Tenor

Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 11.04.2003 und Ände-rung des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2000 werden die Einkünfte aus selbständiger Ar-beit unter Berücksichtigung von Sonderbetriebsausgaben des Klägers zu 2) in Höhe von 57.500,00 DM auf ./. 34.740,00 DM festgestellt und in Höhe von 11.380,00 DM dem Kläger zu 1) und in Höhe von ./. 46.120,00 DM (11.380 DM ./. Sonderbetriebsausgaben 57.500 DM) dem Kläger zu 2) zugerechnet. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Soweit die Klage vom Kläger zu 1) erhoben worden ist, trägt er die Kosten des Verfahrens. Soweit die Klage vom Kläger zu 2) erhoben worden ist, wer-den ihm die bis zum 28.03.2004 entstandenen Kosten des Verfahrens zu 87 v.H. und die ab dem 29.03.2004 entstandenen Kosten des Verfahrens zu 75 v.H. auferlegt. Im Übrigen trägt der Beklagte die Kosten des Verfahrens.

Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

Die Revision wird zugelassen.

Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers zu 2) abwenden, soweit nicht der Kläger zu 2) zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

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T a t b e s t a n d

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Die Beteiligten streiten über die Zulässigkeit einer Klageänderung und den Ansatz von Teilwertabschreibungen auf GmbH-Anteile als Sonderbetriebsausgaben.

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Die Kläger (Kl.) betreiben in J seit dem 27.07.1993 die Steuerberatersozietät I , N & ... GbR (GbR; Beigeladene). Darüber hinaus sind sie Gesellschafter der I , N und ... GmbH (GmbH). Das Stammkapital betrug im Streitjahr 50.000 DM. Gesellschafter waren die T GmbH Steuerberatungsgesellschaft (Anteil am Stammkapital 25.500 DM) ... I (17.000 DM), ... N (7.500 DM). Die GbR war zu dem Zweck gegründet worden, die Mandatsaufgaben zu betreuen, die die GmbH nicht wahrnehmen konnte, sondern von natürlichen Personen übernommen werden mussten. Die GmbH hatte ihr zunächst die Wirtschaftsprüfungs-, später auch die Steuerfahndungsmandate und die Betreuung von BFH-Verfahren übertragen. Die GbR erzielte ihre Umsätze im Wesentlichen mit der GmbH. Daneben hat sie wenige Eigenmandate betreut.

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Die Beteiligung des Kl. zu 2) wurde bis 1997 dessen Privatvermögen zugerechnet. 1998 legte er die Beteiligung an der GmbH mit dem auf 458.111,53 DM ermittelten Teilwert als gewillkürtes Betriebsvermögen in die GbR ein und erfasste sie in einer Ergänzungsbilanz. Im Jahr 1999 erzielte die GmbH einen Verlust in Höhe von rund 415.000 DM. Als sich für das Jahr 2000 ein ähnliches Ergebnis abzeichnete, beschlossen die Gesellschafter die Beendigung der aktiven Gesellschaft und deren Aufteilung in Einzelgesellschaften. Sämtliche stille Reserven wurden aufgelöst und mit den aufgelaufenen Verlustvorträgen verrechnet. Das Ergebnis war eine in Abwicklung befindliche Gesellschaft mit einem Kapitalkonto von 50.000 DM, an dem der Kl. zu 2) mit 15 % (7.500 DM) beteiligt war.

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Für das Streitjahr erklärten die Kl. einen Verlust der GbR in Höhe von ./. 431.926 DM, den sie wie folgt zurechneten:

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1. Kl. zu 1) Kl. zu 2)

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Laufender Gewinn 11.380 DM 11.380 DM

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Sonderbetriebsausgaben - 454.686 DM

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Gewinnanteil 11.380 DM ./. 443.306 DM

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Im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2000 vom 23.01.2002 stellte der Beklagte (Bekl.) die Einkünfte aus selbständiger Arbeit auf 22.760 DM fest. Die Sonderbetriebsausgaben seien nicht zu berücksichtigen. Der Ausweis des GmbH-Anteils in der Ergänzungsbilanz sei fehlerhaft. Eine Ergänzungsbilanz sei nur dafür geeignet, Wertdifferenzen zu den Ansätzen der Steuerbilanz der Gesellschaft zu erfassen. Selbst wenn die Ergänzungsbilanz als Sonderbilanz gewertet würde, sei der Ansatz der Sonderbetriebsausgaben nicht möglich. Die GmbH-Beteiligung sei erst als Sonderbetriebsvermögen ausgewiesen worden, als festgestanden habe, dass sie nur Verluste erbringen würde. In diesem Fall sei der Ausweis als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen und daher die beantragte Teilwertabschreibung nicht möglich.

