Urteil vom Finanzgericht Münster - 15 K 2858/15 U

Tenor

Die Umsatzsteuerbescheide 2011 und 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.8.2015 werden dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer für 2011 auf ./. 5.184,96 EUR und für 2012 auf 1.666,04 EUR festgesetzt wird.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in Höhe des vollstreckbaren Betrages leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist die umsatzsteuerliche Behandlung von Entgelten für die Überlassung einer Trauerhalle, sog. Aufbewahrungs- bzw. Abschiedsräume sowie von Leichenzellen in 2011 und 2012 an Angehörige verstorbener Personen streitig.

Geschäftsgegenstand der Klägerin, die ihre Umsätze nach vereinbarten Entgelten versteuert, war in den Streitjahren der Bau und Betrieb eines Abschiedshauses sowie der Betrieb einer Trauer- und Leichenhalle, die die Klägerin mit ihrer Gründung im Jahr 2010 von der Gemeinde X gepachtet hatte. Der Pachtvertrag vom 8.2.2010, auf den Bezug genommen wird, enthielt u.a. die folgenden Regelungen:

„Vorbemerkung

(…) Die Trauer- und Leichenhalle X dient zur Aufbahrung der Verstorbenen aus X und wird durch die ortsansässigen Bestatter und Bestattungsunternehmen aus den umliegenden Städten und Gemeinden genutzt. Im Zusammenhang mit dem Abschluss dieses Pachtvertrages veräußert die Gemeinde X eine Teilfläche des Friedhofes. Auf dieser Teilfläche baut die Pächterin ein Abschiedshaus, welches künftig gemeinsam mit dem vorgenannten Pachtgegenstand genutzt werden soll. (…) Trotz Verpachtung soll sichergestellt bleiben, dass auch andere Bestatter zum Zwecke der Aufbahrung einen Zugang zur Trauer- und Leichenhalle in X erhalten. Die Gemeinde X, die als Ordnungsbehörde zur Gefahrenabwehr verpflichtet ist, Leichenhallen im erforderlichen Umfang und zur Deckung des örtlichen Bedarfs vorzuhalten, erhält daher ein jederzeitiges Zugangs- und Nutzungsrecht.

§ 5

(…) Ortsansässige Bestatter und vor Ort tätige Gärtner sind mit einem Schlüssel für die Trauer- und Leichenhalle auszustatten. (…)

§10

Die Pächterin hat zu gewährleisten, dass sowohl den ortansässigen, als auch den ortsfremden Bestattungsunternehmen, jederzeit zur Ausübung ihres Gewerbes die Nutzung der Trauer- und Leichenhalle im Rahmen der zur Verfügung stehenden Kapazitäten ermöglicht wird. Im Streitfalle entscheidet die Verpächterin über die zulässige Nutzung durch die weiteren Bestattungsunternehmen.

§ 11

Die Pächterin darf den jeweiligen Nutzern und anderen Bestattungsunternehmen für die Nutzung der Trauer- und Leichenhalle ein Entgelt berechnen. Entsprechend der Friedhofsgebührenkalkulation für das Jahr 2010 wird das Entgelt für die Benutzung einer Leichenzelle auf 211,00 € und die Benutzung der Trauerhalle auf 282,00 € angesetzt. Die Entgeltsätze können jährlich entsprechend folgender Gleitklausel angepasst werden. (…)

§ 12

Die Pächterin hat für die Nutzung der Trauer- und Leichenhalle die Friedhofsatzung der Gemeinde X zu beachten. (…) Die Pächterin übt das Hausrecht aus.“

Das der Klägerin durch den Pachtvertrag überlassene Gebäude unterteilte sich in eine Trauerhalle, die u.a. mit Bestuhlung und Kerzenständern ausgestattetet war, fünf Leichenzellen, von denen vier eine festinstallierte Kühlungsanlage enthielten, und weiteren Räumlichkeiten. Die Klägerin überließ die Trauerhalle und Leichenzellen einzeln oder in Kombination einzelner Räumlichkeiten gegen Entgelt an Privatpersonen.

