA darauf, dass in 1982 ein Gewinn von ... Millionen DM erzielt wurde und in 1983 für 11 Monate in Höhe von ... DM. Bei dieser guten Geschäftslage habe für eine Ausgliederung der Einkaufstätigkeit und die Gründung der Klin. als neuer Einkaufsfirma keine wirtschaftliche Notwendigkeit bestanden. Bereits im ersten Wirtschaftsjahr, das vom 01.10.1983 bis zum 31.01.1984 reichte, sei von der Klin. ein Gewinn von ... DM erzielt worden, der sich in den Folgejahren weiter zu Lasten der L4 erhöht habe. Der Gewinn der Klin. habe 1991 ... Millionen DM betragen, der der L4 ... Millionen DM (Anteil der Klin. am Gesamtgewinn 34,39 %). Die Klin. habe bei einem Gewinn von ... Millionen DM in 1993 einen Anteil am Gesamtgewinn in Höhe von 43,32 % gehabt (Gewinn der L4 ... Millionen DM).

In den Mietverträgen mit den Vgen. B vom 24.06.1992 und A vom 18.06.1998 sei bei jeder Änderung der Beteiligungsverhältnisse bei diesen Vgen. ein außerordentliches Kündigungsrecht des Vermieters mit einer Kündigungsfrist von 1 Monat vereinbart worden. Dabei handele es sich um eine unübliche Klausel.

Der Senat hat mit Beschluss vom 14.11.2002 L1 zum Verfahren beigeladen.

Der Senat hat am 27.11.2002 mündlich verhandelt. Hinsichtlich des Verlaufs und des Ergebnisses wird auf das Protokoll vom selben Tage Bezug genommen.

Die Klage ist begründet.

Die von L1 an die L4 und die Vgen. vermieteten Kaufhäuser und sonstigen Betriebsgrundstücke gehören nicht zum notwendigen SBV des Gesellschafters der Klin. Die Einbeziehung der Erträge aus diesen Objekten in die Gewinnfeststellung der Klin. und die Zurechnung auf den Gesellschafter L1 ist zu Unrecht erfolgt.

1. Zum notwendigen Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehören nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 4 Abs. 1 EStG auch Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, jedoch geeignet und bestimmt sind, den Betrieb der Personengesellschaft (SBV I) oder der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft (SBV II) zu dienen.

a) SBV II - SBV I liegt offensichtlich nicht vor - kommt nach der Rechtsprechung des BFH grundsätzlich nur in Betracht, wenn das Wirtschaftsgut ein Mittel darstellt, besonderen Einfluss auf die Personengesellschaft auszuüben und damit unmittelbar die Stellung des Kommanditisten in der Personengesellschaft zu stärken. Die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft kann sowohl dadurch gestärkt werden, dass der Besitz des Wirtschaftsguts für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist, als auch dadurch, dass es der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters dient (vgl. BFH-Urteil vom 01.02.2001 IV R 3/00, BStBl. II 2001, 520 m. w. N.). Bloße mittelbare günstige Wirkungen auf den Betrieb der Personengesellschaft reichen für die Annahme von SBV II nicht aus (BFH-Urteil vom 30.03.1993 VIII R 8/91, BStBl. II 1993, 864).

SBV II kann nur mit solchen Umständen gerechtfertigt werden, die ausschließlich oder zumindest überwiegend die Mitunternehmerstellung stärken. Soweit auch ein ursächlicher Zusammenhang der Verwendung der Wirtschaftsgüter mit einer eigenen wirtschaftlichen Betätigung oder der anderer natürlicher bzw. juristischer Personen in Betracht kommt, spricht dies gegen die Zuordnung zum SBV II des Mitunternehmers. Bei Rechtsverhältnissen mit nahen Angehörigen ist eine evtl. gem. § 12 EStG erforderliche Korrektur durch deren Nichtanerkennung oder Anpassung der Verträge an das Übliche vorzunehmen.

