Urteil vom Finanzgericht Münster - 9 K 5219/99 K, 9 K 5222/99 K

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Die Revision wird zugelassen.

G r ü n d e:

Streitig ist, ob die für Vorjahre für die Betriebe gewerblicher Art jeweils festgestellten Verluste nach der Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlagen an eine GmbH in der Folgezeit mit Einnahmen aus Gewinnausschüttungen verrechenbar sind, insbesondere ob die Verlustverrechnungsmöglichkeit durch eine verbindliche Auskunft festgelegt worden ist.

Die Klägerin (Kl.), die Stadt D********, unterhielt als Betrieb gewerblicher Art (BgA):

Stadtwerke D********

Freibad D********/Hallenbad M**************

Marktgarage

Hallenbad D********

Parkhaus Krankenhaus.

Nach Einholung einer verbindlichen Auskunft des Beklagten (Bekl.) zu den steuerlichen Folgen nahm die Kl. zum 01.01.1994 die nachfolgenden Umstrukturierungen vor:

Stadtwerke D*********GmbH (Stadtwerke GmbH)

Die Kl. gründete die Stadtwerke GmbH als alleinige Gesellschafterin. Das Stammkapital betrug 10.500.000 DM und wurde durch die Einbringung des Betriebsvermögens der Stadtwerke D*********im Wege der Umwandlung gem. § 58 Umwandlungsgesetz alter Fassung erbracht.

Wirtschaftsbetriebe der Stadt D*********GmbH (Wirtschaftsbetriebe GmbH)

Diese Gesellschaft gründete die Kl. als alleinige Gesellschafterin mit einem Stammkapital i. H. v. 50.000 DM. Der Gegenstand der Gesellschaft ist auf den Erwerb, die wirtschaftliche Verwaltung und die Steuerung von Unternehmen und Beteiligungen sowie die Erbringung von Dienstleistungen für kommunale Einrichtungen gerichtet.

Bäder- und Parkhausgesellschaft der Stadt D*********GmbH (Bäder- und Parkhaus GmbH)

Die Kl. gründete diese Gesellschaft und erbrachte die Stammeinlage im Wege der Sacheinlage durch Umwandlung gem. § 58 Umwandlungsgesetz alter Fassung des BgA Hallenbad D*********und des BgA Parkhaus Krankenhaus. Das Stammkapital beträgt 4 Mio. DM.

Einbringungs-/Geschäftsanteilsübertragungsvertrag

Gleichzeitig mit der Gründung der genannten Kapitalgesellschaften übetrug die Kl. 99 % ihrer Gesellschaftsanteile an der Stadtwerke GmbH im Nennwert von 10.395.000 DM und an der Bäder- und Parkhaus GmbH im Nennwert von 3.960.000 DM (jeweils der Buchwert) auf die Wirtschaftsbetriebe GmbH.

Die Beteiligungsverhältnisse stellen sich danach wie folgt dar:

Die Kl. ist beteiligt zu

100 % an der Wirtschaftsbetriebe GmbH,

1 % an der Stadtwerke GmbH,

1 % an der Bäder- und Parkhaus GmbH.

Die Wirtschaftsbetrieb GmbH ist beteiligt zu

99 % an der Stadtwerke GmbH,

99 % an der Bäder- und Parkhaus GmbH.

Zusätzlich schloss die Wirtschaftsbetriebe GmbH jeweils mit der Stadtwerke GmbH und der Bäder- und Parkhaus GmbH einen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag. Nach den vertraglichen Regelungen, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird, waren die Organgesellschaften verpflichtet, sich den Weisungen der Obergesellschaft zu unterwerfen und den ganzen Gewinn abzuführen. Die Obergesellschaft verpflichtete sich, Verluste der Organgesellschaften abzudecken.

BgA Freibad D /Hallenbad M und BgA Marktgarage

Die Kl. verpachtete die Bäder und die Marktgarage mit dem zugehörigen beweglichen und unbeweglichen Anlagevermögen sowie den betrieblichen technischen und sonstigen Unterlagen an die Bäder- und Parkhaus GmbH. Der Pachtzins wurde in Höhe der bei der Verpächterin jeweils jährlich entstandenen Aufwendungen (Abschreibungen, Fremdkapital, Zinsen und sonstige Aufwendungen) zzgl. Umsatzsteuer (USt) vereinbart.

