Urteil vom Finanzgericht Münster - 10 K 3388/08 K,G,F

Tenor

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Berechnung der festzusetzenden Körperschaftsteuer 2004 und des festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrages 2004 sowie des festzustellenden verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2004 und des festzustellenden vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2004 wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung gegen Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin vorläufig vollstreckbar.

G r ü n d e:

Zu entscheiden ist über die Steuerpflicht eines Veräußerungsgewinns aus der Veräußerung von GmbH-Anteilen.

Die Klägerin betreibt ihr Unternehmen in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Alleinige Gesellschafterin der Klägerin war im Streitjahr 2004 die in den USA ansässige Fa. D J Inc..

Zum Betriebsvermögen der Klägerin gehörte eine 10%ige Beteiligung an der Fa. D J Holding GmbH. Die D J Holding GmbH war durch Umwandlung im Wege des Formwechsels i.S.d. §§ 190 ff. Umwandlungsgesetz 1995 (UmwG 1995) aus der D F GmbH & Co. OHG hervorgegangen. Die Eintragung im Handelsregister war am 23.9.2003 erfolgt. Die steuerliche Wirkung des Formwechsels war auf den 1.1.2003 zurückbezogen worden. Weitere Gesellschafterin der D J Holding GmbH war mit einer Beteiligung in Höhe von 90% die Fa. D F GmbH.

Die formwechselnde Umwandlung der D F GmbH & Co. OHG in die D J Holding GmbH war handelsrechtlich zu Buchwerten erfolgt. Auch steuerrechtlich hatte die D J Holding GmbH zunächst die Buchwerte fortgeführt. Zusammen mit ihrer Steuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2003 hatte die D J Holding GmbH am 22.11.2004 beim Beklagten eine aus der Handelsbilanz abgeleitete Schlussbilanz auf den 31.12.2003 eingereicht und darin einen Buchwertansatz vorgenommen. Eine Eröffnungsbilanz auf den 1.1.2003 hatte die D J Holding GmbH zunächst nicht erstellt. Erst während des Einspruchsverfahrens gegen die Steuerbescheide für den Veranlagungszeitraum 2003 legte die D J Holding GmbH am 26.6.2007 eine Eröffnungsbilanz zu Teilwerten vor. Im sich anschließenden Klageverfahren vor dem Finanzgericht Münster (Az. 10 K 1413/09) reichte die D J Holding GmbH am 30.6.2011 darüber hinaus eine Schlussbilanz auf den 31.12.2003 ein, in der sie ebenfalls einen Teilwertansatz vorgenommen hatte.

Im Zeitpunkt der formwechselnden Umwandlung war die D F GmbH & Co. OHG zu 100% an der M GmbH und der D G GmbH beteiligt. Darüber hinaus befand sich eine 20%ige Beteiligung an der in den USA ansässigen D K Inc. in ihrem Betriebsvermögen. Im Übrigen bestand das Betriebsvermögen der D F GmbH & Co. OHG aus Sachanlagen mit einem Buchwert von 20.502,46 €. Der Teilwert des Sachanlagevermögens betrug – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – 25.000 €. Wegen der Höhe des Teilwertes wird auf die Sitzungsniederschrift vom 25.7.2012 verwiesen.

Die Anteile an der D K Inc. wurden mit Vertrag vom 31.3.2004 durch die D J Holding GmbH zu einem Kaufpreis in Höhe von 150 Mio. €, der dem Buchwert entsprach, an die D J Inc. veräußert.

Mit Vertrag vom 15.12.2004 veräußerte die Klägerin ihren 10%igen Gesellschaftsanteil an der D J Holding GmbH mit Wirkung zum 16.12.2004 zu einem Kaufpreis von 17.300.000 € an die D F GmbH. Hierbei entstand ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 14.385.297,10 €, dessen Höhe zwischen den Beteiligten unstreitig ist und der sich wie folgt ermittelt:

Veräußerungspreis 17.300.000,00 €

Anschaffungskosten lt. Handelsbilanz ./. 1.278.229,70 €

erhöhte Anschaffungskosten

wegen verdeckter Einlagen ./. 1.636.473,20 €

./. 2.914.702,90 € ./. 2.914.702,90 €

Veräußerungsgewinn 14.385.297,10 €

Im Rahmen ihrer Gewinnermittlung für den Veranlagungszeitraum 2004 ermittelte die Klägerin einen Steuerbilanzgewinn in Höhe von 3.901.243,23 €, in dem der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der D J Holding GmbH in Höhe von 14.385.297,10 € enthalten ist. Den Veräußerungsgewinn behandelte die Klägerin – unter Berücksichtigung von nach § 8b Abs. 3 Satz 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben in Höhe von 719.264,86 € (= 5%) – als gem. § 8b Abs. 2 i.V.m. Abs. 4 KStG in Höhe von 13.666.032,25 € steuerfreien Gewinn.

