Urteil vom Finanzgericht Münster - 8 K 5451/01 GrE

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Die Revision wird nicht zugelassen.

T a t b e s t a n d :

Zu entscheiden ist, ob eine nach dem 01.01.1997 erfolgte Änderung im Gesellschafterbestand einer Personengesellschaft gemäß § 1 Abs. 2 a Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) grunderwerbsteuerpflichtig ist.

Die Klägerin (Klin.) wurde unter der Firma "E - KG" errichtet und in das Handelsregister eingetragen. Die E-GmbH, F 1, fungiert als persönlich-haftende Gesellschafterin ohne Einlage und ohne Beteiligung am Gewinn oder Verlust. Kommanditisten mit einer Kommanditeinlage von je 20.000 DM waren bzw. sind Herr T, F 2, die damalige Q GmbH (heute: Q GmbH & Co. KG) und die Q GmbH & Co. H, beide F 1. Gemäß § 3 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages begann die Gesellschaft mit ihrer Eintragung in das Handelsregister. Die Eintragung beim Amtsgericht F 1 erfolgte am 12.12.1996. Gegenstand des Unternehmens ist der Erwerb und der Betrieb des Alten- und Pflegeheims in L sowie alle damit im Zusammenhang stehenden Geschäfte.

Am 13.12.1996 schloss die Klin. mit der G. e. V., U, einen Kauf-, Bau- und Pachtvertrag (UR-Nr.: 508/1996 des Notars I, F 1) betreffend das Grundstück Gemarkung L Flur 1, Flurstück 2 mit einer Fläche von ca. 15.000 qm zusammen mit dem aufstehenden, von dem Verkäufer noch von Grund auf zu renovierenden Gebäude. Nutzen und Lasten und gingen gemäß § 8 des Kaufvertrages mit Übergabe des fertiggestellten Kaufobjektes am 28.12.1997 auf die Klin. über. Die tatsächliche Übergabe erfolgte bereits am 22.12.1997. Der Kaufpreis betrug insgesamt 17.047.602 DM. Hierbei entfielen

auf den Grund und Boden 660.000 DM

auf den Altbau 4.231.602 DM

auf die Sanierung 12.086.000 DM

auf Außenanlagen 70.000 DM

Mit Bescheid vom 12.02.1997 setzte das Finanzamt V für diesen Erwerbsvorgang gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG Grunderwerbsteuer in Höhe von 340.952 DM (= 2 % von 17.047.602 DM) fest.

Zur Finanzierung des Gesamtprojektes war gemäß § 4 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrages die persönlich haftende Gesellschafterin berechtigt und bevollmächtigt, das Kommanditkapital bis zu einem Gesamtbetrag von 13.300.000 DM zzgl. 5 % Agio durch Aufnahme neuer Gesellschafter zu erhöhen.

Mit Vertriebsvereinbarung vom 09.01. und 29.11.1997 wurde die Q GmbH & Co. H, F 1, beauftragt, das Kommanditkapital von 13.000.000 DM zu platzieren. Der Vertrieb begann im September 1997 und endete mit Vollzeichnung im Januar 1998.

Zum 31.12.1997 gehörten neben den Gründungsgesellschaftern weitere 122 Kommanditisten mit Einlagen von insgesamt 6.480.000 DM sowie die X GmbH als Treuhandkommanditistin mit einer Einlage von 6.030.000 DM der KG an (Gesamtkommanditkapital: 12.570.000 DM). Zum 31.12.1998 gehörten neben den Gründungskommanditisten insgesamt weitere 128 Kommanditisten mit Einlagen von insgesamt 6.800.000 DM sowie die X GmbH mit einer Einlage von 6.500.000 DM der Klin. an. Das Gesamtkapital betrug zum 31.12.1998 13.300.000 DM. Dieser Betrag entspricht dem prospektierten Eigenkapitalbedarf. Auf das Kapital wurde ein Agio von 5 % erhoben.

Im Jahr 1999 fand bei der Klin. eine Prüfung durch das Finanzamt (FA) für Großbetriebsprüfung (im folgenden kurz: GBP) statt. Gegenstand dieser Prüfung waren u. a. die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG. Die GBP sah in dem Beitritt der Neugesellschafter in den Jahren 1997 und 1998 eine wesentliche Änderung des Gesellschafterbestandes der Klin. und sah damit den Tatbestand des § 1 Abs. 2 a GrEStG als erfüllt an. Die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage ermittelte sie mit 17.316.000 DM. Auf den Prüfungsbericht vom 12.04.2000 wird Bezug genommen.

