Urteil vom Finanzgericht Münster - 13 K 3370/00 G,F

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Die Revision wird zugelassen.

T a t b e s t a n d

Streitig ist, ob die Treuhandtätigkeit einer aus Wirtschaftsprüfern und Steuerberatern bestehenden Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) zu gewerblichen Einkünften führt.

A war in den Streitjahren Treuhandkommanditist mehrerer geschlossener Immobilienfonds, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielten.

Mit Wirkung zum 01.01.1990 schlossen sich A, B und C zu einer als Arbeitsgemeinschaft bezeichneten GbR, der Klägerin, zusammen. Diese diente dem Zweck, die nach außen hin allein von A ausgeübte Treuhandtätigkeit im Bereich geschlossener Immobilienfonds im Innenverhältnis gemeinsam durchzuführen. Die Tätigkeit der GbR beschränkte sich auf die Konzeptions- und Investitionsphase (nachfolgend Anfangsphase genannt) der jeweiligen Immobilienbeteilungsgesellschaften. Diese Anfangsphase endete mit der Fondsschließung, frühestens mit dem Erwerb bzw. der Herstellung des Vermietungsobjekts, d. h. dem Beginn der sog. Bewirtschaftungsphase des Fonds. Die ab Beginn der Bewirtschaftungsphase der Fonds anfallende Treuhandtätigkeit übte A ohne die GbR alleine aus. Wegen der Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag vom 28.12.1999 (Bl. 64 ff Prozessakte) verwiesen.

A und B waren Wirtschaftsprüfer und Steuerberater. C, der zum Ende des Jahres 1997 aus der GbR ausschied, war Diplomkaufmann, Steuerberater und Rechtsbeistand.

Gegenüber den Treugebern, den Immobiliengesellschaften und deren Geschäftspartnern trat ausschließlich A auf. Die GbR war Inhaberin eines Festgeldkontos bei dem Bankhaus ............................... Auf den Kontoauszug (ESt-Akte 1993) vom 03.06.1993 wird Bezug genommen.

Die während der Anfangsphase von der GbR durchgeführte Treuhandtätigkeit umfasste folgende Arbeiten:

Begutachtung/Einschätzung der Ertragsfähigkeiten der von der künftigen Fondsgesellschaft für einen möglichen Erwerb in Betracht gezogenen Immobilien,
Wirtschaftsrechtliche Überprüfung von vorhandenen und/oder geplanten Verträgen rund um die Immobilie, wie z. B. Kaufverträge, Mietverträge, Erbbaurechtsverträge, bei Bauerrichtung durch den Fonds auch die wirtschaftsrechtliche Prüfung von Architektenvereinbarungen, der Generalunternehmerverträge und anderer Unterlagen unter entsprechender Beratung der Fondsinitiatoren,
Überprüfung der beabsichtigten Finanzierungen und der Konditionen, insbesondere unter Vornahme von Nachforschungen zu aktuellen Marktkonditionen,
Prüfung der vom Fondsinitiator erteilten Prognoseerrechnung in wirtschaftsrechtlicher/betriebswirtschaftlicher Hinsicht, insbesondere unter Durchsicht und betriebswirtschaftlicher Beurteilung des Gesellschaftsvertrages und aller Dienstleistungsverträge,
Prüfung der vom Fondsinitiator zusammengestellten Prospektunterlagen auf Vollständigkeit und inhaltlicher Richtigkeit neben einer - von anderen Wirtschaftsprüfern nach den IDW-Richtlinien vorgenommenen - Projektprüfung,
Überwachung des Eintritts der Auszahlungsbedingungen für die von den Treugebern bei der Treuhandbank eingezahlten Beteiligungsbeträge vor Freigabe durch die Bank,
Abschluss von einzelnen Treuhandverträgen mit jedem Treugeber,
Errichtung des vertragsgemäßen Treugeberregisters,
Wahrnehmung der gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechte eines Kommanditisten für die Treugeber, insbesondere in Bezug auf die veröffentlichten und schließlich getätigten Investitionen,
Vertretung der Treugeberinteressen in der Investitionsphase gegenüber dem Fondsinitiator/der Fondsgesellschaft, insbesondere Überwachung der Nichtüber-schreitung der zulässigen Gesamtzeichnungssumme,
Information der Treugeber über die Schließung der Fonds,
Mitwirkung bei den registergerichtlichen Formalitäten bei der Gesellschafts-gründung und nach Fondsschließung unter eigenverantwortlicher Ermittlung der eigenen Beteiligungshöhe als Treuhandkommanditist,
beratende Teilnahme an den konstituierenden Sitzungen der Fondsgesellschaft und in der Anfangsphase turnusmäßig häufigere Besprechungen zwischen der Fondsgeschäftsführung und der Fonds/Objektverwaltungsgesellschaft, mit Blickwinkel auf die Interessen der (künftigen) Treugeberschaft,
Beantwortung von Zeichneranfragen in der Investitionsphase, insbesondere im Zusammenhang mit den Beitrittserklärungen.