In den am 24.7.2007 erlassenen Bescheiden zur Körperschaftsteuer 2004, über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustes zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2004, zum Gewerbesteuermessbetrag 2004 sowie über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2004 erhöhte der Beklagte den Steuerbilanzgewinn in Höhe von 3.901.243,23 € um den Veräußerungsgewinn in Höhe von 13.666.032,25 € und ermittelte für den Veranlagungszeitraum 2004 einen Gewinn in Höhe von 17.567.275 €. Den Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der D J Holding GmbH behandelte er hierbei als steuerpflichtig. Der Beklagte vertrat insoweit die Auffassung, bei der formwechselnden Umwandlung der D F GmbH & Co. OHG in die D J Holding GmbH habe es sich um eine Einbringung i.S.d. § 20 Abs. 1 Satz 1 Umwandlungssteuergesetz 1995 (UmwStG 1995) gehandelt. Für die daraus resultierenden einbringungsgeborenen Anteile komme eine Steuerfreiheit nach § 8b Abs. 2 i.V.m. § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG nicht in Betracht.

Die Klägerin legte gegen die unter dem Datum vom 24.7.2007 erlassenen Bescheide Einspruch ein und wandte sich gegen die doppelte Berücksichtigung des Veräußerungsgewinns. Darüber hinaus vertrat sie die Auffassung, der Veräußerungsgewinn sei nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei.

Am 18.9.2007 und am 26.9.2007 änderte der Beklagte die angefochtenen Bescheide und korrigierte die Doppelerfassung des Veräußerungsgewinns. Seine Rechtsauffassung zur Steuerpflicht des Veräußerungsgewinns hielt er aufrecht. Den Gewerbe-steuermessbescheid vom 26.9.2007 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2004 vom 26.9.2007 berichtigte der Beklagte mit Bescheiden vom 16.10.2007 aus nicht das Klageverfahren betreffenden Gründen erneut.

Den Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 5.8.2008 als unbe-gründet zurück.

Mit ihrer Klage macht die Klägerin geltend, den aus der Anteilsveräußerung resultierenden Veräußerungsgewinn in Höhe von 13.666.032,25 € steuerfrei zu stellen.

Vorliegend sei die Rückausnahme des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG einschlägig und in der Folge der Veräußerungsgewinn nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei zu stellen. § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG greife ein, weil die Klägerin eine grundsätzlich nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigte Steuerpflichtige sei und die formwechselnde Umwandlung als eine nach § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1995 einzustufen sei.

§ 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG müsse entgegen seinem Wortlaut dahin verstanden werden, dass die Anteile auf einer Einbringung nach § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1995 (mehrheitsvermittelnde Beteiligung) beruhen und nicht durch einen nicht von § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Steuerpflichtigen innerhalb der Frist des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 KStG eingebracht werden. Dem Gesetzgeber sei es trotz mehrerer Versuche nicht gelungen, den Wortlaut der Rückausnahme so zu formulieren, das dieser dem Normzweck gerecht werde. Die Unklarheit einer Norm dürfe nicht zu Lasten der Steuerpflich-tigen gehen. In einem solchen Fall sei die betroffene Norm vielmehr in einer Art und Weise auszulegen, in der sie dem Normzweck entspreche. Daher sei das Wort „nicht“ hier einzufügen.

Wenn im Rahmen der Einbringung eines Betriebes oder Teilbetriebes auch mehrheitsvermittelnde Anteile an Kapitalgesellschaften eingebracht werden, liege entgegen der Auffassung des Beklagten nicht zwangsläufig eine Einbringung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 vor, weil die mehrheitsvermittelnden Anteile unselbständiger Bestandteil des Sachanlagegegenstandes seien. § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1995 gehe als speziellere Vorschrift dem § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 vielmehr vor. Bei Vorliegen von mehrheitsvermittelnden Beteiligungen sei § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1995 als Spezialnorm für diese Art der Beteiligung stets anzuwenden. Wenn nun aber eine Mehrheitsbeteiligung für sich allein bereits zur Anwendung des Satzes 2 führe, könne ein Mehr an Einbringungsgegenständen die Anwendung des Satzes 2 nicht ausschließen. Es wäre sinnwidrig, die isolierte Einbringung einer Mehrheitsbeteiligung zu begünstigen, die Begünstigung jedoch zu versagen, wenn mit der Beteiligung ein weiteres Wirtschaftsgut eingebracht werde.

Bereits in der Gesetzesbegründung zu § 20 Abs. 6 UmwStG 1977, der Vorgängerregelung des hier zu beurteilenden § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1995, habe der Gesetzgeber ausgeführt, § 20 Abs. 6 UmwStG 1977 behandele als lex specialis die Einbringung von Anteilen an Kapitalgesellschaften. Die spätere Aufnahme in § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1995 sei trotz der leichten Veränderung des Wortlauts lediglich eine redaktionelle Änderung gewesen und habe am Spezialcharakter der Norm nichts geändert.