Das Ende Februar 2011 fertiggestellte und in Betrieb genommene Abschiedshaus teilt sich in drei Abschiedsräume (insgesamt 28% der Grundfläche) und weitere Räumlichkeiten auf. Letztere vermiete die Klägerin ab März 2011 unter Verzicht auf die Umsatzsteuer(USt)-Befreiung nach § 9 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) an ein Bestattungsunternehmen. Der über diese Räumlichkeiten geschlossene Geschäftsraummietvertrag vom 30.3.2010, auf den Bezug genommen wird, sah einen monatlichen Mietzins in Höhe von 500,00 EUR zzgl. 19% USt vor. Die Abschiedsräume wurden samt des darin vorhandenen Mobiliars durch die Klägerin entgeltlich an Privatpersonen überlassen.

Ausweislich der zur Gerichtsakte gereichten Rechnungen der Klägerin (Bl. 33 bis 223 d.GA.), auf die insoweit Bezug genommen wird, stellte die Klägerin den o.g. Privatpersonen in den Streitjahren für die erbrachten Leistungen - im Wesentlichen die Überlassung der o.g. Räumlichkeiten - insgesamt die im Folgenden aufgeführten (Netto-) Beträge in Rechnung:

Räumlichkeiten/ Leistungen	Gesamtbetrag 2011	Gesamtbetrag 2012
Trauerhalle	8.037,00 EUR	6.345,00 EUR
Leichenzellen	8.229,00 EUR	3.639,89 EUR
Abschiedsraum	14.040,00 EUR	17.685,00 EUR
Aufbewahrungsraum	---	633,00 EUR
Aufbewahrungsraum K	---	440,00 EUR
Kühlung	600,00 EUR	---
Sonstiges	40,00 EUR	---
Abschiednahme	75,00 EUR	---
Gesamt:	30.918,00 EUR	28.742,89 EUR

Bei den Leistungen „Abschiednahme“ und „Aufbewahrungsraum K“ handelte es sich dabei - nach Auskunft der Klägerin im Schriftsatz vom 3.12.2018 - um die kurzfristige Überlassung von Aufbewahrungsräumen, in deren Zusammenhang eine erforderliche Kühlung durch das seitens des Kunden beauftragte Bestattungsunternehmen mittels eines mobilen Kühlgerätes vorgenommen wurde. Für die Überlassung der Leichenzellen und des Aufbewahrungsraumes stellte die Klägerin ihren Kunden jeweils einen (Netto-) Betrag von 211,00 EUR in Rechnung.

Die Klägerin wies zunächst die auf die einzelnen o.g. Leistungen entfallenden Entgelte in ihren Rechnungen zwar gesondert, aber ohne USt aus. Nachdem sie durch den Beklagten auf eine mögliche Umsatzsteuerpflicht der Umsätze aus der Überlassung der mit einer festinstallierten Kühlungsanlage versehenen Leichenzellen hingewiesen worden war, wies sie erstmals durch Rechnung vom 20.5.2012 und in der Folge weiterhin die USt für die Überlassung der Leichenzellen (Steuersatz: 19%) in der im Folgenden aufgeführten Höhe offen aus und erklärte diese Umsätze in der USt-Erklärung 2012 als steuerpflichtig:

Datum	Rechnungsnr.	Netto-Entgelt	Ausgewiesene USt
20.5.2012	20100405	177,31 EUR	33,69 EUR
11.6.2012	20100414	177,31 EUR	33,69 EUR
29.6.2012	20100422	211,00 EUR	40,09 EUR
17.7.2012	20100425	211,00 EUR	40,09 EUR
9.8.2012	20100430	211,00 EUR	40,09 EUR
26.8.2012	20100435	211,00 EUR	40,09 EUR
26.8.2012	20100437	211,00 EUR	40,09 EUR
26.8.2012	20100438	211,00 EUR	40,09 EUR
26.8.2012	20100439	211,00 EUR	40,09 EUR
26.9.2012	20100444	211,00 EUR	40,09 EUR
10.11.2012	20100456	211,00 EUR	40,09 EUR
6.12.2012	20100459	211,00 EUR	40,09 EUR
6.12.2012	20100463	211,00 EUR	40,09 EUR
Gesamt:		2.675,62 EUR	508,37 EUR

Die Rechnungen der Klägerin über die Überlassung der Leichenzellen enthielten in den Streitjahren keine Angabe dazu, ob eine der Leichenzellen mit festinstallierter Kühlung oder die Leichenzelle ohne festinstallierte Kühlung an den jeweiligen Kunden der Klägerin überlassen wurde.

Im Anschluss an eine bei der Klägerin für das Jahr 2010 durchgeführte USt-Sonderprüfung vertrat der Beklagte die Auffassung, dass die Umsätze der Klägerin aus der Überlassung der Trauer- und Leichenhalle mit den darin enthaltenen Leichenzellen - entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin - nicht nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei seien, da diese nicht als solche aus Vermietung qualifizierten, die Klägerin vielmehr weitere und damit insgesamt steuerpflichtige Leistungen erbringe. Auch in der Folge hielt die Klägerin jedoch an ihrer gegenteiligen Rechtsauffassung fest.

Für die Errichtung des Abschiedshauses wurde der Klägerin insgesamt zum Vorsteuerabzug berechtigende USt in Höhe von 47.741,48 EUR in Rechnung gestellt, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist. Einen Betrag in Höhe von 36.833,00 EUR berücksichtigte der Beklagte im Rahmen der Festsetzung der USt 2010. Die Klägerin macht insgesamt nur 72% des auf die Errichtung des Abschiedshauses entfallenden Vorsteuerbetrages geltend, da sie nur insoweit von einer Nutzung des Abschiedshauses zur Erzielung umsatzsteuerpflichtiger Umsätze ausgeht. Entsprechend begehrt sie für 2011 den Vorsteuerabzug von 72% der mit der Errichtung des Abschiedshauses in Zusammenhang stehenden Vorsteuerbeträge, also eines Betrages in Höhe von 6.776,87 EUR. Zudem wurden der Klägerin für die Befestigung des Hofes vor dem Abschiedshaus eine auf ein Entgelt i.H.v. 1.607,56 EUR entfallene USt i.H.v. 305,44 EUR sowie USt aus laufenden Kosten i.H.v. 786,79 EUR in Rechnung gestellt. Auch diese Kosten brachte die Klägerin in ihrer USt-Erklärung 2011 in Höhe von 72% (also i.H.v. 219,92 EUR und 566,49 EUR) als Vorsteuern in Ansatz und macht einen abzugsfähigen Vorsteuerbetrag von insgesamt 7.563,28 EUR geltend. Neben den Umsätzen aus der streitgegenständlichen Überlassung von Räumlichkeiten erzielte die Klägerin in 2011 weitere (umsatzsteuerpflichtige) Umsätze aus der Lieferung von Gegenständen an ein Bestattungsunternehmen i.H.v 6.979,64 EUR (zzgl. USt i.H.v. 1.326,13 EUR), was zwischen den Beteiligten ebenfalls unstreitig ist.

Im Hinblick auf den Betrieb des Abschiedshauses wurden der Klägerin in 2012 durch einen Stromanbieter bereits gezahlte Beträge einschließlich bezahlter USt erstattet, was dazu führte, dass die der Klägerin in 2012 insgesamt in Rechnung gestellte USt ./.24,54 EUR betrug, welche die Klägerin zu 72%, also in Höhe von ./.17,67 EUR im Rahmen der USt-Erklärung 2012 ansetzte.

