Urteil vom Finanzgericht Münster - 15 K 718/12 U

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist strittig, ob sich die eine Augenklinik betreibende Klägerin für einen Teil ihrer in den Streitjahren erbrachten Leistungen auf eine Umsatzsteuerbefreiung berufen kann.

Die Klägerin betrieb in den Streitjahren eine nach § 30 der Gewerbeordnung (GewO) genehmigte Augenklinik. In der Klinik der Klägerin wurden in den Streitjahren Augenoperationen verschiedenster Art durchgeführt. Die Klinik wurde nach den Vorschriften der Krankenhausbauverordnung gebaut und umfasst fünf Operationssäle, neun Patientenzimmer mit insgesamt 20 Betten und vier Untersuchungsräume. Die Zimmer wiesen keine medizinische Zusatzausstattung, wie z.B. Sauerstoffanschlüsse, auf. Bei den Betten handelte es sich um herkömmliche Hotelbetten. Die Klägerin gewährleistete die ärztliche Versorgung der Patienten während ihrer stationären Aufnahme durch anwesende Ärzte oder Ärzte in Rufbereitschaft. In der Klinik war ein Nachtdienst mit Pflegepersonal eingerichtet. Die Verpflegung der stationären Patienten erfolgte durch von der Klägerin beauftragte Catering-Unternehmen. Im Streitzeitraum waren Pflegepersonal, OP-Personal und Arzthelferinnen (insgesamt ca. 30 – 40 Mitarbeiter) bei der Klägerin beschäftigt. Ärzte beschäftigte die Klägerin hingegen nicht. Ärztlicher Direktor der Klinik war Dr. S H , einer der Gesellschafter der Klägerin. Bei der Klägerin wurden im Streitzeitraum überwiegend ambulante Operationen ausgeführt, d.h. bei mehr als 80 % der behandelten Patienten. Bei medizinischen „Problemfällen“, die einer intensivmedizinischen Überwachung bedurften, erfolgte eine Einweisung in das örtliche … Krankenhaus in B , in dem Dr. S H über Belegbetten verfügte. Die Klägerin verfügte über keine Intensivstation.

Nach eigenen Angaben führte die Klägerin in den Streitjahren ihre Leistungen gegenüber diversen Leistungsempfängern aus, wie sich insbesondere aus der Anlage 1 zum Schriftsatz vom 8.1.2015, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird, ergibt. Neben der Klägerin war die ebenfalls in B ansässige Augenärztegemeinschaftspraxis Dr. S H und Kollegen (Gemeinschaftspraxis) oder in Deutschland ansässige Belegärzte in die Leistungserbringung gegenüber den Patienten involviert. Einer der Gesellschafter der Gemeinschaftspraxis war der ärztliche Direktor der Klägerin, Dr. S H . Teilweise rechnete die Klägerin unmittelbar Leistungen gegenüber Patienten ab, teilweise wurden Leistungen gegenüber der Gemeinschaftspraxis abgerechnet, die ihrerseits gegenüber den Patienten bzw. Krankenkassen abrechnete. Die Klägerin war im Streitzeitraum nicht befugt, gegenüber den gesetzlichen Krankenkassen unmittelbar abzurechnen, da ihr eine Kassenzulassung fehlte und sie nicht in den Krankenhausbedarfsplan des Landes Nordrhein-Westfalen aufgenommen worden war. Die Erbringung der ärztlichen und operativen Leistungen erfolgte allein durch die behandelnden Belegärzte und die Gemeinschaftspraxis. Der ärztliche Direktor der Klägerin, Dr. S H , trug in dieser Funktion die Verantwortung für die von der Klägerin erbrachten Leistungen (OP-Personal, Material, Räume und Geräte), aber erbrachte für die Klägerin selbst keine ärztlichen Leistungen. Soweit er ärztliche Leistungen erbrachte, führte er diese für die Gemeinschaftspraxis aus, die dafür auch vergütet wurde.

Die Mehrzahl der in der Klinik der Klägerin durch die Ärzte der Gemeinschaftspraxis bzw. die Belegärzte operierten Patienten waren Kassenpatienten. In den Streitjahren entfielen von der Gesamtzahl der durchgeführten Operationen etwa 80 % bis 85 % auf an Kassenpatienten durchgeführte Operationen. Nach eigenen Angaben der Klägerin wurden für den gesamten Streitzeitraum keine Vorauskalkulationen nach Selbstkostengesichtspunkten entsprechend den Vorgaben des § 67 Abs. 2 der Abgabenordnung in der im Streitzeitraum geltenden Fassung (AO) erstellt und auf dieser Basis abgerechnet.

Im Einzelnen ergaben sich die folgenden Leistungsbeziehungen:

1. Soweit in der Klinik der Klägerin in den Streitjahren Kassenpatienten ambulant behandelt wurden, rechnete die Klägerin ihre Kosten für Personal, Material, Räume und Geräte gegenüber der Gemeinschaftspraxis bzw. den Belegärzten ab. Mit der Gemeinschaftspraxis bzw. den Belegärzten bestand hierüber eine Vereinbarung, die zwischen einer Festmiete und einer leistungsabhängigen Vergütung differenzierte. Seit dem 1.1.2004 wurden nur noch 100 % der Operationspauschalen der Krankenkasse der Gemeinschaftspraxis bzw. den Belegärzten in Rechnung gestellt. Die Gemeinschaftspraxis bzw. die Belegärzte rechneten ihre ärztlichen Leistungen gegenüber den gesetzlichen Krankenkassen ab, wobei sie den Krankenkassen die Operationspauschalen der Klägerin weiterberechneten. Die Höhe der abgerechneten Leistungen entsprach nicht den Grundsätzen der Gebührenordnung für Ärzte (GoÄ), sondern wurde mit den Krankenkassen einvernehmlich abgestimmt.

2. Soweit Kassenpatienten eine Übernachtung in der Augenklinik wünschten (stationäre Behandlung), rechnete die Klägerin allein die Übernachtung und Verpflegung unmittelbar mit dem Patienten ab. Die Sachkosten bzw. Kosten der Operationen wurde wie bei ambulant behandelten Kassenpatienten abgerechnet.

3. Wurden Privatpatienten in der Klinik stationär behandelt, so wurde diesen gegenüber ein Pflegesatz für die von der Klägerin erbrachten Sachleistungen (Pflegepersonal, Material, Räume und Geräte) sowie die Kosten für Unterkunft und Verpflegung abgerechnet. Die augenärztlichen Operationsleistungen wurden durch die Gemeinschaftspraxis bzw. den Belegärzten gegenüber den Privatpatienten separat abgerechnet.

4. Soweit Privatpatienten ambulant behandelt wurden, rechnete die Klägerin gegenüber den Patienten lediglich die Kosten der für die jeweilige Operation benötigten Sachleistungen ab. Die ärztlichen Leistungen wurden auch gegenüber den ambulant behandelten Privatpatienten allein durch die Gemeinschaftspraxis bzw. die Belegärzte den Patienten in Rechnung gestellt.

5. Soweit in der Klinik Kassenpatienten einer niederländischen Krankenkasse behandelt wurden, rechnete die Klinik gegenüber der niederländischen Krankenkasse sowohl die im Rahmen der jeweiligen Operationen erbrachten Sachleistungen als auch die ärztlichen Leistungen ab. Diese Vorgehensweise beruhte auf der Eigenart, dass niederländische Krankenkassen in der Regel keine derartigen Operationsveinbarungen mit Arztpraxen abschließen, sondern ausschließlich mit Krankenhäusern. Bei dem Vertrag mit den niederländischen Krankenkassen handelte es sich um eine Kostenübernahmevereinbarung. Der ärztliche Behandlungsvertrag wurde zwischen der Klägerin und dem Patienten geschlossen. Bei niederländischen Patienten wurden zu 99 % andere Operationen als Lasikoperationen durchgeführt. Für diese Operationen gab es stets eine medizinische Indikation, die durch die die Patienten behandelnden niederländischen Ärzte jeweils festgestellt wurde. Gegenüber den niederländischen Krankenkassen wurde stets eine Pauschale abgerechnet, die unabhängig davon in Rechnung gestellt wurde, ob der jeweilige Patient stationär oder ambulant behandelt wurde.