Die Vergütung für diese Tätigkeit ist in den jeweiligen Treuhand- und Gesellschaftsverträgen geregelt. Die Regelungen entsprechen den von der Klägerin vorgelegten Musterverträgen (Immobilienfonds ...........), auf die Bezug genommen wird. In § 11 des Mustertreuhandvertrages heißt es, dass für die Übernahme der Treuhandschaft und der damit verbundenen Tätigkeiten vorbehaltlich der Regelung in Ziffer 2 des § 11 der Treuhänder von der Fondsgesellschaft ausschließlich die im Gesellschaftsvertrag festgelegte Vergütung erhält. Die Gesellschaftsverträge sahen eine Pauschalvergütung für die in den Verträgen zeitlich fixierte Anfangsphase vor. So heißt es in § 16 Nr. 5 des Mustervertrages: "Der Treuhandkommanditist erhält von der Gesellschaft für die im Rahmen des Treuhandvertrages zu erbringenden Leistungen einschließlich Verwaltungstreuhand:

a) für das Geschäftsjahr 1998 eine Pauschalvergütung von ......... DM

b) für die Zeit ab dem 01.01.2000 jährlich eine Pauschalvergütung in Höhe von

.... % des Gesamtbetrages der für das jeweilige Jahr von der Gesellschaft ver-

einbarten Miete ...., mindestens aber ........ DM.

Die Vergütung des Treuhandkommanditisten wird unter Entlastung der Vertragspartner von der Gesellschaft geschuldet und als Aufwand der Gesellschaft berücksichtigt".

Die Gesellschafter der Klägerin waren in den Jahren 1991 bis 1998 zugleich Gesellschafter der ............................... GmbH (im Weiteren GmbH genannt), die die steuerliche Beratung der Immobilienfonds übernahm.

Im Streitjahr 1991 betreute die GbR 1.551 Zeichner aus 8 Fonds. Bis 1998 stieg die Anzahl der Treugeber aus 19 Fonds auf 11.235 an. Wegen der Entwicklung im Einzelnen wird auf den klägerischen Schriftsatz vom 16.09.2005 verwiesen.

Die Einnahmen aus der Pauschalvergütung des A aus den Anfangsphasen der Immobilienfonds (vgl. Mustergesellschaftsvertrag unter § 16 Nr. 5a) wurden in vollem Umfang der Klägerin zugerechnet. Die Gestellung von Personal, Büro und Übernahme der sonstigen Sachkosten für die Treuhandtätigkeit erfolgte – ohne Ausgleichs-verpflichtung – durch die GmbH, so dass insoweit ein Betriebsausgabenabzug bei der Klägerin entfiel.

Die weiteren, nicht mehr den Tätigkeitsbereich der Klägerin betreffenden Treuhandgebühren für die laufende Treuhandtätigkeit des A in der Bewirtschaftungsphase wurden (vgl. Mustergesellschaftsvertrag unter § 16 Nr. 5b) der GmbH zugerechnet.

Auf dieser Grundlage wurden für die Streitjahre 1991 bis 1997 folgende Gewinne aus freiberuflicher Tätigkeit für die GbR erklärt:

1991

1992 DM

1993 DM

1994 DM

1995 DM

1996 DM

1997 DM.

Der Beklagte folgte zunächst – mit Ausnahme für das Streitjahr 1997 – den Erklärungen der Klägerin und erließ für die Streitjahre entsprechende Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, wobei er die Einkünfte als solche aus freiberuflicher Tätigkeit feststellte.

Anlässlich einer im Jahre 1998 begonnenen Betriebsprüfung für die Jahre 1991 – 1996 gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass es sich bei den Einkünften der GbR um gewerbliche handele. Zur Begründung führte er an, die Treuhandtätigkeit des A sei weder ein Katalogberuf im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG noch ein den Katalogberufen ähnlicher Beruf, der zur Ausübung der Treuhandtätigkeit einer besonderen Zulassung bedürfe. Selbst wenn die Treuhandtätigkeit mit den einschlägigen Vorschriften der Berufsordnung für Wirtschaftsprüfer vereinbar wäre, führe dies nicht zwangsläufig zur Annahme freiberuflicher Einkünfte. Ferner kämen auch keine Einkünfte aus sonstiger selbstständiger Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG in Betracht. Hiervon seien – anders als im Streitfall - nur gelegentliche Tätigkeiten erfasst. Auf den Betriebsprüfungsbericht vom 22.10.1998 wird Bezug genommen.

Der Beklagte folgte der Auffassung des Prüfers und erließ unter dem 03.02.1999, 01.12.1999 und 30.12.1999 – erstmalig – Bescheide über die einheitlichen Gewerbesteuermessbeträge für 1991 bis 1998. Die Gewerbesteuermessbescheide waren an die Klägerin gerichtet.

Mit den Einsprüchen vom 08.03.1999 (Gewerbesteuermessbescheide 1991 bis 1996), vom 07.01.2000 (Gewerbesteuermessbescheid 1997) und vom 18.02.2000 (Gewerbesteuermessbescheid 1998) wurde geltend gemacht, dass keine gewerbliche Tätigkeit in den Streitjahren vorgelegen habe. Vielmehr handele es sich um eine für das Berufsbild des Wirtschaftsprüfers typische Beratungs- und Betreuungstätigkeit.

Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 08.05.2000 zurück. Auf die Einspruchsbegründung und die Einspruchsentscheidung wird Bezug genommen.

Mit ihrer Klage wendet sich die Klägerin gegen die Annahme gewerblicher Einkünfte. Die Klägerin ist der Auffassung, die gesamte Treuhandtätigkeit, jedenfalls die in der Anfangsphase der Fonds, stelle eine für Wirtschaftsprüfer, Steuerberater und beratende Betriebswirte berufstypische Aufgabenwahrnehmung im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar. Zumindest sei eine vermögensverwaltende Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG anzunehmen. Seit jeher sei das Berufsbild des Wirtschaftsprüfers durch treuhänderische Interessenwahrnehmung Dritter und wirtschaftliche Beratung gekennzeichnet. Durch die Neuregelung der WPO zum 01.01.1995 sei der Wirtschaftsprüfer sogar ausdrücklich sowohl zur treuhänderischen Verwaltung als auch zu allen Tätigkeiten, welche die Beratung und Wahrnehmung fremder Interessen in wirtschaftlichen Angelegenheiten zum Gegenstand habe, befugt (§ 2 Abs. 3 Nr. 2, Nr. 3 WPO n.F.). Bereits hieraus ergebe sich, dass die Treuhandtätigkeit des A berufstypisch für einen Wirtschaftsprüfer sei. Dies betreffe gerade die Anfangsphase der jeweiligen Fondsgesellschaft.