Blockheizkraftwerk

Die Stadtwerke GmbH errichtete in der Nähe des Hallenbades D ein Blockheizkraftwerk nach dem Prinzip der Kraft-Wärme-Koppelung zum Zwecke einer technisch-wirtschaftlichen Verbindung zwischen dem Hallenbad D , dem Schulzentrum und der Stadtwerke GmbH. Das Hallenbad D und das Schulzentrum werden durch die Heizzentrale im Sportzentrum Nord mit Wärme versorgt. Das Hallenbad ist durch eine 250 Meter lange Nahwärmeleitung an die Heizzentrale angeschlossen. Der Stadtwerke GmbH ist ein ausschließliches Nutzungsrecht für die Heizzentrale und die Nahwärmeleitung zum Hallenbad D eingeräumt. Das Blockheizkraftwerk deckt den Wärmebedarf des Schulzentrums und des Hallenbades D und liefert zusätzlich Strom, der von der Stadtwerke GmbH vermarktet wird.

Die Kl. beantragte am 10.09.1993 beim Beklagten (Bekl.) die Erteilung einer verbindlichen Auskunft zu ihren geplanten Umstrukturierungen. Den Antrag modifizierte die Kl. mit Schreiben vom 22.10.1993 und 09.11.1993 dahin, dass die nachfolgend durchgeführte Umstrukturierung zugrunde lag.

Zur steuerlichen Einordnung trug die Kl. u. a. folgendes vor:

Das Blockheizkraftwerk begründe zusammen mit den Organschaftsverhältnissen einen steuerlichen Verbund zwischen den beteiligten Kapitalgesellschaften (BFH, BStBl. II 1992, 432). Über das Blockheizkraftwerk bestehe eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung zwischen der Stadtwerke GmbH und dem Hallenbad D . Über das Hallenbad D würden der gesamte Bäderbetrieb der Kl. sowie die Parkhäuser als den Versorgungssparten der Stadtwerke GmbH gleichartige Betriebe in den Verbund einbezogen. Dazu zählten auch die verpachteten Bäder. Das Blockheizkraftwerk sei die Verbundklammer zwischen der Stadtwerke GmbH als Versorgungsunternehmen und den Bädern. Die Verluste aus dem Betrieb dieser gepachteten Bäder etc. könnten bei der Wirtschaftsbetriebe GmbH ebenso mit den Gewinnen der Stadtwerke GmbH verrechnet werden wie die Verluste der Bäder- und Parkhaus GmbH aus den in ihrem Eigentum stehenden Bädern.

Zu den an die Bäder- und Parkhaus GmbH verpachteten Bädern und der verpachteten Marktgarage trug die Kl. vor, die BgA Freibad D /Hallenbad M und Marktgarage blieben mit der Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlagen als Besitz-BgA bestehen. Es liege eine Betriebsaufspaltung vor. Als Besitz-BgA führten diese ihre bisherigen steuerlichen Verlustvorträge fort. "Ein Aufgabegewinn wegen der mittelfristig denkbaren - und oben bereits angesprochenen - Einstellung des Freibadbetriebes würde durch diese Verlustvorträge vermindert bzw. kompensiert."

Die anteiligen Gesellschaftsanteile der Kl. an der Wirtschaftsbetriebe GmbH seien über die mittelbare Beteiligung der Kl. an der Bäder- und Parkhaus GmbH und wegen der damit bestehenden mittelbaren Verflechtung zwischen der Kl. als Verpächterin und der Bäder- und Parkhaus GmbH notwendiges Betriebsvermögen bei den Besitz-BgA. Die Schließung der verpachteten Bäder führe nicht zur Aufdeckung stiller Reserven in dem Gesellschaftsanteil der Kl. an der Wirtschaftsbetriebe GmbH, da der Gesellschaftsanteil wegen der Einbringung der Anteile an der Stadtwerke GmbH und der Bäder- und Parkhaus GmbH zu Buchwerten steuerverstrickt sei. Die Entnahme verstrickter Anteile führe nicht zur Gewinnrealisierung, soweit der Teilwert bei der Entnahme über den Anschaffungskosten liege, die nach § 20 Abs. 4 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) bestimmt seien.