b) Im Falle einer Betriebsaufspaltung gehört ein Wirtschaftsgut, das ein Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft der Betriebs-GmbH zur Nutzung überlässt nur dann zum SBV II des Gesellschafters bei der Besitzpersonengesellschaft, wenn der Einsatz des Wirtschaftsgutes in der Betriebs-GmbH durch die betrieblichen Interessen der Besitzpersonengesellschaft veranlasst ist. Auch insoweit reicht allein der Umstand, dass die Nutzung eines Grundstücks eine unmittelbare günstige Wirkung auf den Betrieb der Personengesellschaft hat, für die Annahme von SBV II nicht aus (vgl. BFH-Urteil vom 10.06.1999 IV R 21/98, BStBl. II 1999, 715 m. w. N.). Eine Veranlassung durch den Betrieb der Besitzpersonengesellschaft wird bei der Betriebsaufspaltung angenommen, wenn Indizien dafür sprechen, dass das Nutzungsverhältnis eindeutig durch die Interessen der Betriebskapitalgesellschaft bestimmt wird. Das ist z. B. dann der Fall, wenn die von der Betriebsgesellschaft gezahlten Nutzungsentgelte die wirtschaftliche Existenzgrundlage der Besitzgesellschaft darstellen. Das Nutzungsverhältnis ist auch dann eindeutig durch die Interessen der Betriebskapitalgesellschaft bestimmt, wenn der Betriebs-GmbH ein Wirtschaftsgut zu Bedingungen überlassen wird, die nicht dem unter Fremden Üblichen entsprechen oder das Wirtschaftsgut seiner Zweckbestimmung nach nur an das Betriebsunternehmen vermietet werden kann oder für das Betriebsunternehmen unverzichtbar ist (BFH in BStBl. II 1999, 715). Bei der entsprechenden Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall verkennt der Senat nicht, dass im Streitfall keine Betriebsaufspaltung im Verhältnis zwischen der Klin., L1 und der L4 und den Vgen. vorliegt. Ebenso wie bei der Betriebsaufspaltung kommt jedoch auch im Streitfall in Betracht, dass die Grundstücke nicht nur dem Interesse der Gesellschaft, sondern auch in nicht unerheblichem Umfang einer anderweitigen geschäftlichen oder privaten Tätigkeit des Gesellschafters dienen. Bei der sachlichen Zurechnung zu der einen oder anderen Tätigkeit muss deshalb berücksichtigt werden, dass der Gesellschafter einen gleichrangigen, neben dem Interessenbereich der Gesellschaft stehenden eigenen Interessenbereich haben kann (vgl. BFH-Urteil vom 01.10.1996 VIII R 44/95, BStBl. II 1997, 530, BFH in BStBl. II 1999, 715).

Bei seiner Entscheidung geht der Senat weiter davon aus, dass SBV II nicht grundsätzlich ausgeschlossen ist, wenn die Wirtschaftsgüter nicht in den Verfügungsbereich der Gesellschaft selbst übergehen. SBV II kann auch vorliegen, wenn der Gesellschafter diese für eine Tätigkeit benötigt, die er ausschließlich im Interesse der Gesellschaft ausübt (vgl. BFH-Urteil vom 14.04.1988 IV R 271/84, BStBl. II 1988, 667 und in BStBl. II 1999, 715 unter II. 5.).

c) Werden Wirtschaftsgüter von einem Gesellschafter einer Personengesellschaft an eine andere Personen- oder Kapitalgesellschaft überlassen und liegen die unter 1. a) genannten Voraussetzungen nicht vor, rechtfertigt es der Umstand, dass der Ehegatte in der das Wirtschaftsgut nutzenden Gesellschaft einen beherrschenden Einfluss ausübt, nicht, die Wirtschaftsgüter dem SBV II des überlassenden Ehegatten zuzurechnen. Ebenso wie bei der Betriebsaufspaltung verbietet es Art. 6 des Grundgesetzes (GG), zu vermuten, die Ehegatten verfolgten gleichgerichtete Interessen (vgl. BFH-Urteil vom 26.10.1988 I R 228/84, BStBl. II 1989, 155). Dies gilt auch, wenn der das Wirtschaftsgut überlassende Ehegatte in der anderen Gesellschaft als Angestellter tätig ist und die Gesellschaften in Geschäftsbeziehung stehen.

2. Unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des Einzelfalls gelangt der Senat zu der Überzeugung, dass die Grundstücke auch in erheblichem Interesse von L1 als Vermieter bzw. Einzelgewerbetreibender eingesetzt worden sind. Die Vermietung der Kaufhäuser an die Vgen. und der Büro- und Lagerräume an die L4 liegt zwar auch im Interesse der Klin., diese Immobilien sind jedoch vorwiegend dem eigenen Interessenbereich des L1 zuzuordnen.

a) Die Feststellungen der Bp, die im Wesentlichen unstreitig sind, deuten darauf hin, dass dem L1 daran gelegen war, hohe Mieten zu erzielen. Dies wird besonders augenfällig am Beispiel der Vermietung des Objekts in A. Der frühere Vermieter, der das Grundstück ... an L1 im November 1987 für ... Mio. DM veräußert hatte, erzielte bei der Vermietung an die Vg. A 19.000 DM Monatsmiete. Demgegenüber erhöhte L1 die Miete ab 15.01.1988 auf 34.200 DM, die später nach einer Bp, offensichtlich auf Grund der Tatsache, dass beherrschende Gesellschafterin der Vg. die Ehefrau von L1 ist, auf 26.600 DM reduziert worden ist. Aus diesem Umstand schließt der Senat auf ein Interesse von L1 an möglichst hohen Mieterträgen. Dies gilt auch für die übrigen Grundstücke. Nach den Feststellungen der Bp ist nicht anzunehmen, dass die Mieten unterhalb der ortsüblichen Miete angesetzt worden sind, jedenfalls sind vom FA keine entsprechenden Umstände vorgetragen worden. Angesichts der Tatsache, dass L1 ausweislich der Anlage 3 b zum Bp-Bericht bei seinen Einkünften aus VuV Einnahme-Überschüsse in 1991 in Höhe von ... Millionen DM, 1992 von ca. ... DM und 1993 in Höhe von ... DM erklärt hat, geht der Senat davon aus, dass keine unangemessen niedrigen Mieten vereinbart worden sind. Im Gegenteil, zur Angemessenheit der mit den Vgen. vereinbarten Mietkonditionen trägt das FA vor, es sei, bei fremden Dritten ungewöhnlich, die Übernahme der Außenreparaturen durch die Vgen. vereinbart worden. Dieses spricht gegen eine Verfolgung der Interessen der Klin. selbst, sondern ebenfalls dafür, dass L1 seine Vermieterinteressen zu Lasten der Gesellschaften, an denen u. a. seine Ehefrau beteiligt war, verfolgt hat. In diesem Fall wären ggf. die Betriebsausgaben dieser Gesellschaften bzw. die Einkünfte von L1 anzupassen, wenn entsprechende Aufwendungen berücksichtigt worden sind. Ob dieses im Streitfall tatsächlich zutrifft, bedarf keiner Entscheidung, da die Einkünfte des Kl. aus VuV und die Einkünfte der Vgen. bzw. der L4 nicht zu beurteilen sind.

Soweit das FA vorträgt, die Vermietung an die Vgen. und die L4 sei vorwiegend im Interesse der Klin. erfolgt, um durch modernisierte Kaufhäuser und Lagerhaltung den Absatz zu steigern mit der Möglichkeit, erhöhte Boni und Skonti zu erlangen, vermag der Senat dem ebenfalls nicht zu folgen. Zwar trifft es sicherlich zu, dass neue bzw. moderne Verkaufsräume umsatzsteigernd wirken; dieser Vorteil kann aber nicht einseitig der Klin. zugeordnet werden. Für den Streitfall kann davon ausgegangen werden, dass die Investitionen auch den Zweck hatten, höhere Mieten durchzusetzen und somit dem Vermieter zu dienen. Das gilt auch für die Vg. A. Davon ist zumindest für den Zeitraum, der vom Senat überblickt werden kann, auszugehen, da L1 trotz Inanspruchnahme degressiver AfA erhebliche positive Einkünfte aus VuV erzielt hat, die die Größenordnung der Gewinne der Klin. teilweise erreichen, teilweise sogar übertreffen. Aus dem Sachverhaltsvortrag des FA ergibt sich ferner, dass auch die Vgen., z. B. die Vg. A, erhebliche Gewinne erzielt haben, ungeachtet der an L1 gezahlten Mieten. Dass die Vgen. möglicherweise Mietverträge mit L1 abgeschlossen haben, deren einzelne Klauseln ungewöhnlich sein mögen, spricht in erster Linie ebenfalls für die Durchsetzung von Vermieterinteressen.

