Tenor

Die Umsatzsteuerbescheide 2003 bis 2005 vom 26. Mai 2008 sowie die Umsatzsteuerbescheide 2006 und 2007 vom 6. April 2009 werden dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer auf 124.467,06 EUR (2003), 98.675,20 EUR (2004), 72.540,12 EUR (2005), 56.928,55 EUR (2006) und 51.911,59 EUR (2007) herabgesetzt wird.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

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T a t b e s t a n d

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Streitig ist die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes auf die Lieferung von Rinderembryonen.

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Anlässlich einer USt-Sonderprüfung stellte der Prüfer fest, dass die Klägerin die Verkäufe von Rinderembryonen an Landwirte dem ermäßigten Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG unterworfen hatte. Der Prüfer vertrat unter Hinweis auf Abschn. 163 der UStR die Auffassung, dass insoweit keine unmittelbar der Vatertierhaltung, der Förderung der Tierzucht bzw. der Leistungs- und Qualitätsprüfung in der Tierzucht und in der Milchwirtschaft dienende Leistungen vorlägen. Auch eine der künstlichen Tierbesamung dienende Leistung könne nicht angenommen werden, weil die Vorschrift ausdrücklich nur Tierbesamungsleistungen und Tiersamenlieferungen an Tierhalter zur Besamung ihrer Tiere begünstige. Bei der Übertragung von Rinderembryonen sei dieser Besamungsvorgang aber schon abgeschlossen, sodass die Embryonenlieferung eine für sich neu zu beurteilende eigenständige, nicht begünstigte Leistung darstelle.

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Der Prüfer unterwarf die bisherige mit dem ermäßigten Steuersatz erklärten Umsätze in Höhe von

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2003	2004	2005	2006	2007
63.079,82 EUR	31.550,23 EUR	82.838,18 EUR	85.470,15 EUR	59.623,42 EUR

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der Besteuerung zum Regelsteuersatz.

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Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf Tz. 14 des Prüfungsberichts vom 11. April 2008 Bezug genommen.

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Entsprechend den Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte am 26. Mai 2008 geänderte USt-Bescheide für die Jahre 2003 bis 2006 und einen erstmaligen Bescheid für 2007.

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Zur Begründung ihres Einspruchs verwies die Klägerin auf den Umstand, dass die Lieferung von Rindersperma ebenso wie die Lieferung von lebenden Tieren dem ermäßigten Steuersatz unterliege. Daher müsse auch die Lieferung von Rinderembryonen an Landwirte als Endverbraucher als Zwischenstufe dem begünstigten Steuersatz unterliegen. Ziel der Lieferung von Rindersperma und Rinderembryonen sei die Verbesserung der züchterischen Qualitäten in den Rinderherden. In beiden Fällen solle sowohl die Milchleistung als auch die Fruchtbarkeit und Langlebigkeit der Kühe verbessert und erhöht werden. Die Übertragung der Embryonen erfolge - ebenso wie die Besamung der Tiere - durch Tierärzte und Besamungstechniker. Mehr noch als Rindersperma, das lediglich das Erbgut des Vatertiers weitergebe, vereinige der Embryo die guten, für die Tierzucht und die Milchwirtschaft förderlichen Eigenschaften von Vater- und Muttertier in sich und dürfte damit noch mehr als das reine Sperma der Förderung der Tierzucht i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG dienen. Die Tatsache, dass die UStR diesen Vorgang nicht benennen und auch keine Literatur und Rechtsprechung hierzu vorliege, dürfte sich daraus erklären, dass sich die technischen Möglichkeiten in der Tierzucht weiterentwickelt und verfeinert hätten in der Weise, dass es keinen Unterschied mache, ob Sperma oder Embryonen verwendet würden. Gerade Landwirten mit nicht so hochgezüchteten Tieren biete die Lieferung von Embryonen die Möglichkeit, die Qualität ihrer Milchviehherde schnell und nachprüfbar zu verbessern. Die Auskunfts- und Herkunftsnachweise mit beiden Elterneigenschaften seien bei Embryonen noch umfassender und vielfältiger als bei Spermalieferungen. Der Preisunterschiede zwischen einer Spermalieferung (ca. 3 bis 75 EUR) und der Embryonenlieferung (150 bis 2.500 EUR) zeige zudem, dass letztere einen wichtigeren Beitrag zur Förderung der Tierzucht und der Milchleistung leiste.