Dementsprechend erließ das beklagte FA den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 15.08.2000.

Zur Begründung des hiergegen eingelegten Einspruchs trug die Klin. vor, auch wenn nach dem 01.01.1997 ihr Gesellschafterbestand sich um mehr als 95 % verändert habe, sei eine Anwendung des § 1 Abs. 2 a GrEStG in der in 1997 und 1998 geltenden Fassung zweifelhaft. Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 1 Abs. 2 a GrEStG setzte die Anwendung voraus, dass zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück gehöre. Ein Grundstück gehöre auch im grunderwerbsteuerlichen Sinne erst zum Vermögen einer Gesellschaft, wenn zumindest das wirtschaftliche Eigentum auf die Personengesellschaft übergegangen sei. Vorher handele es sich lediglich um einen schuldrechtlichen Anspruch auf Übereignung aus einem zu Grunde liegenden Rechtsgeschäft (hier: Kaufvertrag). Unerheblich sei insoweit, ob ein schuldrechtlicher Vertrag gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG einen grunderwerbsteuerlichen Vorgang darstelle. Sämtliche Grunderwerbsteuertatbestände seien separat voneinander zu betrachten. Im Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums am 22.12.1997 seien ihr bereits Kommanditisten im erheblichen Umfang beigetreten gewesen. Die Vollzeichnung habe bereits im Januar 1998 geendet. Nach dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums habe sich ihr Gesellschafterbestand somit kaum mehr verändert. Eine Anwendung des § 1 Abs. 2 a GrEStG sei daher ausgeschlossen.

Unabhängig von der o. a. Grundsatzfrage sei die Bemessungsgrundlage auf das im Rahmen der Änderung des Gesellschafterbestandes erhöhte Kommanditkapital beschränkt. Unter Anwendung der Boruttau`schen Formel ergebe sich eine Bemessungsgrundlage von 13.256.896 DM.

Das Finanzamt (FA) sah den Einspruch nur teilweise als begründet an (Einspruchsentscheidung -EE- vom 30.08.2001). Es stellte unter Änderung des Bescheides vom 15.08.2000 die Besteuerungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer auf 13.256.896 DM fest.

Im Übrigen sah es den Einspruch als unbegründet an. Es meinte, wenn zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück gehöre und sich bei der Personengesellschaft innerhalb von 5 Jahren der Gesellschafterbestand vollständig oder wesentlich ändere, gelte dies gemäß § 1 Abs. 2 a GrEStG als ein auf die Übereignung des Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Eine wesentliche Änderung des Gesellschafterbestandes sei anzunehmen, wenn sie bei wirtschaftlicher Betrachtung eine Übertragung des Grundstücks auf die neue Personengesellschaft darstelle. Dies sei stets der Fall, wenn 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen würden.

Die Vorschrift setze voraus, dass ein Grundstück im Zeitpunkt der tatbestandserfüllenden Änderung des Gesellschafterbestandes der Personengesellschaft gehören würde. Dieses Erfordernis sei das für die Grunderwerbsteuer entscheidende Moment. Die Frage, ob ein Grundstück der Gesellschaft gehöre, sei nach den Qualifikationsmerkmalen des Grunderwerbsteuerrechts zu beurteilen und nicht nach denen des Bewertungsrechts (Hinweis auf BFH-Beschluss vom 18.09.1974 II B 69/73 BStBl. II 1974, 751). Dass zum Vermögen einer Gesellschaft ein Grundstück gehöre, sei nicht dahin zu verstehen, dass das Grundstück im Eigentum der Gesellschaft stehen müsse. Es brauche nur ein Tatbestand verwirklicht sein, der einen Erwerbsvorgang im Sinne des § 1 GrEStG darstelle und wenn erforderlich genehmigt sei.

Gemäß § 23 Abs. 3 GrEStG sei § 1 Abs. 2 a GrEStG erstmals anwendbar auf Rechtsgeschäfte, die die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 a in der Fassung des Gesetzes vom 20.12.1996 (BGBl I S. 2049) nach dem 31.12.1996 erfüllen würden. Da im vorliegenden Fall das Rechtsgeschäft im Sinne dieser Vorschrift aus der Summe seiner Teilakte bestehe, müssten alle Teilakte nach dem 31.12.1996 erfüllt worden sein. Da im vorliegenden Fall das Gesamtkommanditkapital durch die Aufnahme weiterer Kommanditisten in den Jahren 1997 und 1998 aufgebracht worden sei, seien die Tatbestände des § 1 Abs. 2 a GrEStG in der vom 01.01.1997 bis 31.12.1999 geltenden Fassung (Jahressteuergesetz 1997 vom 20.12.1996 BGBl I 1996, 2049) erfüllt. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen vom 15.08.2000 sei daher dem Grunde nach zu Recht ergangen. Hinsichtlich der Höhe der festgestellten Besteuerungsgrundlagen sei dem Einspruchsbegehren der Klin. zu folgen und von einer Gegenleistung in Höhe von 13.256.896 DM auszugehen.

