Tenor

Unter Änderung des Erbschaftsteuerbescheids vom 24.02.2003 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.06.2004 wird die Erbschaftsteuer nach Maßgabe der Urteilsgründe neu festgesetzt. Die Neuberechnung der Erbschaftsteuer wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Die Revision wird zugelassen.

Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in der selben Höhe leistet.

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T a t b e s t a n d:

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Streitig ist, ob § 13 a ErbStG Anwendung findet.

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Am 12.11.2000 verstarb O 2. Mit gemeinschaftlichem Testament vom 01.02.1996 hatten der Erblasser und seine Ehefrau O 3 sich gegenseitig als Alleinerben eingesetzt. Im Wege des Vermächtnisses sollte der Kläger (Kl.) den GmbH-Anteil an der Fa. O – T GmbH sowie den KG-Anteil an der Firma Gebrüder O KG vom Erblasser erhalten. Wegen der Einzelheiten wird auf das gemeinschaftliche Testament vom 01.02.1996 Bezug genommen, Bl. 4 ff. der Erbschaftsteuerakte Band 1.

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Seit dem Eintritt der O Verwaltungs GmbH 1996 bis zum Tod des Erblasser hielten der Erblasser und der Kl. als die einzigen Kommanditisten die Geschäftsanteile der KG, und zwar zu jeweils 50 %. Gem. § 11 des Gesellschaftsvertrags vom 01.06.1993 sollte die Gesellschaft beim Tode eines Gesellschafters nicht aufgelöst, sondern mit den Erben fortgesetzt werden, sofern es sich um einen Verwandten 1. Grades des Erblassers handelte, der die weiteren im einzelnen beschriebenen Voraussetzungen erfülle. Wegen der Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag Bezug genommen (Vertragsakte).

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Die Tätigkeit der Gebrüder O GmbH & KG beschränkte sich als Besitzgesellschaft und umsatzsteuerlicher Organträger auf die Verpachtung beweglichen und unbeweglichen Anlagevermögens an die O - T- GmbH als Betriebsgesellschaft und umsatzsteuerliche Organgesellschaft. Zu dem verpachteten Anlagevermögen gehörten auch ein unbebautes (betrieblicher Parkplatz) und ein bebautes Grundstück (Betriebsgebäude), deren zivilrechtlicher Eigentümer bzw. Erbbauberechtigter der Erblasser war. Ertragsteuerlich handelte es sich um notwendiges Sonderbetriebsvermögen der KG und ist auch als solches in einer Ergänzungsbilanz für den Erblasser bilanziert worden. Wegen der Einzelheiten wird auf die Bilanzen der Gebrüder O GmbH & Co. KG hingewiesen (Bilanzakte).

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Mit notariellem Vertrag vom 26.04.2001 übertrug die Alleinerbin O 3 diesen Grundbesitz auf den Kl. In dem Vertrag heisst es unter I 3:

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"Herr O 2 ist am 12. November 2000 verstorben und wurde aufgrund Testaments von der Erschienen zu 1), seiner Ehefrau allein beerbt. Dieses Testament ist vor dem Amtsgericht L am 05.01.2001 eröffnet worden, dortiges Aktenzeichen 6 IV 4/01.

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In dem genannten Testament ist dem Erschienenen zu 2) der KG-Anteil des verstorbenen O 2 an der Firma Gebr. O GmbH & Co. KG als Vermächtnis zugewandt worden.

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Die vorgenannten Grundstücke sind notwendiges Betriebsvermögen (Sonderbetriebsvermögen) der Gebr. O GmbH & Co. KG und werden daher in Erfüllung des Vermächtnisses auf den Erschienenen zu 2) übertragen."

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Wegen der Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 26.04.2001 (URNr. 212/2001 des Notars C in L) Bezug genommen, Bl. 25 ff. der Erbschaftsteuerakte Band I.

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Das Finanzamt (FA) vertrat die Auffassung, dass die Grundstücke des Sonderbetriebsvermögens durch den Erbfall ihre Betriebsvermögenseigenschaft verloren hätten, sie seien im Nachlass bei der Erbin als Grundvermögen zu behandeln. Bei den mit Verträgen vom 26.04.2001 vorgenommenen Grundstücksübertragungen handele es sich um Schenkungen von Frau O 3 an den Kl.