Nachdem der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen für die USt 2011 zunächst geschätzt hatte, erhob die Klägerin gegen die entsprechenden Festsetzungen Einspruch und reichte USt-Erklärungen für die Streitjahre ein, in denen sie sämtliche Umsätze aus der Überlassung von Räumlichkeiten - mit Ausnahme der Umsätze aus der Überlassung der weiteren Räumlichkeiten im Abschiedshaus in Höhe von 5.000,00 EUR zzgl. USt i.H.v. 950,00 EUR in 2011 und 6.000,00 EUR zzgl. USt i.H.v. 1.140,00 EUR in 2012 und aus der Überlassung der Leichenzellen in 2012, für welche in den ausgestellten Rechnungen USt offen ausgewiesen worden war - als steuerfrei behandelte.

Der Beklagte setzte durch Einspruchsentscheidung vom 14.8.2015 die USt 2011 auf ./.3.918,00 EUR und die USt 2012 auf 6.092,33 EUR sowie - im hiesigen Rechtsstreit nicht streitgegenständliche - Zinsen zur USt für die Streitjahre fest, wobei er die Umsätze der Klägerin aus der Überlassung der Trauerhalle, der Leichenzellen und der im Abschiedshaus befindlichen Aufbewahrungsräume als steuerpflichtige Umsätze in Ansatz brachte. Der Beklagte berücksichtigte in diesem Zusammenhang Vorsteuerbeträge in Höhe von 11.045,66 EUR für 2011 und 36,88 EUR für 2012.

Hiergegen hat die Klägerin Klage erhoben.

Zur Begründung führt sie aus, die Umsätze aus der Überlassung der Trauerhalle, der Leichenzellen sowie der Abschiedsräume im Abschiedshaus an Privatpersonen seien als Vermietungsumsätze nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG von der USt befreit, da sie sich gegenüber ihren Kunden allein zur Überlassung der einzelnen Räumlichkeiten, nicht jedoch zur Erbringung weiterer Leistungen, verpflichtet habe. Die mit ihren Kunden abgeschlossenen Verträge qualifizierten nicht als Verträge besonderer Art, da sie, die Klägerin, neben der Gebrauchsüberlassung der Räumlichkeiten keine weiteren wesentlichen Leistungen an ihre Kunden ausgeführt habe. Die konkrete Ausgestaltung etwaiger Trauerfeiern erfolge durch externe Beerdigungsinstitute. Insbesondere habe sie keine Bestatterpflichten übernommen; auch sei sie nicht für die Verhinderung von Gefahren, die von Toten ausgehen können, verantwortlich. Die Erfüllung solcher Pflichten habe ausschließlich den Hinterbliebenen bzw. den von diesen beauftragten Personen oblegen. Daran könne auch die Zweckbestimmung des Grundstückes, auf dem sich die Räumlichkeiten befänden, nichts ändern. Die Kunden der Klägerin seien zur alleinigen Nutzung und zum Ausschluss Dritter von der Nutzung der Räumlichkeiten befugt, was für die Annahme eines Mietverhältnisses ausreichend sei. Allein die Tatsache, dass eine inhaltliche Verknüpfung der von der Klägerin überlassenen Grundstücksteile mit dem Aufgabenbereich der Gemeinde X als Ordnungsbehörde bzw. mit den besonderen Bestimmungen zur Aufbewahrung von Verstorbenen bestünde, könne das Vorliegen eines Vertrages besonderer Art nicht begründen. Die Überlassung der Trauerhalle bzw. der Abschiedsräume einerseits und die Überlassung der Leichenzellen begründeten zwei selbstständig zu beurteilende sonstige Leistungen. Die unterschiedlichen Grundstücksteile seien einzeln buchbar, so dass die einzelnen Umsatzfaktoren nicht untrennbar ineinander griffen. Von einer einheitlichen Leistung könne deshalb nicht ausgegangen werden. Vor diesem Hintergrund sei die USt-Festsetzung für die Streitjahre abzuändern, wobei für die Streitjahre der Vorsteuerabzug bzw. die Berücksichtigung negativer Vorsteuerbeträge nur im Verhältnis des für steuerpflichtige Umsätze genutzten Teils des Abschiedshauses im Verhältnis zur Gesamtfläche des Abschiedshauses - 72% -, geltend gemacht werden solle.