Aber auch nach dem Gesamtbild der Verhältnisse liege keine Gewerblichkeit der Betätigung vor. Insbesondere könne die Anzahl der betreuten Zeichner kein Abgrenzungskriterium zwischen freiberuflicher und gewerblicher Tätigkeit eines Treuhänders sein. Ferner widerspreche es den Realitäten, wenn der Beklagte behaupte, der Treuhänder eines geschlossenen Immobilienfonds schließe mit den Treugebern eine Vielzahl von einzelnen Verträgen ab. Entsprechend des vorgelegten Muster–Treuhandvertrages gehöre es gerade nicht zu den Aufgaben des A, die Treugeber/Zeichner bei Abschluss von Verträgen, Verhandlungen oder in Gesellschafterversammlungen zu vertreten. Vielmehr nehme jeder Treugeber in der Gesellschafterversammlung seine Rechte selbst wahr. A agiere hierbei nach ausführlicher wirtschaftlicher Beratung grundsätzlich auf Weisung oder kraft gesondert erteilter Vollmacht der einzelnen Zeichner. Insbesondere sei trotz der Anzahl der betreuten Zeichner eine individuelle Beratung einzelner Zeichner immer noch gewährleistet. Auch seien die Anzahl der Zeichner sowie das investierte Gesamtkapital keine Umstände, die eine Schlussfolgerung auf eine gewerbliche Tätigkeit zuließen. Dies gelte auch für die Beschäftigung von Mitarbeitern. In der Anfangsphase eines Fonds bediene sich die GbR keiner bzw. nur weniger Mitarbeiter der GmbH. Die Tätigkeit der Mitarbeiter hat die Klägerin in ihrem Schriftsatz vom 16.09.2005 im Einzelnen aufgeführt. Dieser Vortrag ist unstreitig; hierauf wird verwiesen.

Die Klägerin trägt außerdem vor, in der Anfangsphase gehe es – abgesehen von dem unter Mithilfe durch eine Sekretärin abzuwickelnden Schriftverkehr im Zusammenhang mit der Annahme der Beitritte – zunächst nur um die Erfassung und Beurteilung der wirtschaftlichen Rahmenbedingungen sowie um die entsprechende Beobachtung und Entwicklung des Fonds. Damit seien in der Anfangsphase nur die Gesellschafter der GbR befasst gewesen.

A sei das für die Klägerin agierende Aushängeschild gewesen. Er habe nicht als Treuhänder fungieren können, ohne sich bis zum Abschluss der jeweiligen Investitionen von der Tragfähigkeit und der Seriösität der jeweiligen Konzepte, dem Vorhandensein ordnungsgemäßer und wahrheitsgemäßer Prospekte, dem Eintritt der Investitionsbedingungen etc. persönlich überzeugt zu haben. Nur bei diesen Aufgaben habe die Innengesellschaft zum Schutz der in der Anfangsphase aufgenommenen Zeichner und zum Schutz des von ihnen zu investierenden Vermögens agiert. Die Klägerin habe dabei selbstverständlich die Arbeitsbereiche erfüllt, die bei solchen Tätigkeiten typischerweise Wirtschaftsprüfern und Dipl.-Kaufleuten als betriebswirtschaftlichen Beratern vorbehalten seien. Denn bei der gesamten Treuhandschaft gehe es immer um die mit wirtschaftlichem Sachverstand zu beobachtenden Dinge in der Fondsgesellschaft, in die der Treuhänder dann schließlich für die Zeichner eintrete und deren Rechte er dann selbstverständlich für diese im Verlaufe der gesamten Treuhandschaft inne habe. Für die Anfangsphase sei deshalb ein besonderes, am Know-how des Treuhänders orientiertes Pauschalhonorar mit der Fondsgesellschaft ausgehandelt worden, was dem jeweils geschätzten Einarbeitungs- und Beobachtungsaufwand nebst dem Umfang der zu begründenden Kapitalbeteiligung entsprochen habe. Die Übernahme von Routinearbeiten im Zusammenhang mit der Verwaltung des Treugutes sei in dieser Anfangsphase nicht ins Gewicht gefallen.

Gerade die vorvertraglichen Prüfungs- und Aufklärungspflichten, die bei einem Wirtschaftsprüfer/Steuerberater/Diplomkaufmann besonders ausgeprägt seien, würden deutlich belegen, dass der dadurch geprägte berufstypische Tätigkeitsbereich des Treuhänders eben sehr wohl schon vor dem konkreten Abschluss des Zeichnungsvertrages ansetzen müsse und ansetze. Unschädlich sei dabei, dass der Vergütungsanspruch erst ab Beitritt aller Zeichner bzw. mit Fondsschließung entstehe. Es sei gerade typisch für Freiberufler, dass sie ihr Know-how im Vorfeld eines Auftrags einsetzen müssten, ohne ganz sicher zu sein, dass es dann tatsächlich zu einem Auftrag komme.