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Da aufgrund des Testaments zwar die Anteile an der GmbH und an der KG durch Vermächtnis auf den Kl. übergegangen seien, nicht jedoch das Sonder-BV, bei dem es sich um wesentliche Betriebsgrundlagen handele, könnten der Freibetrag und der Bewertungsabschlag nach § 13 a ErbStG nicht gewährt werden.

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Das FA änderte deswegen den ursprünglich unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Erbschaftsteuerbescheid. Der Wert des Betriebsvermögens betrug laut Feststellung des FA für Groß- und Konzern-BP zum Stichtag 2.624.460 DM; dieser Wert war zu mindern um eine Weitergabeverpflichtung des Kl. in Höhe von 1.078.290 DM und um das Grundvermögen in Höhe von 369.000 DM, so dass das Betriebsvermögen mit 1.177.170 DM zu berücksichtigen war. Die Werte sind zwischen den Beteiligten unstreitig. Der Wert des Erwerbs des Kl. von seinem Vater betrug danach 1.177.170 DM zuzüglich - wie bisher - Bankguthaben i.H.v. 141.911 DM, insgesamt 1.319.081 DM. Unter Berücksichtigung eines Vorerwerbs i.H.v. 136.626 DM betrug der Erwerb insgesamt 1.455.707 DM. Nach Abzug des Freibetrags nach § 16 ErbStG i.H.v. 400.000 DM ergab sich ein steuerpflichtiger Erwerb von 1.055.700 DM und eine Erbschaftsteuer von 177.850 DM. Den Freibetrag und den Bewertungsabschlag nach § 13 a ErbStG gewährte das FA nicht. Wegen der Einzelheiten wird auf den Erbschaftsteuerbescheid vom 13.11.2002, Bl. 168 ff. der Erbschaftsteuerakte Band II Bezug genommen.

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Der Kl. legte Einspruch ein und machte geltend, die Grundstücke des Sonderbetriebsvermögens gehörten zum vermachten Betriebsvermögen. Der Kl. legte dazu eine eidesstattliche Versicherung seiner Mutter vor, wonach diese folgendes erklärte: "Das gemeinschaftliche Testament von mir und meinem Ehemann O 2 ist von mir am 01.02.1996 in L handschriftlich niedergeschrieben und unterschrieben worden. Mein Mann hat es sodann ebenfalls unterschrieben. Als Verfasserin des Testaments bin ich über das, was von meinem Mann und mir letztwillig beabsichtigt war, besonders gut informiert. Unser fester Wille war, dass unser einziges Kind, unser Sohn O 1, nach dem Tod meines Mannes das Familienunternehmen als Alleininhaber mit dem gesamten dazugehörenden Vermögen meines Mannes, also auch dem Grundvermögen, fortführen sollte. Unsere feste Vorstellung war, dass dies juristisch mit dem Vermächtnis der Gesellschaftsanteile bewirkt würde. Aufgrund der in der Familie, insbesondere zwischen Vater und Sohn geführten Gesprächen entsprach dies auch der Überzeugung unseres Sohnes. Als Vollzug des Vermächtnisses habe ich deshalb nach dem Tod meines Mannes, nämlich am 26.04.2001 die Betriebsgrundstücke meinem Sohn O 1 übertragen." Wegen der Einzelheiten wird auf die eidesstattliche Versicherung vom 25.12.2002 Bezug genommen, Bl. 221 der Erbschaftsteuerakte Band II.

