Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger

Die Revision wird zugelassen.

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T a t b e s t a n d

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Strittig ist der Ansatz von Trinkgeldern als außergewöhnliche Belastungen.

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Die Kläger werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Im Streitjahr 2000 musste die Klägerin auf Grund teilweise chronischer Erkrankungen verschiedene Ärzte, Kliniken und andere medizinische Einrichtungen aufsuchen. Hierbei angefallene Trinkgelder machten die Kläger in Höhe von 600 DM als außergewöhnliche Belastungen in der Einkommensteuererklärung des Streitjahres geltend.

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Der Beklagte veranlagte die Kläger zur Einkommensteuer mit Bescheid vom 15. November 2001 ohne u.a. diese Trinkgelder zu berücksichtigen. Mit Schreiben vom 5. Dezember 2001 legten die Kläger Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid ein. Bereits im Rahmen des Einspruchsverfahrens wiesen sie auf die Entscheidung des BFH vom 22. Oktober 1996 (BStBl II 1997, 347) hin, wonach Trinkgelder bei Heilbehandlungen als außergewöhnliche Belastungen anzuerkennen seien. Sie reichten eine handschriftliche Aufstellung ein, aus der sich die gezahlten Trinkgelder ergeben sollen. Aufgeführt sind dort Beträge in Höhe von 550 DM, wobei es sich sowohl um gezahlte Bargeldbeträge wie auch Ausgaben für Pralinen- und Konfektgeschenke handelt. Die Beträge sind ohne Datum den jeweiligen medizinischen Einrichtungen zugeordnet. Einzelne Empfänger werden nicht genannt. Nachweise über die Höhe der gekauften Pralinen- und Konfektgeschenke fehlen.

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Der Beklagte änderte den Einkommensteuerbescheid durch Bescheid vom 26. Juni 2002 in anderer Sache und wies den Einspruch bezüglich der Trinkgelder wie auch des Ansatzes weiterer 92 DM für Verpflegungsmehraufwand des Klägers als außergewöhnliche Belastungen durch Einspruchsentscheidung vom 1. Juli 2002 zurück. Er verweist hinsichtlich der Nichtanerkennung der Trinkgelder auf einen diesbezüglich geltenden Nichtanwendungserlass des Bundesministeriums der Finanzen. Außerdem hält er die Benennung der Empfänger dieser Trinkgelder und deren geltendgemachte Höhe für nicht ausreichend substantiiert. Eine Schätzung gezahlter Trinkgelder sei nicht zulässig.

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Mit ihrer Klage vom 31. Juli 2002 verfolgen die Kläger ihr Anliegen fort, die Trinkgelder in Höhe von 550 DM als außergewöhnliche Belastungen ansetzen zu können. Daneben verfolgten sie ursprünglich auch das Ziel fort, die nicht anerkannten 92 DM für Verpflegungsmehraufwand als außergewöhnliche Belastungen steuerlich zu berücksichtigen. Hinsichtlich dieses Betrages hat der Beklagte am 11. Februar 2003 durch Änderungsbescheid dem Klagebegehren statt gegeben. Daraufhin haben die Kläger mit Schreiben vom 10. März 2003 die Klage auf die Geltendmachung des Trinkgeldes beschränkt.

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Die Kläger verweisen auf ihre Einspruchsbegründung und sind außerdem der Ansicht, dass die eingereichte Auflistung der vorgeschriebenen Benennungspflicht der Empfänger genüge, da die einzelnen an den Trinkgeldern partizipierenden Personen jeweils nur Minimalbeträge erhielten, die zu keiner sich ändernden Besteuerung bei den Empfängern führen könnten. Ein Steuerausfall, wie er vom Sinn und Zweck her durch § 160 AO zu verhindern sei, erfolge gerade nicht.

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Die Kläger beantragen sinngemäß,

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den Einkommensteuerbescheid 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1.7.2002 unter

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Berücksichtigung weiterer außergewöhnlicher Belastungen in Höhe von 550 DM zu ändern.

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hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung.

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Der Berichterstatter hat die Sach- und Rechtslage am 23. Januar 2003 erörtert. Im Rahmen dieses Erörterungstermin erklärten die Beteiligten sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden. Auf das Protokoll des Erörterungstermins wird Bezug genommen. Hinsichtlich des Weiteren Sach- und Streitstandes wird auf die Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge verwiesen.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

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Der Senat entscheidet gemäß § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) mit Zustimmung der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.

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Die Klage ist unbegründet.

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Es fehlt an der für die Geltendmachung von außergewöhnlichen Belastungen nötigen Zwangsläufigkeit der Aufwendungen sowie auch an der erforderlichen Substantiierung der geleisteten Zahlungen nebst Benennung der Empfänger.