Die hiergegen eingelegte Klage richtet sich gegen die Feststellung der Besteuerungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer nach § 17 Abs. 3 Nr. 2 i. V. m. § 1 Abs. 2 a GrEStG dem Grunde nach. Die Klin. erstrebt mit ihr, den Feststellungsbescheid in Gestalt der Einspruchentscheidung (EE) vom 30.08.2001 ersatzlos aufzuheben.

Sie meint, die Vorschrift des § 1 Abs. 2 a GrEStG könne in den Fällen der Eigenkapitalaufbringung zur Durchführung des Gesellschaftszweckes keine Anwendung finden. Das FA habe mit Hinweis auf 4.3 der gleichlautenden Erlasse der obersten Landesbehörden der Länder vom 24.06.1998 (BStBl. I 1998, 925) die Auffassung vertreten, dass die Vorschrift des § 1 Abs. 2 a GrEStG auch auf sogenannte "originäre Erwerber" anzuwenden sei. Unter "originäre Erwerber" verstehe sie eine wesentliche Veränderung des Gesellschafterbestandes durch den Beitritt neuer Gesellschafter bei gleichzeitiger Kapitalerhöhung, wobei die Beteiligungen der neuen Gesellschafter im Verhältnis zu den Beteiligungen der Altgesellschafter weit überwiegen würden. Bei dieser Betrachtungsweise werde die Aufbringung des Eigenkapitals in zwei Vorgänge aufgespalten, nämlich zum Einen in die Zeichnung des Eigenkapitals aus Anlass der Errichtung der Gesellschaft und zum Zweiten in die Platzierung des zur Erreichung des Gesellschaftszwecks erforderlichen Eigenkapitals. Nur mit Hilfe dieser Aufteilung komme die Verwaltung zu dem gewünschten Ergebnis, dass "bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise eine neuen Personengesellschaft entstanden sei" (Hinweis auf Seite 12 des Bp-Berichts der GBP vom 12.04.2000).

Gerade vor dem Hintergrund der in § 1 Abs. 2 a Satz 2 GrEStG geforderten wirtschaftlichen Betrachtungsweise sei die Eigenkapitalaufbringung als einheitlicher Akt anzusehen, der erst dann abgeschlossen sei, wenn das notwendige Eigenkapital in der im Gesellschaftsvertrag dokumentierten Höhe auch tatsächlich gezeichnet worden sei. Die von dem FA vorgenommene künstliche Aufteilung des einheitlichen Kapitalaufbringungsprozesses erscheine willkürlich. Dies gelte auch dann, wenn der Eigenkapitalplatzierungszeitraum mehr als 12 Monate umfasse. Da letztlich keine neuerrichtete Gesellschaft ohne angemessenes Eigenkapital auf Dauer bestehen könne, würde die Anwendbarkeit der Vorschrift des § 1 Abs. 2 a GrEStG auf die Fälle der sogenannten originären Erwerbe eine die Gründung erschwerende Wirkung entfalten. Die Erfüllung der Kaufpreisverpflichtung in Höhe von rund 17 Millionen DM sei nur durch die Erhöhung des Eigenkapitals von seinerzeit 60.000 DM auf 13,3 Millionen DM möglich gewesen. Ein Eigenkapital in dieser Höhe sei zugleich Voraussetzung für die geplante Aufnahme von Fremdkapital in Höhe von 10,8 Millionen DM gewesen. Die Höhe des Eigenkapitals sei überdies in § 4 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrages kodifiziert gewesen. Die Tatsache, dass die 24,1 Millionen DM-Investition entsprechend einem vorgefassten Plan im Rahmen einer Gesamtvereinbarung durchgeführt worden sei, ergebe sich ferner aus dem Bericht der GBP vom 12.04.2000.