Besonders sei darauf hinzuweisen, dass der Aufwand für die Treuhandschaft in der Anfangsphase in jedem Fall gesondert und getrennt von der Gebühr für die später nach Abschluss der Anfangsphase laufende weitere Treuhandtätigkeit veranschlagt worden sei. Es habe weder eine einheitliche Pauschalgebühr für eine mit freiberuflicher Steuerberatung vermischte Treuhandarbeit noch eine einheitliche Gebühr für andere als den wirtschaftsberatenden Treuhandaufgaben gegeben. Aus Vereinfachungsgründen seien die Gebühren aus der laufenden Treuhandschaft an die GmbH weitergeleitet worden. Diese habe damit zum Einen einen Ausgleich für die von ihr getragenen Personal- und Sachkosten erhalten sollen. Zum Anderen sollte durch diesen Abrechnungsmodus zu Gunsten der GmbH auch einem von dieser erteilten Wettbewerbsverbot Rechnung getragen werden, wonach jeder Gesellschafter der GmbH grundsätzlich verpflichtet gewesen sei, sämtliche Einnahmen über die GmbH zu erwirtschaften bzw. an diese abzuführen.

Soweit die GbR ab 1997 allein durch Wirtschaftsprüfer geführt worden sei, dürfe außer Frage stehen, dass sie Einkünfte aus § 18 EStG bezogen habe. Die zusätzliche Mitarbeit des C in den Jahren zuvor sei unschädlich. Dabei sei zu berücksichtigen, dass die GbR nach außen hin die für Wirtschaftsprüfer berufsrechtlich wie tatsächlich typischen Aufgaben erledigt habe. An diesem Charakter habe sich nichts dadurch geändert, dass im Innenverhältnis ein Nicht-Wirtschaftsprüfer hinzugezogen worden sei. Dies gelte um so mehr, als es sich bei diesem – als Diplomkaufmann/Steuerberater/Rechtsbeistand - um einen gleichfalls hochqualifizierten Mitgesellschafter gehandelt habe. Selbst wenn man unterstellen würde, dass die Tätigkeit des C in der Anfangsphase des Fonds nicht auch für diesen berufstypisch gewesen sei, so sei sie mindestens eine sonstige selbstständige Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG gewesen.

Schließlich sprächen bereits berufshaftpflichtversicherungsrechtliche Kriterien gegen die Gewerblichkeit der Betätigung. Gerade weil die Haftpflichtversicherung für Wirtschaftsprüfer nur berufstypische Risiken und eben keine Risiken gewerblicher Art versichere, müsse die Treuhandtätigkeit, die insoweit Versicherungsschutz genieße, freiberuflicher Art sein.

Die Klägerin sei eine reine Innengesellschaft. Daran ändere auch der Umstand nichts, dass sie wegen der gemeinsam erwirtschafteten Einnahmen ein eigenes Bankkonto unterhalten habe. Dieses habe nur der internen vorübergehenden Vermögenssammlung und –verteilung gedient.

Die Klägerin beantragt,

die Gewerbesteuermessbescheide 1991 bis 1998 aufzuheben,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest. Ergänzend führt er zur Begründung an, die von A ausgeübte Treuhandtätigkeit gehöre nicht zu den Katalogberufen im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG. Es bedürfe hierfür einer besonderen beruflichen Qualifizierung. Ferner fordere die Rechtsprechung des BFH, dass die in Frage stehende Tätigkeit dem Katalogberuf vorbehalten sein müsse. Dies sei im Streitfall nicht gegeben. Zwar könne ein Wirtschaftsprüfer berufsrechtlich als Treuhänder tätig sein, umgekehrt aber ein Treuhänder nicht als Wirtschaftsprüfer. Unbeachtlich seien im Übrigen berufsordnungsrechtliche oder versicherungsrechtliche Eingruppierungen der Treuhandtätigkeit. Maßgebend sei allein eine steuerrechtliche Betrachtungsweise. Letztlich könne die Treuhandtätigkeit auch nicht als sonstige selbstständige Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG qualifiziert werden. Unter diese Vorschrift falle regelmäßig nur eine gelegentlich ausgeübte Tätigkeit. Auch liege keine mit den im Gesetz angeführten Berufen des Testamentsvollstreckers, Vermögensverwalters und Aufsichtsratmitglieds wesensmäßig verwandte Tätigkeit vor.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf den Inhalt der Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen Bezug genommen.

Der Vorsitzende hat den Sach- und Streitstand mit den Beteiligten am 06.01.2005 erörtert und am 15.11.2005 als beauftragter Richter einen Beweistermin durchgeführt. Auf die Protokolle vom 06.01.2005 und vom 15.11.2005 wird Bezug genommen. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Die Gewerbesteuermessbetragsbescheide für 1991 bis 1998 und die Einspruchsentscheidung vom 08.05.2000 sind rechtmäßig. Sie verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 Hs. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO).

Die Klägerin erzielte als GbR in den Streitjahren gewerbesteuerpflichtige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 S. 2 des Gewerbesteuergesetzes – GewStG – i.V.m. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG). Der vom Finanzamt festgestellte einheitliche Gewerbesteuermessbetrag für die Jahre 1991 bis 1998 ist der Höhe nach – unstreitig - zutreffend. Die Gewerbesteuermessbescheide durften an die Klägerin gerichtet werden.

1. Zu Recht ist der Beklagte davon ausgegangen, dass es sich bei der nach außen hin allein von A ausgeübten Tätigkeit der GbR um eine gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG i. V. mit § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG handelt.