Die Kl. bat um verbindliche Auskunft zu folgenden Fragen:

a) Durch die vorgesehenen Organschaften zwischen der Holding GmbH und ihren Töchtern Stadtwerke GmbH und Bäder- und Parkhaus GmbH wird ein steuerwirksamer Ergebnisverbund auf Holdingebene ermöglicht. Für die Verrechnung der Verluste der Bäder- und Parkhaus GmbH gilt dies hinsichtlich der Bäderverluste (nicht der Parkhausverluste) erst für die nach der Inbetriebnahme des BHKW entstehenden Verluste. Das Verbundergebnis umfasst auch die Verluste, die der Bäder- und Parkhaus GmbH aus den gepachteten Betrieben unter Ansatz eines den Aufwand der Stadt (Abschreibungen, Fremdkapitalzinsen und sonstige Aufwendungen) deckenden Pachtzinses erwachsen.

b) Der nach der Verpachtung der beiden Bäderbetriebe und der Marktgarage bei der Stadt D verbleibende Besitz-BgA ist rechtlich identisch mit den bis dahin bestehenden Teil-BgA "Freibad D " und "Hallenbad M " einerseits sowie "Marktgarage" andererseits; er führt die steuerlichen Verlustvorträge dieser Teil-BgA fort. Evtl. Aufgabe- (Entnahme-)Gewinne sind mit diesen Verlustvorträgen verrechenbar.

Der Besitz-BgA bildet einen Betriebsaufspaltungs-BgA; der Geschäftsanteil der Stadt an der Holding GmbH wird notwendiges Betriebsvermögen dieses BgA; eine künftige Entnahme der Beteiligung würde aber nicht zu einer Aufdeckung der stillen Reserven führen, da die Beteiligung steuerlich verstrickt bleibt.

Der Bekl. erteilte am 06.12.1993 folgende verbindliche Auskunft:

1. Durch die vorgesehenen Organschaften zwischen der Holding GmbH und ihren Töchtern Stadtwerke GmbH und Bäder- und Parkhaus GmbH wird ein steuerwirksamer Ergebnisverbund auf Holdingebene ermöglicht. Für die Verrechnung der Verluste der Bäder- und Parkhaus GmbH gilt dies hinsichtlich der Bäderverluste (nicht der Parkhausverluste) erst für die nach der Inbetriebnahme des BHKW entstehenden Verluste. Das Verbundergebnis umfasst auch die Verluste, die der Bäder- und Parkhaus GmbH aus den gepachteten Betrieben unter Ansatz eines den Aufwand der Stadt (Abschreibungen, Fremdkapitalzinsen und sonstigen Aufwendungen) deckenden Pachtzinses erwachsen.

2. Die Stadt D begründet durch die Verpachtung der Bäder (Hallenbad M und Freibad D ) bzw. der Marktgarage an die Bäder- und Parkhaus GmbH jeweils eine Betriebsaufspaltung. Die Anteile der Stadt D an der Holding GmbH werden notwendiges Betriebsvermögen dieser beiden Besitz-BgA's.

Bei einer künftigen Entnahme der Anteile im Sonderstatus des § 21 (1) UmwStG aus dem Betriebsvermögen tritt keine Gewinnrealisierung ein, soweit der Teilwert bei der Entnahme über den Anschaffungskosten liegt, die sich nach § 20 Abs. 4 UmwStG bestimmen bzw. von dem Wert gem. § 20 Abs. 4 UmwStG abgeleitet sind.

Diese Anteile bleiben steuerverstrickt.

3. Die nach der Verpachtung der beiden Bäderbetriebe und der Marktgarage bei der Stadt D verbleibenden Besitz-BgA's sind rechtlich identisch mit den bis dahin bestehenden Teil-BgA "Freibad D " und "Hallenbad M " einerseits sowie "Marktgarage" andererseits; sie führen die steuerlichen Verlustvorträge dieser Teil-BgA fort. Evtl. Aufgabe- (Entnahme-) Gewinne sind mit diesen Verlustvorträgen verrechenbar.

Auf den 31.12.1993 stellte der Bekl. den Verlust des BgA-Marktgarage und Parkdeck Krankenhaus mit 2.973.464 DM fest, von dem auf die Marktgarage 1.507.310 DM entfielen.

Den Verlust des BgA Freibad D /Hallenbad M stellte der Bekl. zum 31.12.1993 mit 7.260.111 DM fest und den Anteil des Freibades D /Hallenbades M mit 2.711.235 DM.

In der Körperschaftsteuer (KSt)-Erklärung 1994 erklärte die Kl. für den BgA Marktgarage als Einnahme 533.840,45 DM aus einer Gewinnausschüttung der Wirtschaftsbetriebe GmbH für 1994 und begehrte die Verrechnung mit den festgestellten vortragsfähigen Verlusten.

Der BgA Freibad D /Hallenbad M erklärte für 1994 Einnahmen i. H. v. 99.873 DM aus einer Gewinnausschüttung der Wirtschaftsbetriebe GmbH für 1994 und begehrte ebenfalls die Verlustrechnung.