6. Soweit allein das Streitjahr 2001 betroffen ist, wurden nach eigenen Angaben der Klägerin sämtliche ambulant durchgeführten Lasikoperationen an allen Patienten unmittelbar gegenüber den Patienten abgerechnet und durch die Klägerin im eigenen Namen auf eigene Rechnung erbracht (Lasikoperationen in 2001). Die Klägerin vergütete sodann der Gemeinschaftspraxis bzw. den Belegärzten entsprechend zuvor getroffener Vereinbarung die ärztlichen Leistungen der durchgeführten Lasikoperationen. Nach Auffassung des Beklagten sei nicht die Klägerin, sondern der jeweilige operierende Augenarzt Vertragspartner und Leistungserbringer gegenüber den Patienten gewesen. Die Klägerin habe eine Rechnungskopie über eine Honorarvereinbarung mit einem Patienten eingereicht, die entsprechendes belege. In den Verwaltungsvorgängen des Beklagten findet sich eine während des Einspruchsverfahrens durch die Klägerin eingereichte Honorarvereinbarung aus dem Jahre 2001, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird, die im Briefkopf die Klägerin ausweist. Die Vereinbarung lässt aufgrund einer Schwärzung nicht erkennen, wer der unterschreibende Arzt war und ob er für sich selbst oder die Augenklinik handelte. Aus den durch die Klägerin für das Jahr 2001 vorgelegten Buchführungsunterlagen ist ersichtlich, dass die Klägerin für Lasikoperationen von Patienten geleistete Zahlungen als Umsatzerlöse und die Vergütungen für die operierenden Ärzte als Aufwand erfasst hat.

7. Die Unterkunft und Verpflegung von Begleitpersonen wurden gegenüber diesen unmittelbar abgerechnet und auch als steuerpflichtig behandelt. Diese umsatzsteuerliche Beurteilung dieser Leistungen ist zwischen den Beteiligten nicht strittig. Auch soweit die Klägerin anderweitig, z.B. durch Beratungsleistungen oder der Lieferung von Linsen, tätig geworden ist, besteht zwischen den Beteiligten kein Streit über die umsatzsteuerliche Behandlung.

Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung N führte – beginnend im März 2006 – bei der Klägerin betreffend die Jahre 2001 bis 2004 eine Außenprüfung durch, die mit Schlussbesprechung vom 6.10.2006 endete, wie der Bericht über die Außenprüfung vom 22.12.2006 belegt. Kurz nach Abschluss der Außenprüfung – noch vor der Umsetzung der Ergebnisse – begehrte die Klägerin mit Schriftsatz vom 26.2.2007 erstmals, von ihr erbrachte Leistungen, die bisher als steuerpflichtig behandelt worden waren, steuerfrei zu stellen. Im Juni 2007 führte der Beklagte außerdem eine Lohnsteuer-Außenprüfung für die Jahre 2004 bis 2006 bei der Klägerin durch, bei der geringfügige Änderungen hinsichtlich der in 2005 zu versteuernden unentgeltlichen Wertabgaben festgestellt wurden. Der Beklagte folgte der Auffassung der Klägerin in ihrem Schreiben vom 26.2.2007 nicht und änderte die Umsatzsteuerfestsetzungen der Jahre 2001, 2002, 2004 und 2005 durch Bescheide vom 29.8.2007 bzw. 15.11.2007 entsprechend den Prüfungsfeststellungen ab und hob für das Jahr 2003 – mangels zu ändernder Steuer – lediglich den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Die Änderungen aufgrund der beiden Außenprüfungen wurden von der Klägerin in diesem Verfahren nicht angegriffen.

Gegen diese Bescheide legte die Klägerin Einsprüche ein und hielt an ihrer Auffassung einer bestehenden Umsatzsteuerbefreiung für die in diesem Verfahren streitigen Leistungen fest. Die Einsprüche wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidungen vom 27.1.2012 als unbegründet zurück und führte zur Begründung aus, dass die Voraussetzungen einer Umsatzsteuerbefreiung nicht erfüllt seien. Die Klägerin sei ein Krankenhaus und könne sich nur auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. b) des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in der im Streitzeitraum geltenden Fassung berufen, wenn sie den Vorgaben des § 67 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) gerecht werde. Dies sei vorliegend aber nicht der Fall, da die Klägerin ihre Leistungen nach GoÄ-Grundsätzen abrechne und damit den Patienten ein höheres Entgelt als nach § 67 Abs. 1 AO erlaubt in Rechnung stelle. Auch § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG sei nicht einschlägig, da die Klägerin weder Arzt sei noch eine Arztpraxis betreibe, sondern vielmehr ein Krankenhaus, so dass sie sich allein auf § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG berufen könne. Die vorstehenden Regelungen betreffend die Umsatzsteuerbefreiungen für ärztliche Dienstleistungen und Krankenhausleistungen seien außerdem unionsrechtskonform, so dass eine unmittelbare Berufung auf Unionsrecht nicht in Betracht komme.

Die Klägerin hat dagegen Klage erhoben. Zur Begründung führt sie im Wesentlichen aus, dass es sich bei der von ihr betriebenen Klinik nicht um ein Krankenhaus i. S. des § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG handele, so dass sie sich auf § 4 Nr. 14 UStG berufen könne. Die stationären Leistungen würden sich auf die Gewährung von Unterkunft und Verpflegung, Stellung einer Nachtschwester sowie die Einrichtung einer Ärzterufbereitschaft beschränken. Die Erbringung dieser rudimentären Leistungen sei nicht geeignet, die Klinik als Krankenhaus zu qualifizieren. Die Patientenzimmer würden Hotelzimmern entsprechen. Diese würden sich allein dadurch von jenen unterscheiden, dass sie sich im selben Gebäude mit den Operationssälen befänden. Die Verpflegung der Patienten habe ausschließlich an einem Gemeinschaftstisch stattgefunden, nicht aber – wie in einem Krankenhaus üblich – in den Patientenzimmern. Außerdem mangele es auch an dem für Krankenhäusern typischen „Notfallsystem“ bei dem sich ein Arzt auf der „Station“ aufhalte. Gegen eine Qualifikation als Krankenhaus spreche auch die hohe Quote der Übernachtungen von Begleitpersonen. 10 % bis 15 % aller Übernachtungen im Streitzeitraum würden auf Begleitpersonen entfallen. Außerdem seien nicht alle Krankenhausübernachtungen medizinisch notwendig gewesen. Medizinische Notwendigkeit habe nur in einigen Fällen bestanden, in denen Patienten behindert oder z.B. zuckerkrank gewesen seien. Außerdem habe man mit der Firmenbezeichnung „Klinik“ lediglich der Erwartungshaltung der Patienten entsprechen wollen. Die Konzession nach § 30 GewO sei lediglich beantragt worden, um wettbewerbsrechtlichen Problemen vorzubeugen.

