Urteil vom Finanzgericht Münster - 2 K 4412/98 E,G

Tenor

Der Gewerbesteuermessbescheid 1992 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 15.06.1998 werden abgeändert. Dem Beklagten wird aufgegeben, die geänderte Festsetzung des Gewerbesteuer-messbetrages 1992 nach Maßgabe der Urteilsgründe zu errechnen, dem Kläger das Ergebnis dieser Berechnung unverzüglich mitzuteilen und den Bescheid nach Rechtskraft dieses Urteils erneut bekannt zu geben.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Tatbestand:

Streitig ist, ob der Kläger (Kl.) in den Kalenderjahren 1991 und 1992 (Streitjahren) gewerbliche Einkünfte aus einem Grundstückshandel erzielt hat.

Der Kl. erwarb durch Zuschlag im Zwangsversteigerungstermin am 23.06.1989 ein mit einem Zweifamilienhaus mit Garagen sowie Lagergebäuden bebautes Grundstück und weitere unbebaute Grundstücke in G mit einer Gesamtgröße von 42.332 qm. Hierbei handelt es sich um die im Grundbuch von G, Blatt 2205, Gemarkung G, Flur 2 belegenen Grundstücke mit den (ursprünglichen) Flurstückbezeichnungen 11, 14 und 275. Das Flurstück 11 hatte bei einer annähernd rechteckigen Form von 120 m x 210 m eine Gesamtgröße von 25.663 qm. Die o.g. Gebäude sind auf einer Teilfläche dieses Flurstücks 11 belegen. Bei dem Flurstück 14 handelte es sich um ein lang gestrecktes Grundstück von 1 m x 126 m. Das Flurstück 275 hatte eine unregelmäßige Grundstücksform und eine Gesamtgröße von 16.543 qm.

Der Zwangsversteigerung lag ein Gutachten des Dipl.-Ing. W ... vom 23.08.1988 auf den Bewertungsstichtag 26.07.1988 zu Grunde, in dem u.a. die bauplanungs-rechtliche Verstrickung der Grundstücke dargestellt worden war.

Die in Rede stehenden Grundstücke lagen zu diesem Zeitpunkt in einem rechtskräftigen Flächennutzungsplan mit Änderungsgenehmigung von 1985. Danach war für das Flurstück 11 teilweise Mischbaufläche und teilweise Wohnbaufläche, für das Flurstück 14 Wohnbaufläche und für das Flurstück 275 teilweise Mischbaufläche, teilweise Fläche für die Landwirtschaft und teilweise für die ökologische Wertausweisung III vorgesehen.

Bereits am 16.05.1984 hatte der Rat der Stadt G beschlossen, für den Bereich, in dem die Grundstücke lagen, zwei Bebauungspläne aufzustellen. Für den Bebauungsplan Nr. 81 "..." hatte im Zeitpunkt der Zwangsvollstreckung noch keine Bürgerbeteiligung stattgefunden. Der weitere Bebauungsplan Nr. 82 "..." stand am Bewertungsstichtag vor der öffentlichen Auslegung.

Der westliche Teil des Flurstücks 11 mit einer Größe von ca. 5.000 qm, auf dem die Errichtung eines Lärmschutzwalls vorgesehen war, wurde durch den Bebauungsplan 81 erfasst. Im Übrigen war das Flurstück 11 in dem Bebauungsplan Nr. 82 belegen, der für diese Fläche teilweise Wohngebiet und teilweise Mischgebiet vorsah.

Nach dem Bebauungsplan Nr. 82 war für das Flurstück 14 eine Wohnbebauung vorgesehen.

Hinsichtlich des Flurstücks 275 war für einen nördlichen, ca. 8.650 qm großen Teil die Aufstellung eines Bebauungsplans nicht vorgesehen. Für einen südwestlich gelegenen Teil mit einer Größe von ca. 1.050 qm sah der in Aufstellung befindliche Bebauungsplan Nr. 81 die Anlage eines Mischgebiets und für ein östlich davon gelegenes Teilgrundstück einschließlich eines Teichs mit einer Größe von ca. 6.843 qm ein Schutzgebiet für die Landwirtschaft nach § 9 Abs. 1 Baugesetzbuch vor.

Während der Gesamtverkehrswert der vom Kl. erworbenen Grundstücke nach dem Gutachten vom 23.08.1988, auf das Bezug genommen wird, 1.400.000,00 DM betrug, erfolgte der Zuschlag bei einem Meistgebot des Kls. in Höhe von 741.000,00 DM.

Diesen Kaufpreis finanzierte der Kl. durch zwei Darlehen der Sparkasse G über 200.000,00 DM (Nr. 60240991) und 400.000,00 DM (Nr. 60119393) und ein Darlehn der Volksbank V (G) über 160.000,00 DM (Nr. 1605478320). Der Darlehensvertrag mit der Sparkasse G Nr. 60119393 hatte eine Laufzeit bis zum 31.07.1992. Bis zum 01.08.1992 waren neue Tilgungsvereinbarungen zu treffen. Das Darlehn bei der Volksbank V war in voller Höhe am 30.07.1992 zurückzuzahlen. Tilgungen konnten jedoch jederzeit ohne Kündigung erfolgen.

Das auf dem Flurstück 11 belegene Wohnhaus wird vom Kl. ab 01.07.1989 an fremde Dritte vermietet. Die Lagerhallen vermietet der Kl. ebenfalls seit Juli 1989 an die E KG .