Gewerbebetrieb ist jede selbstständige, nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbstständige Arbeit anzusehen ist (§ 15 Abs. 2 S. 1 EStG). Dies gilt nicht nur bei Einzelunternehmen, sondern auch bei den in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG genannten Personengesellschaften.

Im Streitfall liegen die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 S. 1 EStG vor. Die Einkünfte beruhen auf einer Treuhandtätigkeit (s. dazu nachfolgend unter a)) und sind nicht als Einkünfte i. S. des § 18 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG zu qualifizieren (s. dazu nachfolgend unter b)).

a) Die Tätigkeit, die A in der Anfangsphase zusammen mit B und C für die GbR ausgeführt hat, stellt sich als treuhänderische Tätigkeit dar. Zu den typischen Treuhandtätigkeiten gehörten insbesondere die Überwachung des Eintritts der Auszahlungsbedingungen für die von den Treugebern bei der Treuhandbank eingezahlten Beteiligungsbeträge vor Freigabe durch die Bank, der Abschluss von einzelnen Treuhandverträgen mit den Treugebern, die Errichtung von Treugeberverzeichnissen, die Vertretung der Treugeberinteressen in der Investitionsphase gegenüber dem Fondsinitiator bzw. der Fondsgesellschaft, insbesondere die Überwachung der Nichtüberschreitung der zulässigen Gesamtzeichnungssumme sowie die Mitwirkung bei den registergerichtlichen Eintragungen als Treuhandkommanditist.

All diese typischen Treuhandtätigkeiten wurden – nach der eigenen Darstellung der Klägerin – in der Anfangsphase und damit für die GbR ausgeübt. Doch auch die anderen von der Klägerin dargestellten Tätigkeiten während der Anfangsphase sind als treuhänderisch zu qualifizieren. Dies gilt insbesondere für die Begutachtung und Überprüfung der Ertragsfähigkeit der Immobilien, der vorhandenen oder geplanten Verträge, der Projektfinanzierung und der Prospektunterlagen. Diese auf Erkenntnisgewinnung gerichtete Tätigkeit diente der Vorbereitung und schuf die Grundlage für die späteren Treuhandbestellungen. Die Klägerin – handelnd durch A – sah es nach ihrem eigenen Vortrag als ihre Aufgabe an, sich schon vor dem Abschluss von Treuhandverträgen von der Tragfähigkeit und der Seriösität der Konzepte, dem Vorhandensein ordnungsgemäßer und wahrheitsgemäßer Prospekte zu überzeugen. Die Beratungselemente der Tätigkeit waren dabei nicht isoliert zu sehen, sondern zielten zweckgerichtet auf die Investitionen der potentiellen Anleger und damit auf die Begründung der Treuhänderstellung. Die aus der Begutachtung und der Überprüfung gewonnenen Sachkenntnisse befähigten A überhaupt erst, die Treuhandtätigkeit für die einzelnen Treugeber pflichtgemäß auf Rechnung der Klägerin aufzunehmen. Die Tätigkeit kam zum Teil auch den Fondsinitiatoren zugute, diente aber im Wesentlichen der Vorbereitung der Übernahme der Treuhandtätigkeit. So erfolgte beispielsweise auch die Prospektprüfung durch A im Hinblick darauf, dass er den späteren Treugebern Rede und Antwort stehen konnte, wie die Zeugin T. glaubhaft bekundet hat.

Bei den Tätigkeiten der Klägerin, d. h. der ihr zuzurechnenden Tätigkeiten ihrer Gesellschafter, handelt es sich deshalb um zum Teil der individuellen Treuhandbestellung vorgelagerte, jedenfalls aber mit dieser in sachlichem Zusammenhang stehende Handlungen, die mit dem einheitlichen Pauschalhonorar für die Treuhandtätigkeiten in der Anfangsphase vergütet wurden.

b) Diese Treuhandtätigkeiten wurden zwar durch Wirtschaftsprüfer und Steuerberater ausgeführt. Gleichwohl stellen die Einkünfte hieraus keine i. S. des § 18 EStG dar.

aa) Nicht jede Tätigkeit, die ein Wirtschaftsprüfer oder ein anderer Freiberufler ausübt, führt zwangsläufig zu freiberuflichen Einkünften aus § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Freiberufliche Einkünfte liegen nur dann vor, wenn die in Frage stehende Tätigkeit für den genannten Katalogberuf berufstypisch, d.h. in besonderer Weise charakterisierend und dem Katalogberuf vorbehalten ist (BFH-Urteil vom 02. Oktober 1986 V R 99/78, BFHE 148, 184, BStBl II 1987, 147; vom 13. März 1987 V R 33/79, BFHE 149, 313, BStBl II 1987 II 1987, 524; vom 09. August 1990 V R 30/86, BFH/NV 1991, 126; vom 12. Dezember 2001 XI R 56/00, BFHE 197, 442, BStBl II 2002, 202). Hieran fehlt es bei der Treuhandtätigkeit sowohl im Hinblick auf den Beruf eines Steuerberaters als auch eines Wirtschaftsprüfers.