Unter Verweis auf höchstrichterliche Rechtsprechung und die Auffassung der Finanzverwaltung liege ein Krankenhaus für steuerliche Zwecke nur dann vor, wenn ein wesentlicher Teil, d.h. wenigstens ein Drittel, der Gesamtleistung auf stationäre oder teilstationäre Leistungen entfalle (Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 1.3.1995 IV B 43/94, Sammlung amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFHE – 177, 126, - Bundessteuerblatt – BStBl. – II 1995, 418; R 82 Abs. 2 Nr. 4 Einkommensteuerrichtlinien – EStR – 1999). Erst hierdurch werde die erforderliche Abgrenzung eines Krankenhauses zu einer ambulanten Einrichtung erreicht, da Krankenhäuser neben medizinischen insbesondere pflegerische Leistungen erbringen würden. Die Finanzverwaltung würde ebenfalls dieser Auffassung sein und habe sich über die im Streitzeitraum anwendbare Richtlinie (R) 96 Satz 2 der Umsatzsteuerrichtlinien 2000 (UStR 2000) daran gebunden. Auf diese Selbstbindung der Verwaltung könne sich die Klägerin berufen. Bei jährlichen Operationszahlen zwischen 7114 und 7589 habe es lediglich zwischen 1065 und 1201 Übernachtungen (ohne Begleitpersonen) gegeben. Damit ergebe sich ein Verhältnis ambulant behandelter Personen zu stationär bzw. teilstationär behandelter Personen von rund 85 % zu 15 %. Auch die Kosten der Übernachtungsleistung (einschließlich Nachtschwester und Reinigung) liege mit ca. 130 € gegenüber den Kosten der Operation (ca. 900 €) bei weniger als 15 % der Gesamtleistung. Gegen das Vorliegen einer Krankenstation spreche auch, dass die Aufnahme immer auf Wunsch des Patienten erfolgt sei. Die stationär behandelten Patienten würden ihren Tagesablauf nach der Operation auch weitgehend selbständig bestimmen können, so dass es an einer – für Krankenhäuser ansonsten typischen – Einbindung in das Versorgungssystem der Einrichtung mangele.

Unter Hinweis auf höchstrichterliche Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 26.9.2007 V R 54/05, BFHE 219, 241, BStBl. II 2008, 262) trägt die Klägerin außerdem vor, dass auch sie, die Klägerin, sich als Personengesellschaft auf § 4 Nr. 14 UStG berufen könne, wenn sie sich hinsichtlich der von ihr erbrachten Heilbehandlungsleistungen entsprechend qualifizierter Kräfte bediene. Zwar seien im Streitzeitraum nicht alle Gesellschafter der Klägerin Ärzte gewesen. Eine entsprechende Berufsqualifikation aller Gesellschafter sei nach dieser Rechtsprechung aber auch nicht mehr erforderlich. Nach ihrer Auffassung komme es daher allein darauf an, ob sie, die Klägerin, ein Krankenhaus betreibe, wovon sie selbst nicht ausgehe. Außerdem seien sämtliche von der Klägerin erbrachten Leistungen Heilbehandlungsleistungen gewesen. Dies treffe auch auf die Lasikoperationen zu.

Selbst wenn die von ihr, der Klägerin, betriebene Klinik als Krankenhaus anzusehen wäre, würde die Versagung der Umsatzsteuerbefreiung gegen das Gleichbehandlungsverbot verstoßen. Denn wenn ein Augenarzt, der eine Augenoperation in seiner Praxis ausführen würde, sich auf die Steuerbefreiung berufen könne, während dieselbe Operation in der Augenklinik steuerpflichtig sei, liege eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung von wesentlich Gleichem vor.

Außerdem sei neben § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG auch § 4 Nr. 16 Buchst. c) UStG entsprechend der Interpretation durch die Finanzverwaltung (vgl. R 97 Abs. 1 Satz 3 UStR 2000) anwendbar, da bei ihr, der Klägerin, nur ein geringer Anteil der Patienten (unter 20 %) stationär behandelt worden sei, eine andere Einrichtung ärztlicher Heilbehandlung vorliege, die Leistungen unter ärztlicher Aufsicht erbracht worden seien und die Leistungen auch in mindestens 40 % der Fälle Kassenpatienten zugutegekommen seien. Die Leistungen würden, wie sich aus dem Urteil des BFH vom 2.4.1998 V R 66/97 (BFHE 185, 543, BStBl. II 1998, 632) ergebe, auch Versicherten der Sozialversicherung zugutekommen, da es hierfür auf eine unmittelbare Leistungsbeziehung nicht ankomme. Jedenfalls sei § 4 Nr. 16 Buchst. c) UStG im Wege einer Meistbegünstigung anzuwenden, wenn zwar ein Krankenhaus i. S. des § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG vorliege, die Steuerbefreiung aber an den Vorgaben von § 67 Abs. 2 AO scheitere. Eine andere Handhabung würde den Zielen der Vorschrift, die Heilbehandlungskosten zu senken und Wettbewerbsneutralität herzustellen, zuwiderlaufen. Die historisch gewachsene Unterscheidung zwischen § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG und § 4 Nr. 16 Buchst. c) UStG rechtfertige – zumal beide Vorschriften eine ähnlich gelagerte soziale Komponente aufweisen würden – keine unterschiedliche Behandlung von Einrichtungen, die nach § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG keine begünstigten, aber nach § 4 Nr. 16 Buchst. c) UStG steuerbefreite Leistungen erbringen würden.

Außerdem könne sie, die Klägerin, sich unmittelbar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b) der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) berufen. Denn sie, die Klägerin, erbringe ihre Leistungen unter vergleichbaren sozialen Bedingungen wie öffentlich-rechtliche Krankenhäuser. An ihrer Tätigkeit bestehe offensichtlich ein Gemeinwohlinteresse. Gemeinnützigkeit sei insoweit keine Voraussetzung. Auch liege kein übermäßiges Gewinnstreben vor, da sie seit ihrer Gründung vorwiegend Verluste erzielt habe. Ihre Leistungen seien außerdem nicht in einem luxuriösen Ambiente erbracht worden, sondern würden einem durchschnittlichen Krankenhausstandard entsprechen. Die Leistungen kämen in hohem Maße, d.h. in weit über 40 % der Fälle, gesetzlich krankenversicherten Personen zugute. Außerdem würden Kassen- und Privatpatienten gleich behandelt werden. Die Wahlmöglichkeiten der Privatpatienten würden dabei nicht über das in öffentlich-rechtlichen Krankenhäusern Übliche hinausgehen. Des Weiteren würden die Kosten der medizinischen Behandlungen – mit Ausnahme der Kosten für Lasikoperationen in 2001 – in ganz überwiegendem Umfang von den Trägern der Sozialversicherung getragen werden. Ihre Vergütungssätze würden außerdem in aller Regel die von öffentlich-rechtlichen Krankenhäusern abgerechneten Sätze unterschreiten.

Soweit der BFH mit Urteil vom 18.3.2015 XI R 8/13 bestätigt habe, dass § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG der Richtlinienvorgabe nicht entgegen stehe, sei dies ohne Relevanz für den Streitfall. Es sei nämlich weiterhin ungeklärt, ob § 4 Nr. 16 Buchst. c) UStG Anwendung finden könne, wenn die Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. b) nicht erfüllt seien. Der BFH habe keine Veranlassung gehabt, dieser Frage nachzugehen, da die Klägerin jenes Verfahrens wohl nur Privatversicherte bzw. Beihilfeberechtigte behandelt habe. Die Normenkonkurrenz von § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG und § 4 Nr. 16 Buchst. c) UStG, auf die es in diesem Streitfall ankomme, sei richtlinienkonform im Wege der Meistbegünstigung aufzulösen.

Schließlich würde sich der Streitfall auch nicht von dem Sachverhalt wesentlich unterscheiden, der Gegenstand des Urteils des BFH vom 18.3.2015 XI R 15/11 (BFHE 249, 359, BStBl. II 2015, 1058) gewesen sei. In jenem Fall habe eine Anästhesistin an andere Ärzte ein OP-Zentrum vermietet und sei selber als Anästhesieärztin bei den jeweiligen Operationen tätig geworden. Der BFH habe die Sache an das FG zur weiteren Sachaufklärung zurückverwiesen und durch den Hinweis auf die Prüfung der Einheitlichkeit der Leistung gegenüber den Patienten zu verstehen gegeben, dass der Klage im zweiten Rechtszug stattzugeben sei. Die beiden Fälle würden sich dann nur dadurch unterscheiden, dass sie, die Klägerin dieses Rechtsstreits, zu 85 % ambulante Operationen ausgeführt habe, während die Anästhesistin in jenem Fall zu 100 % ambulante Operationen erbracht habe. Dies zeige, dass ihr, der Klägerin, die Umsatzsteuerbefreiung zu gewähren sei.