Die Anwendung des § 1 Abs. 2 a GrEStG sei auch in seinem Wortlaut nicht auf die "originären Erwerbe" anwendbar. Der Wortlaut des Satzes 3 verlange einen Anteilsübergang von einem oder mehreren Altgesellschaftern auf einen oder mehrere Neugesellschafter. Erwerbe von bestehenden Kommanditanteilen durch neu eingetretene Gesellschafter von Altgesellschaftern hätten im vorliegenden Fall der Errichtung einer neuen Gesellschaft gerade nicht stattgefunden. Alle gezeichneten Gesellschaftsanteile seien bisher unverändert in der Hand der jeweiligen Erstzeichner verblieben. Dies gelte auch für die drei Gründungsgesellschafter.

Im Übrigen sei die zu § 5 Abs. 2 GrEStG ergangene Rechtsprechung auch hier anwendbar (Hinweis u. a. auf BFH-Urteil vom 16.01.1991 II R 38/87 BStBl. II 1991, 374). Darin hätten die Gerichte festgestellt, dass für die Besteuerung jene Verhältnisse zu Grunde zu legen seien, die sich aufgrund einer einem vorgefassten Plan folgenden Gesamtvereinbarung ergeben würden. Der Übergang eines Grundstücks von einem Gesamthänder auf eine Gesamthand und ein sich daran anschließender Wechsel im Gesellschafterbestand einer Grundstücke erwerbenden Gesamthand werde nach der BFH-Rechtsprechung so gewürdigt, als sei der Gesellschafterbestand entsprechend dem Plan bereits bei Übertragung des Grundstücks auf die Gesamthand vorhanden gewesen. Würden die Umstrukturierungen entsprechend einem vorgefassten Plan im Rahmen einer Gesamtvereinbarung durchgeführt, komme es auf die zur Planerfüllung erforderlichen Zwischenschritte, nämlich zum Einen der Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand und zum Anderen der sich anschließende Wechsel der Gesellschafter nicht mehr an. Grunderwerbsteuerrechtlich relevant sei vielmehr ein Vergleich des Zustandes vor Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand mit dem Zustand nach dem Wechsel des Gesellschafterbestandes der Gesamthand. Kriterium der BFH-Rechtsprechung sei das Vorliegen eines vorgefassten Gesamtplanes, der sich durch einen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zwischen der Grundstücksübertragung und der Veränderung des Gesellschafterbestandes manifestiere.

Im vorliegenden Fall würden der Grundstückserwerb und die Beitritte der Kommanditisten einem vorgefassten Gesamtplan folgen und stünden in einem notwendig engen zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang. Sie, die Klin., sei Eigentümerin des Grundstücks in L samt aufstehendem Altenheim und verfüge in Folge der Beitritte von 126 Kommanditisten über ein Eigenkapital von 13,3 Millionen DM. Damit sei wirtschaftlich gesehen jener Zustand erreicht gewesen, der von den Beteiligten von vornherein gewollt gewesen sei und der dem gesellschaftsvertraglichen Finanzierungskonzept entsprochen habe. Denklogisch führe dies dazu, dass auf einzelne Zwischenschritte im Zusammenhang mit der Gründung der Gesellschaft nicht abgestellt werden dürfe. Insbesondere finde weder eine - fiktive - Übereignung eines Grundstücks von einer alten auf eine neue Gesellschaft statt, weil bei einer ganzheitlichen Betrachtung nur eine Gesellschaft existiere, noch finde eine Änderung im Gesellschafterbestand stand, weil der zu beurteilende Gesellschafterbestand erst mit Eintritt sämtlicher Kommanditisten erstmalig entstehe. Im Rahmen der Errichtung einer Personenhandelsgesellschaft sei der erstmalige Prozess der Kapitalaufbringung als einheitlicher Akt zu betrachten, der erst bei planmäßiger Vollzeichnung abgeschlossen sei.

Sei es vorrangiges Ziel der gesetzlichen Bestimmung des § 1 Abs. 2 a GrEStG, Gestaltungsmissbräuche leichter zu erfassen, dann sei diese Vorschrift nach Sinn und Zweck nicht anwendbar, wenn eine Gesellschaft ein Grundstück erworben habe und es nach dem Gesellschaftszweck vorgesehen sei, das für die Anschaffung des Grund und Bodens und das für das Bauvorhaben notwendige Eigenkapital durch Aufnahme weiterer Gesellschafter zu beschaffen. Vor dem Hintergrund der Missbrauchbekämpfungsfunktion dieser Vorschrift sei die zweimalige in voller Höhe anfallende Grunderwerbsteuer nach Einführung des § 1 Abs. 2 a GrEStG unverständlich, zumal auch die Regelung in Satz 5 eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung des nämlichen Grundstückserwerbes vermeiden wolle. Die durch den Gesetzeszweck nicht gedeckte Konsequenz der Auslegung durch das FA werde nur durch eine teleologische Reduktion des Anwendungsbereiches der Norm erreicht.