Die Klägerin beantragt (sinngemäß),

die Steuerbescheide 2011 und 2012 vom 22.5.2013 und 26.6.2013 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 14.8.2015 dahin zu ändern, dass die USt für 2011 auf ./. 5.287,27 EUR und für 2012 auf 1.665,92 EUR festgesetzt wird.

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt er im Wesentlichen vor: Es sei unerheblich, welchem zivilrechtlichen Vertragstypus sich die durch die Klägerin geschlossenen Verträge zuordnen ließen. Das grundlegende Merkmal des Begriffes der „Vermietung von Grundstücken“ im Sinne des Unionsrechtes bestehe darin, dass einem Vertragspartner auf bestimmte Zeit gegen Entgelt das Recht eingeräumt werde, ein Grundstück derart in Besitz zu nehmen, als wäre er dessen Eigentümer und berechtigt, jede andere Person von diesem Recht auszuschließen. Im Hinblick auf die Überlassung der Räumlichkeiten durch die Klägerin sei dies jedoch nicht der Fall, da die Gemeinde X als Ordnungsbehörde ein jederzeitiges Zugangs- und Nutzungsrecht im Hinblick auf die Räumlichkeiten habe. Zweck der Nutzung der Leichenhalle oder der Aufbewahrungsräume sei vor diesem Hintergrund nicht der Gebrauch der Sache unter Ausschluss anderer Personen, sondern vielmehr die Verhinderung von Gefahren, die von Toten ausgehen könnten, bzw. die Achtung der Totenwürde. Da die Klägerin das Abschiedshaus ausschließlich zur Ausführung umsatzsteuerpflichtiger Umsätze nutze, seien für die Streitjahre die das Abschiedshaus betreffenden Vorsteuerbeträge entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin nicht nur zu 72%, sondern in voller Höhe abzugsfähig.

Am 16.11.2016 ist die Sach- und Rechtslage vor dem vormaligen Berichterstatter erörtert worden. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO-).

I. Die zulässige Klage ist in dem sich aus dem Tenor ergebenen Umfang begründet; im Übrigen ist sie unbegründet.

Die streitgegenständlichen USt-Bescheide 2011 und 2012 vom 22.5.2013 und 26.6.2013 (durch die Klägerin insoweit unzutreffend als Bescheide vom 27.5.2013 und 17.7.2013 bezeichnet) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.8.2015 sind (nur) rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), soweit die Steuerfestsetzungen für 2011 und 2012 von den aus dem Tenor ersichtlichen Beträgen zu Ungunsten der Klägerin abweichen.