Anhaltspunkte dafür, ob eine Tätigkeit für den jeweiligen Katalogberuf in besonderer Weise charakterisierend ist, ergeben sich zunächst aus den einschlägigen Berufsordnungen. Anders als bei einem Steuerberater gehört bei einem Wirtschaftsprüfer auch die treuhänderische Verwaltung zu seinem Berufsbild (§ 2 Abs. 3 Nr. 2 und Nr. 3 WPO). Der Klägerin ist auch zuzugeben, dass durch die Neufassung der WPO zum 01.01.1995 (Drittes Gesetz zur Änderung der WPO vom 15.07.1994, BGBl. I, S. 1569) die frühere "Vereinbarkeitsregelung" in § 43 Abs. 4 Nr. 4 WPO a.F. durch eine ausdrückliche positive Formulierung ersetzt wurde. Nunmehr sind Wirtschaftsprüfer neben ihrer ureigensten beruflichen Aufgabe, nämlich der Durchführung von betriebswirtschaftlichen Prüfungen in Unternehmen und der Erteilung von Bestätigungsvermerken über die Vornahme und das Ergebnis solcher Prüfungen (§ 2 Abs. 1 WPO), ausdrücklich "weiter befugt", in wirtschaftlichen Angelegenheiten zu beraten und fremde Interessen zu wahren (§ 2 Abs. 3 Nr. 2 WPO) sowie treuhänderisch zu verwalten (§ 2 Abs. 3 Nr. 3 WPO). Nach Auffassung der seinerzeitigen Bundesregierung sollte die Ergänzung in § 2 Abs. 3 WPO der Entwicklung des Berufsbildes des Wirtschaftsprüfers Rechnung tragen (vgl. Gesetzesentwurf der Bundesregierung zur Änderung der WPO vom 16.09.1993, BT-Drucksache 12/5685, S. 18). Trotz dessen ist die hier in Frage stehende Tätigkeit keine den Katalogberuf des Wirtschaftsprüfers besonders charakterisierende Tätigkeit. Obwohl die Treuhandtätigkeit berufsordnungsrechtlich zulässig ist, ergibt sich hieraus keine Maßgeblichkeit für die steuerliche Beurteilung (so auch BFH-Urteil vom 12. Dezember 2001 – XI R 56/00, BFHE 197, 442, BStBl II 2002, 202 unter II. 2. b) der Gründe). Eine den Katalogberuf in steuerlicher Hinsicht besonders charakterisierende Tätigkeit ist nur eine solche, die das hauptsächliche und gewöhnliche Tätigkeitsprofil des Freiberuflers erfüllt (vgl. insoweit auch BFH-Urteil vom 05. Juni 2003 V R 25/02, BFHE 202, 191, BStBl II 2003, 734 zu der Frage, ob die Tätigkeit als Testamentsvollstrecker zu den Leistungen eines Wirtschaftsprüfers i.S.d. § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG gehört). Hauptsächliche und gerade das Berufsbild des Wirtschaftsprüfers besonders kennzeichnende Aufgabe ist die Durchführung betriebswirtschaftlicher Prüfungen nebst der in § 2 Abs. 1 WPO hiermit in Zusammenhang stehenden Tätigkeiten. Neben dieser zentralen beruflichen Aufgabe ist der Wirtschaftsprüfer lediglich weiterhin befugt, wirtschaftsberatend und treuhänderisch tätig zu werden (§ 2 Abs. 3 WPO). Bereits berufsordnungsrechtlich wird daher zwischen dem Kernbereich der Tätigkeit eines Wirtschaftsprüfers – § 2 Abs. 1 WPO – und den bloß zulässigen Randbereichen (insbesondere § 2 Abs. 3 WPO) differenziert. Betätigt sich der Berufsträger daher – wie im Streitfall die Klägerin – ausschließlich im Randbereich des berufsrechtlich zulässigen Tätigkeitsfeldes, fehlt es an einer das Berufsbild in besonderer Weise charakterisierenden Tätigkeit.

Auch ist die treuhänderische Tätigkeit nicht dem Katalogberuf eines Wirtschaftsprüfers oder eines Steuerberaters vorbehalten. Zu Recht weist der Beklagte darauf hin, dass eine Treuhandtätigkeit von Jedermann ausgeübt werden darf. Ob dies in der Praxis auch der Fall ist oder ob die Treuhandtätigkeit vielmehr auf Grund der anerkannten beruflichen Qualifikation vornehmlich durch Wirtschaftsprüfer ausgeübt wird, ist insoweit unerheblich.

Da die Klägerin ausschließlich Tätigkeiten ausgeübt hat, die nicht den Kernbereich eines Wirtschaftsprüfers oder Steuerberaters betreffen und die diesen Berufsträgern auch nicht vorbehalten sind, stellen die Einkünfte keine aus § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar.

Entgegen der Auffassung der Klägerin hat auch die versicherungsrechtliche Einstufung der Treuhandtätigkeit als "freier Beruf" keine Indizwirkung für die Annahme freiberuflicher Einkünfte i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, da diesbezüglich die eigenständige steuerliche Betrachtungsweise zu beachten ist.

bb) Der Senat kann dahinstehen lassen, ob die für die Klägerin ausgeübte Tätigkeit des A in Teilbereichen der eines beratenden Betriebswirts oder eines dem Katalogberuf ähnlichen Berufs gleichkommt. Denn dies hätte auf die von der GbR verwirklichte Einkunftsart keinen Einfluss. Sofern die Tätigkeit in der Anfangsphase auch eine betriebswirtschaftliche Beratungstätigkeit beinhalten würde, wäre diese nur Teil der als gewerblich einzustufenden Treuhandtätigkeit. Wenn man davon ausginge, dass die Beratungselemente und die (übrige) Treuhandtätigkeit – trotz der Einheitlichkeit der Vergütung – trennbar wären, würde sich eine einheitliche Gewerblichkeit aus § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ergeben. Ob gegen diese Regelung verfassungsrechtliche Bedenken bestehen (vgl. insoweit FG Niedersachsen, Beschluss vom 14. April 2005 4 K 317/91, EFG 2005, 1417) kann allerdings offen bleiben. Der Senat geht nämlich davon aus, dass die Tätigkeit der Klägerin nicht in eine Beratungstätigkeit und eine Treuhandtätigkeit aufteilbar ist, da die Beratung nur Mittel zum Zweck der Treuhandtätigkeit war und diese der Gesamttätigkeit das – gewerbliche – Gepräge gibt. In diesem Fall bedarf es zur Annahme der Gewerblichkeit keiner Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 1997 IV R 60/95, BFHE 183, 150, BStBl II 1997, 567).

