Tenor

Die geänderten Einkommensteuerbescheide für die Veranlagungszeiträu-me 1998 bis 2000, die erstmaligen Einkommensteuerbescheide für die Veranlagungszeiträume 2001 bis 2003 und die Bescheide über die geson-derte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteu-er auf den 31. Dezember der Jahre 1998 bis 2000, alle vom 10. August 2004, werden aufgehoben.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

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T a t b e s t a n d

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Streitig ist, ob die Voraussetzungen einer öffentlichen Zustellung von Steuerbescheiden vorgelegen haben.

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Der Kläger ist als Sänger und Schauspieler tätig; er hat Auftritte u. a. auf Kreuzfahrtschiffen und Werbeveranstaltungen.

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Am 29. Oktober 2002 teilte der vormalige Steuerberater des Klägers dem damals zuständigen Finanzamt (FA) A-Stadt mit, dass er nicht mehr für den Kläger tätig sei und der Kläger seinen Wohnsitz nunmehr unter einer näher bezeichneten Anschrift in B-Stadt im Haus seiner Mutter habe. Auf eine entsprechende Anfrage des FA B-Stadt teilte der Kläger persönlich diesem FA mit Schreiben vom 15. Januar 2003 mit, sein Lebensmittelpunkt befinde sich weiterhin in A-Stadt. Er halte sich zwar häufig im Wohnhaus seiner Mutter in B-Stadt auf und besitze dort auch ein Appartement; dies diene aber hauptsächlich als Anlaufstelle für Fanclubmitglieder und zur Erledigung der Fanpost. Am 2. Oktober 2003 erklärte der Kläger auf telefonische Anfrage des FA A-Stadt, er habe seinen Wohnsitz zum 1. August 2003 nach C-Stadt verlegt. Auf Anfrage des FA C-Stadt V teilte der Kläger diesem FA am 3. Februar 2004 telefonisch mit, sein Wohnsitz befinde sich seit dem 1. November 2003 in der X.....-Straße 7 in D-Stadt. Daraufhin übernahm der Beklagte, das FA D-Stadt (FA), die Akten vom FA A-Stadt. Ein Schreiben des FA für Steuerstrafsachen vom 15. April 2004 wurde dem Kläger mit Postzustellungsurkunde unter der Anschrift in D-Stadt zugestellt.

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Am 10. August 2004 gab das FA nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderte Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1998 bis 2000, geänderte Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember der Jahre 1998 bis 2000 sowie erstmalige Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2001 bis 2003 (Schätzungsbescheide ohne Vorbehalt der Nachprüfung) mit einfachem Brief an die Anschrift in D-Stadt zur Post. Die Bescheide kamen mit dem Hinweis zurück, dass der Empfänger dort nicht zu ermitteln sei. Am 13. August 2004 teilte das Einwohnermeldeamt auf telefonische Anfrage des FA mit, dass der Kläger unter der angegebenen Anschrift gemeldet, "aber nie anzutreffen" sei. Ein Vollziehungsbeamter der Stadt wolle aber die Mobiltelefonnummer des Klägers in Erfahrung bringen und dessen aktuellen Wohnsitz ermitteln. Noch am selben Tage nahm das FA die öffentliche Zustellung der Steuerbescheide vor. Das FA mahnte die in den Steuerbescheiden angeforderten Nachzahlungen am 1. Oktober 2004 schriftlich an.

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Am 8. und 12. Oktober 2004 rief der Kläger beim FA an. Er erklärte, zwar die Mahnungen, nicht aber entsprechende Steuerbescheide erhalten zu haben, und weiterhin unter der dem FA bekannten Adresse zu leben. Am 23. November 2004 reichte der jetzige Prozessbevollmächtigte des Klägers für diesen Steuererklärungen für die Jahre 2001 und 2002 ein und bat "um Stundung und um Aussetzung der Vollziehung und Vollstreckung aus den Mahnungen vom 1. Oktober 2004". Am 3. Dezember 2004 machte er die Unwirksamkeit der öffentlichen Zustellung geltend und beantragte Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Das FA lehnte den Wiedereinsetzungsantrag am 7. Dezember 2004 mit der Begründung ab, es sei kein Einspruch eingelegt worden. Am 28. Dezember 2004 reichte der Bevollmächtigte des Klägers die Steuererklärungen für 2003 ein und bat um Zusendung der öffentlich zugestellten Steuerbescheide.