An dieser KG hatte sich der Kl. mit Vertrag vom 29.03.1987 als Kommanditist mit einer Stammeinlage in Höhe von 4.000 DM (= 4 v.H.) beteiligt. Nach § 2 des Gesellschaftsvertrags vom 29.03.1987 ist Gegenstand der Gesellschaft die schlüsselfertige Erstellung von Bauobjekten aller Art sowie die Übernahme von Planungs- und Erschließungsmaßnahmen, der An- und Verkauf von Grundstücken, die An- und Vermietung von Immobilien, der An- und Verkauf von Baustoffen und Bauartikeln aller Art und die Übernahme von Baudienstleistungen und ergänzender Geschäfte im Rahmen der betrieblichen Ziele. Alleinige Geschäftsführerin der KG war lt. § 9 des Gesellschaftsvertrags die alleinige Komplementärin, Frau E, die Ehefrau des Kls. Dieser ist im Gesellschaftsvertrag zugleich das Recht eingeräumt, sich jederzeit durch einen Bevollmächtigten vertreten zu lassen. Mit notarieller Urkunde vom 29.11.1988 erteilte die Komplementärin dem Kl. unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB eine unbegrenzte Vollmacht, Rechtshandlungen für die KG vornehmen zu können. Mit notarieller Urkunde vom 20.10.1989 wurde dargestellt, der Kl. habe bereits mit Wirkung vom 01.01.1988 seinen Kommanditanteil an der KG auf seinen Sohn K übertragen.

Mit not. Verträgen vom 24.03.1990 hat der Kl. der E KG an zwei Teilflächen aus dem ursprünglichen Flurstück 11, an den Flurstücken 341 und 342, jeweils ein Erbbaurecht mit Wirkung ab dem 01.04.1990 eingeräumt. Die verbliebene Restfläche mit einer Größe von 24.546 qm hatte nunmehr die Flurstückbezeichnung 343. Nach § 2 Abs. 1 der Erbbaurechtsverträge war die E KG als Erbbauberechtigte berechtigt und verpflichtet, das Erbbaugelände mit einem Wohnhaus und dazugehörigen Nebengebäuden zu bebauen. In § 8 Abs. 1 räumte der Kl. als Grundeigentümer dem jeweiligen Erbbauberechtigten an dem Erbbaugrundstück ein dingliches Vorkaufsrecht für alle Verkaufsfälle ein. Mit weiteren not. Verträgen vom 08.08.1990 hat die E KG diese Erbbaurechte einschließlich der darauf noch von ihr zu errichtenden Gebäude an Bauinteressenten übertragen. Mit not. Verträgen vom 08.08.1990 hat der Kl. den Bauinteressenten ein Vorkaufsrecht für die Erbbaugrundstücke bis zum 31.08.1995 eingeräumt.

Sodann veräußerte der Kl. mit notarieller Urkunde vom 11.07.1991 Teilflächen der Flurstücke 343 und 275 an die E KG.

Der von dem Flurstück 343 veräußerte Grundstücksteil hatte eine Größe von 17.700 qm. Nicht mitveräußert wurden die durch die Zwangsversteigerung erworbenen Gebäude und der diesen zuzurechnende Grund und Boden sowie ein für den geplanten Lärmschutzwall benötigter Grundstücksteil. Bei der Festlegung des Kaufpreises haben die Vertragsparteien für das Flurstück 343 differenziert zwischen einem sofort bebaubaren Teil mit einer Größe von 1.700 qm zu einem Verkaufspreis in Höhe von 90 DM/qm und einem Grundstücksteil von 16.000 qm, welches Bauerwartungsland nach dem Planungsstand Bauplan 1982 darstellte, zu einem Verkaufspreis in Höhe von 60 DM/qm.

Von dem Flurstück 275 veräußerte der Kl. ein Teilgrundstück von 1.600 qm, welches als Bauland bezeichnet wurde, zu einem Verkaufspreis in Höhe von ebenfalls 90 DM/qm.

Für den Fall, dass die als Bauerwartungsland verkauften Flächen nicht bis zum 31.12.1992 bebaubar werden würden, bzw. der Bebauungsplan zu diesem Zeitpunkt nicht rechtskräftig werden würde, war der E KG insoweit ein Rücktrittsrecht vom Vertrag eingeräumt. Obwohl der Bebauungsplan erst nach dem 31.12.1992 rechtskräftig geworden ist, ist die KG nicht vom Vertrag zurückgetreten.

Vom Gesamtkaufpreis in Höhe von 1.257.000,00 DM waren nach den weiteren Bestimmungen des Vertrages 150.000,00 DM am 01.10.1991 und 147.000,00 DM am 01.01.1992 fällig. Der Restbetrag von 960.000,00 DM sollte 10 Tage nach dem Tag, an dem der Bebauungsplan 82 rechtskräftig würde, fällig sein.

Die erste Zahlung erfolgte am 27.09.1990 (150.000,00 DM) und die Zweite am 15.12.1992 (147.000,00 DM). Am 31.12.1992 wurden weitere 760.000,00 DM gezahlt. Die restlichen 200.000,00 DM waren am 31.12.1992 noch nicht bezahlt.

Noch am 11.07.1991 hat die KG zwei Teilflächen aus dem Flurstück 343 mit noch zu errichtenden Gebäuden weiterveräußert. Hierbei handelt es sich um die späteren Flurstücke 345 und 346. Ein weiteres Baugrundstück (Flurstück 348) wurde von der KG mit not. Vertrag vom 16.07.1991 weiterveräußert.

Mit Schreiben vom 08.01.1992 wandte sich die E KG an den Stadtdirektor der Stadt G. Dieses Schreiben hat u.a. folgenden Wortlaut:

"Bauplanungen im Bereich des Bebauungsplanes Nr. 82 in G/ ...