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Der dagegen eingelegte Einspruch, mit dem die Kl. die Berücksichtigung der erklärten Sonderbetriebsausgaben weiterverfolgten, blieb erfolglos.

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Mit Schreiben vom 06.05.2003 erhoben die Kl. gegen die Einspruchsentscheidung (EE) vom 11.04.2003 Klage. Sie machen nunmehr geltend, neben den Sonderbetriebsausgaben des Kl. zu 2) seien im Zusammenhang mit dessen GmbH-Beteiligung auch Sonderbetriebsausgaben des Kl. zu 1) zu berücksichtigen.

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Zwischen den Beteiligten besteht nach dem Erörterungstermin vom 13.02.2004 abgesehen von der Frage der Zulässigkeit der Klageänderung Einigkeit darüber, dass die GmbH-Beteiligungen seit 1993 mit den Anschaffungskosten zu bilanzierendes notwendiges Sonderbetriebsvermögen darstellen, weil die Umsätze der GbR ganz wesentlich mit der GmbH erzielt wurden. Streit besteht darüber, ob neben den für den Anteil gezahlten 17.000 DM (Kl. zu 1) bzw. 65.000 DM (Kl. zu 2) weitere Anschaffungskosten entstanden sind. Die Kl. tragen insoweit vor, im Rahmen des Erwerbs des GmbH-Anteils hätten sie jeweils eine selbstschuldnerische Bürgschaft für die im Eintrittzeitpunkt bestehenden Verbindlichkeiten der GmbH in einer Höhe übernehmen müssen, die ihrer Beteiligungshöhe entsprochen habe. Sie seien zwar aus der Bürgschaft nicht in Anspruch genommen worden. Sie hätten jedoch auf die im Wirtschaftsverkehr übliche Avalprovision von jährlich 3 % der Bürgschaftssumme (Kl. zu 1: 3% von 684.337,79 DM - 20.530,11 DM; Kl. zu 2: 3% von 301.913,73 DM - 9.057,41 DM) verzichten müssen. Die Kapitalisierung der Avalprovision ergebe bei einem Kapitalisierungsfaktor von 18,6 zusätzliche Anschaffungskosten in Höhe von 381.860 DM (Kl. zu 1) bzw. 168.467 DM (Kl. zu 2). In diesem Umfang sei dem Veräußerer ein geldwerter Vorteil eingeräumt worden, der bei den Kl. zu Anschaffungskosten geführt habe.

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Die Klage sei auch insoweit zulässig, als mit ihr der Ansatz von Sonderbetriebsausgaben des Kl. zu 1) verfolgt werde. Die EE sei auch an den Kl. zu 1) gerichtet gewesen, so dass es nicht an der Durchführung eines Vorverfahrens fehle. Darüber hinaus könne die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nur einheitlich gegen alle Feststellungsbeteiligten ergehen. Im Übrigen habe der BFH (Urteil vom 27.05.2004 IV R 48/02, BStBl II 2004, 964) entschieden, dass sich ein im Einspruchsverfahren einer Personengesellschaft fehlerhaft nicht hinzugezogener Gesellschafter hinsichtlich des Vorverfahrens i.S. des § 44 Abs. 1 FGO auf das Einspruchsverfahren der Gesellschaft berufen könne.

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Die Kl. beantragen,

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den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2000 vom 23.01.2002 in der Gestalt der EE vom 11.04.2003 zu ändern und die Einkünfte aus selbständiger Arbeit unter Berücksichtigung von Sonderbetriebsausgaben des Gesellschafters I i.H.v. 381.860 DM und des Gesellschafters N i.H.v. 225.967 DM neu festzusetzen,

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im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

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Der Bekl. beantragt,

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weitere Sonderbetriebsausgaben bei dem Gesellschafter N i.H.v. 57.500 DM zu berücksichtigen und im Übrigen die Klage abzuweisen.

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Er vertritt die Auffassung, die Klage betreffend einer Berücksichtigung von Sonderbetriebsausgaben des Kl. zu 1) sei unzulässig. Es handele sich um eine nach Ablauf der Klagefrist erfolgte Klageerweiterung.

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Die Avalprovision sei nicht als Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung zu beurteilen. Sie sei weder vereinbart noch gezahlt worden. Es habe kein Anspruch auf Zahlung einer Avalprovision bestanden. Daher habe der Kl. zu 2) auch nicht auf eine entsprechende Forderung verzichtet.

22

Eine Bürgschaft erhöhe die Anschaffungskosten nur bei tatsächlicher Inanspruchnahme. Sie sei im Streitfall jedoch nicht erfolgt.

23

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze und die vorgelegten Verwaltungsakten verwiesen.

24

Am 13.02.2004 hat ein Erörterungstermin vor dem Berichterstatter stattgefunden. Der Senat hat am 08.06.2005 mündlich verhandelt. Auf die Protokolle wird Bezug genommen.