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Auf entsprechende Anfrage teilte die AOK XXXXXXXX dem FA am 24. Januar 2005 mit, dass ihr Vollziehungsbeamter am 12. Oktober 2004 mit Herrn XXXXXXX (B), dem Vermieter des Grundstücks in D-Stadt, gesprochen habe. B habe sich dahingehend geäußert, dass der Kläger sich dort nur für das Einwohnermeldeamt angemeldet, jedoch nie ein Zimmer bewohnt habe. Die eingehende Post übersende B nach B-Stadt, von wo sie nicht zurück komme. Ferner habe die Mutter des Klägers dem Vollziehungsbeamten am 24. Juni 2004 die letzten Wohnorte des Klägers (A-Stadt, C-Stadt, D-Stadt) mitgeteilt und hinzugefügt, der Kläger habe in letzter Zeit nicht bei ihr gewohnt.

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Mit Bescheid vom 3. Februar 2005 lehnte das FA "Ihren Antrag auf Aufhebung der Einkommensteuerbescheide 1998 bis 2003" ab. Es vertrat die Auffassung, die öffentliche Zustellung sei wirksam gewesen, weil der Kläger in D-Stadt nur eine Scheinanmeldung vorgenommen habe. Der Einspruch gegen diesen Ablehnungsbescheid, mit dem der Kläger nochmals um Bekanntgabe der Steuerbescheide bat, wurde am 3. Mai 2005 als unbegründet zurückgewiesen.

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Mit seiner Klage vertritt der Kläger weiterhin die Auffassung, die öffentliche Zustellung sei unwirksam gewesen. Berufsbedingt halte er sich oft über Wochen hinweg nicht in seiner Wohnung auf. B habe die eingehende Post dann nach B-Stadt weitergesandt. In D-Stadt sei ein Gemeinschaftsbriefkasten für alle Hausbewohner vorhanden gewesen. Kopien der öffentlich zugestellten Bescheide seien ihm trotz mehrfacher Anfrage bis heute nicht übersandt worden.

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Der Kläger beantragt,

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Veranlagungen entsprechend den eingereichten Steuererklärungen vorzunehmen.

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Das FA beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Es ist der Auffassung, nicht zu weitergehenden Anschriftenermittlungen verpflichtet gewesen zu sein, weil das Verhalten des Klägers auf Verheimlichung seines Wohnsitzes gerichtet gewesen sei.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

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Die Klage ist begründet.

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1. Obwohl der Kläger mit seinem Antrag wörtlich lediglich begehrt, das FA zur Änderung der öffentlich zugestellten Bescheide zu verpflichten, muss der Senat hier entgegen § 96 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) über das Klagebegehren hinaus gehen und die nicht wirksam gewordenen Bescheide (deklaratorisch) aufheben (vgl. BFH-Urteile vom 20. Oktober 1970 II 167/64, BStBl. II 1970, 826, am Ende der Entscheidungsgründe, und vom 13. Dezember 2005 X R 50/03, BFH/NV 2006, 1144, unter II.2.a).

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2. Die am 13. August 2004 vorgenommene öffentliche Zustellung der Einkommensteuerbescheide für 1998 bis 2003 und der Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember der Jahre 1998 bis 2000 war unwirksam.

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Nach § 122 Abs. 5 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 15 Abs. 1 Buchst. a des Verwaltungszustellungsgesetzes in der vor dem 1. Februar 2006 geltenden – hier noch anzuwendenden – Fassung (VwZG a.F.) kann durch öffentliche Bekanntmachung zugestellt werden, wenn der Aufenthaltsort des Empfängers unbekannt ist. Diese Voraussetzung lag im Streitfall bei einer an den verfassungsrechtlichen Vorgaben orientierten Auslegung des Gesetzes nicht vor.

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a) Nach der übereinstimmenden Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) und der obersten Gerichtshöfe des Bundes ist die mit der öffentlichen Zustellung verbundene Zustellungsfiktion im Hinblick auf den Anspruch des Zustellungsempfängers auf Gewährung rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes) nur zu rechtfertigen, wenn eine andere Form der Zustellung aus sachlichen Gründen nicht oder nur schwer durchführbar ist (vgl. BVerfG-Beschluss vom 26. Oktober 1987 1 BvR 198/87, NJW 1988, 2361; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 19. Dezember 2001 VIII ZR 282/00, BGHZ 149, 311, unter II.2.). Eine öffentliche Zustellung ist nur als letztes Mittel zulässig, wenn alle Möglichkeiten erschöpft sind, das Schriftstück dem Empfänger in anderer Weise zu übermitteln (BFH-Urteil vom 13. Januar 2005 V R 44/03, BFH/NV 2005, 998, unter II.2.a aa, mit weiteren Nachweisen).