Schließlich kommt die Berücksichtigung als SBV II auch nicht hinsichtlich der Grundstücke in Betracht, die an die L4, den direkten Vertragspartner der Klin., vermietet worden sind. Zwar liegt die Möglichkeit zur Lagerhaltung durch die L4 im Interesse der Klin., da auf diese Weise hohe Stückzahlen geordert werden können, die zu günstigen Einkaufskonditionen führen. Doch auch in diesem Zusammenhang bleibt das Vermieterinteresse bestehen. Ferner ist zu berücksichtigen, dass mangels Beteiligung an L4 ein bestimmender Einfluss von L1 auf die L4 nicht sichergestellt ist. Da das FA ausdrücklich nicht festgestellt hat, dass L1 an dieser Gesellschaft als verdeckter Mitunternehmer beteiligt war, und die zwischen der Klin. und der L4 abgeschlossenen Verträge nicht unangemessen waren, denn diese sind offensichtlich nicht beanstandet worden, scheidet auch insoweit die Zugehörigkeit der Grundstücke zum SBV II aus. Wirtschaftlicher Druck, der über den hinausgeht, der üblicherweise von Vermietern oder Kreditgebern auf die Vertragspartner ausgeübt wird oder ausgeübt werden kann, ist im Streitfall nicht erkennbar. Zwar sind die Lagermöglichkeiten für einen Großhandel, wie ihn die L4 unterhält, von großer Bedeutung, entsprechende Räumlichkeiten lassen sich jedoch ohne größere Schwierigkeiten beschaffen, denn es ist nicht erkennbar, dass die von L1 vermieteten Lagerhallen unersetzbar (vgl. BFH in BStBl. II 1999, 715) für die L4 sind. Dies ist auch vom FA nicht vorgetragen worden. Dieses gilt auch für die von den Vgen. angemieteten Kaufhäuser.

b) Die Tatsache der Mitunternehmerstellung der Ehefrau bei L4 ist in diesem Zusammenhang nicht von Bedeutung. Außerdem ist nicht erkennbar, ebenso wie im Zusammenhang mit der Vermietung an die Vgen., wie allein durch die Vermietung die Mitunternehmerstellung von L1 gestärkt werden kann. Auch das FA stellt im Grunde nicht auf die Vermietung, sondern auf die "starke Stellung" von L1 im Firmenverbund ab. Diese wird aber nur teilweise mit der Vermietung begründet. Hierauf wird unter 3. noch näher eingegangen.

Die Nutzungsentgelte für die Geschäftsgrundstücke können weder hinsichtlich der L4 noch hinsichtlich der Vgen. im Rahmen der Gewinnfeststellung der Klin. berücksichtigt werden, weil jeweils "Unternehmerfamilien" beteiligt sind. Die Personenverschiedenheit der Mitunternehmer der Klin. und der übrigen Gesellschaften ist grundsätzlich steuerrechtlich zu respektieren, solange keine verdeckte Mitunternehmerschaft des L1 bei den anderen Gesellschaften festgestellt werden kann. Im Übrigen wäre dieser Sachverhalt nicht im Rahmen der Gewinnfeststellung der Klin, sondern der ggf. betroffenen Personengesellschaft zu würdigen.

3. Schließlich kommt auch in Betracht, dass L1 in seiner Person selbst Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Eine solche Tätigkeit kann nicht der Klin. zugeordnet werden.

a) Indem L1 in der L4 seine Fachkenntnisse einsetzt, den Vgen. seinen Namen zur Werbung überlässt und auch nach außen für diese selbst als Werbender auftritt, kann neben der Vermietung eine eigene unternehmerische Betätigung vorliegen. Ob dieses tatsächlich der Fall ist, bedarf vorliegend allerdings keiner Entscheidung, da die von L1 in seiner Person erzielten Einkünfte, sei es privater oder betrieblicher Art, nicht zu beurteilen sind. Der Senat hat daher auch nicht darüber zu entscheiden, ob die Beteiligung von L1 an der Klin. Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens des L1 darstellt.