25

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

26

Die vom Kl. zu 1) erhobene Klage ist unzulässig.

27

Hinsichtlich der Berücksichtigung von Sonderbetriebsausgaben des Kl. zu 2) ist der Kl. zu 1) persönlich nicht, insbesondere nicht nach § 48 Abs. 1 Nr. 4 und 5 FGO, klagebefugt.

28

Soweit die Klage des Kl. zu 1) auf die Berücksichtigung seiner Sonderbetriebsausgaben gerichtet ist, liegt eine unzulässige Klageänderung vor.

29

Eine Klageänderung ist gegeben, wenn während der Rechtshängigkeit der Streitgegenstand geändert, d.h. anstelle des ursprünglichen Begehrens oder neben ihm ein anderer Klageantrag gestellt wird. Mit dem Schreiben vom 03.06.2003 haben die Kl. einen neuen Streitgegenstand - der Ansatz von Sonderbetriebsausgaben des Kl. zu 1) - eingeführt. Es handelt sich nicht lediglich um eine Klageerweiterung, d.h. eine Erweiterung des Sachantrages bei gleichem Streitgegenstand.

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Bei Feststellungsbescheiden können die einzelnen in ihm enthaltenen Besteuerungsgrundlagen Streitgegenstand sein (§ 157 Abs. 2 AO). Die einzelnen Besteuerungsgrundlagen sind selbst Regelungsgegenstand dieses Steuerverwaltungsaktes. Der Feststellungsbescheid stellt sich als eine Zusammenfassung einzelner Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen dar, die - soweit sie eine rechtlich selbständige Würdigung enthalten - auch als selbständiger Gegenstand eines Klageverfahrens in Betracht kommen (BFH, Beschluss vom 10. September 1997 VIII B 55/96, BFH/NV 1998, 282). Eine selbständig anfechtbare Besteuerungsgrundlage ist die Höhe der Sonderbetriebseinnahmen oder Sonderbetriebsausgaben jedenfalls dann, wenn der Rechtsstreit keine Auswirkungen auf den Gewinn oder Verlust der Gesellschaft oder auf den Sonderbetriebsgewinn oder -verlust eines anderen Gesellschafters hat (BFH, Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544).

31

Die Klageänderung ist nicht innerhalb der Klagefrist erfolgt. Bei fristgebundenen Klagen ist eine Klageänderung nur statthaft, wenn nicht nur für das ursprüngliche, sondern auch für das geänderte Klagebegehren die allgemeinen Sachurteilsvoraussetzungen vorliegen. Bei der Anfechtungsklage ist deshalb eine Klageänderung nur innerhalb der Klagefrist zulässig (BFH, Beschluss vom 10. September 1997 VIII B 55/96, BFH/NV 1998, 282).

32

Der Schriftsatz vom 03.06.2003, mit dem die Klageänderung erfolgt, ist offensichtlich und unstreitig nach Ablauf der Klagefrist bei Gericht eingegangen (EE vom 11.04.2003; Zugang bei den Kl. 14.04.2003). Dass die Kl. mit der Klage auch den Ansatz von Sonderbetriebseinnahmen des Kl. zu 1) verfolgen, ist der Klageschrift nicht zu entnehmen, in der es heißt: "Weitere Klagebegründung sowie eine Klageerweiterung werden nachgereicht." Die Klageschrift richtet sich allein auf den Ansatz der Sonderbetriebseinnahmen des Kl. zu 2). Das deckt sich auch mit dem Verlauf des Verwaltungsverfahrens und der entsprechenden Bezifferung im Klageantrag.

33

Vor diesem Hintergrund kann es der Senat dahinstehen lassen, ob die weiteren Zulässigkeitsvoraussetzungen des § 67 FGO gegeben sind.

34

Im Übrigen ist die Klage des Kl. zu 1) auch in der Sache unbegründet, soweit er die Feststellung eigener Sonderbetriebsausgaben verfolgt. Insofern verweist der Senat auf die diesbezüglichen Entscheidungsgründe des am gleichen Tag ergangenen Urteils im Verfahren 1 K 5236/04 F.

35

Die vom Kl. zu 2) erhobene Klage ist aus den oben dargestellten Gründen unzulässig, soweit sie die Berücksichtigung der Sonderbetriebsausgaben des Kl. zu 1) betrifft. Sie ist zulässig und insoweit begründet, wie sie sich auf den Ansatz von Sonderbetriebsausgaben für den Kl. zu 2) in Höhe von 57.500 DM richtet.

36

Der GmbH-Anteil stellt notwendiges Sonderbetriebsvermögen des Kl. zu 2) dar.