Die Einordnung des § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1995 als Spezialnorm stehe im Einklang mit dem Sinn und Zweck des § 8b KStG, insbesondere des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG. § 8b Abs. 4 KStG sei eine Regelung, die die missbräuchliche Inanspruchnahme des § 8b Abs. 2 KStG verhindern solle, soweit steuerpflichtige stille Reserven in anderen Wirtschaftsgütern in Anteile an Kapitalgesellschaften transformiert und anschließend veräußert werden, so dass ein ungerechtfertigter Nutzen aus der Steuerbefreiung gezogen würde. Als missbrauchsverhindernde Ausnahmeregelung sei § 8b Abs. 4 KStG eng auszulegen. Vorliegend sei ein Missbrauch bereits deshalb ausgeschlossen, weil die Anteile an den Kapitalgesellschaften bereits vor der Einbringung begünstigt hätten veräußert werden können. Es bestehe daher kein Anlass, die an ihre Stelle getretenen neu gewährten Anteile statusverschlechternd zu behandeln. Soweit die Anteile auch auf einer Einbringung nach § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1995 beruhen könnten, solle die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 2 KStG nach Auffassung der Klägerin durch § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG nicht versagt werden.

Unabhängig davon, ob § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1995 als eine dem Satz 1 vorgehende Spezialregelung eingestuft werde oder nicht, sei § 8b Abs. 4 KStG nach seinem Sinn und Zweck als Missbrauchsvorschrift einschränkend auszulegen. Die bestehenden Unklarheiten im Wortlaut gingen zu Lasten des Gesetzgebers. Die Vorschrift sei daher teleologisch reduziert dahingehend auszulegen, dass sowohl die aufnehmende Gesellschaft die erhaltenen Anteile steuerfrei veräußern könne, soweit sie von Steuerpflichtigen eingebracht wurden, die die Begünstigung des § 8b Abs. 2 KStG in Anspruch nehmen können, als auch die einbringende Gesellschaft die erhaltenen Anteile steuerfrei veräußern könne, soweit sie auf der Einbringung von Anteilen beruhen.

Die Einbringung von Beteiligungen sei stets unter § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1995 zu subsumieren, so dass die einbringungsgeborenen Anteile aufgrund der Rückausnahme des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG steuerfrei veräußert werden dürften. Dies habe in Fällen der Mischeinbringung jedoch nicht zur Folge, dass das gesamte eingebrachte Vermögen in den Anwendungsbereich des § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1995 falle. Nur soweit die Einbringung einer mehrheitsvermittelnden Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft betroffen sei, beruhe die Einbringung auf § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1995. Im Übrigen sei die Einbringung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 zu beurteilen.

Die Klägerin beantragt,

1. den Körperschaftsteuerbescheid 2004 vom 18.9.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5.8.2008 dahingehend zu ändern, dass die Körperschaftsteuer unter Außerachtlassung des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der D J Holding GmbH in Höhe von netto 13.666.032 € auf 570.707 € herabgesetzt wird,

2. den Bescheid über den verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2004 vom 18.9.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5.8.2008 dahingehend zu ändern, dass der verbleibende Verlust mit 18.755.376 € festge-stellt wird,

3. den Gewerbesteuermessbescheid 2004 vom 16.10.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5.8.2008 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag auf 0 € festgesetzt wird,

4. den Bescheid auf den 31.12.2004 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes vom 16.10.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5.8.2008 dahingehend zu ändern, dass der vortragsfähig Gewerbeverlust mit 30.125.358 € festgestellt wird,

5. hilfsweise die Revision zuzulassen,

6. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Zur Begründung trägt er vor, der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der D J Holding GmbH erfülle den Tatbestand des § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995, da die Anteile zum Buchwert erworben worden seien.

Die Rückausnahme des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG und damit die Steuerfreiheit des § 8b Abs. 2 KStG greife nicht ein, da hinsichtlich der im Betriebsvermögen der D J Holding GmbH enthaltenen Anteile an der D K Inc. in Höhe von 20% im Wege der formwechselnden Umwandlung keine mehrheitsvermittelnde Beteiligung übertragen worden sei. Ferner stellten die Anteile an der D K Inc., der D G GmbH und der M GmbH wesentliche Betriebsgrundlagen der übertragenden Holdinggesellschaft dar, da die Beteiligung an Kapitalgesellschaften für die Erreichung des Betriebszwecks einer Holding erforderlich sei und für deren Betriebsführung ein wirtschaftliches Gewicht besitze.

Es sei demnach nicht von einer Einbringung i.S.d. § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1995 auszugehen, die gem. § 8b Abs. 2 i.V.m. § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG steuerbegünstigt wäre. Vielmehr liege eine Einbringung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 vor, die zu einem Ausschluss der Steuerfreiheit des Veräußerungsgewinns nach § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 KStG führe.

Unter Bezugnahme auf die Steuerbilanz der D F GmbH & Co. OHG zum 31.12.2002 führt der Beklagte zudem aus, im Betriebsvermögen der umgewandelten OHG hätten sich nicht nur Anteile an Kapitalgesellschaften, sondern zusätzlich weitere Sachanlagen mit einem Steuerbilanzwert von 20.502,46 € befunden. Es handele sich somit nicht um eine reine Einbringung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, so dass eine Mischeinbringung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 anzunehmen sei.

Des Weiteren sei anzumerken, die umgewandelte OHG habe als Organträger der von ihr gehaltenen Kapitalgesellschaften fungiert. Sie sei in ihrer Eigenschaft als Holding geschäftsleitend und dementsprechend auch selbst gewerblich tätig geworden. Der Gewerbebetrieb, den die D F GmbH & Co. OHG im Zeitpunkt der Umwandlung unterhalten habe, sei im Rahmen des Formwechsels mit in die D J Holding GmbH eingebracht worden, was ebenfalls für das Vorliegen des § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 spreche.