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Der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes stehe auch die Tatsache nicht entgegen, dass das Hauptzollamt J die Lieferung von Rinderembryonen nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V. mit Anlage 2 lfd. Nr. 5 "andere Waren tierischen Ursprungs" als begünstigt besteuert ansehe, da Rindersperma (Zolltarifnummer 0511 10 00) und Rinderembryonen (Zolltarifnummer 0511 99 85) dort nicht genannt seien.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 10. Juli 2008 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.

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Mit der hiergegen erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Klagebegehren weiter. Sie wiederholt ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren und trägt ergänzend vor, dass

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Rinderembryonen ausschließlich von Zuchttieren abstammten und nach dem Austragen selbst Zuchttiere i.S. des Tierzuchtgesetzes (TierZG) seien.

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Im Anschluss an eine Lohnsteueraußerprüfung erließ der Beklagte aus hier nicht strittigen Gründen am 6. April 2009 geänderte USt-Bescheide für 2006 und 2007 (Bl. 93 ff. GA), die zum Gegenstand des Verfahrens geworden sind.

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Die Klägerin beantragt,

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die Umsatzsteuerbescheide 2003 bis 2005 vom 26. Mai 2008 sowie die Umsatzsteuerbescheide 2006 und 2007 vom 6. April 2009 dahingehend zu ändern, dass die Lieferungen von Rinderembryonen mit dem ermäßigten Steuersatz besteuert werden und dementsprechend die Umsatzsteuer auf 124.467,06 EUR (2003), 98.675,20 EUR (2004), 72.540,12 EUR (2005), 56.928,55 EUR (2006) und 51.911,59 EUR (2007) herabgesetzt wird.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen,

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hilfsweise, für den Unterliegensfall,

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die Revision zuzulassen.

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Zur Begründung verweist er auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass die Lieferung von Rinderembryonen zum ermäßigten Steuersatz nicht ausdrücklich geregelt sei. Es bestehe aufgrund der unterschiedlichen Methoden auch keine Pflicht zur Gleichbehandlung gegenüber der ermäßigt besteuerten Lieferung von Sperma. Auf Nachfrage hätte die zolltechnische Prüfungs- und Lehranstalt J mitgeteilt, dass sie die Einordnung nach dem TARIC (Integrierter Tarif der Europäischen Gemeinschaft) vornehme. Die jeweilige Zolltarifnummer sei automatisch mit einem entsprechenden Steuersatz hinterlegt. Für die Verknüpfung der jeweiligen Zolltarifnummer mit dem Umsatzsteuersatz sei sie nicht zuständig. Die Einfuhr von gefrorenen Rinderembryonen der Unterposition 0511 99 85 sei in Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht ausdrücklich genannt und stelle auch keine Leistung i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG dar. Im Übrigen verweist der Beklagte auf das Urteil des FG Münster vom 6. Oktober 2009 (15 K 1318/05 U), wonach die Vorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG eng auszulegen sei.

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In der Sache hat am 29. April 2010 ein Erörterungstermin stattgefunden und ist am 16. Dezember 2010 mündlich verhandelt worden. Auf die Niederschriften wird Bezug genommen.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

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Die zulässige Klage ist begründet. Der Beklagte hat zu Unrecht die Lieferung von Rinderembryonen an Landwirte als Endverbraucher dem Regelsteuersatz unterworfen und damit die Klägerin in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO).

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Die Klägerin führt mit der Lieferung von Rinderembryonen steuerbare und mangels Steuerbefreiung steuerpflichtige Umsätze aus.

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Gem. § 12 Abs. 1 UStG (in der in den Streitjahren jeweils geltenden Fassung) beträgt die Umsatzsteuer für jeden steuerpflichtigen Umsatz 16 Prozent bzw. (ab 2007) 19 Prozent der Bemessungsgrundlage.

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Gem. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 Prozent für die Lieferungen der in Anlage 2 bezeichneten Gegenstände. Danach sind u.a. begünstigt die Lieferung lebender Hausrinder, einschließlich reinrassiger Zuchttiere (lfd. Nr. 1 Buchst. c der Anlage 2). Die Lieferung von Rinderembryonen steht jedoch nicht der Lieferung lebender Rinder gleich, da es vielmehr erst der Einpflanzung in ein Ammentier und der Austragung des Embryos bedarf, bevor es zum lebenden Tier wird. Rinderembryonen fallen auch nicht unter die Zolltarifpositionen 0504 bzw. 0506, so dass auch eine Befreiung nach der lfd. Nr. 5 der Anlage 2 ("andere Waren tierischen Ursprungs") nicht in Betracht kommt.