Der Bekl. vertrat die Auffassung, ein Ausgleich der positiven Einkünfte der Besitz-BgA's mit dem zum 31.12.1993 festgestellten verbleibenden Verlustabzug sei unzulässig, da es an der wirtschaftlichen Identität zwischen den Besitz-BgA und den BgA, die den Verlust erlitten haben, fehle. Wegen der Aufgabe der Betreibertätigkeit mit gleichzeitiger Einbringung der Anteile der Kl. an der Wirtschaftsbetriebe GmbH seien im Rahmen der Betriebsaufspaltung zwei neue selbständige Besitz-BgA's entstanden, die mit den vorherigen Teil-BgA's wirtschaftlich nicht identisch seien.

Der Bekl. erließ auf dieser Grundlage für den BgA Marktgarage und den BgA Freibad D /Hallenbad M die KSt-Bescheide 1994, jeweils vom 04.12.1996.

Mit ihren dagegen erhobenen Einsprüchen machte die Kl. im Wesentlichen geltend, die Art der Einkünfte sei für den Verlustausgleich nicht maßgebend, sondern nur dass der Steuerpflichtige, der den Verlust erlitten habe, mit demjenigen identisch sei, der den Verlustausgleich begehre. Diese rechtliche Identität sei im Streitfall gegeben. Letztlich sei die Verlustverrechnung Ergebnis des steuerlichen Verbundes und der Organschaftsverhältnisse zwischen der Wirtschaftsbetriebe GmbH und der Stadtwerke GmbH sowie der Bäder und Parkhaus GmbH.

Die Einsprüche blieben erfolglos. Der Bekl. wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidungen (EE) vom 16.07.1999 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte der Bekl. in der EE im Wesentlichen aus, die verbindliche Auskunft enthalte keine Aussage dazu, dass die Ausschüttungen der Wirtschaftsbetriebe GmbH mit den bisherigen Verlustvorträgen der Besitz-BgA verrechnet werden könnten. Aus der Formulierung des Antrages auf verbindliche Auskunft sei eindeutig zu entnehmen, dass der Verlustvortrag zur Verrechnung mit evtl. Aufgabegewinnen zur Verfügung stehen sollte. Erst danach sei ausgeführt und angeführt, dass wegen der Betriebsaufspaltung Anteile an der Wirtschaftsbetriebe GmbH notwendiges Betriebsvermögen der Besitz-BgA seien. Erst diese steuerliche Beurteilung führe dazu, dass die Ausschüttungen Betriebseinnahmen der Besitz-BgA seien. Aus dieser Reihenfolge ergebe sich, dass nach der verbindlichen Auskunft nur die Verrechnung der Verlustvorträge mit Entnahme- und Aufgabegewinnen verbindlich zugesagt werden sollte.

Zudem fehle es für eine Verrechnung der Verlustvorträge zum 31.12.1993 mit Gewinnen, die nach diesem Zeitpunkt entstanden seien, an der wirtschaftlichen Personenidentität im Sinne des § 8 Abs. 4 KStG. Im Streitfall sei nur die rechtliche, nicht aber die wirtschaftliche Personenidentität gegeben. Voraussetzung der Verlustverrechnung sei, dass die Verluste und das zu verrechnende Einkommen durch die gleiche Tätigkeit entstanden seien. Ab dem 01.01.1994 bestehe eine solche Tätigkeitsidentität nicht mehr, da nur noch die Verpachtung ausgeübt werde. Aus der Verpachtung ergäben sich wegen der Regelungen zur Höhe des Pachtentgeltes nur noch ausgeglichene Ergebnisse der Besitz-BgA's.

Zur Begründung ihrer dagegen erhobenen Klage trägt die Kl. vor, der Bekl. habe verbindlich in der Auskunft angegeben, dass die Besitz-BgA's rechtlich identisch mit den vorherigen BgA's seien und die steuerlichen Verlustvorträge fortführen könnten. Die Verrechenbarkeit mit Aufgabe-/Entnahmegewinnen sei nur als Zusatz aufgenommen worden. Die vom Bekl. angenommene Beschränkung der Verlustverrechnung ausschließlich mit Aufgabegewinnen könne der verbindlichen Auskunft nicht entnommen werden. Eine solche Beschränkung sei auch nicht durch Auslegung der erteilten Auskunft zu ermitteln. Aufgrund der Erläuterungen der Kl. sei es für einen Sachkundigen bei Erteilung der Auskunft klar gewesen, dass die fortgeführten Verlustvorträge auch mit allen sonstigen etwaigen Gewinnen der Besitz BgA's verrechnet werden sollten. Die vom Bekl. interpretierte Einschränkung hätte dieser in seiner Auskunft ausdrücklich deutlich machen müssen. Letztlich zeige die Auffassung des Bekl. nur, dass er bestimmte steuerliche Folgen bei Erteilung der Auskunft nicht erkannt habe.