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1. Gemäß § 33 Abs. 1 EStG wird auf Antrag die Einkommensteuer ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen. Zwangsläufigkeit ist gemäß § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG dann gegeben, wenn der Steuerpflichtige sich den Aufwendungen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.

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Zwangsläufigkeit i.S.d. § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG liegt zwar in Bezug auf Krankheitskosten vor, nicht jedoch in Bezug auf damit zusammenhängende Trinkgelder, da deren Hingabe freiwillig erfolgt.

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Krankheitskosten erwachsen dem Steuerpflichtigen nach ständiger Rechtsprechung zwangsläufig, weil er sich ihnen aus tatsächlichen Gründen nicht entziehen kann (BFH-Urteil vom 7. Juni 2000 III R 54/98, BFHE 193, 79, BStBl II 2001, 94; vom 26. Juni 1992, BFHE 169, 37, BStBl II 1993, 278; vom 26. Juni 1992 III R 83/91, BFHE 169, 43, BStBl II 1993, 212). Hierzu gehören allerdings nur die Aufwendungen, die unmittelbar zum Zwecke der Heilung einer Krankheit oder mit dem Ziel gemacht werden, die Krankheit erträglich zu machen (BFH-Urteil vom 22. Oktober 1996 III R 240/94, BFHE 181, 468, BStBl II 1997, 346).

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Trinkgelder, die im Rahmen von Heilbehandlungen gezahlt werden, gehören nicht zu den unmittelbar dem Zwecke der Heilung dienenden Aufwendungen. Auch werden sie nicht unmittelbar dafür gezahlt, die Krankheit erträglich zu machen. Trinkgeldzahlungen sind deshalb von den unmittelbaren Krankheitskosten zu trennen und gesondert auf ihre Zwangsläufigkeit hin zu untersuchen. Der Senat tritt damit ausdrücklich der Ansicht des 3. Senats des BFH entgegen, welche dieser in seinem Urteil vom 22. Oktober 1996 III R 240/94 (BFHE 181, 468, BStBl II 1997, 346) darlegte.

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Soweit eine Krankheit zu Heilbehandlungsmaßnahmen führt, ist der Steuerpflichtige zur Zahlung der Honorare verpflichtet. Die Zahlung erfolgt entweder durch Bezahlung der dem Privatpatienten übersandten Rechnung oder bei Kassenpatienten durch Überreichen der Krankenversicherungskarte und anschließende Ausgleichung durch die entsprechende Krankenversicherung. Diese in Rechnung gestellten Honorare stellen das unmittelbare Entgelt für die Heilbehandlung dar. Trinkgelder gehören nicht zu diesen Kosten. Sie werden auch nicht mit dem Ziel gegeben, eine Krankheit erträglicher zu machen. Vielmehr sollen sie das allgemeine Wohlbefinden und den Umgang mit dem Personal in den auf Grund der Krankheit aufzusuchenden medizinischen Einrichtungen erleichtern. Soweit es sich nicht um eine Art Zuneigungskauf handelt, werden sie als Zeichen der Dankbarkeit nach erfolgter Gesundung oder aber, weil es einer Gepflogenheit entspricht, gegeben. Trinkgelder können deshalb nicht als unmittelbare Krankheitskosten verstanden werden. Sind Trinkgelder aber keine unmittelbaren Krankheitskosten, so stellen sie zwangsläufig mittelbare Krankheitskosten dar, die gerade nicht als außergewöhnliche Belastungen ansetzbar sind (BFH-Urteil vom 14. Oktober 1997 III R 18/97, BFH/NV 1998, 448).

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Etwas anderes kann sich auch nicht auf Grund der zivilrechtlichen Einordnung von Trinkgeldern ergeben. Trinkgelder werden zwar zivilrechtlich von einer vorherrschenden Meinung als eine Art Zusatzvergütung für ordentliche Vertragserfüllung angesehen (vgl. Kollhosser in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 3. Auflage 1995, § 516 BGB Rz. 19), doch hat diese zivilrechtliche Sicht nicht zur Folge, dass dadurch die den unmittelbaren Krankheitskosten eigene Zwangsläufigkeit der Aufwendungen auch auf Trinkgelder auszudehnen ist. Entscheidend in diesem Zusammenhang ist, dass die hingegebenen Trinkgelder auf Grund ihres eigenen Charakters einer von den Honoraren getrennten Beurteilung zugänglich sind.

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Diese getrennte Beurteilung der Trinkgelder von den Honoraren als unmittelbaren Krankheitskosten ist auch im Rahmen einer ansonsten bei Krankheitskosten gebotenen typisierenden Betrachtungsweise (BFH-Urteil vom 22. Oktober 1996 III R 240/94, BFHE 181, 468, BStBl II 1997, 346) leicht möglich. Über Trinkgelder werden keine Rechnungen erteilt, so dass sie schon deshalb getrennt nachzuweisen sind. Auch ist es für die Gerichte wie die Finanzverwaltung anders als im Fall von unmittelbaren Krankheitskosten leicht möglich, Trinkgelder hinsichtlich ihrer Zwangsläufigkeit zu beurteilen.