Die Klägerin beantragt,

unter Änderung der Umsatzsteuerbescheide für 2001 bis 2005 vom 29.8.2007 bzw. 15.11.2007 und der Einspruchsentscheidungen vom 27.1.2012 die Umsatzsteuer für 2001 um 280.613 €, für 2002 um 129.259 €, für 2003 um 192.784 €, für 2004 um 258.587 € und für 2005 um 131.175 € herabzusetzen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Im Rahmen seiner Gegenäußerung führt er ergänzend zur Einspruchsentscheidung aus, dass sämtliche Kassenpatienten durch die Ärzte der Gemeinschaftspraxis bzw. die Belegärzte operiert worden seien. Die Klägerin habe der Gemeinschaftspraxis lediglich die Räume und das Material vermietet. Vertragspartner der Kassenpatienten seien die Gemeinschaftspraxis bzw. die Belegärzte gewesen. Die Klägerin könne daher nicht für sich geltend machen, in erheblichem Umfang Kassenpatienten behandelt zu haben. Außerdem sei irrelevant, ob die Klägerin über eine Intensivstation verfüge. Für die Qualifikation als Krankenhaus komme es darauf nicht an. Im Übrigen würden Zertifikate der TÜV Süd Management Service GmbH bescheinigen, dass auch für stationäre Augenoperationen ein Qualitätsmanagement eingeführt worden sei und angewandt werde.

Die von der Klägerin geltend gemachte Steuerbefreiung des § 4 Nr. 16 Buchst. c) UStG scheide nur wegen der Gewährung von Unterkunft und Verpflegung durch die Klägerin aus. Unterscheidungsmerkmal zwischen § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG und § 4 Nr. 16 Buchst. c) UStG sei außerdem, dass ein Krankenhaus unter ständiger medizinisch-fachlicher Leitung stehe, wie dies bei der Klägerin mit Dr. S H der Fall gewesen sei.

Auch eine unmittelbare Berufung auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b) der Richtlinie 77/388/EWG komme nicht in Betracht, da § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG mit der Richtlinienvorgabe vereinbar sei.

Letztlich liege auch keine Ungleichbehandlung gegenüber den Wohlfahrtsverbänden vor, die ein Krankenhaus betreiben würden, da sich auch diese Einrichtungen an § 67 AO messen lassen müssten.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten verwiesen.

Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist unbegründet.

Die Umsatzsteuerbescheide für 2001 bis 2005 vom 29.8.2007 bzw. 15.11.2007 und die Einspruchsentscheidungen vom 27.1.2012 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Der Beklagte hat die streitgegenständlichen Leistungen der Klägerin zu Recht als umsatzsteuerpflichtig behandelt. Bei sämtlichen von der Klägerin durchgeführten Leistungen handelt es sich um im Inland steuerbare Leistungen (1.). Die Umsatzsteuerfreiheit der streitigen Leistungen ergibt sich weder aus Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes (2.) noch aus unmittelbar anwendbarem europäischen Recht (3.).

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG in der im Streitzeitraum geltenden Fassung unterliegen die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer. Mit der Erbringung von Personalgestellungs-, Materialgestellungs-, Raumüberlassungs- und Gerätegestellungsleistungen gegenüber der Gemeinschaftspraxis bzw. den Belegärzten (wie noch unter 2. a) aa) (2) näher auszuführen sein wird) bzw. den (einheitlichen) Operations- und Behandlungsleistungen im Übrigen führte die Klägerin sonstige Leistungen (§ 3 Abs. 9a Satz 1 UStG) aus. Diese wurden gemäß § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG in der im Streitzeitraum geltenden Fassung im Inland ausgeführt, nämlich an dem Ort, von dem aus die leistende Unternehmerin, also die Klägerin, ihr Unternehmen betreibt, d.h. B . Auch ist die Klägerin – worüber zwischen den Beteiligten kein Streit besteht – Unternehmerin und hat die Leistungen im Rahmen ihres Unternehmens gegen Entgelt erbracht.

2. Die streitigen Leistungen sind mangels Steuerbefreiung umsatzsteuerpflichtig. Die Klägerin kann sich hinsichtlich sämtlicher von ihr erbrachten Leistungen weder auf die Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 14 UStG in der im Streitzeitraum geltenden Fassungen berufen (a)) noch auf § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG (b)) oder auf § 4 Nr. 16 Buchst. c) UStG (c)).

a) Nach § 4 Nr. 14 UStG waren im Streitzeitraum

„[v]on den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen […] steuerfrei:

14. die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker. Steuerfrei sind auch die sonstigen Leistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder Angehörige der in Satz 1 bezeichneten Berufe sind, gegenüber ihren Mitgliedern, soweit diese Leistungen unmittelbar zur Ausführung der nach Satz 1 steuerfreien Umsätze verwendet werden. Die Umsätze eines Arztes aus dem Betrieb eines Krankenhauses sind mit Ausnahme der ärztlichen Leistungen nur steuerfrei, wenn die in Nummer 16 Buchstabe b bezeichneten Voraussetzungen erfüllt sind.“

Mit Wirkung ab dem 20.12.2003 wurde in § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG durch Art. 5 Nr. 4 Buchst. c) Doppelbuchst. aa) des Zweiten Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetz 2003) vom 15.12.2003 (Bundesgesetzblatt – BGBl. – I 2003, 2645) die Angabe „im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes“ gestrichen.

Die Klägerin kann sich bereits deshalb hinsichtlich des überwiegenden Teils der von ihr erbrachten Leistungen nicht auf § 4 Nr. 14 UStG berufen, da es sich nicht um ärztliche oder arztähnliche Leistungen i. S. des § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG handelt (aa)). Soweit Leistungen der Klägerin vorliegen, die unter den sachlichen Anwendungsbereich der Vorschrift fallen, ist die Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG aufgrund von § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG gesperrt, da die Klägerin ein Krankenhaus betreibt (bb)).

aa) § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c) der Richtlinie 77/388/EWG, nach der „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden“, steuerfrei sind. Der Begriff der „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“ umfasst Leistungen, die der Diagnose, Behandlung und, soweit wie möglich, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen (vgl. z. B. EuGH-Urteil vom 13.3.2014 C-366/12, Klinikum Dortmund, EU:C:2014:143, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR – 2014, 463 m. w. N.). Daraus folgt, dass ärztlichen Leistungen, die zu dem Zweck erbracht werden, die menschliche Gesundheit zu schützen, aufrechtzuerhalten oder wiederherzustellen, von der Umsatzsteuer zu befreien sind.

(1) Der BFH und der erkennende Senat haben sich dieser Rechtsprechung des EuGH angeschlossen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18.3.2015 XI R 15/11, BFHE 249, 359, BStBl. II 2015, 1058 m. w. N. und FG Münster, Urteil vom 13.12.2011 15 K 1041/08 U, Sammlung der Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2012, 985). Steuerbefreite Heilbehandlungen sind danach Tätigkeiten, die zum Zweck der Vorbeugung, Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen bei Menschen vorgenommen werden. Die befreiten Leistungen müssen der medizinischen Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung dienen.

Ein Arzt kann – wie z. B. ein Laborarzt – auch gegenüber anderen Ärzten steuerfreie Heilbehandlungsleistungen erbringen. Für die Steuerfreiheit kommt es nicht auf die Person des Leistungsempfängers an, da sich die personenbezogene Voraussetzung der Steuerfreiheit auf den Leistenden bezieht, der Träger eines ärztlichen oder arztähnlichen Berufs sein muss (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 18.8.2011 V R 27/10, BFHE 235, 58, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2011, 2214 und vom 8.8.2013 V R 8/12, BFHE 242, 548).

Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, handelt es sich bei der bloßen Überlassung von Praxisräumen nebst Ausstattung durch einen Arzt an andere Ärzte jedoch weder um eine ärztliche noch um eine arztähnliche Leistung. Eine solche Überlassung kann zwar einer Heilbehandlung dienen, stellt aber selbst keine solche dar (BFH-Urteil vom 18.3.2015 XI R 15/11, BFHE 249, 359, BStBl. II 2015, 1058 m. w. N.).