Zu diesem Plan sind noch folgende Punkte zu erörtern:

a) Übernahme der Gesamterschließung durch die Fa. E KG

Da unser Herr E schon im Jahre 1989 im Vertrauen auf Zusagen der Stadt G bezüglich einer kurzfristigen Bebaubarkeit von max. 1-2 Jahren in diesem Plangebiet ca. 15.ooo qm "Bauerwartungsland" mit einem beachtlichen monetären Einsatz erworben hat, besteht naturgemäß auch ein entsprechendes Interesse daran, dass dieser Plan nunmehr endgültig rechtskräftig wird, wobei dann auch die Erschließung kurzfristig zu sichern ist, damit eine Bebauung auch praktisch möglich wird.

Um die Maßnahme zügig voran zu bringen, sind wir auch zur Sicherung der Erschließung bereit, wobei Einzelheiten noch zu klären wären. In diesem Zusammenhang möchten wir noch auf Folgendes hinweisen:

Wir haben im Interesse der Gesamtbebauung bereits beträchtliche Vorleistungen dadurch eingebracht, dass wir für Abwasserkanäle von Schmutz- und Regenwasser 2 "Vorfluter" in einer Gesamtlänge von ca. 100 Meter auf unsere Kosten bauen ließen, so dass mit der Rechtskraft des Bebaungsplanes unsere Vorleistungen bei der Gesamterschließung zu berücksichtigen sind.

Zum anderen ist uns bekannt, dass das Umweltamt des Kreises V die Bebauung mit der Erneuerung des Obsthofes verknüpft hat, welcher sich ebenfalls im Eigentum des Herrn E befindet. Auch in diesem Punkt sollte vor Beginn der Erschließung die Durchführung dieser Maßnahme geklärt werden. Ähnliches gilt für einen Erdwall auf einer Fläche von ca. 4.000 qm zwischen dem Gewerbe- und dem Planungsgebiet. ..."

Am 04.03.1992 kam es zu dem im Namen der KG angeregten Gespräch zwischen dem Kl. und Vertretern der Stadt G.

In 1994 führte der Beklagte beim Kl. eine Außenprüfung durch. Nach Abschluss der Prüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, der An- und Verkauf der o.g. Grundstücke gehöre nicht mehr in den Bereich der privaten Vermögensverwaltung, sondern führe zur Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels.

Der Kl. habe nach Maßgabe der sog. Drei-Objekt-Grenzen-Rechtsprechung mehr als drei Objekte veräußert bzw. anderweitig vergeben. Dabei sei die mit den Verträgen vom 24.03.1990 bewirkte Bestellung der Erbbaurechte jeweils einer Veräußerung gleichzustellen.

Selbst wenn der Kl. keine vier Objekte verkauft habe, liege ein gewerblicher Grundstückshandel vor. Eine nachhaltige Betätigung, die nach dem Gesamtbild und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung den Bereich der privaten Vermögensverwaltung überschreite, liege im Streitfall auf Grund des engen zeitlichen Zusammenhangs der vom Kl. im eigenen Namen und im Namen der KG durchgeführten Tätigkeiten vor. Zwischen dem 23.06.1989 und dem 11.07.1991, aber auch noch danach, lägen zahlreiche verschiedene Aktivitäten des Kls., um den Bebauungsplan und die Erschließung voran zu treiben. Es sei weder eine Bebauung durch den Kl. persönlich, noch eine Bebauung zwecks langfristiger Vermietung geplant gewesen. Der Kl. habe stattdessen eine Gewinn bringende Veräußerung angestrebt.

Aus den gewerblichen Einkünften sei jedoch die im Zeitpunkt des Erwerbs bereits bebaute Fläche mit den vermieteten Gebäudeteilen auszuscheiden. Diese sei den Vermietungs- und Verpachtungseinkünften zuzurechnen.

Aus der Veräußerung der Grundstücke an die KG ermittelte der Prüfer in der Anlage 2 des BP-Berichts einen Gesamtgewinn des Kls. i.H.v. 850.439 DM. Dabei vertrat der Prüfer die Auffassung, bei dem Kl. seien gewerbliche Einkünfte aus dem Grundstückshandel im Streitjahr 1991 i.H.v. 74.666 DM und im Streitjahr 1992 i.H.v. 525.333 DM zu erfassen (vgl. Anlage 3 des BP-Berichts vom 30.12.1994).

Auf Grund der Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte am 30.01.1995 geänderte Einkommensteuer (ESt)-Bescheide 1991 und 1992 und erließ gegenüber dem Kl. erstmalig einen Gewerbesteuermessbescheid 1992. Mit seinen dagegen eingelegten Einsprüchen machte der Kl. geltend, er habe keinen gewerblichen Grundstückshandel inne gehabt. Bei Ankauf des landwirtschaftlichen Anwesens habe für ihn die Fruchtziehung bzw. die Vermietung und Verpachtung der Anlage im Vordergrund gestanden. Er sei auf dem Hof seiner Eltern aufgewachsen und gerne in der Landwirtschaft tätig. Diese Nähe zur Landwirtschaft und der im Rahmen der Zwangsversteigerung zu zahlende geringe Kaufpreis habe ihn zum Kauf der Immobilien veranlasst. Ohne an die damals beginnende Neuplanung der Stadt G zu denken, habe er mit dem Erwerb der Anlage auch gleichzeitig die Finanzierungskosten durch die Mieterlöse aus dem Gebäudekomplex abdecken können. Für ihn habe die Vermögensanlage und die langfristige Vermietung der Wohn- und Lagergebäude im Mittelpunkt seines Handelns gestanden. Darüber hinaus trug der Kl. vor, die Wertansätze für die gekauften Grundstücke und Gebäude seien unzutreffend. Während des Einspruchsverfahrens hat der Beklagte mehrere geänderte ESt-Bescheide 1992 erlassen; letztmalig am 18.10.1996.

Mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 15.06.1998 wies der Beklagte die oben genannten Einsprüche als unbegründet zurück. Dabei führte der Beklagte aus, auf Grund des zeitlichen Zusammenhangs von knapp über zwei Jahren zwischen dem Erwerb des Geländes und der Veräußerung der Grundstücke sei nach der Lebenserfahrung darauf zu schließen, dass der Kl. das Gelände in zumindest bedingter Verkaufsabsicht erworben habe. Ausreichende Anhaltspunkte, dies zu entkräften, lägen nicht vor. Im Übrigen deuteten die zur Finanzierung des Kaufpreises aufgenommenen tilgungsfreien Darlehen auf die Verkaufsabsicht des Kls. hin. Die Aktivitäten und Gespräche des Kls. mit den gesetzlichen und politischen Vertretern der Stadt G über die Durchführbarkeit der Baupläne bzw. deren Änderung entsprächen nicht mehr solchen, die auf eine Fruchtziehung durch Vermögensverwaltung zielten. Der Kl. habe als Generalbevollmächtigter über die Entscheidungen der KG, an der seine Ehefrau und sein Sohn beteiligt gewesen seien, rechtlich und tatsächlich bestimmen können. Aus den vorliegenden Grundstückskaufverträgen, die die KG mit Erwerbern der Grundstücke abgeschlossen habe, gehe hervor, dass stets der Kl. federführend gewesen sei.

Auch die Höhe des gewerblichen Gewinns sei nicht zu beanstanden. Die Wertansätze für die gekauften Grundstücke und Gebäude seien von einem öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken und Gebäuden in einem Gutachten ermittelt worden. Der sich aus dem im Auftrage des Amtsgerichts V erstellten Gutachten ergebende Aufteilungsschlüssel sei auch im Besteuerungsverfahren angewandt worden.

Mit der vorliegenden Klage hält der Kl. an seiner Auffassung fest, er habe hinsichtlich der in Rede stehenden Grundstücke keinen gewerblichen Grundstückshandel inne gehabt. Er ist der Auffassung, nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10.12.2001 seien die von ihm getätigten Grundstücksverkäufe nicht als gewerblicher Grundstückshandel zu qualifizieren. Weder habe er mehr als drei Objekte im Sinne dieser Rechtsprechung veräußert, noch liege im Streitfall einer der vom BFH aufgezeigten Ausnahmefälle vor.

Er sei nicht nachhaltig i.S.d. § 15 EStG tätig geworden, da er keine weiteren Veräußerungen geplant gehabt habe und er auch keine umfangreichen Aktivitäten zur Bebaubarmachung weiterer Grundstücke entfaltet habe.

Auch habe er sich nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Er habe insbesondere nicht damit gerechnet, dass sich seine Absicht, die Grundstücke zu verkaufen, herumsprechen werde. Auch habe die KG nicht in seinem Auftrag und auf seine Rechnung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen. Desweiteren habe er die E KG nicht zur Verfolgung seiner Zwecke zwischengeschaltet.

Die von ihm getätigten Grundstücksverkäufe seien Teil seiner privaten Vermögensverwaltung gewesen. Die von ihm bestellten Erbbaurechte seien bei der Anwendung der so genannten Drei-Objekt-Grenzen-Rechtsprechung nicht mit zu berücksichtigen. Die den Erbbauberechtigten eingeräumten Vorkaufsrechte seien nie ausgeübt worden. Darüber hinaus begründe ein Vorkaufsrecht erst dann einen Anspruch auf Übertragung eines Grundstück, wenn zuvor der Eigentümer das Grundstück einem Dritten verkaufen wolle oder schon bereits verkauft habe. Er habe darüber hinaus keinerlei Maßnahmen ergriffen, um die Grundstücke in einen veränderten Zustand zu versetzen. Er habe vielmehr im Rahmen der Vermögensverwaltung nach Ablauf der Spekulationsfrist das Grundstück in unverändertem Zustand, d. h. ohne Maßnahmen, die zu einer Werterhöhung geführt hätten, veräußert. Die Differenz zwischen dem von ihm erzielten Veräußerungspreis und dem von ihm zu zahlenden Kaufpreis resultiere allein aus den für ein Zwangsversteigerungsverfahren typischen niedrigeren Anschaffungskosten für die ersteigerten Grundstücke. Die im Schreiben der E KG vom 08.01.1992 aufgeführten Aktivitäten und Bau- und Erdarbeiten seien nach dem Verkauf allein von der E KG durchgeführt worden, und zwar in den Monaten September bis Dezember 1991.

Der Kl. beantragt,

unter Änderung der Bescheide vom 30.01.1995 und 18.10.1996 in Gestalt der EE vom 15.06.1998 die ESt 1991 und 1992 unter Außerachtlassung von Einkünften aus gewerblichem Grundstückshandel neu festzusetzen und den Gewerbesteuermessbescheid 1992 in Gestalt der EE vom 15.06.1998 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Auffassung, der Kl. habe mit seinen Verkäufen bzw. der Einräumung von Erbbaurechten die als Indiz wirkende Drei-Objekt-Grenze überschritten. Zusätzlich kämen weitere Anhaltspunkte für eine von vornherein bestehende Veräußerungsabsicht hinzu, wie das Schreiben der E KG an die Stadt G zeige.

Auf die Steuerakten des Beklagten, die beigezogenen Akten der Stadt G und die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze wird Bezug genommen. Auf die Protokolle des Erörterungstermins vom 29.11.2002 und der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 11.12.2002 wird verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist nur zu einem geringen Teil begründet. Zu Recht ist der Beklagte bei Erlass der angefochtenen Bescheide davon ausgegangen, dass der Kl. in den Streitjahren gewerbliche Einkünfte aus einem Grundstückshandel erzielt hat. Der Gewerbesteuermessbescheid 1992 ist jedoch insoweit zu ändern, als der Beklagte Erbbauzinsen als Betriebseinnahmen aus diesem Gewerbebetrieb erfasst hat.

A. Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbstständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Diese darf weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft, noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbstständige Tätigkeit anzusehen sein. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf. Bei der Auslegung der in § 15 Abs. 2 EStG genannten Merkmale ist das Bild heranzuziehen, das nach der Verkehrsanschauung dem Bild eines Gewerbetreibenden entspricht (vgl. BFH-Beschluss vom 10.12.2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, BFH/NV 2002, 587).

I. 1. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung, die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt (vgl. BFH-Beschluss vom 10.12.2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, BFH/NV 2002, 587).

Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung hat der BFH im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt. Sie besagt, dass im Regelfall kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, sofern weniger als vier Objekte veräußert werden. Je geringer der Umfang von Anschaffungen und Veräußerungen ist, desto weniger ist anzunehmen, dass der Zweck der Vermögensmehrung durch Umschichtung (Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte) im Vordergrund steht. Werden hingegen innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs -in der Regel fünf Jahre- zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert, kann grundsätzlich von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden, weil die äußeren Umstände den Schluss zulassen, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt (vgl. BFH-Urteile vom 18.09.1991 XI R 23/90, BFHE 165, 521, BStBl II 1992, 135, und vom 11.03.1992 XI R 17/90, BFHE 167, 401, BStBl II 1992, 1007; vgl auch BFH-Beschluss vom 10.12.2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, BFH/NV 2002, 587).

Auch nach dem Beschluss des Grossen Senats des BFH vom 10.12.2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, a.a.O. ist für die Frage, ob sich die Tätigkeit als private Vermögensverwaltung darstellt, von entscheidender Bedeutung, ob eine Nutzung des Grundstücks durch künftige Vermietung vom Steuerpflichtigen beabsichtigt ist, oder aber beim Kauf von Immobilien bzw. bei der Errichtung von Wohnungen der Steuerpflichtige in zumindest bedingter Verkaufsabsicht tätig geworden ist (vgl. BFH-Beschluss vom 10.06.2002 X B 141/01, BFH/NV 2002, 1453).

Der Große Senat hat in seinem Beschluss vom 10.12.2001 GrS 1/98 jedoch betont, dass der Drei-Objekt-Grenze, die nicht nur in den Fällen des reinen Handels mit Grundstücken, sondern auch in Fällen anzuwenden ist, in denen Grundstücke nach Bebauung veräußert werden, nur eine indizielle Bedeutung zukomme und auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen können. So könne beispielsweise auf eine gewerbliche Betätigung geschlossen werden, wenn das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung (ggf. auch durch Schenkung) erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden sei oder wenn ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung und nach Wünschen des Erwerbers bebaut werde (vgl. auch BFH-Urteil vom 13.08.2002 VIII R 53/97, BFH/NV 2002, 1586).

2. Im Streitfall folgt der Senat nicht der Auffassung des Beklagten, bereits aus der Anzahl der getätigten Immobiliengeschäfte könne auf eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht des Kls. geschlossen werden, die nach der Verkehrsauffassung das Tätigwerden des Kls. als gewerblich erscheinen lasse. Ein solcher Schluss ist jedoch auf Grund der Besonderheiten dieses Rechtsstreits gerechtfertigt.

a) Der Kl. hat innerhalb eines Fünf-Jahres-Zeitraums, gerechnet ab dem Zuschlag in dem Zwangsvollstreckungstermin am 23.06.1989, nicht die Substanz von mindestens vier Objekten im Sinne der oben dargestellten Rechtsprechung verwertet.

Der erkennende Senat folgt der Rechtsauffassung, nach der Objekt i.S.dieser typisierenden Rechtsprechung das sein kann, was auch Gegenstand eines Grundstückkaufvertrags sein kann (vgl. BFH-Beschluss vom 04.07.2002 VIII B 72/02, BFH/NV 2002, 1445). Damit sind Objekte im Sinne der genannten Drei-Objekt-Grenze Grundstücke jeglicher Art. Auf die Größe, den Wert oder die Nutzungsart des einzelnen Objekts kommt es nicht an (vgl. BFH-Urteile vom 18.5.1999 I R 118/97, BStBl II 2000, 28 und vom 15.3.2000 X R 130/97, BStBl 2001 II, 530; BMF-Schreiben vom 9.7.2001 IV A 6 - S 2240 - 35/01, BStBl 2001 I S. 512).

Der BFH berücksichtigt bei der Bestimmung des Objektbegriffs neben der zivilrechtlichen Qualifizierung des Objekts auch wirtschaftliche Gesichtspunkte. Neben der aus der sachenrechtlichen Qualifizierung folgenden selbstständigen Veräußerbarkeit muss die Immobilie als Voraussetzung für die Annahme eines Objekts im Sinne der Drei-Objekt-Grenze auch selbstständig genutzt werden können (BFH-Urteil vom 21.5.1993 VIII R 10/92, BFH/NV 1994, 94). Insoweit wird darauf abgestellt, ob unabhängig von der sachenrechtlichen Qualifizierung des Objekts nach wirtschaftlichen Überlegungen eine wirtschaftliche Einheit im Sinne des Bewertungsrechts vorliegt. Wird dies bejaht, kann von der sachenrechtlichen Qualifizierung abgewichen werden (vgl. BFH-Beschluss vom 05.02.2002 X B 69/01, BFH/ NV 2002, 782).