37

Zum Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers gehören alle Wirtschaftsgüter, die dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Mitunternehmers (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen. Sonderbetriebsvermögen II ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung eingesetzt werden. Ein solches Wirtschaftsgut kann auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein.

38

Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann die Beteiligung des Gesellschafters an einer Personengesellschaft sowohl dadurch stärken, dass sie für das Unternehmen der Personengesellschaft vorteilhaft ist, als auch dadurch, dass sie der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters selbst dient (BFH, Urteil vom 03.03.1998 VIII R 66/96, BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383 m.w.N.).

39

Im Streitfall ist die GmbH-Beteiligung des Kl. zu 2) für die GbR vorteilhaft. Die GbR, die seinerzeit zu dem Zweck gegründet worden war, die Mandatsaufgaben zu betreuen, die die GmbH nicht wahrnehmen konnte, erzielt ihre wesentlichen Umsätze mit der GmbH. Sie hatte der GbR Wirtschaftsprüfungs- und Steuerfahndungsmandate sowie die Betreuung von BFH-Verfahren übertragen. Daneben hatte die GbR nur wenige Eigenmandate betreut. Das ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

40

Der GmbH-Anteil war im Jahr 1993, dem Jahr der GbR-Gründung, mit den Anschaffungskosten von 65.000 DM in das Sonderbetriebsvermögen einzulegen, weil der Kl. zu 2) den GmbH-Anteil 1991, also weniger als drei Jahre vor der Zuführung, angeschafft hatte (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 a EStG).

41

Anschaffungskosten sind Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können (§ 255 Abs. 1 HGB; BFH, Urteil vom 24. August 1995 IV R 27/94, BFHE 178, 359, BStBl II 1995, 895).

42

Der Kl. zu 2) hat den Anteil gegen Zahlung von 65.000 DM erworben. Insoweit liegen Anschaffungskosten vor. Darüber hinausgehende Anschaffungskosten sind nicht nachgewiesen. Der Kl. zu 2) hat zwar unbestritten im Verlauf des Erwerbsvorganges Bürgschaften für Verbindlichkeiten der GmbH übernommen. Er ist jedoch aus den Bürgschaften nicht in Anspruch genommen worden, so dass insoweit keine Aufwendungen und damit keine nachträglichen Anschaffungskosten für den GmbH-Anteil angefallen sind.

43

Soweit die Kl. weitere Anschaffungskosten aus dem Verzicht des Kl. zu 2) auf die Zahlung einer Avalprovision herleiten, folgt der Senat dem nicht.

44

Aufwendungen in Form des Verzichtes auf einen bestehenden Anspruch auf Avalprovisionen liegen nicht vor. Dass der Kl. zu 2) einen derartigen Anspruch hatte, ist weder vorgetragen noch nach der Aktenlage ersichtlich.

45

Erhält er schlicht die Avalprovision als ein im Wirtschaftsleben für eine Bürgschaftsübernahme gezahlte Entgelt nicht, liegen keine Anschaffungskosten in Höhe der entgangenen Avalprovision vor. Abgesehen davon, dass nicht jede Bürgschaftsübernahme durch eine Avalprovision entgolten wird, fehlt es im Streitfall insoweit an Aufwendungen des Kl. zu 2). Es ist weder ein Liquiditäts- noch ein Vermögensabfluss festzustellen.

46

Im Übrigen ist es nicht zutreffend, dass der Kl. zu 2) wirtschaftlich keine Gegenleistung für die Bürgschaftsübernahme erhalten hat. Wie bei der Einbringung von Barbeträgen in das Gesellschaftsvermögen, bei der der Gesellschaft Liquidität und Haftungspotential zufließen, besteht das Entgelt für die Überlassung von Haftungspotential in Form der Bürgschaftsübernahme im Streitfall, in dem der Erwerb des GmbH-Anteils mit einer anteiligen Bürgschaftsübernahme verbunden war, im erwirtschafteten, auf die Beteiligung entfallenden Gewinnanteil.

47

Vor diesem Hintergrund kann es der Senat dahinstehen lassen, ob er der von der Klägerseite vorgenommenen Berechnung des Kapitalwertes der entgangene Avalprovision, insbesondere hinsichtlich des Zinssatzes und des verwendeten Kapitalisierungsfaktor, folgen könnte.

48

Im Ergebnis hat die Klage des Kl. zu 2) daher Erfolg, soweit sie sich darauf richtet, für ihn Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 57.500 DM festzustellen, also in Höhe der Differenz zwischen dessen Anschaffungskosten für den GmbH-Anteil (65.000 DM) und dem Teilwert (= Nominalwert des Anteils 7.500 DM). Der Gewinn ist entsprechend dem Urteilstenor festzustellen und auf die Gesellschafter zu verteilen.

49

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1, 139 Abs. 4 FGO.

50

Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.