s="absatzLinks">Die Regelung des § 14 AnfG ist nach der o.a. Rechtsprechung des BFH allerdings nicht nur in den Fällen zu beachten, in denen eine Finanzbehörde versucht, ihren Anfechtungsanspruch auf dem Zivilrechtsweg durchzusetzen, sondern darf auch in den Fällen nicht außer Acht gelassen werden, in denen eine Finanzbehörde von der Möglichkeit der Durchsetzung ihrer Rechte aus dem AnfG mit Hilfe eines Duldungsbescheids Gebrauch macht und sich dabei auf Forderungen stützt, die aus noch nicht formell bestandskräftigen oder aus noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Steuerbescheiden bzw. Steuerfestsetzungen resultieren. In derartigen Fällen ist dementsprechend in den Duldungsbescheid, der erlassen werden soll, eine dem Vorbehalt des § 14 AnfG entsprechende Bedingung aufzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 09.02.1988 – VII R 62/86, a.a.O.)

Danach hätte auch der Beklagte vor dem Hintergrund, dass die Forderungen, auf die er seinen Anfechtungsanspruch stützt, – nach Aktenlage – zum weitaus überwiegenden Teil aus Steuerbescheiden bzw. Steuerfestsetzungen resultierten, die bei Erlass sowohl des Duldungsbescheids am 26.06.2014 als auch der Einspruchsentscheidung am 23.02.2016 (noch) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gestanden haben, einen dem Vorbehalt des § 14 AnfG entsprechende Bedingung in seinen Duldungsbescheid vom 26.06.2014 aufnehmen, spätestens jedoch mit seiner Einspruchsentscheidung vom 23.02.2016 in diesen einfügen müssen. Dies hat er jedoch nicht getan.

Die Aufnahme einer dem Vorbehalt des § 14 AnfG entsprechenden Bedingung in den Duldungsbescheid vom 26.06.2014 bzw. deren spätere Einfügung durch die Einspruchsentscheidung vom 23.02.2016 war im Streitfall auch nicht aufgrund des Umstandes, dass die GmbH im Verlauf des Einspruchsverfahrens aus dem Handelsregister gelöscht wurde, ausnahmsweise entbehrlich. Denn die Löschung einer GmbH aus dem Handelsregister ist schon nach dem Inhalt der gesetzlichen Regelung in § 164 der Abgabenordnung (AO) kein Tatbestand, der einen angeordneten Vorbehalt der Nachprüfung unwirksam werden lässt bzw. dessen Entfallen bewirkt.

s="absatzLinks">Demgegenüber kann sich der Beklagte auch nicht mit Erfolg darauf berufen, die Löschung der GmbH habe jedenfalls im Streitfall bewirkt, dass bei Erlass der Einspruchsentscheidung am 23.02.2016 sämtliche gegenüber der GmbH bestehenden Vorbehaltsfestsetzungen faktisch nicht mehr änderbar gewesen seien, da aufgrund der Vermögenslosigkeit der GmbH mit einer Nachtragsliquidation nicht zu rechnen gewesen sei. Denn zum einen ist bereits erheblich zweifelhaft, ob eine Steuerfestsetzung als faktisch nicht mehr änderbar angesehen werden kann, wenn sie rechtlich noch änderbar ist. Zum anderen kann im Streitfall von einer faktischen Unabänderbarkeit der gegenüber der GmbH bestehenden Vorbehaltsfestsetzungen allein wegen deren Vermögenslosigkeit aber auch ohnehin keine Rede sein.

Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Beschluss vom 12.01.1995 – VIII B 43/94, BFH/NV 1995, 759), der der Senat folgt, kommt nämlich der Löschung einer GmbH wegen Vermögenslosigkeit lediglich eine deklaratorische Bedeutung zu mit der Folge, dass eine GmbH solange als fortbestehend anzusehen ist, wie steuerrechtliche Abwicklungsmaßnahmen notwendig werden, und zwar auch solche, die ein zu verteilendes Vermögen nicht voraussetzen, wie z.B. die Entgegennahme von Steuerbescheiden für die gelöschte GmbH. Eine Finanzbehörde hat also nicht nur die Möglichkeit, im Falle des Vorliegens einer Vorbehaltsfestsetzung allein zum Zwecke der Bekanntgabe eines Steuerbescheides – sei es ein Änderungsbescheid oder ein den Vorbehalt der Nachprüfung aufhebender Bescheid – eine Nachtragsliquidation zu beantragen, vielmehr hat sie, sollte sie – aus welchen Gr2;nden auch immer – zu der Erkenntnis gelangen, dass die Vorbehaltsfestsetzung unzutreffend ist, gemäߧ§ 85, 88 AO – jedenfalls solange ein Vorbehalt der Nachprüfung wirksam ist – ggf. sogar die Verpflichtung, dies zu tun.