Der Kl. hat ab dem Zuschlag in dem Zwangsvollstreckungstermin am 23.06.1989 allenfalls drei Objekte veräußert. Grundstücke als Objekt i.S. dieser Rechtsprechung hat der Kl. allein mit dem notariellen Vertrag vom 11.07.1991 veräußert. In diesem Vertrag hat er von dem Flurstück 275 ein Teilgrundstück von 1.600 qm und von dem Flurstück 343 zwei Grundstücksteile, und zwar die sofort bebaubare Fläche mit einer Größe von 1.700 qm und Bauerwartungsland mit einer Größe von 16.000 qm, veräußert.

Entgegen der Auffassung des Beklagten sind die zwei vom Kl. mit notariellen Verträgen vom 24.03.2002 bestellten Erbbaurechte an den Parzellen 341 und 342 im Rahmen der Drei-Objekt-Grenzen-Rechtsprechung nicht zu berücksichtigen. Die bloße Bestellung von Erbbaurechten steht hierbei einer Veräußerung nicht gleich. Eine Erbbaurechtsbestellung hat aus Sicht des Grundstückseigentümers zur Folge, dass das Grundstück nur durch die Erzielung von Erbbauzinsen genutzt wird. Es handelt sich im Falle einer Erbbaurechtsbestellung mithin lediglich um eine Fruchtziehung aus dem im Übrigen beim Erbbauberechtigten verbleibenden Grundstück. Die Substanz des Grundstücks wird hierbei nicht verwertet.

Etwas anderes folgt im Streitfall auch nicht aus dem Umstand, dass der Kl. den Erbbauberechtigten ein Vorkaufsrecht für die jeweiligen Grundstücke eingeräumt hat. Zum einen sind die Vorkaufsrechte tatsächlich nicht ausgeübt worden. Zum anderen ist für die Erbbauberechtigten durch die Einräumung der Vorkaufsrechte keine Rechtsposition begründet worden, die sich wirtschaftlich als Aufgabe der Grundstückssubstanz darstellt. Insoweit unterscheidet sich der Streitfall von jenen Fällen, in denen zusammen mit einer Erbbaurechtsbestellung Ankaufsrechte für die Erbbauberechtigten begründet werden. Bei letzteren hat es der Erbbau- und Ankaufsberechtigte in der Hand, den Übergang des Eigentums an dem Grundstück selbst herbeizuführen.

b) Auch wenn im Streitfall nur aus der bloßen Anzahl der vom Kl. veräußerten Grundstücksobjekte nicht auf das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels geschlossen werden kann, so hat der Senat auf Grund der Würdigung der Gesamtumstände gleichwohl die Überzeugung gewonnen, dass der Kl. bei den in Rede stehenden Grundstücksgeschäften in einer Form tätig geworden ist, die nach der Verkehrsanschauung vom typischen Bild eines Gewerbetreibenden über die Tätigkeit bloßer Vermögensverwaltung hinaus geht.

Zwar ist dem Kl. zuzugeben, dass im zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung der Grundstücksteile aus den Parzellen 275 und 343 diese bzw. Teile von diesen nicht von ihm selbst, vielmehr von der E KG bebaut worden sind und von dieser weiter veräußert wurden. Insoweit liegen die vom Großen Senat des Bundesfinanzhofs in dessen Beschluss vom 10.12.2001 ausdrücklich aufgeführten Ausnahmefälle von dem Erfordernis des Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze in der dort dargestellten Ausprägung hier nicht vor. Entgegen der Auffassung des Kls. sind die vom Großen Senat dargestellten Ausnahmefälle aber nicht als abschließende Aufzählung zu verstehen. Dies folgt schon unmittelbar aus dem Wortlaut des Beschlusses vom 10.12.2001. Dort führt der Große Senat des BFH unter Textziffer C. III. 5. aus, dass aus den von ihm dargestellten Fallgruppen "beispielsweise" auf eine gewerbliche Betätigung geschlossen werden könne. Damit gilt generell, dass im Einzelfall auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen können.

Derartige besondere Umstände sind im Streitfall gegeben. Bei der Würdigung des Gesamtergebnisses des Verfahrens kommt dem Schreiben an die Stadt G vom 08.01.1992 eine besondere Bedeutung zu. Auch wenn das Schreiben vom Kl. im Namen der E KG verfasst worden ist, so geht aus diesem Schreiben jedoch unmissverständlich hervor, dass der Kl. die Grundstücke in Erwartung von deren kurzfristiger Bebaubarkeit durch die KG erworben hat. Auch hat der Kl. in der mündlichen Verhandlung bestätigt, er habe im Zeitpunkt der Versteigerung einerseits Kenntnis von den in Aufstellung befindlichen Bebauungsplänen, insbesondere des Bebauungsplans 82 gehabt, andererseits habe er jedoch nicht beabsichtigt, selbst als Bauherr das ersteigerte Bauerwartungsland zu bebauen und die zu errichtenden Gebäude durch Vermietungen zu nutzen. Etwas anderes folgt auch nicht aus dem Umstand, dass der Kl. nach dem Wortlaut des Schreibens vom 08.01.1992 im Jahre 1989 im Vertrauen auf Zusagen der Stadt G bezüglich einer kurzfristigen Bebaubarkeit von maximal ein bis zwei Jahren (lediglich) 15.000 qm Bauerwartungsland erworben habe, während er mit dem Vertrag vom 16.07.1991 tatsächlich ca. 19.300 qm an die KG veräußert hat. Beabsichtigte der Kl. bereits bei Erwerb der Grundstücke diese je nach dem Stand der in Aufstellung befindlichen Bebauungspläne an die KG zu veräußern, und ging er zu diesem Zeitpunkt von einer voraussichtlichen Größe der bebaubaren Fläche von ca. 15.000 qm aus, so entspricht es den Regeln der Lebenserfahrung, dass er auch die weiteren 4.300 qm zumindest in der bedingter Absicht erworben hat, diese Flächen der KG zur weiteren Bebauung und Weiterveräußerung zur Verfügung zu stellen. Tatsächlich hat der Kl. nur die Grundstücksteile an die KG veräußert hat, die nach dem Kenntnisstand bei Vertragsabschluss in näherer Zukunft würden bebaut werden können.