Die Formulierung in der verbindlichen Auskunft als Zusatz zur Verrechenbarkeit der Verluste mit Aufgabe-/Entnahmegewinnen stelle schon sprachlich keine Einschränkung, sondern eine Erweiterung dahin dar, dass zusätzlich neben den laufenden Gewinnen auch Aufgabegewinne mit den Verlustvorträgen verrechenbar sein sollten.

§ 8 Abs. 4 KStG stehe der Beschränkung der Verlustverrechnungsmöglichkeit nicht entgegen. Zweifelhaft sei schon, ob § 8 Abs. 4 KStG verfassungsgemäß sei (Finkbeiner, Der Betrieb 1999, 1975). Der Vorschrift mangele es an der verfassungsrechtlich gebotenen und notwendigen Bestimmtheit des Begriffs der wirtschaftlichen Identität.

Im Übrigen sei im Streitfall die wirtschaftliche Identität gegeben. Das Betriebsvermögen sei überwiegend unverändert geblieben. Der Geschäftsbetrieb sei nicht eingestellt, sondern nur verpachtet worden. Die bloße Betriebsverpachtung beeinträchtige nicht die wirtschaftliche Identität (Thiel, GmbH Rundschau 1990, 223; BFH, BStBl. II 1985, 456). Die vom Bekl. herangezogene Änderung in den Ergebnissen der Besitz-BgA's sei kein geeignetes Beurteilungskriterium, wie sich auch aus dem BMF-Schreiben vom 11.06.1990 IV B 7 - S 2745 - 7/90, Tz. 1.1. ergebe.

Auch durch die geänderten Beteiligungsverhältnisse erhielten die Besitz-BgA's kein anderes Gepräge.

Die vom Bekl. zitierte Entscheidung des BFH, BStBl. II 1992, 432, sei auf den Streitfall nicht anwendbar, da es hier nicht um die Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art gehe. Beide BgA's seien im Streitfall bestehen geblieben.

Die Kl. beantragt,

die KSt-Bescheide 1994 vom 04.12.1996 in der Fassung der EE vom 16.07.1999 dahin zu ändern, dass unter Berücksichtigung des zum 31.12.1993 jeweils festgestellten verbleibenden Verlustabzugs, die KSt jeweils auf 0 DM herabgesetzt wird; hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Bekl. beantragt,

die Klage abzuweisen; hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Bekl. trägt vor, der Satz in der verbindlichen Auskunft über die Verrechenbarkeit der Verlustvorträge mit Aufgabe-/Entnahmegewinnen wäre überflüssig, wenn nicht die Verrechnung nur mit solchen Gewinnen beabsichtigt gewesen wäre.

Besondere Bedeutung komme der Reihenfolge der Zusagen in dem Auskunftsersuchen zu. Erst nach der Passage zur Verlustverrechnung werde zur Betriebsaufspaltung Stellung genommen. Erst durch diese rechtliche Beurteilung als Betriebsaufspaltung würden die Ausschüttungen den Betrieben gewerblicher Art zugerechnet.

Im Rahmen der verbindlichen Auskunft habe Einvernehmen zwischen den Beteiligten bestanden, dass innerhalb des geplanten Ergebnisverbundes die Verrechnung der Bäderverluste erst durch die technisch-wirtschaftliche Verflechtung durch die Inbetriebnahme des Blockheizkraftwerkes ab dem 01.05.1994 steuerlich berücksichtigt werden sollte. Diese Vereinbarung würde durch die nunmehr beantragte Verlustverrechnung unterlaufen.

Die Ergebnisse der Besitz-BgA's hätten durchaus Bedeutung für die Frage der wirtschaftlichen Identität. Werde eine Unternehmensbewertung durchgeführt, werde den Ertragsaussichten neben den vorhandenen Vermögenswerten eine besondere Bedeutung für die zukünftige Verzinsung des eingesetzten Kapitals beigemessen. Für einen Verlustbetrieb werde ein sehr viel geringerer Kaufpreis erzielt. Bereits daraus ergebe sich die Bedeutung des ausgeglichenen Ergebnisses für die Wertigkeit eines Unternehmens. Unter Wertigkeitsgesichtspunkten sei der BgA nach der Verpachtung wirtschaftlich nicht mehr identisch mit dem bislang selbst betriebenen verlustreichen Betrieb. Zudem hätten die Besitz-BgA's durch die Einlage der Anteile der Kl. an der Wirtschaftsbetriebe GmbH eine völlig neue Vermögenssituation erlangt.