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Umgekehrt dürfen an den Zustellenden aber keine unzumutbaren Anforderungen gestellt werden. Es genügt der Nachweis, dass er alle der Sache nach möglichen und geeigneten Nachforschungen angestellt hat. In der Regel kommt die Behörde ihrer Prüfungspflicht hinreichend nach, wenn sie versucht, die Anschrift des Adressaten durch das Einwohnermeldeamt oder die Polizei zu ermitteln und sich ggf. bei einem Bevollmächtigten erkundigt (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 998, unter II.2.a bb m.w.N.). Diese "Regelfälle" zeichnen sich allerdings dadurch aus, dass den Akten, die der zustellenden Behörde jeweils vorlagen, keinerlei Anhaltspunkte auf weitere – auch nur theoretisch erfolgversprechende – Möglichkeiten zur Ermittlung der Anschrift des Adressaten zu entnehmen waren (vgl. BFH-Beschlüsse vom 17. Oktober 1985 IV B 67/85, BFH/NV 1986, 576; vom 4. August 1992 VII B 93/92, BFH/NV 1993, 701, und vom 16. Januar 2001 VI S 25/00, BFH/NV 2001, 802).

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b) Im Streitfall hätte der Akteninhalt, der dem FA im Zeitpunkt der Entscheidung über die Anordnung der öffentlichen Zustellung bekannt war, ihm abweichend vom Regelfall Anlass bieten müsen, vor der Wahl der öffentlichen Zustellung als letztem Mittel noch weitere Ermittlungen anzustellen.

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Zum einen hatte die Stadt D-Stadt dem FA am 13. August 2004 ausweislich des Aktenvermerks zugesagt, jedenfalls den Versuch zu unternehmen, die Mobiltelefonnummer und die aktuelle Anschrift des Klägers zu ermitteln. Das Ergebnis dieser Bemühungen hätte vom FA abgewartet werden müssen, bevor es die öffentliche Zustellung anordnete. Bereits diese Sachverhaltsbesonderheit grenzt den Streitfall deutlich von dem Regelfall ab, der dadurch gekennzeichnet ist, dass die Anfrage beim Einwohnermeldeamt schlicht ergebnislos bleibt, ohne dass die Meldebehörde ankündigt, von sich aus weitere Ermittlungen vornehmen zu wollen.

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Zum anderen war dem FA nicht allein der Wohnsitz der Mutter des Klägers bekannt, sondern auch die Tatsache, dass dieser dort ein Appartement besitzt, das als Büro dient. Auch wenn das FA im August 2004 nicht zwingend davon ausgehen musste, dass diese aus dem Januar 2003 stammende Information noch aktuell war, hätte es sich jedenfalls aufgedrängt, bei der Mutter wegen des aktuellen Wohnsitzes des Klägers anzufragen.

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c) Die gegen diese Würdigung gerichteten Einwendungen des FA greifen nicht durch.

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aa) Dies gilt zunächst für den Einwand, eine Anfrage bei der Mutter des Klägers sei entbehrlich gewesen, weil dieser ein Auskunftsverweigerungsrecht nach § 101 AO zugestanden habe. Denn ein solches Auskunftsverweigerungsrecht lässt eine Nachfrage nur dann als entbehrlich erscheinen, wenn konkrete Anhaltspunkte bestehen, dass von diesem Recht Gebrauch gemacht werde und die Anfrage daher eine bloße Förmelei wäre (BFH-Urteil vom 15. Januar 1991 VII R 86/89, BFH/NV 1992, 81, unter II.). Dass die Mutter von ihrem Auskunftsverweigerungsrecht Gebrauch gemacht hätte, hat aber weder das FG vorgetragen noch gibt der Akteninhalt Anhaltspunkte für eine solche Annahme her. Im Gegenteil hat die Mutter gegenüber der AOK auf Nachfrage sofort die drei Wohnorte des Klägers der letzten Jahre angegeben.

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Der BFH hält es zwar nicht für erforderlich, Verwandte zu befragen, deren Anschrift dem FA seinerseits unbekannt ist (BFH-Urteil vom 18. März 1971 V R 25/67, BStBl. II 1971, 555). Vorliegend war die Anschrift der Mutter dem FA aber bekannt.