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Trinkgeldern fehlt die in § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG vorgeschriebene Zwangsläufigkeit. Selbst bei der zivilrechtlichen Charakterisierung von Trinkgeldern als Zusatzvergütung scheitert es, wie dargestellt, an einer rechtlichen Verpflichtung des Steuerpflichtigen zur Zahlung. Dass die Trinkgeldzahlung adäquat kausal zu einer Heilbehandlung oder Krankheit ist, also deshalb erfolgt, weil eine Krankheit vorliegt bzw. vorgelegen hat, reicht nicht aus, eine rechtliche Verpflichtung zu begründen. Da eine sachgerechte Behandlung auch ohne Hingabe von Trinkgeldern möglich ist, fehlt es auch an tatsächlichen Gründen, weshalb der Steuerpflichtige zur Zahlung dieser Aufwendungen gezwungen ist. Ein Nicht-Entgehen-Können des Steuerpflichtigen aus sittlichen Gründen scheidet auch aus. Diese Art von Zwangsläufigkeit setzt nämlich voraus, dass nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen eine Verpflichtung zur Leistung besteht (BFH-Urteil vom 7. Dezember 1962 VI R 115/62 U, BFHE 76, 367, BStBl III 1963, 135). Allein ein subjektives Gefühl, sich zur Leistung verpflichtet zu fühlen, reicht nicht aus, wenn die Sittenordnung dieses Handeln nicht fordert (Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 21. Auflage 2002, § 33 Rdnr. 25 m. w. N.). Eine solche sittliche Verpflichtung zur Hingabe von Trinkgeldern an Personal von medizinischen Einrichtungen besteht in Deutschland nicht. Es ist zwar ein schöner Brauch, wenn dies aus Dankbarkeit für eine gute Leistung erfolgt, aber es wird von niemandem verlangt. Vielmehr dürfte es sogar vielfach sittlich als fragwürdig angesehen werden, wenn Trinkgelder mit dem Ziel einer bevorzugten Behandlung gegeben werden.

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2. Neben der Zwangsläufigkeit der Trinkgeldzahlung fehlt es im konkreten Fall auch an der notwendigen Substantiierung der geleisteten Zahlungen wie der Benennung der Empfänger.

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Da es bei Trinkgeldern an das Personal von medizinischen Einrichtungen an Erfahrungswerten in Bezug auf die Höhe fehlt, ist eine Schätzung solcher Zahlungen gemäß § 162 AO nicht möglich (BFH-Urteil vom 22. Oktober 1996 III R 240/94, BFHE 181, 468, BStBl II 1997, 346). Die gezahlten Trinkgelder sind deshalb substantiiert nachzuweisen. Auf Grund der Vorschrift des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein Abzug von Trinkgeldern als außergewöhnliche Belastungen dabei aber nur denkbar, wenn die hieraus resultierenden Einnahmen bei den benannten Empfängern dieser Gelder steuerlich erfasst werden können. Dabei kommt es nicht auf die ggf. geringen Einzelbeträge an, die der einzelne Steuerpflichtige diesen Personen zukommen ließ, sondern darauf, dass grundsätzlich die Erfassung der Trinkgeldeinnahmen bei den Empfängern möglich bleibt. Eine Vielzahl von kleinen Beträgen kann bei letzteren zu einem steuerlich relevanten Betrag führen, der aber mangels Benennung der Empfänger im Einzelfall ansonsten steuerlich nicht erfassbar wäre.

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Die vorgelegte Liste der von den Klägern hingegebenen Trinkgelder und sonstigen Geschenke ist nicht geeignet, diesen Anforderungen gerecht zu werden. So werden weder die einzelnen Empfänger der Trinkgelder genannt noch ist erkennbar, wann diese Trinkgelder hingegeben worden sind. Bezüglich der Geschenke fehlen die Einkaufsnachweise. Auch erscheint fraglich, ob die nunmehr geltend gemachte Höhe der Trinkgelder auch tatsächlich angefallen ist, da ursprünglich ein höherer Betrag geltend gemacht worden war.

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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Anerkennung der im Klageverfahren auch geltend gemachten Mehraufwendungen für Verpflegung durch den Beklagten führt hinsichtlich ihrer Höhe zu keiner Änderung der Kosten und ist deshalb nicht zu berücksichtigen.

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4. Da die Entscheidung des Senats von der Entscheidung des 3. Senats des BFH vom 22. Oktober 1996 III R 240/94, BFHE 181, 468, BStBl II 1997, 346 in der Beurteilung der Zwangsläufigkeit von Trinkgeldzahlungen abweicht, war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO die Revision zuzulassen.