Nach der Rechtsprechung des BFH scheide eine Verrechnung von Verlusten aus, die vor der steuerrechtlich wirksamen Zusammenfassung zweier BgA's entstanden seien, soweit der Verlust und das spätere Einkommen nicht durch die gleiche Tätigkeit entstanden sind. Die nunmehr von den BgA's erwirtschafteten Einkommen seien weder von der Art ihrer Erzielung her, noch von dem Ergebnis mit den zuvor erzielten Verlusten aus den Bäderbetrieben vergleichbar.

Der Senat hat die Verfahren 9 K 5219/99 K und 9 K 5222/99 K in der mündlichen Verhandlung am 30.06.2003 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden.

II.

Die Klage ist unbegründet.

Der von der Kl. begehrte Ausgleich der zum 31.12.1993 festgestellten Verluste mit den Gewinnen aus der Gewinnausschüttung der Wirtschaftsbetriebe GmbH für 1994 gem. § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 10 d Abs. 2 S. 1 EStG ist vom Bekl. zu Recht versagt worden. Der Verlustausgleich mit den ausgeschütteten Gewinnen der Wirtschaftsbetriebe GmbH ist weder nach § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 10 d Abs. 2 EStG und den dazu entwickelten Grundsätzen der Rechtsprechung zum Verlustausgleich bei BgA von öffentlich-rechtlichen Körperschaften möglich, noch ergibt sich ein Anspruch auf den begehrten Verlustausgleich aus der verbindlichen Auskunft des Bekl. vom 06.12.1993.

1. Verlustausgleich gem. § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 10 d Abs. 2 EStG.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG sind BgA von juristischen Personen des öffentlichen Rechts unbeschränkt steuerpflichtig. Steuersubjekt ist die juristische Person des öffentlichen Rechts wegen jedes einzelnen BgA. Durch die Regelung des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG erfährt jeder einzelne BgA insofern eine Teilverselbständigung, als er für Zwecke der KSt grundsätzlich jeweils separat zu sehen ist (BFH vom 08.11.1989 I R 187/85, BStBl. II 1990, 242; vom 04.12.1991 I R 74/89, BStBl. II 1992, 432). Daher sind für jeden BgA das zu versteuernde Einkommen und auch ein Verlustabzug jeweils gesondert für den einzelnen BgA zu ermitteln. Werden zunächst getrennte BgA unter steuerlich anzuerkennenden Voraussetzungen zu einem BgA zusammengefasst, so entsteht nach den Grundsätzen der Rechtsprechung kein völlig von den bisherigen BgA verschiedener neuer BgA. Vielmehr setzt die juristische Person des öffentlichen Rechts die bisherigen Tätigkeiten der einzelnen BgA in einer zusammengefassten Form fort. Aus diesem Fortwirken der bisherigen Tätigkeiten der einzelnen BgA folgt körperschaftsteuerlich, dass ab der Zusammenfassung für die nun aus den vorherigen einzelnen Tätigkeiten erzielten Ergebnisse ein "Ergebnis-verbund" besteht. Für den Ausgleich von erzielten Gewinnen und Verlusten des zusammengefassten BgA mit Gewinnen im Wege des Verlustrücktrags oder Verlusten im Wege des Verlustvortrages der vorherigen getrennten BgA bedeutet dies wegen der für körperschaftsteuerliche Zwecke bestehenden Teilverselbständigung der BgA, dass dieser Ausgleich nur insoweit möglich ist, als die Verluste und Gewinne aus der jeweiligen gleichen Tätigkeit stammen müssen. Ein vortragsfähiger Verlust eines BgA darf nach der Zusammenfassung mehrerer BgA nur mit Gewinnen verrechnet werden, die aus der gleichen Tätigkeit wie der Verlust stammen. Hinsichtlich des Verlustvortrags und Verlustrücktrags auf Zeiten vor und nach der Zusammenfassung der BgA werden die einzelnen BgA danach jeweils hinsichtlich ihrer Tätigkeit einzeln betrachtet (BFH vom 04.12.1991 I R 74/89, BStBl. II 1992, 432), d. h. es muss insoweit die Identität hinsichtlich der Teilverselbständigung gewahrt sein.

Entsprechend diesen Grundsätzen, denen der Senat folgt, ist im Streitfall der Verlustabzug, d. h. der Abzug der zum 31.12.1993 für den BgA Marktgarage und den BgA Freibad D /Hallenbad M festgestellten Verluste mit den Einnahmen aus den Gewinnausschüttungen der Wirtschaftsbetriebe GmbH im Streitjahr ausgeschlossen.