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Der Kl. selbst hat ebenfalls eine eidesstattliche Versicherung vorgelegt, in der er folgendes erklärte: "Im gemeinschaftlichen Testament meiner Eltern O 2 und O 3 vom 01.02.1996 bin ich als Vermächtnisnehmer und Nacherbe eingesetzt. Aufgrund der zahlreichen zwischen meinen Eltern und mir durchgeführten Gespräche war uns allen klar, dass ich nach dem Tod meines Vaters das Familienunternehmen als Alleininhaber mit dem gesamten dazugehörigen Vermögen meines Vaters, also auch dem Grundvermögen fortführen sollte. Unsere feste Vorstellung war, dass dies juristisch mit dem Vermächtnis der Gesellschaftsanteile bewirkt war. In Vollzug des Vermächtnisses vom 01.02.1996 hat meine Mutter deshalb nach dem Tod meines Vaters, nämlich am 26.04.2001 mir auch die Betriebsgrundstücke übertragen." Wegen der Einzelheiten wird auf die eidesstattliche Versicherung vom 27.12.2002, Bl. 229 der Erbschaftsteuerakte Band II Bezug genommen.

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Im Rahmen des Einspruchsverfahrens wurden der Kl. selbst und seine Mutter als Zeugin gehört. Es wird Bezug genommen auf den Vermerk über eine Vorsprache an Amtsstelle vom 05.04.2003, Bl. 255 ff. der Erbschaftsteuerakte Band II. Außerdem wird hingewiesen auf das von dem Kl. vorgelegte Gutachten des K vom 26.11.2002 und die ergänzende Stellungnahme vom 25.04.2003 (Bl. 225 ff. und 263 ff. der Erbschaftsteuerakte Band II).

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Das FA hat den Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Die Grundstücke des Sonderbetriebsvermögens gälten als im Todeszeitpunkt in das Privatvermögen überführt und fielen damit automatisch in den Nachlass, so dass ein Betriebsvermögensfreibetrag gem. § 13 a ErbStG nicht zu gewähren sei. Eine Begünstigung gem. § 13 a ErbStG könne nur gewährt werden, wenn ein Mitunternehmeranteil als Ganzes in einem Akt übertragen werde. Diese Voraussetzung sei im Streitfall nicht erfüllt. Durch die anschließende Übertragung der Grundstücke von der Alleinerbin auf den Kl. und Nachfolger könnten die Folgen nicht nachträglich rückgängig gemacht werden. Denn der Übergang des Gesellschaftsanteils habe nicht in einem einheitlichen Akt stattgefunden. Die Grundsätze zum disquotalen Erwerb in R 51 Abs. 3 Satz 4 und 5 ErbStH 2003 seien erst ab dem Kalenderjahr 2001 anwendbar. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die EE vom 24.06.2004 Bezug genommen (Bl. 300 ff. der Erbschaftsteuerakte Band II).

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Der Kl. erhob Klage, mit der er sein Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren wiederholt.

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Der Kl. beantragt,

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die Erbschaftsteuer herabzusetzen und dabei zu berücksichtigen, dass auch das Sonderbetriebsvermögen zum KG-Anteil gehöre und den Bewertungsabschlag für den gesamten Erwerb zu gewähren,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Das FA beantragt,

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die Klage abzuweisen,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Zur Begründung bezieht es sich auf seine EE. Die Grundstücke hätten nicht zum Gesamthandsvermögen gehört, sondern seien Sonderbetriebsvermögen. Wirtschaftliches Eigentum liege nicht vor. Weder der Kl. noch die KG hätten die Möglichkeit gehabt, den zivilrechtlichen Eigentümer des Grundstücks bzw. des Erbbaurechts dauerhaft von der Nutzung auszuschließen. Eine Treuhänderschaft in diesem Sinne liege nicht vor.

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Die Berichterstatterin hat die Sach- und Rechtslage erörtert; wegen der Einzelheiten wird auf das Sitzungsprotokoll vom 26.10.2006 Bezug genommen.

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Der Senat hat am 18.01.2007 mündlich verhandelt; auf die Sitzungsniederschrift wird hingewiesen.

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Entscheidungsgründe:

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Die Klage ist begründet. Die Erbschaftsteuer ist unter Berücksichtigung des Bewertungsabschlags gemäß § 13 a ErbStG festzusetzen.

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Nach § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG gilt der verminderte Wertansatz gemäß § 13 a Abs. 2 ErbStG (Bewertungsabschlag) für inländisches Betriebsvermögen (§ 12 Abs. 5 ErbStG) beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs, eines Anteils an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG, eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder eines Anteils daran.