cc) Es handelt sich im Streitfall auch nicht um Einkünfte aus einer sonstigen selbstständigen Tätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Zu den Einkünften aus selbstständiger Tätigkeit gehören nach dieser Vorschrift auch die Einkünfte aus sonstiger selbstständiger Tätigkeit, z.B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, Vermögensverwaltung und für eine Tätigkeit als Aufsichtsratmitglied. Für die Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG reicht es danach aus, ist andererseits aber auch erforderlich, dass die Tätigkeit den im Gesetz genannten Tätigkeiten ähnlich ist. Denn die dort angeführten Beispiele sollen den Begriff der sonstigen selbstständigen Tätigkeit charakterisieren (BFH-Urteil vom 04. November 2004 IV R 26/03, BFHE 208, 280, BStBl II 2005, 288, m.w.N.). Eine Treuhandtätigkeit fällt zwar regelmäßig (vgl. Stuhrmann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 18 Rz. B 227, 234 "Treuhänder"), aber nicht ausnahmslos unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG (BFH-Urteil vom 11. Mai 1989 IV R 43/88, BFHE 157, 155, BStBl II 1989, 797). Im Streitfall gehört die treuhänderische Tätigkeit der Klägerin weder zu den beispielhaft aufgeführten Tätigkeiten noch ist sie diesen ähnlich.

Insbesondere ist die Tätigkeit nicht als vermögensverwaltende Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu werten. Vermögensverwaltung im Sinne dieser Vorschrift ist die Verwaltung fremden Vermögens. Erforderlich ist, dass die Tätigkeit darauf gerichtet ist, fremdes Vermögen im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz zu nutzen (vgl. BFH-Urteil vom 11. Mai 1989 IV R 43/88, BFHE 157, 155, BStBl II 1989, 797). Dies schließt zwar eine auf Kapitalanlage und eine auf Auflösung gerichtete Tätigkeit mit ein, da diese Tätigkeiten den Beginn und das Ende der Vermögensverwaltung ausmachen (Lambrecht in Kirchhof, EStG, 5. Auflage, § 18 Rz. 150, 155). Eine Vermögensverwaltung in diesem Sinne liegt nach Ansicht des Senats

aber nicht vor, wenn sich die Tätigkeit ausschließlich oder nahezu ausschließlich auf die Investitionsphase und den Investitionsakt beschränkt, ohne dass sich eine nennenswerte laufende Vermögensbetreuung anschließt. Die Tätigkeit der Klägerin bestand gerade nicht in einer derartigen Vermögensbetreuung im Sinne einer Bestandspflege. Diese laufende Treuhandtätigkeit wurde ausschließlich durch A. nach Abschluss der Anfangsphase wahrgenommen und kann der GbR – unstreitig – nicht zugerechnet werden. Mit dem Pauschalhonorar wurde - so der eigene Vortrag der Klägerin - nur die Tätigkeit in der Anfangssphase vergütet. Diese Tätigkeit war – wie ausgeführt – auf die Begründung des Treuhandverhältnisses und damit auf die Investition seitens der Treugeber gerichtet. Nur ausnahmsweise und in geringem Umfang konnte auch schon in der Anfangsphase eine laufende Betreuung einzelner Anleger erforderlich werden. Dieser laufenden Betreuung kam aber – sofern sie überhaupt durch die GbR erfolgt ist – keine nennenswerte Bedeutung zu. Dies hat die Zeugin T. glaubhaft bekundet. Dies ist unter den Beteiligten auch unstreitig. Die Tätigkeit der GbR stellt sich damit als eine auf die Investition der Treugeber gerichtete Tätigkeit dar, die nicht als vermögensverwaltende Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG anzusehen ist.

Im Hinblick auf die besondere Nachhaltigkeit der auf Kapitalanlage und auf eine Vielzahl von Investoren gerichteten Tätigkeit und unter Berücksichtigung des Umstandes, dass dies die gesamte Tätigkeit der Klägerin ausmachte, kann auch keine "ähnliche" Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG angenommen werden. Denn wie die in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG genannten Tätigkeitsbeispiele verdeutlichen, sind vor allem gelegentliche Tätigkeiten und nur ausnahmsweise auch nachhaltig ausgeübte Betätigungen des Berufsträgers gemeint (BFH-Urteil vom 28. Juni 2001 IV R 10/00, BFHE 196, 84, BStBl II 2002, 338; vom 28. August 2003 IV R 1/03, BFHE 203, 438, BStBl II 2004, 112; vom 04. November 2004 IV R 26/03, BFHE 208, 280, BStBl II 2005, 288).

2. Der Senat hat in Übereinstimmung mit der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH-Urteil vom 29. November 2001 IV R 65/00, BFHE 197, 228, BStBl. II 2002, 149; vom 19. September 2002 IV R 45/00, BFHE 200, 317, BStBl II 2003, 21; vom 18.09.2003 X R 2/00, BFHE 203, 263, BStBl II 2004, 17; a. A. FG Niedersachsen Beschluss vom 14. April 2005 4 K 317/91, EFG 2005, 1417) keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteuer.