Nach den dargestellten Grundsätzen sind die als sog. Besitz-BgA bezeichneten BgA als zusammengefasste BgA zu behandeln. Zusammengefasst sind die vorherigen einzelnen BgA Marktgarage und BgA Freibad D /Hallenbad M jeweils mit dem BgA der Kl., der in der 100 %igen Beteiligung an der Wirtschaftsbetriebe GmbH besteht.

Die Kl. ist zu 100 % an der Wirtschaftsbetriebe GmbH beteiligt. Eine solche Beteiligung stellt gem. § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG einen Teilbetrieb dar und erfüllt auch die Voraussetzungen des BgA gem. § 4 Abs. 1 KStG als rein steuerliche Konstruktion (Arthur Andersen/Bott KStG § 4 Rdziff. 185, 193; Dötsch KStG § 4 Rdziff. 63). Dieser Teil-BgA ist ab dem 01.01.1994 mit den jeweiligen Besitz-BgA zusammengefasst worden. Die vorherigen BgA haben gem. § 4 Abs. 4 KStG ihren Status als BgA durch die Verpachtung ihrer wesentlichen Betriebsgrundlagen an die Bäder- und Parkhaus GmbH nicht verloren. § 4 Abs. 4 KStG fingiert insoweit das Fortbestehen und das Fortführen des identischen BgA im Wege der Verpachtung. Mit diesen jeweiligen Verpachtungs-Besitz-BgA ist über das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung der Teil-BgA der Beteiligung der Kl. an der Wirtschaftsbetriebe GmbH zusammengefasst worden. Aufgrund der mittelbaren Beteiligung der Kl. an der Wirtschaftsbetriebe GmbH ist die Beteiligung entsprechend den Ausführungen des Bekl. in der verbindlichen Auskunft mit der entsprechenden Quote Betriebsvermögen der Besitz-BgA geworden. Damit sind in steuerlich zulässiger Weise vorher getrennte Tätigkeitsbereiche im Sinne mehrerer BgA oder Teil-BgA zusammengefasst worden und ist ab der technisch-wirtschaftlichen Verflechtung zwischen Bädern und Stadtwerke GmbH durch die Inbetriebnahme des Blockheizkraftwerkes ein steuerlicher Ergebnisverbund geschaffen worden. Die Besitz-BgA sind daher nach den Grundsätzen für zusammengefasste BgA zu beurteilen mit der Folge, dass Verluste der vorherigen Einzel-BgA nur mit Gewinnen aus der gleichen Tätigkeit verrechnet werden können. Im Streitfall stammen die Gewinne aus anderen Tätigkeiten als die Verluste der Besitz-BgA.

Der erkennende Senat ist der Auffassung, dass die dargestellten Grundsätze zu zusammengefassten BgA und zum Verlustausgleich im Streitfall nicht dadurch ausgeschlossen sind, dass die Anteile an der Wirtschaftsbetriebe GmbH über das Institut der Betriebsaufspaltung Betriebsvermögen der Besitz-BgA geworden sind. Maßgebend für die körperschaftsteuerliche Besteuerung der BgA ist auf die Teil-Verselbständigung der jeweiligen BgA als Teil der Tätigkeit der juristischen Person des öffentlichen Rechts und die Grundsätze zur zulässigen Zusammenfassung von BgA mit den darauf beruhenden rechtlichen Folgen zum Verlustausgleich abzustellen. Nicht entscheidungserheblich ist, wie und wodurch es zur Zusammenfassung von BgA und Teil-BgA gekommen ist. Der Grundsatz, der in diesen Regelungen zum Ausdruck kommt, ist, dass Verluste einer als BgA zu beurteilenden Tätigkeit, soweit sie nicht horizontal mit Gewinnen aus anderen zusammengefassten BgA auszugleichen sind, im Wege des Verlustvor- oder -rücktrags nur mit Gewinnen aus der gleichen Tätigkeit ausgeglichen werden können, weil nur insoweit die Identität im Sinne der Teilverselbständigung gewahrt ist.

2. Verbindliche Auskunft

Ein Anspruch der Kl. auf einen Ausgleich der Einnahmen aus der Gewinnausschüttung der Wirtschaftsbetriebe GmbH mit den festgestellten vortragsfähigen Verlusten zum 31.12.1993 ergibt sich auch nicht aus der verbindlichen Auskunft vom 06.12.1993.