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Die Begriffe "ganzer Gewerbebetrieb", "Teilbetrieb" oder "Beteiligung an einer Personengesellschaft" sind nach ertragsteuerlichen Grundsätzen zu bestimmen, wie sich aus der Bezugnahme auf § 15 Abs. 1 und Abs. 3 EStG ergibt. Die Übertragung von zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern ist deshalb nur dann begünstigt, wenn sie in Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils oder eines Anteils daran steht. Die Übertragung einzelner, einem Gewerbebetrieb dienenden Wirtschaftsgüter ist nicht als Übergang von "Betriebsvermögen" begünstigt (vgl. BFH-Urteile vom 15.03.2006 II R 74/04, BFH/NV 2006, 1663, vom 20.03.2002 II R 53/99, BStBl II 2002, 441 und vom 25.01.2001 II R 52/99, BStBl II 2001, 414; BFH-Beschluss vom 14.11.2005 II B 51/05, BFH/NV 2006, 305). Eine Übertragung von Sonderbetriebsvermögen ohne den Mitunternehmeranteil ist danach nicht begünstigt, denn allein durch die Übertragung von Sonderbetriebsvermögen geht nicht die Rechtsstellung des Schenkers oder Erblassers als Mitunternehmer auf den Beschenkten oder Erben über.

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Fraglich ist, ob umgekehrt der Erwerb eines Kommanditanteils nur dann nach § 13 a ErbStG begünstigt ist, wenn auch das Sonderbetriebsvermögen ganz oder anteilig mitübertragen wird und ob und inwieweit es darauf ankommt, ob das Sonderbetriebsvermögen wesentliche Betriebsgrundlage darstellt (Hinweis auf R 51 Abs. 3 ErbStR). Das Urteil des BFH vom 12.04.2000 (XI R 35/99, BStBl II 2001,26), auf das sich der Beklagte bezieht, ist zu § 16 Abs. 1 EStG ergangen und begründet seine Entscheidung ausdrücklich mit dem Sinn und Zweck der Tarifbegünstigung des § 16 EStG. Der für die Gewährung der Begünstigung nach § 13 a ErbStG notwendige Übergang der Mitunternehmerstellung könnte durchaus auch ohne Übertragung von Sonderbetriebsvermögen bejaht werden.

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Die Entscheidung hierüber kann im Streitfall jedoch dahinstehen. Der Senat ist der Überzeugung, dass das dem Kl. von seinem Vater zugewandte Vermächtnis auch die Grundstücke beinhaltet, die bei dem Erblasser Sonderbetriebsvermögen darstellten. Der Wortlaut des Testaments, das nur von dem KG-Anteil spricht, ist insoweit mehrdeutig. Unter KG-Anteil in engem Sinne ist nur der Anteil am Gesamthands-Gesellschaftsvermögen zu verstehen. Dazu gehört das Sonderbetriebsvermögen nicht, denn dies war nicht Eigentum der Gesellschaft. Andererseits gehört nach § 97 Abs. 1 BewG zum Betrieb einer KG immer auch das Sonderbetriebsvermögen. Der Mitunternehmeranteil umfaßt den Gesellschaftsanteil und das dem einzelnen Mitunternehmer zuzurechnende Sonderbetriebsvermögen (BFH vom 12.04.2000 XI R 35/99 aaO). Auch im Bewußtsein des Unternehmers gehört in der Regel alles das zu seinem Gesellschaftsanteil, was dem Betrieb dient, jedenfalls dann, wenn es sich, wie im Streitfall, um eine aus wenigen Personen bestehende Gesellschaft handelt.