(2) Für den überwiegenden Teil der von der Klägerin erbrachten Leistungen ist vor dem Hintergrund der vorstehenden Grundsätze bereits mangels Vorliegens einer ärztlichen bzw. arztähnlichen Leistung die Steuerfreiheit zu versagen.

Der Senat ist aufgrund der durch die Klägerin gemachten Angaben hinsichtlich des Zahlungs- und Abrechnungswegs und dem Umfang der jeweils abgerechneten Leistungen davon überzeugt, dass die Klägerin, soweit die Belegärzte bzw. die Gemeinschaftspraxis gegenüber den gesetzlichen Krankenkassen die Kosten der jeweiligen Operation einschließlich der für die Operation erforderlichen Sachleistungen abgerechnet haben (1. Fall: ambulant behandelte Kassenpatienten), an die Gemeinschaftspraxis bzw. den jeweiligen Belegarzt Personalgestellungs-, Materialgestellungs-, Raumüberlassungs- und Gerätegestellungsleistungen erbracht hat. Dem Senat liegen – abgesehen von den Angaben betreffend den Zahlungsweg – keine Unterlagen vor, die Leistungsbeziehungen abweichend vom Zahlungsweg nahelegen könnten. Die Klägerin hat auch – trotz Aufforderung durch das Gericht im Erörterungstermin – keine Angaben dazu gemacht bzw. Unterlagen vorgelegt, die eine vom Zahlungsweg abweichende Zivilrechtslage belegen könnten, so dass der erkennende Senat in Übereinstimmung mit dem Abrechnungsweg die Leistungsbeziehungen annimmt. Die Klägerin hat also insoweit gegenüber den operierenden Ärzten Vorleistungen erbracht, die diese zusammen mit ihren eigenen Operationsleistungen als einheitliche Leistungen gegenüber den Patienten erbracht haben. Die Personalgestellungs-, Materialgestellungs-, Raumüberlassungs- und Gerätegestellungsleistungen dienen damit zwar den durch die jeweiligen Ärzte ausgeführten Heilbehandlungen, stellen aber selbst keine solchen dar.

Dasselbe gilt auch hinsichtlich der stationär behandelten Kassenpatienten (2. Fall). Betreffend letztere Patientengruppe liegt zwar immerhin eine unmittelbare Leistungsbeziehung hinsichtlich der Gewährung von Unterkunft und Verpflegung vor. Da die Klägerin diesen Patienten gegenüber aber keine andere ärztliche oder arztähnliche Leistung oder auch nur eine pflegerische Leistung erbringt – diese Leistungen erbringen die Belegärzte bzw. die Gemeinschaftspraxis – kommt unter dem Gesichtspunkt einer einheitlichen Leistung ebenfalls keine Befreiung nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG in Betracht. Die Gewährung von Unterkunft und Verpflegung selbst stellt keine ärztliche oder arztähnliche Leistung dar.

bb) Soweit die Klägerin gegenüber Privatpatienten – stationär und ambulant (Fall 3. und 4.) – die Kosten für die erbrachten Sachleistungen (Pflegepersonal, Material, Räume und Geräte) und damit auch die Kosten der Pflege mit Ausnahme der Operationsleistung abgerechnet hat, kann die Leistung aufgrund des pflegerischen Elements als vom sachlichen Anwendungsbereich des § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG erfasst angesehen werden. Denn insoweit liegen der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienende Leistungen der Klägerin vor. Hinsichtlich der Leistungen gegenüber den niederländischen Kassenpatienten und den im Jahr 2001 ausgeführten Lasikoperationen liegen sogar zusammen mit den augenärztlichen Operationsleistungen, die die Klägerin – allein in diesen beiden Fällen – von den Belegärzten bzw. der Gemeinschaftspraxis bezogen und sodann im eigenen Namen auf eigene Rechnung an die Patienten weiterveräußert hat, einheitliche ärztliche Leistungen gegenüber den Patienten vor und damit ebenfalls vom sachlichen Anwendungsbereich von § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG erfasste Leistungen.

Der Klägerin ist hinsichtlich der vom sachlichen Anwendungsbereich der Norm erfassten Leistungen aber eine Berufung auf § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG aufgrund von § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG verschlossen. Danach sind die Umsätze eines Arztes aus dem Betrieb eines Krankenhauses mit Ausnahme der ärztlichen Leistungen nur steuerfrei, wenn die in § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG bezeichneten Voraussetzungen erfüllt sind. Da die Klägerin ein Krankenhaus betreibt (1), das nicht ausschließlich durch Ärzte betrieben wird (2), ist die Steuerbefreiung nur unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG zu gewähren, die die Klägerin nicht erfüllt, wie noch unter 2. b) auszuführen sein wird. Die Begrenzung der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG auf durch Ärzte betriebene Krankenhäuser ist verfassungsgemäß und unionsrechtskonform (3).

(1) Die Klägerin betreibt ein Krankenhaus. Für die Frage, ob ein Krankenhaus i. S. von § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG und § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG vorliegt, kann nicht auf das Unionsrecht zurückgegriffen werden, weil sich die unterschiedliche Behandlung von Krankenhäusern und Ärzten allein aus nationalem Recht ergibt (so auch Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, 66. Ergänzungslieferung September 2011, § 4 Nr. 16, Rn. 126). Der Begriff des Krankenhauses leitet sich daher – wie der Verweis in § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG zeigt – aus § 67 AO ab, der seinerseits an das Sozialrecht anknüpft, d. h. an § 2 Nr. 1 des Gesetzes zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze vom 29.6.1972 (KHG – BGBl. I 1972, 1009) und § 107 des V. Sozialgesetzbuchs (SGB V). Die bisherige höchstrichterliche Rechtsprechung zieht die vorgenannten Vorschriften jedenfalls auslegungsleitend heran (vgl. BFH-Urteil vom 25.6.1998 V R 76/97, BFH/NV 1998, 1534).

Krankenhäuser sind nach § 2 Nr. 1 KHG in der im Streitzeitraum geltenden Fassung

„Einrichtungen, in denen durch ärztliche und pflegerische Hilfeleistung Krankheiten, Leiden oder Körperschäden festgestellt, geheilt oder gelindert werden sollen oder Geburtshilfe geleistet wird und in denen die zu versorgenden Personen untergebracht und verpflegt werden können.“

§ 107 Abs. 1 SGB V in der im Streitzeitraum geltenden Fassung definiert den Begriff wie folgt:

„Krankenhäuser im Sinne dieses Gesetzbuchs sind Einrichtungen, die

1. der Krankenhausbehandlung oder Geburtshilfe dienen,

2. fachlich-medizinisch unter ständiger ärztlicher Leitung stehen, über ausreichende, ihrem Versorgungsauftrag entsprechende diagnostische und therapeutische Möglichkeiten verfügen und nach wissenschaftlich anerkannten Methoden arbeiten,

3. mit Hilfe von jederzeit verfügbarem ärztlichem, Pflege-, Funktions- und medizinisch-technischem Personal darauf eingerichtet sind, vorwiegend durch ärztliche und pflegerische Hilfeleistung Krankheiten der Patienten zu erkennen, zu heilen, ihre Verschlimmerung zu verhüten, Krankheitsbeschwerden zu lindern oder Geburtshilfe zu leisten, und in denen