Die Regelung des § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1995 sei aus Sicht des Beklagten als eine Erweiterung des Anwendungsbereichs der Vorschriften über die Bewertung der eingebrachten Wirtschaftsgüter zu verstehen. Aus § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1995 gehe hervor, dass der Gesetzgeber die Rechtsfolgen des Satzes 1 auch für mehrheitsvermittelnde Anteile an Kapitalgesellschaften, die losgelöst von einem Betrieb in eine Kapitalgesellschaft eingebracht werden, habe eintreten lassen wollen. Seien Anteile an einer Kapitalgesellschaft in einem Betriebsvermögen enthalten und werde dieser Betrieb in eine Kapitalgesellschaft eingebracht, sei dieser Sachverhalt bereits von § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 erfasst.

Im Streitfall sei § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 erfüllt, da nicht nur Anteile an Kapitalgesellschaften, sondern Anteile an einer Personengesellschaft eingebracht worden seien, in deren Betriebsvermögen Anteile an Kapitalgesellschaften enthalten gewesen seien. Die Einbringung des Mitunternehmeranteils an der D F GmbH & Co. OHG sei einheitlich als eine Einbringung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 zu qualifizieren. Eine Aufgliederung in eine Einbringung nach Satz 1 für Sachanlagegüter und nach Satz 2 für Anteile an Kapitalgesellschaften sei bereits aufgrund des eindeutigen Wortlauts der Vorschrift nicht möglich. § 20 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UmwStG 1995 seien strikt voneinander abzugrenzen. Dem Gesetz sei nicht zu entnehmen, dass in Ausnahmefällen bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen die neben den Anteilen an Kapitalgesellschaften im Betriebsvermögen vorhandenen Sachanlagegüter von derart untergeordneter Bedeutung sein sollen, dass der Mitunternehmeranteil zu vernachlässigen und allein auf die Anteile an Kapitalgesellschaften abzustellen sei, so dass § 20 Abs. 1 Satz 2 1995 UmwStG eröffnet werde. Für derartige Interpretationen bestehe kein Raum.

Im Übrigen sei im Hinblick auf die Normenklarheit des § 8b Abs. 4 KStG festzustellen, dass zu jedem Zeitpunkt klar erkennbar gewesen sei, dass Einbringungen nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 nicht von der Rückausnahme des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG erfasst seien.

Wegen des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze, die beigezogenen Verwaltungsvorgänge sowie die Verfahrensakte Bezug genommen.

II.

Die Klage ist in dem tenorierten Umfang begründet. Im Übrigen ist sie unbegründet.

Der Körperschaftsteuerbescheid 2004 vom 18.9.2007, der Bescheid über den verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2004 vom 18.9.2007, der Gewerbesteuermessbescheid vom 16.10.2007 und der Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2004 vom 16.10.2007 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5.8.2008 sind insoweit rechtswidrig und verletzen die Klägerin insoweit ihren Rechten, als der Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung an der D J Holding GmbH nicht in Höhe von 13.661.534,71 € steuerfrei gestellt worden ist, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der D J Holding GmbH an die D F GmbH ist gem. § 8b Abs. 2 KStG i.V.m. § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG steuerfrei, soweit er auf die Veräußerung der Anteile an der M GmbH und der D G GmbH entfällt. Lediglich soweit der Veräußerungsgewinn auf der Veräußerung des Sachanlagevermögens beruht, ist er steuerpflichtig.

1. Entgegen der Auffassung des Beklagten greift vorliegend die Steuerfreiheit des § 8b Abs. 2 KStG ein, soweit die mehrheitsvermittelnden Beteiligungen betroffen sind. Zwar ist der eine Steuerpflicht begründende Ausnahmetatbestand des § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 KStG erfüllt. Da jedoch zugleich die Voraussetzungen der Rückausnahme des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG vorliegen, verbleibt es bei der Steuerfreiheit des Gewinns aus der Anteilsveräußerung, soweit der Veräußerungsgewinn nicht auf die Sachanlagegüter entfällt.

a) Gem. § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG – hinsichtlich der Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) – bleiben im Streitjahr 2004 bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens Gewinne der Klägerin aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung außer Ansatz, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen u.a. i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) gehören.

Die Voraussetzungen des § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG für die Steuerfreiheit der Anteilsveräußerung liegen nach übereinstimmender und zutreffender Auffassung der Beteiligten vor, da es sich bei den veräußerten Geschäftsanteilen an der D J Holding GmbH um derartige Anteile handelt.

b) Nach § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG ist die Regelung des § 8b Abs. 2 jedoch nur anzuwenden, soweit die Anteile nicht (Nr. 1) einbringungsgeboren i.S.d. § 21 UmwStG 1995 oder (Nr. 2) durch eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse unmittelbar, mittelbar oder mittelbar über eine Mitunternehmerschaft von einem Einbringenden, der nicht zu den nach Abs. 2 Begünstigten gehört, zu einem Wert unter dem Teilwert erworben worden sind.