Eine von einer Finanzbehörde auf Antrag erteilte verbindliche Auskunft im Sinne der Verwaltungsregelung (BStBl. I 1987, 474; 1990, 146) entfaltet im Umfang ihres Inhalts Bindungswirkung für das Besteuerungsverfahren. Der Inhalt und der Umfang sind durch Auslegung zu ermitteln. Zur Auslegung von Willenserklärungen des öffentlichen Rechts sind die Vorschriften des BGB ergänzend heranzuziehen. Nach § 133 BGB ist der wirkliche Wille des Erklärenden aus der Sicht des Erklärungsempfängers unter Berücksichtigung aller den Beteiligten bekannten und erkennbaren Umstände zu ermitteln (BFH vom 16.11.2000 XI R 28/99, BStBl. II 2001, 707).

Im Streitfall ergibt sich weder aus dem Wortlaut der verbindlichen Auskunft selbst, noch durch Auslegung, dass der im Streitfall begehrte Verlustabzug Gegenstand der verbindlichen Auskunft war und der Bekl. mit seiner Auskunft auch diese steuerrechtliche Frage regeln wollte.

Ziff. 1 der Auskunft regelt die Verrechnung der Verluste und Gewinne im Ergebnisverbund und legt nur dem Verbund - für die Bäder unter Einschluss der verpachteten Bäder - für die Ergebnisse ab Schaffung des Verbundes durch die Inbetriebnahme des Blockheizkraftwerkes fest. Dabei werden ausdrücklich auch die verpachteten Bäder genannt. Eine Regelung, die eine Verrechnung mit den Verlustvorträgen bestimmt, ist nicht enthalten. Hätte der Bekl. eine Verrechnung der festgestellten Verluste der verpachteten Bäder anders als bei den eingebrachten Bädern zusagen wollen, hätte dies einer ausdrücklichen Erwähnung bedurft, da die Beteiligten übereinstimmend davon ausgingen, dass eine Verrechnung der festgestellten Verlustvorträge aus den Bädern mit den laufenden Gewinnen aus anderen Tätigkeitsbereichen nicht stattfinden könne. Dieses übereinstimmende Verständnis wird daran deutlich, dass ursprünglich eine Umwandlung aller Bäder und auch der Marktgarage auf die Bäder- und Parkhaus GmbH beabsichtigt war und die Beteiligten bei dieser Gestaltung eine Verrechnung der Verlustvorträge mit anderen Gewinnen als unzulässig ansahen. Erst im Laufe des Auskunftsverfahrens wurde wegen der zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse davon abgesehen, die verpachteten Bäder und die Marktgarage ebenfalls auf die Bäder- und Parkhaus GmbH umzuwandeln. Auf der Grundlage der vorhergehenden einverständlichen Auffassung zum steuerlichen Schicksal der Verlustvorträge wurden von der Kl. dann aus dieser geänderten Gestaltungsabsicht nur die Probleme des Bestehens des Ergebnisverbundes auch für die künftigen Verluste der verpachteten Bäder und der Marktgarage, des steuerlichen Schicksals der Anteile an der Wirtschaftsbetriebe GmbH und die Behandlung eines Aufgabe-/Entnahmegewinns bei der Aufgabe eines der verpachteten Bäder dargelegt und zum Gegenstand des Auskunftsbegehrens gemacht. Eine weitergehende Verlustverrechnungsmöglichkeit wurde nicht dargelegt und insoweit auch nicht zum Gegenstand des Auskunftsbegehrens gemacht. Die Kl. legte auch nicht dar, dass sich durch die Betriebsaufspaltung nach ihrer rechtlichen Bewertung eine Ausweitung des Ergebnisverbundes durch Einbeziehung der festgestellten Verlustvorträge der Besitz-BgA über die Verrechnung mit Aufgabe-/Entnahmegewinnen hinaus ergebe. Eine solche Darlegung wäre aber erforderlich gewesen, wenn die verbindliche Auskunft auch diese rechtliche Frage umfassen sollte, zumal der Kl. aus den Besprechungen und dem Schriftwechsel während des Auskunftsverfahrens bekannt war, von welchen Voraussetzungen der Bekl. ausging.

Dieses Ergebnis wird auch bestätigt durch die Reihenfolge der in der Auskunft gestellten Fragen und Antworten.

In Ziff. 1 wird der Ergebnisverbund einschließlich der Ergebnisse der verpachteten Bäder und der Marktgarage geregelt. In den nachfolgenden Ziffern werden dann explizite Sonderfragen der Betriebsaufspaltung ausdrücklich und abschließend beantwortet. Die von der Kl. begehrte Verlustverrechnung zählt nicht dazu.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da der Frage des Einflusses der Betriebsaufspaltung auf die Verlustverrechnung grundsätzliche Bedeutung zukommt.

Referenzen

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