4. die Patienten untergebracht und verpflegt werden können.“

Nach diesen Vorgaben handelt es sich bei der von der Klägerin betriebenen Klinik um ein Krankenhaus i. S. von § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG. In der Klinik der Klägerin wurden in den Streitjahren Augenoperationen verschiedenster Art durchgeführt und damit durch ärztliche und pflegerische Hilfeleistungen, d.h. Krankenhausbehandlungen, Krankheiten, Leiden und Körperschäden festgestellt, geheilt oder gelindert. Die nach § 30 GewO als Privatkrankenanstalt genehmigte Klinik wurde nach den Vorschriften der Krankenhausbauverordnung gebaut und umfasst fünf Operationssäle, neun Patientenzimmer mit insgesamt 20 Betten und vier Untersuchungsräume. Die zu versorgenden Personen konnten also in der Klinik untergebracht und verpflegt werden und wurden dies auch, wie die Anzahl der Übernachtungen von Patienten zwischen 1065 und 1201 je Kalenderjahr im Streitzeitraum zeigt. Die Zimmer wiesen zwar keine medizinische Zusatzausstattung, wie z.B. Sauerstoffanschlüsse, auf und bei den Betten handelte es sich auch nur um herkömmliche Hotelbetten. Die Klägerin gewährleistete aber die ärztliche Versorgung der Patienten während ihrer stationären Aufnahme durch anwesende Ärzte oder Ärzte in Rufbereitschaft. Außerdem war in der Klinik ein Nachtdienst mit Pflegepersonal eingerichtet und die Verpflegung der stationären Patienten erfolgte durch von der Klägerin beauftragte Catering-Unternehmen. Des Weiteren waren im Streitzeitraum Pflegepersonal, OP-Personal und Arzthelferinnen (insgesamt ca. 30 – 40 Mitarbeiter) bei der Klägerin beschäftigt. Damit verfügte die Klägerin – entsprechend ihrer Funktion als Einrichtung zur Durchführung von Augenoperationen – über hinreichendes Personal und über hinreichende sachliche Mittel, um die augenärztlichen Heilbehandlungen nach den hierfür erforderlichen wissenschaftlichen und technischen Standards durchzuführen. Nach Auffassung des erkennenden Senats sind damit die Voraussetzungen eines Krankenhauses erfüllt. Es ist nach Auffassung des Senats nicht erforderlich, dass eine Intensivstation vorhanden sein muss und auch nicht jederzeit verfügbares ärztliches Personal für Notoperationen vorgehalten werden muss, wie § 107 Abs. 3 Nr. 3 SGB V vermuten lassen könnte. Nicht nur Einrichtungen mit intensiv-medizinischer Versorgungsmöglichkeiten können Krankenhäuser i. S. der Vorschrift sein, sondern auch Einrichtungen, die für die konkret durchgeführten Heilbehandlungen, d.h. Augenoperationen, eine stationäre Aufnahme und Versorgung der Patienten ermöglichen.

Bei jährlichen Operationszahlen zwischen 7114 und 7589 und bei 1065 bis 1201 Übernachtungen (ohne Begleitpersonen) im Streitzeitraum kann auch nicht von einer unbeachtlichen oder geringfügigen Anzahl stationärer Behandlungen gesprochen werden. Eine Bagatellgrenze, sofern eine solche aus Gründen der Verhältnismäßigkeit zu beachten wäre, ist damit in jedem Fall überschritten.

Der Senat ist außerdem – entgegen der Ansicht der Klägerin – der Auffassung, dass es auf ein bestimmtes Verhältnis stationärer oder teilstationärer Leistungen zu ambulanten Leistungen nicht ankommt, um Krankenhaus i. S. des § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG zu sein. In der von der Klägerin angeführten Entscheidung (BFH-Beschluss vom 1.3.1995 IV B 43/94 BFHE 177, 126, BStBl. II 1995, 418) heißt es: Die an die Krankenhauseigenschaft geknüpften steuerlichen Vergünstigungen, d.h. § 7f des Einkommensteuergesetzes (EStG) a.F, sind nur dann zu gewähren, wenn ein wesentlicher Teil der Unternehmensleistung auf den stationären Bereich der betreffenden Einrichtung entfällt. Diese Vorgaben stellen spezifische Voraussetzungen für die Inanspruchnahme von lediglich ertragsteuerlich relevanten Sonderabschreibungen dar. Diese spezifisches Einkommensteuerrecht betreffende Vorgaben sind nicht auf den Krankenhausbegriff des Umsatzsteuergesetzes zu übertragen. Der Senat hält die Übertragung schon deshalb für unangebracht, da eine medizinische Einrichtung – unabhängig von ihrer Größe und Ausstattung – nur hinreichend viele ambulante Heilbehandlungen ausführen müsste, um nicht als Krankenhaus zu gelten. Auf ein Verhältnis stationärer zu ambulanter Heilbehandlungen kann es daher nicht ankommen.

Die Klägerin kann sich ferner nicht mit Erfolg auf die Selbstbindung der Verwaltung dahingehend berufen, dass – so wie sie die Auffassung der Finanzverwaltung versteht – nach der in den Streitjahren geltenden Bestimmung R 96 Satz 2 UStR 2000 es auf das Verhältnis von ambulanten zu stationären Behandlungen ankommt.

Norminterpretierende Verwaltungsanweisungen, die – wie vorliegend R 96 Satz 2 UStR 2000 – die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern sollen, können im Allgemeinen weder eine einer Rechtsnorm vergleichbare Bindung aller Rechtsanwender noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen. Eine von den Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung besteht nur als Ausfluss von Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) ausnahmsweise in dem Bereich der der Verwaltung vom Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Bereich des Ermessens, der Billigkeit und der Typisierung oder Pauschalierung (vgl. dazu BFH-Urteil vom 5.9.2013 XI R 4/10, BFHE 243, 60, BStBl. II 2014, 95 m. w. N. ). Ein derartiger Spielraum steht der Finanzverwaltung bei der Auslegung des Begriffs des Krankenhauses i. S. des § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG und des § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG aber nicht zu.

(2) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, gilt der Verweis auf § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG in § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG für ein Krankenhaus, das nicht von einem Arzt betrieben wird. Betreibt ein Arzt ein Krankenhaus, sind demgegenüber seine Heilbehandlungsleistungen gemäß § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG steuerfrei (vgl. BFH-Urteil vom 18.8.2011 V R 27/10, BFHE 235, 58). Vom Betreiben eines Krankenhauses durch einen Arzt ist auszugehen, wenn ein Arzt oder (ausschließlich) mehrere Ärzte – als Einzelunternehmer, Personengesellschaft oder Gesellschafter einer GmbH – eine private Klinik betreiben. Ist auch nur ein Gesellschafter kein Arzt, handelt es sich nicht mehr um ein durch einen Arzt bzw. ausschließlich durch Ärzte betriebenes Krankenhaus. Nach eigenen Angaben der Klägerin sind nicht alle Gesellschafter der Klägerin im Streitzeitraum Ärzte gewesen, so dass das Krankenhaus der Klägerin nicht (ausschließlich) durch einen Arzt betrieben wurde. Entgegen der Auffassung der Klägerin haben sich diese rechtlichen Vorgaben durch die Entscheidung des BFH vom 26.9.2007 V R 54/05 (BFHE 219, 241, BStBl. II 2008, 262) nicht geändert. In jener Entscheidung ging es – anders als im Streitfall – (nur) um die Anwendbarkeit von § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG durch bei einer Personengesellschaft angestellte Krankengymnasten und nicht um die Frage, unter welchen Voraussetzungen Krankenhausleistungen durch nicht von Ärzten betriebene Krankenhäuser steuerfrei sein können.