Die Ausnahme des § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 KStG greift vorliegend ein, da die Anteile an der D J Holding GmbH einbringungsgeboren i.S.d. § 21 UmwStG sind. Die Klägerin hat die Anteile an der D J Holding GmbH durch eine Sacheinlage gem. § 25 i.V.m. § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 zum Buchwert erworben. Insoweit wird auf das beim Finanzgericht Münster unter dem Aktenzeichen 10 K 1413/09 geführte Klageverfahren verwiesen.

c) Die sich aus § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 KStG ergebende Steuerpflicht der Anteilsveräußerung wird durch die Rückausnahme des § 8b Abs. 4 Satz 2 KStG in der für das Streitjahr 2004 geltenden Fassung des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22.12.2003 (sog. Korb II-Gesetz, BGBl. I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14) aufgehoben, soweit der Veräußerungsgewinn die Anteile an der M GmbH und an der D G GmbH betrifft, da es sich hierbei um mehrheitsvermittelnde Beteiligungen handelt, die im Zuge des Formwechsels mit übergegangen sind.

Nach § 8b Abs. 4 Satz 2 KStG gilt § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG nicht, (Nr. 1) wenn der in Abs. 2 bezeichnete Vorgang später als sieben Jahre nach der Einbringung stattfindet oder (Nr. 2) soweit die Anteile nicht unmittelbar oder mittelbar auf einer Einbringung i.S.d. § 20 Abs. 1 Satz 1 oder § 23 Abs. 1 bis 3 UmwStG 1995 (Halbsatz 1) und auf einer Einbringung durch einen nicht von Abs. 2 begünstigten Steuerpflichtigen (Halbsatz 2) innerhalb der in Nr. 1 bezeichneten Frist beruhen.

aa) Die in der Rückausnahme des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 KStG normierte Sieben-Jahres-Frist wird nicht überschritten, da die Anteile im Jahr nach dem Formwechsel veräußert worden sind.

bb) Die Steuerfreiheit des Veräußerungsgewinns ergibt sich in Höhe von 13.661.534,71 € im Streitfall jedoch aus der Rückausnahme des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG. Für den auf das Sachanlagevermögen entfallenden Teil des Veräußerungsgewinns in Höhe von 4.497,54 € verbleibt es gem. § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 KStG bei der Steuerpflicht des Veräußerungsgewinns.

§ 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG erfordert die kumulative Erfüllung sowohl der Voraussetzungen des Halbsatzes 1 als auch des Halbsatzes 2 dieser Norm (BFH-Urteil vom 18.3.2009 I R 37/08, BStBl II 2011, 894, BFHE 225, 323; Finanzgericht Münster, Urteil vom 9.7.2010 9 K 3143/09, EFG 2011, 102). Dies ist vorliegend wegen der mehrheitsvermittelnden Kapitalbeteiligungen der Fall.

(1) Die an der D J Holding GmbH erhaltenen Anteile beruhen auf einer Einbringung durch einen von § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Steuerpflichtigen, § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG. Als Einbringende sind im Falle des Formwechsels von einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft (§ 25 UmwStG 1995) die einzelnen Mitunternehmer anzusehen (Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG-Komm., § 25 Rz. 19 [Stand der Kommentierung: November 2011]). Die formgewechselte Personengesellschaft wird beendet und die ehemaligen Mitunternehmer halten nunmehr die Anteile an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft. Einbringende sind hier die Mitunternehmer der D F GmbH & Co. OHG, mithin die Klägerin und die D F GmbH. Da die Mitunternehmer, d.h. die Einbringenden, Kapitalgesellschaften sind, beruhen die Anteile nicht auf einer Einbringung durch einen nicht von § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Steuerpflichtigen, sondern auf einer durch einen von § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Steuerpflichtigen.

(2) Auch die Voraussetzungen des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 Halbsatz 1 KStG sind im Streitfall erfüllt, soweit der Veräußerungsgewinn anteilig auf die Beteiligungen an der M GmbH und der D G GmbH entfällt.

Die Regelung des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 Halbsatz 1 KStG erfordert nach ihrem Wortlaut, dass die veräußerten Anteile nicht unmittelbar oder mittelbar auf einer Einbringung i.S.d. § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 – also einer Einbringung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils – beruhen.

(a) Der Wortlaut des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 Halbsatz 1 KStG ist vorliegend nicht erfüllt, da die an der D J Holding GmbH im Wege des Formwechsels erhaltenen und später veräußerten Anteile unmittelbar auf einer Einbringung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 beruhen.

Sind im Betriebsvermögen einer umgewandelten Personengesellschaft Anteile an Kapitalgesellschaften enthalten, gehören diese als unselbständiger Bestandteil zum steuerlichen Sacheinlagegegenstand „Mitunternehmeranteil“ (Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG-Komm., § 25 UmwStG Rz. 20 [Stand der Kommentierung: November 2011]; § 20 UmwStG Rz. 30 – 32 [Stand der Kommentierung: April 2012]). Der hier erfolgte Formwechsel der D F GmbH & Co. OHG in die D J Holding GmbH ist als einheitlicher Einbringungsvorgang zu qualifizieren. Die einzelnen eingebrachten Wirtschaftsgüter – hier die Sachanlagegüter und die Kapitalbeteiligungen – führen nicht zu einer Aufspaltung des Umwandlungsvorgangs in eine Umwandlung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 und eine Umwandlung nach § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1995. Gegenstand der Übertragung waren die jeweiligen Mitunternehmeranteile. Der hier zu beurteilende Formwechsel war auf den „Tausch“ von Anteilen gerichtet. Es sind daher keine einzelnen Vermögensgegenstände übergegangen. Vielmehr ging es um die neue gesellschaftsrechtliche Ausgestaltung der Beteiligung der Anteilsinhaber, die keine Mitunternehmeranteile mehr halten, sondern Anteile an einer Kapitalgesellschaft.