1. Die USt 2011 ist bei umsatzsteuerpflichtigen Umsätzen i.H.v. 11.979,64 EUR und abzugsfähiger Vorsteuer i.H.v. 7.563,28 EUR in Höhe von ./. 5.184,96 EUR festzusetzen. Dabei ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die Klägerin in 2011 jedenfalls umsatzsteuerpflichtige Umsätze aus der Vermietung von 72% der Grundfläche des Abschiedshauses i.H.v. 5.000,00 EUR (netto) sowie aus der Lieferung von Gegenständen an einen Bestattungsunternehmer i.H.v. 6.979,64 EUR (netto) erzielt hat, auf die USt i.H.v. insgesamt 2.276,13 EUR entfällt. Die Umsätze aus der Überlassung der Trauerhalle, der Abschiedsräume im Abschiedshaus sowie aller Leichenzellen sind demgegenüber umsatzsteuerfrei (vgl. die Ausführungen unter a)). Darüber hinaus hat die Klägerin in 2011 aber lediglich weitere steuerpflichtige Umsätze i.H.v. 537,82 EUR (netto) aus der Erbringung von Kühlungsleistungen und sonstigen Leistungen erzielt, auf welche USt i.H.v. 102,18 EUR entfällt (vgl. die Ausführungen unter b)). Entsprechend der daraus folgenden umsatzsteuerpflichtigen Nutzung des Abschiedshauses zu nur 72% - nämlich im Hinblick auf die Vermietung an einen Bestattungsunternehmer, hinsichtlich derer die Klägerin zur USt-Besteuerung nach § 9 UStG optiert hat - kann die Klägerin nach § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG auch nur Vorsteuer in entsprechender Höhe, nämlich in von ihr erklärter Höhe von 7.563,28 EUR geltend machen (vgl. die Ausführungen unter c)).

a) Entgegen der Auffassung des Beklagten sind die Umsätze aus der Überlassung der Aufbewahrungsräume im Abschiedshaus, der - von der Klägerin selbst gepachteten - Trauerhalle (zu beidem aa)) sowie aller Leichenzellen (hierzu bb)) in 2011 nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG umsatzsteuerfrei.

aa) Die Überlassung der Trauerhalle und der in dem Abschiedshaus der Klägerin befindlichen Abschiedsräumlichkeiten stellt eine Vermietung und Verpachtung im Sinne von § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG dar, weshalb die aus dieser Überlassung erzielten Umsätze der Klägerin steuerfrei sind.

(1) Steuerfrei ist gemäß § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Union (EuGH) und des Bundesfinanzhofs (BFH) liegt eine steuerfreie Grundstücksvermietung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG vor, wenn dem Vertragspartner gegen Zahlung eines Mietzinses für eine vereinbarte Dauer das Recht eingeräumt wird, ein Grundstück in Besitz zu nehmen und andere von ihm auszuschließen (EuGH-Urteile vom 22.1.2015 Rs. C-55/14, Regie communale autonome du stade Luc Varenne, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2015, 298; vom 18.7.2013 Rs. C-210/11, C-211/11, Medicom und Maison Patrice Alard, HFR 2013, 853; BFH-Urteile vom 21.6.2017 V R 3/17, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFHE- 259, 140, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2018, 372; vom 24.9.2015 V R 30/14, BFHE 251, 456, BStBl II 2017, 132; vom 13.2.2014 V R 5/13, BFHE 245, 92, BStBl II 2017, 846). Werden Betriebsvorrichtungen mitüberlassen, kommt es für die Annahme einer steuerfreien Vermietung oder einer steuerpflichtigen sonstigen Leistung darauf an, welche Leistung prägend ist (BFH-Beschluss vom 7.5.2014 V B 94/13, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2014, 1242).

Allerdings können mehrere Leistungen, von denen einzelne als Vermietungsleistungen im Sinne der obigen Ausführungen zu qualifizieren sind, auch derart untrennbar miteinander verbunden sein, dass sie eine einheitliche (komplexe) Leistung bilden, die nicht als Vermietung von Grundstücken umsatzsteuerfrei, sondern umsatzsteuerpflichtig ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 31.5.2001 V R 97/98, BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658; vom 24.1.2008 V R 12/05, BFHE 221, 310, BStBl II 2009, 60; vom 4.5.2011 XI R 35/10, BFHE 233, 379, BStBl II 2011, 836; EuGH-Urteil vom 27.9.2012 Rs. C-392/11, Field Fisher Waterhouse, HFR 2012, 1210). Steuerfreie Vermietungsleistungen liegen demnach nicht vor, wenn nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse die Überlassung des Grundstücks oder Grundstücksteiles zum Gebrauch von anderen wesentlicheren Leistungen überdeckt wird (vgl. BFH-Urteile vom 10.8.1961 V 95/60 U, BFHE 73, 714, BStBl III 1961, 525; vom 10.8.1961 V 31/61 U, BFHE 73, 717, BStBl III 1961, 526; vom 10.8.1961 V 111/60, HFR 1962, 145; BFH-Beschluss vom 26.4.2002 V B 168/01, BFH/NV 2002, 1345).