Selbst wenn man diese Vorschrift als selbständigen Tatbestand betrachte, stelle sich die Frage, ob die Anweisung in Tz. 4.3 des Erlasses vom 24.06.1998 a. a. O. durch das Gesetz gedeckt sei. Nach Ihrer Meinung beschränke sich die Anwendbarkeit der Vorschrift des § 1 Abs. 2 a GrEStG auf solche Fälle, in denen Veränderungen im Gesellschafterbestand aus Zessionen bereits vorhandener Anteile resultieren. Sei dagegen die Aufnahme weiterer Kommanditisten notwendige Bedingung zur Durchführung der geplanten Investitionsmaßnahme, könne von dem Entstehen einer "neuen Gesellschaft" im Sinne von § 1 Abs. 2 a Satz 1 bis 3 GrEStG nicht gesprochen werden. Konsequenz sei, dass bei einer grundbesitzhaltenden Personengesellschaft die Regelung nicht in der erstmaligen Kapitalaufbringungsphase Anwendung finde, sondern allenfalls dann, wenn im späteren Verlauf der Gesellschaft eine große Zahl von Gesellschaftern die Gesellschaft verlasse und andere an deren Stelle treten würden, wodurch dann tatsächlich ein wirtschaftlich einer Grundstücksveräußerung gleichstehender Vorgang entstehe. Ein solcher Tatbestand sei im vorliegenden Fall jedoch nicht erfüllt.

Die Klin. beantragt,

den Grunderwerbsteuerfeststellungsbescheid vom 15.08.2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung (EE) vom 30.08.2001 aufzuheben,

hilfsweise für den Fall der vollständigen oder teilweisen Klageabweisung wegen grundsätzlicher Bedeutung die Revision zuzulassen und

die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es meint unter Hinweis auf seine EE, die Vorschrift des § 1 Abs. 2 a GrEStG enthalte die Fiktion eines Rechtsgeschäfts und zwar die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft. Entgegen der Auffassung der Klin. spalte das FA nicht die Aufbringung des Eigenkapitals in zwei Vorgänge auf, sondern beurteile lediglich Änderungen im Gesellschafterbestand. Stehe das Eigenkapital der Gesellschaft aufgrund eines vorgefassten Plans von vornherein zweifelsfrei fest (im Streitfall entspreche der prospektierte Eigenkapitalbedarf dem Gesamtkommanditkapital zum 31.12.1998 in Höhe von 13,3 Millionen DM) und sei es durch entsprechende Kapitalerhöhungen zu erbringen, trete eine wesentliche Änderung des Gesellschafterbestandes erst dann ein, wenn mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen durch neue Gesellschafter erworben würden. Das Verhältnis der Anteile der Altgesellschafter zu den Anteilen der neuen Gesellschafter berechne sich in diesen Fällen von dem Betrag des der Höhe nach feststehenden Eigenkapitals.

Der BFH habe daher in seinem Urteil vom 08.11.2000 II R 64/98 BStBl. II 2001, 422 als Rechtsgeschäft im Sinne des § 1 Abs. 2 a GrEStG die Summe aller Rechtsakte (hier: Anteilserwerb), die die vollständige oder wesentliche Änderung des Gesellschafterbestandes bedeuten würde, angesehen.

Bei Änderungen im Gesellschafterbestand im Sinne des § 1 Abs. 2 a GrEStG würden die Bestimmungen des § 5 GrEStG keine Anwendung finden. Da unter den Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 a GrEStG der Erwerb durch eine neue Gesellschaft fingiert werde, richte sich eine mögliche Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 3 GrEStG. Insoweit würde auf eine weitere Stellungnahme zu dem Stichwort "vorgefasster Plan" verzichtet. Ebenso erübrige sich eine weitere Prüfung der o. a. Vorschrift dahingehend, ob die gesellschaftsvertraglichen Regelungen Hinweise auf den Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten beinhalten würden.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der vom FA vorgelegten Grunderwerbsteuerakte sowie auf die gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen (Schriftsätze der Klin. vom 2.10.2001, 6.11.2001 und 12.02.2002; Schriftsätze des FA vom 15.11.2001 und 15.04.2002) verwiesen.