Für die Frage welche Grundstücke in der näherer Zukunft würden bebaut werden können, kam es entscheidend auf die Fassung der in Aufstellung befindlichen Bebauungspläne an. Auf die Fassung der in Aufstellung befindlichen Bebauungspläne hat der Kläger, dem mit notarieller Urkunde vom 29.11.1988 eine umfassende Vollmacht für die KG eingeräumt worden war, massiven Einfluss genommen, wie das vom Kläger unter dem Briefkopf der KG gefertigten Schreiben vom 08.01.1992 und das vom Kl. geführte Gespräch mit Repräsentanten der Stadt G vom 04.03.1992 zeigen.

Im Übrigen lässt das im notariellen Vertrag vom 11.07.1991 vereinbarte Rücktrittsrecht der KG den Schluss zu, dass die in Rede stehenden grundstücksbezogenen Aktivitäten des Kls. zielgerichtet und vorrangig auf die (Weiter-) Vermarktung von dann bebauten bzw. von zu bebauenden Grundstücken gerichtet waren. Denn die KG war nach dem Vertrag vom 11.07.1991 gerade für den Fall und in dem Umfang zum Rücktritt berechtigt, dass die als Bauerwartungsland verkauften Flächen nicht bis zum 31.12.1992 bebaubar, bzw. der Bebauungsplan zu diesem Zeitpunkt nicht rechtskräftig werden würde.

Dass der Kl. die Flurstücke mit den ursprünglichen Bezeichnungen 11, 14 und 275 in der teils sicheren und teils bedingten Erwartung erworben hat, diese - wenn auch außerhalb der Spekulationsfrist des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG a.F. - zunächst an die KG und dann nach erfolgter Bebauung in seiner Eigenschaft als Generalbevollmächtigter von deren Komplementärin weiter zu veräußern, wird ferner bestätigt durch die Art und Weise, wie der Kl. den von ihm geschuldeten Kaufpreis (Versteigerungserlös) finanziert hat. Bei im Jahr 1989 stetig steigenden Zinsen hätte es im Falle eines beabsichtigten langfristigen Behaltenwollens der Grundstücke nahe gelegen, eine längerfristige Zinsbindung mit einem vergleichsweise niedrigen Zinssatz zu vereinbaren. Stattdessen hat der Kl. das Darlehen bei der Sparkasse G Nr. 60119393 i.H.v. 400.000,00 DM und das Darlehen bei der Volksbank V Nr. 1605478320 über 160.000,00 DM mit Laufzeiten nur bis zum 31.07.1992 bzw. 30.07.1992 abgeschlossen. Damit war es dem Kl. möglich, während des Jahres 1992 zumindest diese beiden Darlehen über insgesamt 560.000,00 DM abzulösen. Ausweislich des Schreibens vom 08.01.1992 hat der Kl. bereits bei Erwerb der Grundstücke im Jahr 1989 darauf vertraut, dass deren Bebaubarkeit kurzfristig gegeben sein werde. Damit hätten dem Kl. nach (dieser) seiner Vorstellung ausreichende finanzielle Mittel zur Verfügung gestanden, um die vorgenannten Darlehen auch tatsächlich abzulösen. Darüberhinaus hatte der Kl. bei Abschluss der Darlehnsverträge bereits Vorsorge für eine, wenn auch nur teilweise, Ablösung der von ihm aufgenommenen Darlehen getroffen. So hat der Kl. die Darlehnsvaluten dergestalt "gestückelt", dass es ihm möglich war, das Darlehen bei der Volksbank V i.H.v. 160.000,00 DM auch zuvor bereits in beliebiger Höhe tilgen zu können. Diese Darlehnshöhe entspricht in etwa dem Verkaufserlös i.H.v. 153.000,00 DM, den der Kl. durch die Veräußerung der sofort bebaubaren Teilfläche von 1.700 qm aus der Grundstücksparzelle 343 erzielt hat und die die E KG zumindest hinsichtlich der späteren Flurstücke 345, 346 und 348 umgehend weiter veräußert und bebaut hat. Hierzu hat der Kl. in der mündlichen Verhandlung weiter erläutert, dieser Grundstücksbereich habe schon bebaut werden können, ohne dass die Rechtskraft des Bebauungsplans 82 habe abgewartet werden müssen.

II. Die Tätigkeit des Kls. erfüllt auch die übrigen Merkmale eines Gewerbebetriebs.

1. Der Kl. war unstreitig selbstständig und mit Gewinnerzielungsabsicht tätig. Er hat im eigenen Namen und auf eigene Rechnung die Grundstücke veräußert, um den Differenzbetrag zu vereinnahmen, der sich aus den unterschiedlichen Höhen des Versteigerungserlöses und des von ihm vereinnahmten Kaufpreises ergab. Die in Rede stehenden Tätigkeiten sind weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbstständige Tätigkeit anzusehen.