(2) Nach den vorstehenden Grundsätzen qualifiziert die Überlassung der Trauerhalle sowie der in dem Abschiedshaus vorhandenen Räumlichkeiten als Vermietung von Grundstücken bzw. - da nur einzelne Räumlichkeiten der auf den durch die Klägerin genutzten Grundstücken überlassen werden - von Grundstücksteilen nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG. Es handelt sich dabei nach Auffassung des erkennenden Senats um eine nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfreie Vermietungsleistung, die kein unselbstständiger Bestandteil einer durch die Klägerin im Rahmen eines Vertrages besonderer Art erbrachten Gesamtleistung ist. Die Klägerin hat mit der Vermietung von Trauerhalle und Abschiedsräumlichkeiten auch nicht den Teil einer gemischten Leistung erbracht, weshalb das auf diese Vermietung entfallende Entgelt nicht in einen steuerpflichtigen und steuerfreien Teil aufzugliedern war.

Entgegen der Rechtsauffassung des Beklagten hat die Klägerin mit der Überlassung der streitgegenständlichen Räumlichkeiten die Verfügungsmacht und insbesondere die Ausschlussbefugnis gegenüber Dritten an ihre Kunden übertragen. Denn die Kunden der Klägerin konnten die streitgegenständlichen Räumlichkeiten so in Besitz nehmen, als wären sie deren Eigentümer, und konnten jede andere Person von der Nutzung ausschließen. Dabei ist es aus Sicht des erkennenden Senats unschädlich, dass sowohl die Klägerin als auch ihre Kunden unter Umständen den Zugang und die Nutzung durch die Gemeinde X als Ordnungsbehörde zu dulden hatten, da die jeweiligen Kunden die Trauerhalle bzw. den Abschiedsraum dennoch eigentümergleich haben nutzen können. Denn die aus dem jederzeitigen Zugangs- und Nutzungsrecht der Gemeinde X erwachsende Einschränkung der Verfügungs- und Ausschlussbefugnis traf nicht nur die Kunden der Klägerin, sondern auch die Klägerin selbst; sie hätte auch jeden anderen potentiellen Eigentümer der Räumlichkeiten getroffen, dessen Rechtskreis die Eingriffsbefugnisse der Ordnungsbehörde berührt hätten. Schließen nach der Rechtsprechung des EuGH bereits vertragliche Beschränkungen des an der Mietsache bestehenden Nutzungsrechts die Annahme eines (ansonsten) ausschließlichen Nutzungsrechts nicht aus (EuGH-Urteil vom 18.11.2004 Rs. C-284/03, Temco Europe, HFR 2005, 178), muss dies nach Ansicht des erkennenden Senats erst recht für gesetzliche bzw. dem Mietgegenstand immanente Beschränkungen des Nutzungsrechts gelten, denen auch ein Eigentümer ausgesetzt ist.

(3) Dass die Klägerin die Trauerhalle sowie die im Abschiedshaus vorhandenen Räumlichkeiten in der Regel nur über kurze Zeiträume an ihre Kunden überließ, ist insoweit unschädlich. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG für die Vermietung möblierter - also bewohnbarer - Räume oder Gebäude zu bejahen, wenn es sich um eine auf Dauer angelegte und nicht um eine kurzfristige Überlassung handelt (vgl. BFH-Urteile vom 20.8.2009 V R 21/08, BFH/NV 2010, 473; vom 8.8.2013 V R 7/13, BFH/NV 2013, 1952; vom 22.8.2013 V R 18/12, BFHE 243, 32, BStBl II 2013, 1058; vom 19.2.2014 XI R 1/12, BFH/NV 2014, 1398). Dies steht im Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH zu Artikel 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 135 Absatz 1 Buchst. I, Abs. 2 MwStSystRL), wonach "die Dauer der Grundstücksnutzung ein Hauptelement eines Mietvertrags" bildet (vgl. EuGH-Urteile vom 12.2.1998 Rs. C-346/95, Blasi, HFR 1998, 505; vom 18.1.2001 Rs. C-150/99, Stockholm Lindöpark, BFH/NV Beilage 2001, 44, HFR 2001, 387).