Im vorliegenden Verfahren hat der Senat am 12.10.2004 mündlich verhandelt. Auf die Niederschrift hierüber wird Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ün d e :

Die Klage ist unbegründet.

Das FA hat zutreffend in dem angefochtenen Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 15.08.2000 in dem Beitritt der Neugesellschafter der Klägerin in den Jahren 1997 und 1998 eine wesentliche Änderung des Gesellschafterbestandes der Klin. gesehen. Es hat deshalb entgegen der Auffassung der Klin. zu Recht einen Erwerbsvorgang gemäß § 1 Abs. 2 a GrEStG dem Grunde nach bejaht. Hinsichtlich der Höhe der festgestellten Besteuerungsgrundlagen bestehen keine Bedenken. Sie wird auch von der Klin. nicht in Frage gestellt.

Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück, gilt gemäß § 1 Abs. 2 a Satz 1 GrEStG die bei ihr innerhalb von 5 Jahren erfolgende vollständige oder wesentliche Änderung des Gesellschafterbestandes als ein auf Übereignung des Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Gemäß Satz 2 der Vorschrift ist eine wesentliche Änderung anzunehmen, wenn sie bei wirtschaftlicher Betrachtung eine Übertragung des Grundstücks auf die neue Personengesellschaft darstellt. Dies ist gemäß Satz 3 der Vorschrift stets der Fall, wenn 95 v. H. der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen.

Dass die Klin. als eine Personengesellschaft in Form einer Kommanditgesellschaft ein Grundstück besitzt, nachdem sie mit Vertrag vom 13.12.1996 (UR-Nr.: 508/1996 des Notars I, F 1) gegenüber der Veräußerin einen Anspruch auf Übereignung des in der notariellen Urkunde genannten Grundstücks erworben hat, wird nunmehr entgegen ihrer anderen Auffassung im Einspruchsverfahren auch von der Klin. nicht mehr in Frage gestellt. Insoweit erübrigen sich weitere Ausführungen.

Bei der Klin. ist es innerhalb von 5 Jahren (hier innerhalb von ca. 14 Monaten) zu einer wesentlichen Änderung des Gesellschafterbestandes gekommen. Während die drei Gründungsgesellschafter mit je 20.000 DM-Anteil am Gesellschaftsvermögen im Zeitpunkt der Gründung der Klin. am 12.12.1996 zu insgesamt 100 v. H. am Vermögen der Klin. beteiligt waren, waren sie nach Abschluss der im Gesellschaftsvertrag vorgesehenen Platzierung des erhöhten Eigenkapitals in Höhe von insgesamt 13,3 Millionen DM im Januar 1998 insgesamt nur noch zu 0,45 v. H. am Gesellschaftsvermögen beteiligt. Die übrigen Anteile in Höhe von insgesamt 99,55 v. H. wurden von 128 Kommanditisten gehalten.

Die in § 1 Abs. 2 a Satz 2 und 3 GrEStG genannten Voraussetzungen für eine wesentliche Änderung des Gesellschafterbestandes liegen somit vor, da es gemäß Satz 3 dieser Vorschrift ausreicht, wenn 95 v. H. der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen. Die Vorschrift des § 1 Abs. 2 a GrEStG enthält die Fiktion eines auf Übereignung des Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichteten Rechtsgeschäfts.

Die Fiktion auslösende Grundlage kann ein einzelner Rechtsvorgang sein, der den Tatbestand erfüllt. Das fingierte Rechtsgeschäft kann aber auch aus einer Summe von Teilakten bestehen, die zusammen die vollständige oder wesentliche Änderung des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft ausmachen. Dies kann sich über einen Zeitraum von längstens 5 Jahren hinziehen und in eine unbegrenzte Zahl von Teilakten zerfallen, die zusammen genommen tatbestandserfüllend sind und deren letzter die wesentliche Änderung des Gesellschafterbestandes endgültig herbeiführt (vgl. BFH-Urteil vom 08.11.2000 II R 64/98 BStBl. II 2001, 422).

Dies führt zu einer geänderten Zuordnung der Gesellschaftsgrundstücke auf der Gesellschaftsebene (Gesamthand als eigenständigen Rechtsträger), vgl. BFH-Beschluss vom 11.09.2002 II B 113/02 BStBl. II 2002, 777).