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Die Lieferung von Rinderembryonen ist jedoch nach § 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG begünstigt. Danach ist der ermäßigte Steuersatz auf Leistungen anzuwenden, die unmittelbar der Vatertierhaltung, der Förderung der Tierzucht, der künstlichen Tierbesamung oder der Leistungs- und Qualitätsprüfung in der Tierzucht und in der Milchwirtschaft dienen.

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Nach § 1 Abs. 2 TierZG vom 22. März 1994 (BGBl I 1994, 601) bezweckt die Tierzucht die Erhaltung und Verbesserung der Leistungsfähigkeit der Tiere unter Berücksichtigung der Vitalität, die Verbesserung der Wirtschaftlichkeit der tierischen Erzeugung, die Überprüfung der qualitativen Anforderungen der von den Tieren gewonnenen Erzeugnisse und die Erhaltung einer genetischen Vielfalt (dazu vgl. auch die Begründung zu § 1 TierZG, BTDrucks 11/4868, S.13; ferner Hötzel, Das neue Tierzuchtgesetz, Agrarrecht 1992, 297).

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Die in § 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG normierte "Unmittelbarkeit des Dienens" bezieht sich nach Auffassung des BFH nicht nur auf die Vatertierhaltung, sondern auch auf die weiteren Tatbestände dieser Vorschrift; weder der Wortlaut noch der Zweck der Regelung gebieten insoweit eine Beschränkung (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996 XI R 19/96, BStBl II 1997, 334).

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Die Unmittelbarkeit als Voraussetzung der Steuerermäßigung ist nur gegeben, wenn der begünstigte Zweck durch die im Einzelfall vorliegende Leistung selbst gefördert oder verwirklicht wird. Alle Leistungen, die nicht selbst den begünstigten Zweck erreichen, sondern eine hierauf gerichtete Leistung erst vorbereiten oder lediglich begünstigen, erfüllen nicht die Voraussetzung der unmittelbaren Förderung. Solche Leistungen sind nicht zwingend zur Erfüllung des begünstigten Zwecks erforderlich und fördern den Zweck nur indirekt und mittelbar. Dabei wird es sich regelmäßig um solche Leistungen handeln, die zwar dem Förderungszweck zugute kommen, bei denen aber der Förderungszweck nicht im Vordergrund steht.

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Unmittelbar der Förderung der Tierzucht dient z.B. (noch) die Durchführung von Veranstaltungen (insbesondere Versteigerungen), auf denen Zuchttiere (mit Abstammungsnachweis) abgesetzt werden. Diese Leistungen fördern die Tierzucht unmittelbar, weil das auf solchen Absatzveranstaltungen zusammengefasste Angebot eine nach tierzüchterischen Gesichtspunkten möglichst günstige Auswahl der Zuchttiere ermöglicht (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996 a. a. O.).

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Gemäß § 2 Nr. 1 TierZG ist ein Zuchttier ein Tier, das in einem Zuchtbuch eingetragen ist (eingetragenes Zuchttier), dessen Eltern und Großeltern in einem Zuchtbuch derselben Rasse eingetragen oder vermerkt sind und das dort selbst entweder eingetragen ist oder vermerkt ist und eingetragen werden kann (reinrassiges Zuchttier) oder ein Tier, das in einem Zuchtregister eingetragen ist (registriertes Zuchttier). Diese Definition wurde durch das Gesetz vom 22. Dezember 1989 (BGBl I 1989, 2493) in das TierZG aufgenommen (vgl. BTDrucks 11/4868, S.13, zu § 2).

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Die Lieferung von Rinderembryonen dient nach Auffassung des erkennenden Senats unmittelbar der Förderung der Tierzucht. Durch die Verwendung von Embryonen, die die Zuchteigenschaften sowohl des Vater- als auch des Muttertiers enthalten, wird der begünstigte Zweck, die Züchtung qualitativ hochwertiger Tiere zu erreichen, unmittelbar i.S. der Rechtsprechung verwirklicht. Bei den jeweiligen Elterntieren des Embryos handelt es sich um Zuchttiere i.S. des § 2 Nr. 1 TierZG und der Embryo selbst stellt nach seiner Geburt ebenfalls ein Zuchttier dar.