(3) Die Zuordnung der Leistungen eines Krankenhauses zum Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. dazu Beschluss des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – vom 31.5.2007 1 BvR 1316/04, HFR 2007, 1028 und jüngst das BFH-Urteil vom 18.3.2015 XI R 8/13, BFHE 249, 369) und mit dem unionsrechtlichen Neutralitätsgrundsatz vereinbar. Nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG sind nur die ärztlichen Leistungen des als Ergänzung zur Arztpraxis betriebenen Krankenhauses unabhängig vom Vorliegen der besonderen Voraussetzung des § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG steuerbefreit. Die anderweitigen Umsätze aus dem Betrieb des Krankenhauses, insbesondere die Leistungen in Gestalt von Heilbehandlungen durch Krankenschwestern, Arzthelferinnen, Physiotherapeuten und angestellte Ärzte sowie die auf die Unterbringung und Verpflegung der Patienten entfallenden Lieferungen und sonstigen Leistungen sind nur steuerbefreit, wenn die besonderen Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG i. V. mit § 67 AO erfüllt sind (Hölzer in Rau/Dürrwächter, UStG, § 4 Nr. 14 Rn. 248 m. w. N.). Hiervon ausgehend liegt eine den Grundsatz der steuerlichen Neutralität verletzende Ungleichbehandlung von Privatkliniken, die nicht von einem Arzt betrieben werden, nicht vor, weil solche Privatkliniken die in § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG privilegierten originär vom Betreiber der Privatklinik erbrachten ärztlichen Leistungen nicht erbringen können. Solche Privatkliniken sind vielmehr darauf angewiesen, die Heilbehandlungsleistungen durch angestellte Ärzte oder Ärzte als Subunternehmer zu erbringen. Für die vergleichbaren Leistungen von angestellten Ärzten in einer von einem Arzt betriebenen Privatklinik gilt indes ebenfalls die Einschränkung gemäß § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG i. V. mit § 67 AO (so auch FG Köln, Urteil vom 22.5.2013 8 K 3374/10, EFG 2013, 1439). Zur Erreichung von Wettbewerbsneutralität zwischen privaten Krankenhäusern und öffentlich-rechtlichen Krankenhäusern – und nicht gegenüber Ärzten als unsachgerechter Vergleichsgruppe – ist es erforderlich, die Steuerbefreiung von den Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. b) i. V. mit § 67 Abs. 2 AO abhängig zu machen.

b) Die Klägerin kann sich zur Befreiung ihrer Umsätze von der Umsatzsteuer auch nicht auf § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG berufen. Gemäß § 4 Nr. 16 UStG in der im Streitzeitraum geltenden Fassung sind von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden Umsätzen steuerfrei:

„16. die mit dem Betrieb der Krankenhäuser, Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung, Einrichtungen zur Geburtshilfe sowie der Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime, Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und der Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen eng verbundenen Umsätze, wenn

a) diese Einrichtungen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts betrieben werden oder

b) bei Krankenhäusern im vorangegangenen Kalenderjahr die in § 67 Abs. 1 oder 2 der Abgabenordnung bezeichneten Voraussetzungen erfüllt oder bei von Hebammen oder Entbindungspflegern geleiteten Einrichtungen zur Geburtshilfe im vorangegangenen Kalenderjahr die Kosten der stationären Aufnahme (Sozialpflege) in mindestens 40 vom Hundert der jährlichen Pflegetage von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind oder

c) bei Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung die Leistungen unter ärztlicher Aufsicht erbracht werden und im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40 vom Hundert der Leistungen den in Nummer 15 Buchstabe b genannten Personen zugute gekommen sind oder“

Der Anwendungsbereich von § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG ist zwar insoweit eröffnet als die Klägerin ein Krankenhaus betreibt (vgl. vorstehend unter 2. a)). Die Klägerin erfüllt aber nicht die für ein privates Krankenhaus notwendigen Voraussetzungen des § 67 Abs. 2 AO, auf den § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG verweist.

§ 67 AO in der in den Streitjahren 2001 bis 2005 geltenden Fassung lautet:

„(1) Ein Krankenhaus, das in den Anwendungsbereich der Bundespflegesatzverordnung fällt, ist ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 vom Hundert der jährlichen Pflegetage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen (§§ 11, 13 und 26 der Bundespflegesatzverordnung) berechnet werden.

(2) Ein Krankenhaus, das nicht in den Anwendungsbereich der Bundespflegesatzverordnung fällt, ist ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 vom Hundert der jährlichen Pflegetage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach Absatz 1 berechnet wird.“

aa) Auf die Klägerin ist § 67 Abs. 1 AO nicht anwendbar. Die Klägerin fiel in den Streitjahren weder in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes (KHEntgG) noch in den Anwendungsbereich der Bundespflegesatzverordnung (BPflV); die Klägerin rechnete nicht nach Fallpauschalen ab und hatte auch keine Pflegesatzvereinbarungen mit den Krankenkassen geschlossen.

bb) Die streitbefangenen Umsätze sind gleichfalls nicht nach § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG i. V. mit § 67 Abs. 2 AO steuerfrei, weil die Klägerin keine der BPflV entsprechende Berechnung der Pflegesätze auf Selbstkostenbasis vorgenommen hat, wie sie ausdrücklich selbst vorgetragen hat. Eine Vorauskalkulation der eigenen Selbstkosten, für die – soweit möglich – die Bestimmungen der BPflV zur Kostenkalkulation zu berücksichtigen sind, ist aber Voraussetzung für die Anwendung des § 67 Abs. 2 AO (so ausdrücklich BFH-Urteil vom 18.3.2015 XI R 8/13, BFHE 249, 369 m. w. N.). Es reicht insoweit – unabhängig von der konkreten Art und Weise der Ermittlung des Prozentsatzes – nicht aus, dass von der Gesamtzahl der in den Räumlichkeiten der Klägerin durchgeführten Operationen etwa 80 % bis 85 % der Operationen auf Kassenpatienten entfielen.

Es bedarf vor dem Hintergrund des Vorstehenden keiner näheren Differenzierung der einzelnen Leistungen, da unabhängig von der Art der Leistung und der Person des Leistungsempfängers eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG damit ausscheidet.

c) Die Klägerin kann sich auch nicht auf § 4 Nr. 16 Buchst. c) UStG berufen, da sie keine „andere Einrichtung ärztlicher Heilbehandlung“ ist, sondern ein Krankenhaus betreibt ((1)). Entgegen der Auffassung der Klägerin ist § 4 Nr. 16 Buchst. c) UStG nicht im Wege einer Meistbegünstigung kumulativ zu § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG anwendbar, wenn eine Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG – wie im Streitfall – an den Vorgaben von § 67 Abs. 2 AO scheitert ((2)).

(1) Nach § 4 Nr. 16 Buchst. c) UStG sind die mit dem Betrieb der Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung eng verbundenen Leistungen steuerfrei, wenn die Leistungen unter ärztlicher Aufsicht erbracht werden und im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40 % der Leistungen den in § 4 Nr. 15 Buchst. b) UStG genannten Personen zugutegekommen sind. Die Klägerin betreibt, wie unter 2. a) bb) (1) ausgeführt, ein Krankenhaus. Krankenhäuser unterscheiden sich von Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung durch die Möglichkeit der stationären Aufnahme von Patienten (so auch die Ansicht der Finanzverwaltung vgl. Bundesministerium der Finanzen (BMF) vom 26.6.2009, BStBl. 2009, 756 Tz. 41). Die Klägerin bietet die Möglichkeit der stationären Aufnahme von Patienten an und ist daher keine andere Einrichtung ärztlicher Heilbehandlung.

(2) Nach Auffassung des erkennenden Senats ist § 4 Nr. 16 Buchst. c) UStG auch nicht bei Krankenhäusern kumulativ zu § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG anwendbar (so auch Zenkner in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, 128. Lieferung, § 4 Nr. 16 UStG, Rn. 67 und implizit der BFH in seinem Urteil vom 18.3.2015 XI R 8/13, BFHE 249, 369, der neben § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG die Befreiung des Buchst. c) nicht in Erwägung zieht). Eine Interpretation des Begriffs der „anderen Einrichtung ärztlicher Heilbehandlung“ i. S. des § 4 Nr. 16 Buchst. c) UStG derart, dass er auch Krankenhäuser erfasst, käme im Wege einer normerhaltenden verfassungs- oder unionsrechtskonformen Auslegung nur dann in Betracht, wenn andernfalls ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 GG) oder den Neutralitätsgrundsatz gegeben wäre. Die in § 4 Nr. 16 Buchst. c) UStG bezeichneten Einrichtungen unterscheiden sich aber von den in § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG genannten Krankenhäusern. Außerdem liegen vor dem Hintergrund dieser Verschiedenheit sachliche Gründe vor, Krankenhäuser anders als jene Einrichtungen zu behandeln.