Entgegen der Auffassung der Klin. kommt es nicht darauf an, dass diese geänderte Zuordnung dadurch zustande kommt, dass bei einem Anteilseigner bereits vorhandene Anteile am Gesellschaftsvermögen von diesem auf einen anderen oder weiteren (neuen) Gesellschafter übertragen werden. Für eine solche Auslegung spricht weder der Wortlaut dieser Vorschrift noch ist eine von der Klin. verlangte einschränkende Auslegung nach Sinn und Zweck der Vorschrift (teleologische Reduktion der Norm) erforderlich. Denn es liegen keine hinreichende Anhaltspunkte dafür vor, dass der insoweit unzweideutige Wortlaut des § 1 Abs. 2 a GrEStG dem Gesetzeszweck nicht entspricht und deshalb diese Vorschrift einer einschränkenden Auslegung bedarf. Für die Annahme, der Gesetzgeber habe - ohne dass dies im Wortlaut der Vorschrift zum Ausdruck gekommen wäre - nur die Änderung des Gesellschafterbestandes aufgrund der Übertragung bereits vorhandener Gesellschaftsanteile und nicht eine solche aufgrund von Erwerben durch weitere Personen von zusätzlich anlässlich von Kapitalerhöhungen gebildeten Anteilen im Blick gehabt und besteuern wollen, gibt es - auch in den Gesetzesmaterialien - keine ausreichende Grundlage (vgl. dazu die Nachweise im BFH-Urteil vom 11.09.2002 a. a. O.).

Es ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber die - aus seiner Sicht zu großzügige - Rechtsprechung des BFH (vgl. hierzu: BFH-Urteile vom 04. März 1987 II R 150/83 BStBl. II 1987, 394 und vom 13.11.1991 II R 7/88 BStBl. II 1992, 202) zum zeitnahen Austausch aller Gesellschafter einer lediglich grundbesitzenden Personengesellschaft insgesamt und nicht beschränkt auf die Voraussetzungen des § 42 AO ersetzt und dabei einen gänzlich neuen Besteuerungstatbestand geschaffen hat, der den den Missbrauch indizierenden Sachverhalt nur noch typisierend beschreibt. Dies schließt es aus, den Anwendungsbereich der Vorschrift auf die Fälle missbräuchlicher Steuervermeidungen im Sinne des § 42 AO zu beschränken (BFH-Beschluss vom 11.09.2002 a. a. O. m.w. N.).

Es besteht hier ebenfalls kein Grund die Anwendung dieser Vorschrift auf die Fälle zu beschränken, in denen die Änderung des Gesellschafterbestandes dadurch herbeigeführt wird, dass bereits vorhandene Gesellschaftsanteile auf eine andere Person übertragen werden. Die Klin. kann sich deshalb auch nicht mit Erfolg darauf berufen, die Vorschrift sei nicht auf Gesellschaften in der Phase der Beschaffung des notwendigen Eigenkapitals anwendbar, weil die erstmalige Einzahlung auf das gezeichnete Kommanditkapital durch die Gesellschafter einer grundbesitzenden Personengesellschaft weder vor noch nach Inkrafttreten des § 1 Abs. 2 a GrEStG einen Missbrauchstatbestand erfülle.

Die Klin. weist deshalb ebenfalls ohne Erfolg darauf hin, das FA vertrete zu Unrecht unter Hinweis auf Abschnitt 4.3 der gleichlautenden Erlasse der Obersten Finanzbehörden der Länder vom 24.06.1998 (BStBl. I 1998, 925) die Auffassung, dass die Vorschrift des § 1 Abs. 2 a GrEStG auch auf sogenannte "originäre Erwerber" anzuwenden sei. Unter "originäre Erwerber" verstehe die Finanzverwaltung dabei eine wesentliche Veränderung des Gesellschafterbestandes durch den Beitritt neuer Gesellschafter bei gleichzeitiger Kapitalerhöhung, wobei die Beteiligungen der neuen Gesellschafter im Verhältnis zu den Beteiligungen der Altgesellschafter weit überwiegen würden.