3. Steuerschuldnerin der Gewerbesteuer und somit auch Inhaltsadressatin der Gewerbesteuermessbetragsbescheide für die Streitjahre war die Klägerin selbst (§ 2 Abs. 1 S. 2 GewStG i.V.m. § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG). Hiernach ist eine Personengesellschaft Steuerschuldnerin, wenn die Tätigkeit der Gesellschaft Gewerbebetrieb i.S.d. Einkommensteuergesetzes ist.

a) Zwar entspricht es ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes, dass die Vorschrift des § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG keine Anwendung finden soll, wenn ein gewerbliches Unternehmen von einer Mitunternehmerschaft in Form einer Innengesellschaft betrieben wird (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1997 VIII R 32/90, BFHE 185, 190, BStBl II 1998, 480; vom 13. Mai 1998 VIII R 81/96, BFH/NV 1999, 355). Denn durch die Begründung der Steuerschuldnerschaft für die Personengesellschaft soll zugleich der vollstreckungsrechtliche Zugriff auf dieselbe sichergestellt werden. Demnach ist in den Fällen, in denen die Gesellschaft über kein Gesellschaftsvermögen verfügt, der Anwendungsbereich des § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG teleologisch zu reduzieren (vgl. FG Baden-Württemberg Urteil vom 09. Oktober 2003 10 K 386/97, EFG 2004, 360).

b) Der Senat geht aber nicht davon aus, dass es sich bei der Klägerin um eine reine Innengesellschaft handelt.

Die Abgrenzung einer Innengesellschaft von einer – nach Auffassung des Senats im Streitfall vorliegenden – Außengesellschaft ist im Gesellschaftsrecht nicht eindeutig geklärt ( vgl. zum Meinungsstand Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Auflage

§ 43 II ).

aa) Stellt man auf die Offenlegung der Gesellschaftsverhältnisse nach außen ab, spricht dies im Streitfall nicht für das Vorliegen einer Innengesellschaft, da sich die Klägerin gegenüber der X-Bank bei der Anlage von Festgeld und damit im Rechtsverkehr als Gesellschaft zu erkennen gegeben hat. Nicht erforderlich ist für das Vorliegen einer Außengesellschaft, dass diese bei allen Rechtshandlungen nach außen auftritt. Die Kapitalanlage ist auch nicht zu Miteigentum der Gesellschafter der Klägerin erfolgt. Es ist auch keiner anderen – neben der Innengesellschaft zum Zwecke der Vermögensanlage konkludent gebildeten – (Außen-) Gesellschaft zuzurechnen (zu dieser Möglichkeit siehe Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Auflage, § 43 II). Denn die Klägerin hat nicht bestritten, dass das Konto und damit das Vermögen ihr selbst gehörte.

bb) Selbst wenn man nicht auf das Auftreten im Rechtsverkehr, sondern auf die Rechtsträgerschaft abstellt, liegt im Streitfall keine bloße Innengesellschaft vor. Danach entscheidet die Fähigkeit oder Unfähigkeit der Gesellschaft als solche Trägerin von Rechten und Pflichten zu sein darüber, ob eine Außen- oder Innengesellschaft vorliegt. Ist diese Fähigkeit nach Zweck und Rechtsgestalt der Gesellschaft vorhanden, so liegt eine Außengesellschaft unabhängig davon vor, ob daneben auch reine Innengeschäfte abgeschlossen werden (Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Auflage, § 43 II). Der Gesellschaftsvertrag der Klägerin geht zwar davon aus, dass die Treuhandtätigkeit des A gegenüber den Immobilienbeteiligungsgesellschaften und den Treugebern in seinem Namen erfolgt, allerdings ohne die Festlegung, dass nicht auch die GbR als solche im allgemeinen Rechtsverkehr auftreten kann. Dies ergibt sich aus Nr. 3 des Gesellschaftsvertrages. Dort heißt es, dass dem A das Vertretungsrecht zusteht, "soweit im Übrigen ein Handeln im Namen der Arbeitsgemeinschaft erforderlich oder tunlich ist". Diese Entscheidung wird für gewöhnliche Geschäfte allein dem A überlassen. Damit ist ein organschaftliches Handeln und eine Rechtsträgerschaft der Gesellschaft als solche ermöglicht. Die Fähigkeit der Gesellschaft, selbst Träger von Rechten und Pflichten zu sein, ist auch vom Gesellschaftszweck gedeckt, da der Gesellschaftsvertrag dies zulässt und die rechtsgeschäftliche Außenvertretung - wie z. B. bei der Kapitalanlage vollzogen – in das Ermessen des Geschäftsführers gestellt ist.

cc) Zur Annahme einer Außengesellschafterin gelangt man auch dann, wenn man eine Innengesellschaft davon abhängig macht, dass eine gemeinsame Vertretung fehlt und die Geschäfte deshalb im Namen eines Gesellschafters geschlossen werden (vgl. BFH-Urteil vom 23. Juni 1960 II ZR 172/59, NJW 1960, 1851). Denn im Streitfall ist dem A nicht nur eine Geschäftsführungsbefugnis, sondern eine Vertretungsmacht eingeräumt worden, die ihn in die Lage versetzte, im Namen der Gesellschaft zu handeln.

II.

Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1 FGO.

III.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage, ob die treuhänder-

ische Tätigkeit eines Wirtschaftsprüfers zu Einkünften i. S. d. § 18 EStG führt, zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

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