b) Im Ergebnis läuft die Argumentation des FA darauf hinaus, L1 die Beherrschung der gesamten Firmengruppe in seiner Person zuzurechnen. Die Konsequenz daraus wäre gewesen, sämtliche in Betracht kommenden Einkünfte des L1 als gewerbliche zu qualifizieren. Für eine Beherrschung sind Anhaltspunkte vorhanden, die der Senat, dem lediglich die Entscheidung über die Einkünfte der Klin. obliegt, allerdings nicht abschließend zu beurteilen hat. Zutreffend verweist das FA darauf, dass der Umstand der Änderung der Gewinnverteilung zwischen den Unternehmerfamilien Kleine und Leewe ohne Änderungen bei der Kapitalbeteiligung dafür spricht, dass zwischen L1, der L4 und den Vgen. sowie deren Gesellschafter Rechtsbeziehungen bestehen, die auf ein dauerhaftes planmäßiges Zusammenwirken hindeuten (vgl. BFH-Urteil vom 15.03.2000, VIII R 82/98, BFHE 191, 390; BFH/NV 2000, 1304). Dieser Umstand kann nach der Überzeugung des Senats aber nicht dazu führen, isoliert die von L1 erzielten Einkünfte aus VuV in Sonderbetriebseinnahmen bei der Klin. umzufunktionieren, da die Änderungen bei der Gewinnverteilung auch bei den übrigen Gesellschaften vorgenommen worden sind. Wenn es zutreffen sollte, dass verdeckte Rechtsbeziehungen zwischen L1 und den Gesellschaften bestehen, an die dieser Wirtschaftsgüter vermietet hat, so kann dies nur im Rahmen der Besteuerung dieser Gesellschaften und L1 selbst berücksichtigt werden. Auf die Klärung dieser Rechtsbeziehungen kann nicht verzichtet werden, in dem, quasi hilfsweise, Privatvermögen von L1 der Personengesellschaft zugerechnet wird, an der dieser selbst beteiligt ist.

In diesem Zusammenhang sind auch die weiteren vom FA für den bestimmenden Einfluss des L1 vorgetragenen Argumente zu sehen. Möglicherweise ist die L4, die aus der zwischen Herrn M2 und L1 ursprünglich bestehenden atypisch stillen Gesellschaft hervorgegangen ist, Kerngesellschaft der Unternehmensgruppe, wenn von einer solchen gesprochen werden kann. Diese kauft unter Zwischenschaltung der Klin. die Ware ein und verteilt diese weiter. Demnach werden nicht bei der Klin., sondern erst in der nächsten Handelsstufe die wesentlichen unternehmerischen Entscheidungen getroffen und ein abgestimmtes Verhalten sichergestellt. Die Beteiligungsverhältnisse der L4 sind mit denen der Vgen. identisch, so dass nur die Gesellschafter von L4 ihren unternehmerischen Willen auch durchsetzen können. Ob die vom FA festgestellte Tätigkeit von L1, z. B. das Auftreten nach außen beim Abschluss von Mietverträgen oder gegenüber der Presse, nicht nur im Rahmen eines dem Geschäftsführer untergeordneten Angestelltenverhältnisses erfolgte oder als (beherrschender) Unternehmer, wovon anscheinend das FA ausgeht, ist im Streitfall nicht zu entscheiden, da die Klin. insoweit nicht betroffen war. Das gilt auch allgemein für die Werbung, denn der Name L1 wird zielgerichtet nur von den Vgen. eingesetzt. Dass dieses selbstlos geschieht, kann allerdings nicht angenommen werden.

Da somit SBV II von L1 im Streitfall nicht festgestellt werden kann, ist der angefochtene Feststellungsbescheid antragsgemäß zu ändern. Die Neuberechnung des Gewinns der Klin. und des Gewinnanteils von L1 wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO der Finanzbehörde übertragen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit und die Abwendungsbefugnis folgt aus §§ 155, 151 Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Zugleich für den wegen Urlaubs

an der Beifügung seiner Unterschrift

gehinderten VRaFG ...

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