(b) Der Wortlaut des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 Halbsatz 1 KStG ist nach Auffassung des Senats jedoch einschränkend auszulegen, soweit die mit eingebrachten Anteile an den mehrheitsvermittelnden Kapitalbeteiligungen berührt werden. Insoweit ist die Rückausnahme gegeben und die Steuerfreiheit anzunehmen.

Die mehrheitsvermittelnden Anteile an Kapitalgesellschaften fallen grundsätzlich unter die Regelung des § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1995 und wären daher von § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 Halbsatz 1 KStG erfasst. Im Streitfall sind die beiden Kapitalbeteiligungen jedoch nicht isoliert übertragen worden, sondern lediglich im Zuge der Einbringung des Mitunternehmeranteils mit übergegangen, so dass eine Aufspaltung in eine Einbringung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 (Sachanlagegüter) und eine Einbringung nach § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1995 (100%ige Kapitalbeteiligungen) nicht in Betracht kam (Vgl. unter 1. c) (bb) (2) (a)). Nach dem Sinn und Zweck des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 Halbsatz 1 KStG soll die Veräußerung der Anteile an der M GmbH und an der D G GmbH durch die D J Holding GmbH jedoch steuerfrei nach § 8b Abs. 2 KStG erfolgen können. Daher wird eine strikte Anwendung des Wortlauts des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 Halbsatz 1 KStG, soweit mehrheitsvermittelnde Kapitalbeteiligungen betroffen sind, dem Sinn und Zweck der Regelung nicht gerecht.

§ 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 Halbsatz 1 KStG soll verhindern, dass sich Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die an sich nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigt sind, wenn sie Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußern, nur deswegen schlechter stellen, weil sie solche Anteile in eine andere Kapitalgesellschaft eingebracht und dafür im Tausch einbringungsgeborene Anteile erhalten haben (Gosch/Bauschatz in Gosch, KStG-Komm., 2. Auflage 2009, § 8b Rz. 398). Dementsprechend ist den Gesetzesmaterialien zu entnehmen, dass auch der einbringungsgeborene Erwerb einer Kapitalbeteiligung von einer Kapitalgesellschaft durch eine andere Kapitalgesellschaft nach Maßgabe des § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 von der Rückausnahme des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG begünstigt ist. D.h., dass eine Kapitalbeteiligung, die als Bestandteil des von einer Kapitalgesellschaft eingebrachten Betriebes mit übergeht, ggf. direkt steuerfrei veräußert werden kann (BT-Drucks. 14/6882, 36). Durch Hinzufügung der Einschränkung „ggf.“ verdeutlichen die Gesetzesmaterialien zwar, dass auch der Gesetzgeber nicht von einer voraussetzungslosen Begünstigung mit eingebrachter Anteile an Kapitalgesellschaften ausgeht, sondern eine solche Begünstigung vielmehr mit dem Gesetzeszweck abgestimmt werden muss (FG Münster Urteil vom 9.7.2010 9 K 3143/09, EFG 2011, 288). Die vom Gesetzgeber in den Blick genommene und durch Hinzufügen des Wortes „ggf.“ begründete Einschränkung der Rückausnahme, greift unter Berücksichtigung des verfolgten Zwecks aus der Sicht des Senats jedoch nur in den Fällen ein, in denen die mit übergegangenen Kapitalbeteiligungen ihrerseits einbringungsgeboren sind (Vgl. auch Gosch/Bauschatz in Gosch, KStG-Komm., 2. Auflage 2009, § 8b Rz. 403). Anhaltspunkte dafür, dass die 100%igen Anteile an der M GmbH und der D G GmbH selbst einbringungsgeboren sind, sind vorliegend jedoch weder vorgetragen noch nach der Aktenlage ersichtlich.

Der Gesetzgeber wollte die steuerfreie Veräußerung von Kapitalbeteiligungen – auch von lediglich mit eingebrachten Beteiligungen – ermöglichen, sofern sie auch vor der Einbringung steuerfrei hätten veräußert werden können. Letzteres ist für die Beteiligungen an der M GmbH und der D G GmbH der Fall. Sofern die D F GmbH & Co. OHG die beiden 100%igen Beteiligungen veräußert hätte, wäre der insoweit auf die Klägerin entfallende Gewinnanteil gem. § 8b Abs. 2, Abs. 6 KStG steuerfrei gewesen. Auch eine durch die D J Holding GmbH nach dem Formwechsel vorgenommene Veräußerung der beiden 100%igen Kapitalbeteiligungen hätte zur Steuerfreiheit nach § 8b Abs. 2 KStG i.V.m. § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG geführt.