Die Klin. merkt zwar in diesem Zusammenhang zutreffend an, bei dieser Betrachtungsweise werde - bezogen auf den Streitfall - die Aufbringung des Eigenkapitals in zwei Vorgänge aufgespalten, nämlich zum Einen in die Zeichnung des Eigenkapitals aus Anlass der Errichtung der Gesellschaft und zum Zweiten in die Platzierung des zur Erreichung des Gesellschaftszwecks erforderlichen Eigenkapitals. Soweit die Klin. aber meint, gerade vor dem Hintergrund der in § 1 Abs. 2 a GrEStG geforderten wirtschaftlichen Betrachtungsweise sei die Eigenkapitalaufbringung als einheitlicher Akt anzusehen, der erst dann abgeschlossen sei, wenn das notwendige Eigenkapital in der im Gesellschaftsvertrag dokumentierten Höhe auch tatsächlich gezeichnet worden sei, spricht hierfür weder der Wortlaut noch Sinn und Zweck des § 1 Abs. 2 a GrEStG. Allein der Hinweis auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise rechtfertigt es nicht, rechtlich getrennte Vorgänge zwangsläufig als Einheit anzusehen. Im vorliegenden Fall ist die Gründung der Klin. und die Kapitalerhöhungsphase mit dem Beitritt einer Vielzahl zusätzlicher Gesellschafter rechtlich getrennt zu sehen.

Die Klin. meint ebenfalls zu Unrecht, dass vor dem Hintergrund der Missbrauchsbekämpfungsfunktion dieser Vorschrift die zweimalige, in voller Höhe anfallende Grunderwerbsteuer nach Einführung des § 1 Abs. 2 a GrEStG unverständlich sei, zumal auch die Regelung in Satz 5 eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung des nämlichen Grundstückserwerbs vermeiden wolle. Die Klin. verkennt, dass es sich bei dem Grundstückserwerb durch sie mit Vertrag vom 13.12.1996 und bei der wesentlichen Veränderung des Gesellschafterbestandes bei ihr in der Zeit vom September 1997 bis Januar 1998 grunderwerbsteuerrechtlich um getrennte Rechtsvorgänge handelt. Während der erste Rechtsvorgang gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG grunderwerbsteuerpflichtig ist, ist auf den letzten Rechtsvorgang § 1 Abs. 2 a GrEStG anzuwenden.

Die Klin. kann sich auch nicht mit Erfolg auf die zu § 5 Abs. 2 GrEStG ergangene Rechtsprechung des BFH berufen. Insoweit hat der BFH zu Recht den Wortlaut der Befreiungsvorschrift nach Sinn und Zweck in den Fällen einengend ausgelegt, in denen eine Befreiung deshalb nicht gerechtfertigt erscheint, wenn und soweit der Einbringende entsprechend einem vorgefassten Plan im Rahmen einer Gesamtvereinbarung in sachlichem und zeitlichem Zusammenhang mit der Grundstückseinbringung in eine Gesamthand seine Gesellschafterstellung auf einen anderen überträgt. Der BFH hat dabei zu Recht ausgeführt, dass gemäß § 5 Abs. 2 GrEStG trotz des Rechtsträgerwechsels eine Besteuerung insoweit unterbleiben solle, als sich die uneingeschränkte Berechtigung des bisherigen Alleineigentümers am Grundstück in Höhe seines Anteils am Gesellschaftsvermögen fortsetze, Sinn und Zweck der Steuervergünstigung würden daher verlangen, dass sich das bisherige Alleineigentum auch tatsächlich in der vom Gesetz geforderten Weise am Gesamthandseigentum fortsetze.

Es ist nicht nachvollziehbar, in welcher Weise diese Rechtsprechung des BFH, die dieser zunächst für jene Fälle am Maßstab des § 42 AO entwickelt hatte, auf den hier vorliegenden Sachverhalt übertragbar sein soll. Die Klin. weist zur Begründung lediglich darauf hin, dass der Grundstückserwerb und die Beitritte der Kommanditisten einem vorgefassten Gesamtplan folgen würden und in einem notwendigen engen zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang stehen würden. Dies ist aber lediglich eine äußerliche Gemeinsamkeit, die bei vielen Sachverhalten gegeben ist. Für den Senat ist es nicht nachvollziehbar, warum diese eine Befreiungsvorschrift einschränkende Rechtsprechung des BFH nach Auffassung der Klin. "denklogisch" auf den hier vorliegenden Sachverhalt, in dem es um die Prüfung der Voraussetzungen eines Grunderwerbsteuertatbestandes geht, in der Weise übertragbar sein sollen, dass auf einzelne Zwischenschritte im Zusammenhang mit der Gründung der Gesellschaft nicht abgestellt werden dürfe.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über den Antrag, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, ist angesichts des die Klage abweisenden Urteils gegenstandslos.

Die Revision war nicht zuzulassen, weil hierfür die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Die Entscheidung ist auf der Grundlage der feststehenden BFH-Rechtsprechung zu einem Einzelfall ergangen.

Referenzen

This content does not contain any references.