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bb) Ungeeignet ist auch der Einwand des FA, es sei nicht gehalten gewesen, die angekündigten Ermittlungsmaßnahmen des Einwohnermeldeamts abzuwarten, weil diesem der tatsächliche Aufenthaltsort des Klägers im Zeitpunkt der Anfrage unbekannt gewesen sei. Das FA verkennt dabei, dass eine öffentliche Zustellung nur zulässig ist, wenn der Aufenthaltsort des Empfängers nicht allein der zustellenden Behörde und einigen anderen Personen, sondern allgemein unbekannt ist (vgl. BFH-Urteile vom 6. Juni 2000 VII R 55/99, BStBl. II 2000, 560, unter 1.a, und in BFH/NV 2005, 998, unter II.2.a aa). Die vom Einwohnermeldeamt angekündigten Ermittlungen hätten gerade dazu dienen sollen, Informationen zu gewinnen, aus denen sich ergeben hätte, ob der Aufenthaltsort des Klägers allgemein – und nicht nur dem Einwohnermeldeamt zu einem bestimmten Zeitpunkt – unbekannt gewesen wäre. Sie wären in jedem Fall abzuwarten gewesen, weil im Zeitpunkt der Zustellung noch unklar war, ob der Aufenthaltsort des Klägers allgemein unbekannt war und damit – aber auch nur dann – die Voraussetzungen der § 15 Abs. 1 Buchst. a VwZG a.F. vorlagen.

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cc) Auch der Einwand, das FA sei von eigenen Sachaufklärungsmaßnahmen entbunden gewesen, weil das Verhalten des Klägers auf Verheimlichung seines Wohnsitzes gerichtet gewesen sei, rechtfertigt keine andere Beurteilung.

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Der Senat vermag schon nicht zu erkennen, auf welche Tatsachen das FA seine Auffassung stützt, der Kläger habe seinen Wohnsitz verheimlichen wollen. Im Gegenteil hat der Kläger nach Aktenlage – zumindest auf Nachfrage – gegenüber den Finanzbehörden und dem FG immer seine korrekte und aktuelle Anschrift angegeben. Auch war er sowohl für die mit dem Besteuerungsverfahren des Klägers befassten Finanzbehörden als auch für das FG stets unter den von ihm jeweils angegebenen Telefonnummern telefonisch erreichbar und hat in diesen Telefongesprächen seine aktuelle Anschrift mitgeteilt. Dass der Kläger im Zeitraum von 2002 bis 2006 insgesamt drei Mal umgezogen ist, rechtfertigt allein noch nicht die Annahme einer Verschleierungsabsicht. Gegen das Vorhandensein einer solchen Absicht spricht auch, dass die Mutter gegenüber der AOK sofort die letzten drei Wohnorte des Klägers angegeben hat.

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Im Übrigen hat es der BFH bisher offengelassen, ob im Hinblick auf die schwerwiegenden Folgen der öffentlichen Zustellung – der Adressat wird das Schriftstück (wie der Streitfall zeigt) tatsächlich in aller Regel niemals erhalten – überhaupt eine Wechselwirkung zwischen dem Verhalten des Adressaten und dem Umfang der Ermittlungspflichten der Behörde besteht. Jedenfalls rechtfertigt allein eine "einfache" Verletzung der Meldepflichten eine Absenkung der Anforderungen an die Sachaufklärungspflicht des FA noch nicht (BFH-Urteil vom 15. Januar 1991 VII R 86/89, BFH/NV 1992, 81, unter II.). Der Senat hält dies schon deshalb für zutreffend, weil Fälle der öffentlichen Zustellung in der Praxis ausnahmslos dadurch gekennzeichnet sind, dass der Adressat seiner Meldepflicht nicht in vollem Umfang nachgekommen ist. Würde bereits mit diesem Befund zugleich auch die Sachaufklärungspflicht des FA entfallen, hätte die differenzierende Rechtsprechung des BFH und der anderen obersten Gerichtshöfe des Bundes zum Umfang der Anschriftenermittlungspflicht der zustellenden Behörde keine Grundlage mehr.

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3. Eine Heilung des Zustellungsmangels durch den nachweislichen Erhalt der Bescheide (§ 9 VwZG a.F.; vgl. dazu BFH-Urteile in BFH/NV 1992, 81, unter III.1.a, und in BStBl. II 2000, 560, unter 2.) ist bisher nicht eingetreten, da die Bescheide nach dem Vorbringen des Klägers, das durch den Akteninhalt bestätigt wird, trotz mehrfacher Bitten weder ihm noch seinem Prozessbevollmächtigten übersandt worden sind.

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4. Die Entscheidung durch Gerichtsbescheid beruht auf § 90a Abs. 1 FGO. Von einer mündlichen Verhandlung sind keine weiteren Erkenntnisse zu erwarten. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.