Dasselbe muss nach der Auffassung des erkennenden Gerichts auch dann gelten, wenn nicht die mehrheitsvermittelnden Kapitalbeteiligungen, sondern – wie vorliegend – die Beteiligung an der Gesellschaft veräußert wird, die die mehrheitsvermittelnden Kapitalbeteiligungen hält.

Die Klägerin hätte ihre Beteiligung an der D F GmbH & Co. OHG gem. § 8b Abs. 2 KStG i.V.m. § 8b Abs. 6 Satz 1 KStG steuerfrei veräußern können, soweit der Veräußerungsgewinn anteilig auf die Kapitalbeteiligungen – und nicht auf das Sachanlagevermögen – entfallen wäre. Der Formwechsel und der hiermit verbundene Erhalt von Anteilen an der D J Holding GmbH darf der Möglichkeit der steuerfreien Anteilsveräußerung, soweit mehrheitsvermittelnde Kapitalbeteiligungen betroffen sind, nach dem Sinn und Zweck des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG nach Auffassung des Senats nicht entgegen stehen, denn § 8b Abs. 4 KStG soll lediglich dem Missbrauch entgegenwirken. Da im Streitfall vor dem Formwechsel eine teilweise steuerfreie Veräußerung des Mitunternehmeranteils durch die Klägerin möglich gewesen wäre, kann allein durch den Formwechsel kein Missbrauch gegeben sein. Ohne eine einschränkende Auslegung des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 Halbsatz 1 KStG würde die Klägerin daher allein aufgrund des Formwechsels steuerlich eine Verschlechterung hinnehmen müssen, was jedoch von der Zielsetzung des Gesetzes nicht gedeckt ist.

In den Materialien legt der Gesetzgeber zwar nur einen einbringungsweisen Erwerb von einer Kapitalgesellschaft durch eine andere Kapitalgesellschaft zugrunde, d.h. den Fall, in dem eine Kapitalbeteiligung als Bestandteil des von einer Kapitalgesellschaft einge-brachten Betriebes mit übergeht. Für den Formwechsel von einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft darf aber wegen der Regelung des § 8b Abs. 6 KStG kein anderes Ergebnis entstehen.

Die in den Gesetzesmaterialien und zudem in der Literatur diskutierte Einbeziehung des Übergangs einer Kapitalbeteiligung als Bestandteil eines von einer Kapitalgesellschaft eingebrachten Betriebes ist vor dem Hintergrund des Gesetzeszwecks insoweit gut nachvollziehbar, als die mit eingebrachte Kapitalbeteiligung vor Einbringung des Betriebes oder Teilbetriebes auch nach § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1995 isoliert hätte eingebracht und somit isoliert den Tatbestand des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG hätte erfüllen können. In diesen Fällen soll nach dem Willen des Gesetzgebers und den Stimmen in der Literatur kein Nachteil dadurch entstehen, dass die mit übergegangene Kapitalbeteiligung nicht zuvor isoliert übertragen worden ist (BT-Drucks. 14/6882, 36; Rengers in Blümich, EStG/KStG-Komm., § 8b KStG, Rz. 356 [Stand der Kommentierung: März 2010]; Gosch/Bauschatz in Gosch, KStG-Komm., 2. Auflage 2009, Rz. 403; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG-Komm., § 8b KStG Rz. 199 [Stand der Kommentierung: Juni 2008]).

Eine vorherige, isolierte Übertragung der Kapitalbeteiligungen wäre im Streitfall nicht möglich gewesen, da die Kapitalbeteiligungen in den Mitunternehmeranteilen gebunden waren. Aus der Regelung des § 8b Abs. 6 Satz 1 KStG ergibt sich allerdings, dass die Mitunternehmerschaft quasi als „transparent“ anzusehen ist, denn § 8b Abs. 1 – 5 KStG soll auch auf Gewinne und Verluste aus der Veräußerung oder Aufgabe des Mitunternehmeranteils selbst angewendet werden, soweit die Gewinne oder Verluste auf im mitunternehmerischen Betriebsvermögen gehaltene Anteile an Körperschaften entfallen (Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG-Komm., § 8b KStG Rz. 243 ff. [Stand der Kommentierung: Oktober 2009]; Gosch in Gosch, KStG-Komm., 2. Auflage 2009, § 8b Rz. 524). Dies ist vorliegend bezogen auf die Beteiligungen an der M GmbH und der D G GmbH der Fall. Bezogen auf das Sachanlagevermögen wird keine Anwendbarkeit des § 8b Abs. 2 KStG normiert.

(c) Auch die Finanzverwaltung nimmt – über den Wortlaut des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 Halbsatz 1 KStG hinaus – Gewinne aus der Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen, die einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse für die Übertragung der in einem Betriebsvermögen enthaltenen Beteiligungen gewährt worden sind, nach § 8b Abs. 2 KStG von der Einkommensermittlung aus (BMF-Schreiben vom 5.1.2004 IV A 2-S 2750a-35/03, BStBl I 2004, 44), wenn

- die übertragene Beteiligung mehrheitsvermittelnd i.S.d. § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1995 ist,

- die übertragene Beteiligung nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des eingebrachten Betriebes oder Teilbetriebes gehörte,

- die für die übertragene Beteiligung gewährten einbringungsgeborenen Anteile genau identifizierbar sind,

- das Verhältnis des Nennwerts der für die Beteiligung gewährten einbringungsgeborenen Anteile zum Nennwert der gesamten einbringungsgeborenen Anteile dem Verhältnis des Verkehrswerts der übertragenen Beteiligung zum Verkehrswert des insgesamt übertragenen Betriebsvermögens entspricht.