Dementsprechend wäre es auch im Streitfall dem Beklagten nicht nur ohne weiteres m46;glich gewesen, auch nach Löschung der GmbH aus dem Handelsregister noch Steuerbescheide ihr gegenüber zu erlassen und z.B. eine Aufhebung bestehender Vorbehalte der Nachprüfung zu bewirken, vielmehr besteht diese Möglichkeit bzw.– sollte der Beklagte aus welchen Gründen auch immer zu der Erkenntnis gelangen, dass die bisherigen Vorbehaltsfestsetzungen unzutreffend sind – diese Verpflichtung auch heute noch, jedenfalls soweit die ursprünglich bestehenden Vorbehalte der Nachprüfung noch nicht durch Zeitablauf kraft Gesetzes entfallen sind.

Der formelle Fehler, der danach in der Nichtaufnahme einer dem Vorbehalt des§ 14 AnfG entsprechenden Bedingung in den Duldungsbescheid vom 26.06.2014 zu sehen ist, ist in dem vorliegenden Klageverfahren auch nicht mehr heilbar, insbesondere eine Ergänzung dieses Bescheides um die fehlende Vollstreckungsklausel durch das Gericht kommt nicht in Betracht.

Denn zum einen ist nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 26.03.1991 – VII R 66/90, BStBl. II 1991, 545) der maßgebliche Zeitpunkt für die Prüfung der Rechtmäßigkeit eines Duldungsbescheids vor dem Hintergrund, dass es sich bei einem derartigen Bescheid um eine Ermessensentscheidung handelt, der Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung, d.h. der Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung.

Zum anderen ist das Gericht im Rahmen der verfassungsrechtlich angeordneten Gewaltenteilung insbesondere bei der Anfechtung von Ermessensentscheidungen lediglich berechtigt, die Rechtmäßigkeit des Handelns einer Finanzbehörde zu überprüfen, nicht aber befugt, die Rechtmäßigkeit dieses Handelns durch eigenes Eingreifen herbeizuführen (vgl. Urteil des Finanzgerichts Köln vom 11.10.2017 –9 K 1566/14, EFG 2017, 1925 sowie Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 27.03.2018 – 3 K 1997/17, EFG 2018, 1162).

Der Duldungsbescheid vom 26.06.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.02.2016 ist darüber hinaus aber auch noch deshalb als formell fehlerhaft zu beurteilen, weil er von dem Beklagten nicht ordnungsgemäß begründet wurde.

Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 29.09.1987 – VII R 54/84,BStBl. II 1988, 176) hat eine Finanzbehörde aufgrund der Befugnis und Verpflichtung des Finanzgerichts zur Überprüfung behördlicher Ermessensentscheidungen, die ihm (dem Gericht) keinen Raum für eigene Ermessenserwägungen lässt, eine von ihr (der Behörde) in einem Bescheid getroffene Ermessensentscheidung in diesem Bescheid selbst, spätestens jedoch in der Einspruchsentscheidung zu begründen. Dabei müssen allerdings nicht nur die bei der Ausübung des Verwaltungsermessens angestellten Erwägungen aus der Entscheidung erkennbar sein. Der Begründung muss sich vielmehr auch entnehmen lassen, ob die Finanzbehörde bei der von ihr getroffenen Entscheidung von einem einwandfrei und erschöpfend ermittelten, mithin zutreffenden Sachverhalt ausgegangen ist (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.1996 – VII 53/96, BFH/NV 1997, 386). Denn das Finanzgericht darf seiner Entscheidung keinen Sachverhalt zugrunde legen, zu dem die Finanzbehörde weder eigene Feststellungen getroffen noch eine eigene Würdigung vorgenommen hat (vgl. BFH-Beschluss vom 13.11.2003 – VI B 329/00, BFH/NV 2004, 361).

Danach stellt sich auch im Streitfall die Begründung der von dem Beklagten getroffenen Ermessensentscheidung als fehlerhaft dar, da weder dem Duldungsbescheid vom 26.06.2014 noch der Einspruchsentscheidung vom 23.02.2016 auch nur ansatzweise zu entnehmen ist, dass dem Beklagten bei seiner Entscheidung überhaupt bewusst war, dass die Verbindlichkeiten der GmbH, auf die er seinen Anfechtungsanspruch gestützt hat bzw. stützt, zum größten Teil aus Steuerbescheiden bzw. Steuerfestsetzungen resultierten, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen. Er ist – was insbesondere auch der Umstand zeigt, dass er der Klägerin ungeachtet dieses Umstandes ein Leistungsgebot in Höhe der gesamten Verbindlichkeiten der GmbH, die er seinem Duldungsbescheid zugrunde gelegt hatte, erteilt hatte – insoweit offenbar von einem unzutreffenden Sachverhalt, nämlich davon ausgegangen, dass sämtliche Festsetzungen, aus denen die Steuerverbindlichkeiten resultierten, auf die er seinen Anfechtungsanspruch gestützt hat bzw. stützt, nicht mehr unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen, und dass allein schon deshalb auch die Aufnahme einer dem Vorbehalt des § 14 AnfG entsprechenden Bedingung in den Duldungsbescheid vom 26.06.2014 nicht erforderlich war.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs.1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) und die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 und 711 der Zivilprozessordnung.

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

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