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Der Senat kann in diesem Zusammenhang offenlassen, ob die Lieferung auch unter den in § 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG ausdrücklich genannten Begriff der künstlichen Tierbesamung subsumiert werden kann. § 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG ist seit seiner Regelung durch das UStG 1980, in dem bereits die künstliche Tierbesamung aufgenommen war, in diesem Punkt nicht geändert worden, obwohl sich, wie der vorliegende Fall zeigt, die Möglichkeiten der künstlichen Reproduktion von Tieren seitdem weiterentwickelt haben. Zur Zeit der Abfassung des UStG 1980 war das Einsetzen von Embryonen noch nicht so weit entwickelt, als dass diese Methode bedacht worden ist. Die Herstellung von Embryonen stellt ein "Mehr" gegenüber der einfachen Besamung mit Sperma dar. Vor diesem Hintergrund erscheint es nach dem Sinn und Zweck der Regelung und unter Beachtung des gesetzgeberischen Willens sachgerecht, den Begriff der künstlichen Tierbesamung dahingehend auszulegen, dass alle Formen der künstlichen Tier-Reproduktion hierunter fallen. Letztlich bedarf die Frage, inwieweit der Begriff der künstlichen Tierbesamung über seinen reinen Wortlaut hinaus einer teleologischen Auslegung dahingehend zugänglich ist, dass er auch die vorliegend strittige Lieferung von Embryonen umfasst, aber keiner abschließenden Entscheidung, denn die Lieferungen erfüllen - wie vorstehend ausgeführt - in jedem Fall den Tatbestand der unmittelbaren Förderung der Tierzucht.

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Zwar hat das FG Münster in seinem Urteil vom 6. Oktober 2009 (15 K 1318/05 U, EFG 2010, 272) ausgeführt, dass die Vorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG eng auszulegen ist und unter Tierzucht Maßnahmen zu verstehen sind, die der Feststellung und Steigerung des erblich bedingten Leistungspotenzials der landwirtschaftlichen Nutztiere dienen. Danach kann für den Begriff der Tierzucht im Rahmen des UStG - entgegen der vom BFH in seinem Urteil vom 18. Dezember 1996 (a.a.O.) vertretenen Auffassung - nicht auf den Anwendungsbereich des TierZG zurückgegriffen werden, da es nach Auffassung des 15. Senates des FG Münster für eine Übertragung auf das UStG zu weit gefasst ist (z.B. im Hinblick auf die Wirtschaftlichkeit, insbesondere die Verbesserung der Wettbewerbsfähigkeit der tierischen Erzeugung). Eine solche Förderung auch der wirtschaftlichen Rahmenbedingungen wäre für die Vorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG indes zu weit gefasst, da sie bereits alle Einzeltatbestände der Vorschrift (z. B. die Vatertierhaltung, die künstliche Tierbesamung und die Leistungs- und Qualitätsprüfung in der Tierzucht und in der Milchwirtschaft) mit umfassen würde, so dass deren einzelne Nennung durch den Gesetzgeber bei einer solch weiten Auslegung nicht erforderlich gewesen wäre (vgl. auch Sächsisches Finanzgericht vom 10. Mai 2005 3 K 2406/03, EFG 2005, 1978). Aufgrund dessen hat der 15. Senat auch die auf den Betrieb des jeweiligen Mästers abgestimmte Produktions- und Wirtschaftlichkeitsberatung als nicht dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG unterliegend beurteilt (ebenso für die Untersuchung von Futterproben und die Beratung zu Qualität und Futter das Sächsische FG in seinem Urteil vom 10. Mai 2005, a. a. O.). Selbst wenn man aber diese enge Begriffsbestimmung des 15. Senates des FG Münster vorliegend bei der Auslegung der Vorschrift anwendet, ist eine Förderung der Tierzucht gegeben, denn es geht hier um die Steigerung des erblich bedingten Leistungspotenzials der landwirtschaftlichen Nutztiere (Rinder). Allein die Verbesserung der Erbsubstanz steht bei der Verwendung der Embryonen im Vordergrund. Anders als bei der Besamung, bei der nur die Erbsubstanz des Vatertiers für die Zucht zur Anwendung kommt, kann bei Verwendung von Embryonen sowohl hochwertiges Vater- als auch Muttererbmaterial von Zuchttieren gleichzeitig zu einer höherwertigen Zucht verwendet werden und ermöglicht somit eine schnellere Fortentwicklung der Zucht beim einzelnen Landwirt, der die Em-bryonen durch seine Ammentiere austragen lässt und die sodann geborenen Rinder zur weiteren Zucht einsetzen kann.

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Dass die Lieferung von Rinderembryonen - genauso wie die Lieferung von Samen - nicht bereits nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. Anlage 2 begünstigt ist, schließt nach Auffassung des Senates eine Begünstigung nach der Nr. 4 nicht aus.

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Die Kostenentscheidung ergeht gem. § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

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Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.