Vorliegend sind die Voraussetzungen dieser Verwaltungsregelung bereits deshalb nicht erfüllt, weil die hier in Rede stehenden 100%igen Beteiligungen zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des eingebrachten Mitunternehmeranteils gehörten.

Die von der Finanzverwaltung vorgenommene Einschränkung, insbesondere auf solche Beteiligungen, die zuvor nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörten, wird von Teilen der Literatur kritisiert (Gosch/Bauschatz in Gosch, KStG-Komm., 2. Auflage 2009, Rz. 405; Rengers in Blümich, EStG/KStG-Komm., § 8b KStG, Rz. 356 [Stand der Kommentierung: März 2010]). Der Senat schließt sich dieser Kritik an, da sich für die von der Verwaltung aufgestellten Voraussetzungen keine gesetzliche Grundlage findet. Im Übrigen ist der Senat an die Verwaltungsauffassung nicht gebunden.

(d) § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG ist wegen der angewandten Technik der doppelten Verneinung aus sich heraus zwar schwer verständlich. Die in der Literatur vorgebrachten Bedenken an der Verfassungsmäßigkeit der Norm teilt das erkennende Gericht jedoch nicht (Gosch/Bauschatz in Gosch, KStG-Komm., 2. Auflage 2009, § 8b Rz. 293). Die Zweifel an der Normklarheit reichen jedenfalls nicht aus, um Bedenken in dem für eine Vorlage nach Art. 100 Grundgesetz erforderlichem Maße auszulösen (BFH-Urteil vom 18.3.2009 I R 37/08, BStBl II 2011, 894, BFHE 225, 323; FG Hamburg Urteil vom 18.2.2008 3 K 212/06, EFG 2008, 1328). Der Regelungsgehalt ist trotz des in Teilen unklaren Wortlauts anhand des dokumentierten Gesetzeszwecks zu bestimmen.

(e) Soweit der Veräußerungsgewinn anteilig auf den Sachanlagegütern beruht, kommt eine einschränkende Auslegung des Wortlauts des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 Halbsatz 1 KStG nicht in Betracht. Die Anteile, die die Klägerin insoweit durch den Formwechsel an der D J Holding GmbH erhalten hat, sind einbringungsgeboren und beruhen auf einer Einbringung i.S.d. § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995. Weder das Sachanlagevermögen selbst noch der auf dieses entfallende Teil des Mitunternehmeranteils an der D F GmbH & Co. OHG hätten vor dem Formwechsel steuerfrei veräußert werden können. § 8b Abs. 2, Abs. 6 KStG erfasst die Sachanlagegüter nicht. Daher bedarf es insoweit auch keiner einschränkenden Auslegung nach dem Sinn und Zweck der Norm.

2. Der Veräußerungsgewinn war in Höhe von 13.661.534,71 € steuerfrei zu stellen. Der darüber hinaus gehende Teil des Veräußerungsgewinns in Höhe von 4.497,54 € ist steuerpflichtig. Der steuerpflichtige Teil des Veräußerungsgewinns resultiert aus den im Sachanlagevermögen enthaltenen stillen Reserven, die 4.497,54 betragen. Der Buchwert der Sachanlagegüter beläuft sich auf 20.502,46 €, der Teilwert nach den überstimmenden Angaben der Beteiligten auf 25.000 €.

Die Ermittlung des Veräußerungsgewinns (14.385.297,10 €) und der gem. § 8b Abs. 3 KStG nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben (719.264,86 €) ist zwischen den Beteiligten unstreitig und aus Sicht des Gerichts nicht zu beanstanden, so dass lediglich die Höhe des steuerfreien bzw. steuerpflichtigen Teils des Veräußerungsgewinns zu korrigieren war.

3. Die Berechnung der festzusetzenden Körperschaftsteuer 2004 und des festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrages 2004 sowie des festzustellenden verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2004 und des festzustellenden vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2004 war gem. § 100 Abs. 2 FGO dem Beklagten zu übertragen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

5. Der Ausspruch zur vorläufigen Vollstreckbarkeit basiert auf § 151 FGO i.V.m. § 709 Zivilprozessordnung.

6. Die Revision war zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat und zur Sicherung der einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erforderlich ist. Die Frage, ob der Wortlaut des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG einschränkend auszulegen ist, wenn bei einem Formwechsel von einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft mehrheitsvermittelnde Beteiligungen mit eingebracht werden, ist bislang höchstrichterlich noch nicht geklärt. Diese Frage betrifft zwar auslaufendes Recht; da die Vorschrift des § 8b Abs. 4 KStG unter den in ihr gegebenen Voraussetzungen allerdings wegen der Sperrfrist des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 KStG noch auf bis zum 12.12.2013 erfolgende Anteilsveräußerungen anwendbar ist, hält der Senat eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs für geboten.

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