Die Leistungen der Krankenhäuser bestehen – anders als die Leistungen anderer Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung – aus einer Gesamtheit von ärztlichen und pflegerischen Leistungselementen, die umsatzsteuerrechtlich einheitlich behandelt werden müssen. Die in § 4 Nr. 16 Buchst. c) UStG genannten Einrichtungen treten somit nicht in demselben Markt mit Krankenhäusern in Wettbewerb. Um eine Gleichbehandlung aller Krankenhäuser, d.h. öffentlich-rechtliche und private Einrichtungen, zu erreichen ist – anders als § 4 Nr. 16 Buchst. c) UStG dies vorsieht – der Verweis auf § 67 Abs. 1 bzw. Abs. 2 AO erforderlich, der zur Voraussetzung der Steuerbefreiung macht, dass mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach § 67 Abs. 1 AO berechnet wird. Nur wenn die Preise der Leistungen öffentlicher und privater Krankenhäuser durch Erstellung einer derartigen Berechnung (Vorauskalkulation auf Selbstkostenbasis) ins Verhältnis gesetzt werden können, ist erkennbar, ob eine Gewährung der Steuerbefreiung aufgrund hinreichender Vergleichbarkeit der Krankenhäuser angezeigt ist. Dies wäre nicht der Fall, wenn es ausreichen würde, dass 40 % der Leistungen den Versicherten der Sozialversicherungen (§ 4 Nr. 15 Buchst. b) UStG) zugutekommen.

3. Die Klägerin kann sich nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, zur Erlangung der Umsatzsteuerbefreiung ihrer Leistungen auch nicht unmittelbar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b) der Richtlinie 77/388/EWG berufen (vgl. BFH-Urteil vom 18.3.2015 XI R 8/13, BFHE 249, 369). Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b) der Richtlinie 77/388/EWG befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer die „Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze“. Handelt es sich bei dem Steuerpflichtigen, der diese Leistungen erbringt, nicht um eine Einrichtung des öffentlichen Rechts, sind diese Umsätze steuerfrei, wenn sie „unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden“.

Die vorgenannte unionsrechtliche Bestimmung legt die Voraussetzungen und Modalitäten der Anerkennung nicht fest. Es ist daher grundsätzlich Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen diesen Einrichtungen eine solche Anerkennung gewährt werden kann. Die Mitgliedstaaten verfügen insoweit über ein Ermessen (vgl. dazu EuGH-Urteil vom 15.11.2012 C-174/11, Zimmermann, EU:C:2012:716, Umsatzsteuer-Rundschau – UR – 2013, 35). Die zuständigen Behörden haben bei der Ausübung des ihnen zustehenden Ermessens die unionsrechtlichen Grundsätze, insbesondere den Grundsatz der Neutralität des Mehrwertsteuerrechts zu beachten. Die nationalen Gerichte haben zu prüfen, ob die zuständigen Behörden die Grenzen des ihnen eingeräumten Ermessens eingehalten haben.

Im Hinblick auf die Anerkennung von Krankenanstalten, die von anderen Steuerpflichtigen als von Einrichtungen des öffentlichen Rechts betrieben werden, überschritt die nach § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG i. V. mit § 67 Abs. 2 AO erforderliche Schwelle von 40 % hinsichtlich der Belegungs- oder Berechnungstage, die auf Patienten entfallen mussten, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach § 67 Abs. 1 AO für allgemeine Krankenhausleistungen berechnet wurde, das von der Richtlinie den Mitgliedstaaten eingeräumte Ermessen nicht. Der EuGH hat hinsichtlich der Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g) der Richtlinie 77/388/EWG für die Anerkennung einer anderen Einrichtung mit sozialem Charakter die Zwei-Drittel-Grenze des § 4 Nr. 16 Buchst. e) UStG a.F. sowie die dort normierte Bedingung, dass die Kosten für die betreffenden Leistungen der ambulanten Pflege ganz oder zum überwiegenden Teil von den gesetzlichen Sozialversicherungs- oder Sozialhilfeträgern übernommen worden sein müssen, ausdrücklich gebilligt (EuGH-Urteil vom 15.11.2012 C-174/11, Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35). Im Zusammenhang mit der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b) der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Befreiung hat der EuGH entschieden, dass – was die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. c) UStG a.F. betraf – der Mitgliedstaat das ihm nach dieser Bestimmung zustehende Ermessen nicht schon dadurch überschreite, dass er für die Anerkennung als in privatrechtlicher Form organisierte Labors im Rahmen der Anwendung dieser Bestimmung verlangt, dass mindestens 40 % der medizinischen Analysen der betreffenden Labors Personen zugutekommen, die bei einem Träger der Sozialversicherung versichert sind (EuGH-Urteil vom 15.11.2012 C-174/11, Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35). Danach wurde auch durch die erforderliche Schwelle, nach der die übrigen Krankenhäuser i.S. des § 67 Abs. 2 AO für ihre Krankenhausleistungen im Umfang von mindestens 40 % der Belegungs- oder Berechnungstage kein höheres Entgelt als die in den Anwendungsbereich des KHEntgG oder der BPflV fallenden Krankenhäuser i.S. des § 67 Abs. 1 AO für allgemeine Krankenhausleistungen nach § 7 KHEntgG, § 10 BPflV berechnen durften, dem Bedürfnis entsprochen, bei der Anwendung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b) der Richtlinie 77/388/EWG die Bedingungen, welche mit den Bedingungen von Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, anzuerkennen. Zudem verstieß die sog. 40 %-Grenze des § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG i. V. mit § 67 AO nicht gegen den Grundsatz der mehrwertsteuerrechtlichen Neutralität (vgl. EuGH-Urteil vom 8.6.2006 C-106/05, L.u.P., EU:C:2006:380, UR 2006, 464). Die Wahrung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität verlangt bei der Umsetzung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b) der Richtlinie 77/388/EWG, dass alle Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, in Bezug auf ihre Anerkennung bei der Erbringung vergleichbarer Leistungen gleich behandelt werden. Dies ist hier der Fall. Das nationale Recht sah im Hinblick auf die Bedingungen, die mit denen für die Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht i. S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b) der Richtlinie 77/388/EWG vergleichbar sind, keine unterschiedlichen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung von Krankenhausleistungen vor. Die Bedingungen nach § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG i. V. mit § 67 Abs. 1 und 2 AO, unter denen Krankenhausleistungen steuerfrei waren, wurden gleichermaßen auf alle unter das Privatrecht fallende Betreiber von Krankenhäusern angewandt. Die Regelung unterschied weder danach, ob das betreffende Krankenhaus in den Anwendungsbereich des KHEntgG oder der BPflV fiel, weil die nach § 67 Abs. 1 AO zum Entgelt getroffene Regelung nach Abs. 2 dieser Bestimmung auf die übrigen Krankenhäuser übertragen wurde, noch sah sie unterschiedliche Bedingungen für Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht einerseits und solche ohne Gewinnerzielungsabsicht andererseits vor. Danach galten für alle Kategorien privatrechtlicher Einrichtungen i. S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b) der Richtlinie 77/388/EWG in Bezug auf die Erbringung vergleichbarer Krankenhausleistungen nach dem nationalen Recht die gleichen Bedingungen für ihre Anerkennung. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG i. V. mit § 67 Abs. 1 und 2 AO, die von keinem Bedarfsvorbehalt abhängig war (vgl. insoweit anders das BFH-Urteil vom 23.10.2014 V R 20/14, BFHE 248, 376 zur Rechtslage ab dem 1.1.2009), war dementsprechend mit dem unionsrechtlichen Grundsatz der steuerlichen Neutralität zu vereinbaren. Soweit der nationale Gesetzgeber in § 4 Nr. 16 Buchst. b) UStG auf die Verhältnisse des vorangegangenen Kalenderjahrs abgestellt hat, wofür Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b) der Richtlinie 77/388/EWG keine Grundlage bietet, wird der Streitfall hiervon nicht betroffen.

Nach Auffassung des Senats ist die richtige Anwendung des Gemeinschaftsrechts in diesem Rechtsstreit auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung des EuGH derart offenkundig, dass für einen – eine Vorlage an den EuGH rechtfertigenden – vernünftigen Zweifel keinerlei Raum bleibt („acte-clair“ - EuGH-Urteil vom 6.12.2005 C-461/03, Gaston Schul Douane-Expediteur, HFR 2006, 416 m. w. N.).

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

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