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Da der Wortlaut des Testaments mehrdeutig ist, ist der Wille des Erblassers durch Auslegung zu ermitteln, wobei die Aussagen des Kl. und seiner Mutter zu berücksichtigen sind. Der Kl. hat glaubhaft und glaubwürdig vorgetragen, dass seine Eltern und er immer den Anteil an der KG zusammen mit dem Grundvermögen gesehen hätten. In den Gesprächen in der Familie sei nie zwischen dem Anteil einerseits und dem Grundvermögen andererseits differenziert worden, beides habe vielmehr zusammengehört. Dass er der Nachfolger seines Vaters in vollem Umfang habe werden sollen, sei immer klar gewesen. Er sei zum Zeitpunkt des Todes seines Vaters schon seit über 10 Jahren als Kommanditist an der KG beteiligt und seit über 20 Jahren in der KG zunächst im technischen und später auch im kaufmännischen Bereich tätig gewesen. Er sei davon überzeugt, dass es der Wille seines Vaters gewesen sei, dass zum Gegenstand des Vermächtnisses auch das fragliche Grundeigentum und Erbbaurecht gehörten.

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Die Aussage des Kl. wird durch die vorgelegte eidesstattliche Versicherung seiner Mutter vom 25.12.2001 bestätigt. Die Mutter des Kl. hat erklärt, sie habe das gemeinschaftliche Testament selbst am 01.02.1996 niedergeschrieben. Als Verfasserin des Testaments sei sie über das, was von ihrem Mann und ihr selbst letztwillig beabsichtigt gewesen sei, besonders gut informiert. Ihr fester Wille sei es gewesen, dass ihr einziges Kind, ihr Sohn O 1, nach dem Tod seines Vaters das Familienunternehmen als Alleininhaber mit dem gesamten dazugehörenden Vermögen ihres Mannes, also auch dem Grundvermögen, fortführen sollte. Sie seien der Auffassung gewesen, dass dies juristisch mit dem Vermächtnis der Gesellschaftsanteile bewirkt würde.

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Dass die Beteiligten bei der Abfassung des Testaments davon ausgegangen sind, dass zum Gesellschaftsanteil auch das Grundvermögen gehört, wird zusätzlich dadurch belegt, dass die Erbin in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang nach dem Tod des Erblassers das Grundvermögen an den Kl. übertragen hat. In der notariellen Urkunde vom 26.04.2001 wird sogar ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Erbin die Grundstücke "in Erfüllung des Vermächtnisses" auf den Kl. übertrage.

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Der Anwendung von § 13 a ErbStG steht im Streitfall nicht entgegen, dass in § 11 des Gesellschaftsvertrags der KG eine sog. qualifizierte Nachfolgeklausel vereinbart worden ist, wonach beim Tode eines Gesellschafters die Gesellschaft mit einem Verwandten 1. Grades als Erben fortgesetzt werden sollte. Die Nachfolgeklausel ist im Streitfall nicht zur Anwendung gekommen. Erbin ist die Mutter des Kl. geworden; sie war jedoch keine Verwandte 1. Grades, sondern die Ehefrau des Erblassers. Der Kl. ist zwar Verwandter 1. Grades des Erblassers; er ist aber nicht dessen Erbe, sondern Vermächtnisnehmer geworden. Es ist deshalb beim Tode des Erblassers sein KG-Anteil einschließlich Sonderbetriebsvermögen auf die Erbin übergegangen, die ihn dann in Erfüllung des Vermächtnisses auf den Kl. übertragen hat. Die Grundstücke des Sonderbetriebsvermögens sind deshalb sowohl bei der Erbin als auch bei dem Kl. Betriebsvermögen geblieben.

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Der Wert des Betriebsvermögens beträgt 1.546.170 DM (1.177.170 DM + 369.000 DM). Das Betriebsvermögen ist unter Berücksichtigung des Bewertungsabschlags gemäß § 13 a Abs. 2 und 4 ErbStG als Erwerb von Todes wegen anzusetzen. Der Freibetrag nach § 13 a ErbStG ist nicht anzusetzen, da dieser bereits durch Vorschenkungen verbraucht ist.

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Die Berechnung der festzusetzenden Erbschaftsteuer wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Vollstreckbarkeitserklärung beruht auf § 708 Nr. 10 ZPO i.V.m. § 155 FGO, § 151 Abs. 3 FGO. Die Abwendungsbefugnis des FA ergibt sich § 708 Nr. 10, § 711 ZPO i.V.m. § 155 FGO.

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Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.