2. Der Kl. war auch nachhaltig i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG tätig. Nachhaltig ist eine Tätigkeit, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist. Das bedeutet, dass sie von der Absicht getragen sein muss, sie zu wiederholen und daraus eine ständige Erwerbsquelle zu machen (subjektives Tatbestandselement) und sie sich objektiv als nachhaltig darstellt (objektives Tatbestandselement), z.B. durch tatsächliche Wiederholung der Tätigkeit. Zwar ist die tatsächliche Wiederholung einer Tätigkeit die häufigste, nicht aber die einzige Form, in der sich eine Wiederholungsabsicht ausdrücken und eine Tätigkeit als nachhaltig darstellen kann. Ausnahmsweise kann aber auch eine einmalige Tätigkeit nachhaltig sein, wenn sie in dem für das Merkmal nachhaltig erforderlichen Willen ausgeübt wird, sie zu wiederholen oder wenn sie sich auf andere Weise als durch die tatsächliche Wiederholung objektiv als nachhaltig darstellt. So kann bereits die Veräußerung eines Grundstücks als nachhaltige Tätigkeit zu beurteilen sein, wenn sich aus anderen objektiven Umständen ergibt, dass noch andere derartige Grundstücksgeschäfte geplant waren (BFH-Urteil vom 13.12.1995 - XI R 43-45/89, XI R 43/89, XI R 44/89, XI R 45/89, BFHE 179, 353; BStBl II 1996, 232, BFH/NV 1996, 140 m.w.N.). Liegen Gestaltungen vor, die die Wertung gerechtfertigt erscheinen lassen, dass es sich, unabhängig von der Anzahl der Verkäufe, um eine gewerbliche Tätigkeit handelt, so steht das in § 15 Abs. 2 EStG enthaltene Erfordernis der Nachhaltigkeit der Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels in derartigen Fällen nicht entgegen. Die Drei-Objekt-Grenze stellt keine Mindestgrenze in Bezug auf das Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit dar (vgl BFH-Beschluss vom 10.12.2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, BFH/NV 2002, 587).

Der Senat ist zu der Überzeugung gelangt, dass der Kl. bereits beim Erwerb der Grundstücke in 1989, insbesondere auch in Ansehung der bei der KG vorhandenen Liquidität, die nahe liegende Möglichkeit in seine Überlegungen mit einbezogen hat, Grundstücksparzellen zeitlich versetzt und nur, soweit sie in kürzester Zeit bebaubar sein würden, mit mehreren Verträgen an die KG zu veräußern. Die Bebaubarkeit der vom Kl. in 1989 erworbenen Flächen war, wie der Kl. in der mündlichen Verhandlung erläutert hat, für die KG als Bauträger von entscheidender Bedeutung. Dies kommt auch in dem im notariellen Vertrag vom 11.07.1991 vereinbarten Rücktrittsrecht der KG zum Ausdruck. Die fraglichen Grundstücksteile hätten im Rücktrittsfall zu einem späteren Zeitpunkt beim Vorliegen der dann zwischenzeitlich eingetretenen Baureife erneut für eine Veräußerung (an die KG) zur Verfügung gestanden.

Dies zeigt, dass der Kl. letztlich daran interessiert war, eine möglichst große Grundstücksfläche der Bebauung durch die KG als Bauträgerin zuzuführen, ohne dass die Anzahl der Veräußerungsakte für den Kl. letztlich von Bedeutung war.

3. Zudem hat der Kl. am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen. Für die dazu notwendige Beteiligung am allgemeinen Güter- und Leistungsaustausch ist nicht erforderlich, dass die Tätigkeit allgemein für das Publikum erkennbar ist; es genügt bereits die Erkennbarkeit für die beteiligten Kreise, ohne dass die Leistungen einer Mehrzahl von Interessenten angeboten werden müssen (vgl. BFH-Urteile vom 06.03.1991 X R 39/88, BFHE 164, 53, BStBl II 1991, 631, und vom 13.08.2002 VIII R 53/97, BFH/NV 2002, 1586 m.w.N.). Dass dem Kl. in seiner Eigenschaft als Generalbevollmächtigtem der KG seine eigene Absicht, die Grundstücke veräußern zu wollen, bekannt war, bedarf keiner weiteren Erörterung. Aber auch der Ehefrau des Kls. war als Komplementärin der E KG die Veräußerungsbereitschaft bekannt. Diese hat letztlich auch den notariellen Kaufvertrag vom 11.07.1991 für die KG unterzeichnet.

III. Die vom Prüfer ermittelte und in den angefochtenen Bescheiden zu Grunde gelegte Höhe der Einkünfte des Kls. aus dem Grundstückshandel ist grundsätzlich nicht zu beanstanden. Die Höhe der Einkünfte wird vom Kl. mit der vorliegenden Klage auch nicht mehr angegriffen.

Für das Streitjahr 1992 ist der Gewinn aus Gewerbebetrieb gleichwohl um die Erbbauzinsen in Höhe von 2.660,-- DM zu mindern. Nach Maßgabe des oben Ausgeführten sind die Erbbaurechtsgrundstücke mit den Flurstückbezeichnungen 341 und 342 vom Kl. genutzt worden, um Erbbauzinsen zu erzielen. Sie stellen mithin im Rahmen des vom Kl. im Übrigen unterhaltenen gewerblichen Grundstückshandels weder notwendiges noch gewillkürtes Betriebsvermögen dar. Sie waren insbesondere kein zur alsbaldigen Veräußerung bestimmtes Umlaufvermögen. Demzufolge sind die Erbbauzinsen auch keine Betriebseinnahmen bei den Einkünften des Kls. aus § 15 EStG. Sie stellen Vermietungs- und Verpachtungseinnahmen des Kls. i.S.d. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar. Die vom Beklagten festgesetzte Einkommensteuer 1992 ist damit zutreffend.

B. Aus dem oben unter A. Ausgeführten folgt zunächst, dass der Kl. für gewerbesteuerliche Zwecke im Streitjahr 1992 einen Gewerbebetrieb i.S.d. § 2 Sätze 1 und 2 GewStG i.V.m. § 15 EStG unterhalten hat. Bei der Neufestsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags 1992 wird der Bekl zu beachten haben, dass der maßgebliche Gewerbeertrag i.S.d. §§ 6, 7 GewStG nach Maßgabe des unter A.III. Ausgeführten um 2.660,-- DM zu mindern ist.

C. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 Finanzgerichtsordnung.

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