Das Merkmal der "nicht nur kurzfristigen Überlassung" von möblierten Räumlichkeiten bzw. der "auf Dauer angelegten Vermietung" dient aber nach Ansicht des erkennenden Senats lediglich zur Abgrenzung der gemäß nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfreien Vermietung von Grundstücken von der gemäß § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG nicht steuerbefreiten Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält (so ebenfalls FG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 31.1.2018 3 K 99/16, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2018, 1310). Sie ist damit ein geeignetes Kriterium zur Unterscheidung zwischen der Gewährung von Unterkunft im Hotelgewerbe (als steuerpflichtigem Umsatz) einerseits und der Wohnraumvermietung (als befreitem Umsatz) andererseits, da sich die Beherbergung im Hotel u. a. gerade bezüglich der Verweildauer von der Vermietung eines Wohnraums unterscheidet (vgl. BFH-Urteile vom 22.8.2013 V R 18/12, BFHE 243, 32, BStBl II 2013, 1058; vom 8.8.2013 V R 7/13, BFH/NV 2013, 1952). Aus Sicht des erkennenden Senats setzt die Existenz des für bestimmte kurzfristige Vermietungsleistungen - nämlich die Vermietung von Wohnraum - in § 4 Nr. 12 Satz 2 Alt. 1 UStG normierten Ausschlusstatbestandes aber zwingend voraus, dass die kurzfristige Überlassung von Räumlichkeiten – in einem ersten Schritt – unabhängig von der Überlassungsdauer als Vermietungsleistung i.S.v. § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG qualifiziert (BFH-Urteil vom 24.9.2015 V R 30/14, BFHE 251, 456, BStBl II 2017, 132; siehe auch Niedersächsisches FG, Urteil vom 22.8.2018 11 K 18/18, EFG 2018, 1917, das Revisionsverfahren unter dem Az. V R 29/18 ist vom BFH als unzulässig verworfen worden). Dies entspricht auch der Auffassung der Finanzverwaltung, die im Falle eines „Stundenhotels“ von einer Steuerfreiheit der Umsätze aus der auch nur halbstündigen bzw. stundenweisen Überlassung von Zimmern ausgeht (Bundesministerium der Finanzen vom 17.1.2017, III C 3-S 7168/0:002, BStBl I 2017, 104).

Nichts anderes gilt nach Auffassung des erkennenden Senats auch aus unionsrechtlicher Perspektive unter Zugrundelegung von Art. 135 Absatz 2 Buchst. a MwStSystRL. Danach ist insbesondere „die Gewährung von Unterkunft nach den gesetzlichen Bestimmungen der Mitgliedstaaten im Rahmen des Hotelgewerbes oder in Sektoren mit ähnlicher Zielsetzung, einschließlich der Vermietung in Ferienlagern" von der Steuerfreiheit für die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteil vom 24.9.2015 V R 30/14, BFHE 251, 456, BStBl II 2017, 132). Bei den klägerseits zur Nutzung überlassenen Räumlichkeiten handelt es sich aber nicht um Wohn- oder Schlafräume, sondern vielmehr um Räumlichkeiten zur Aufbahrung von Leichnamen und der Durchführung von Trauerfeiern, also durch die Endnutzer nicht gewerblich genutzte Räumlichkeiten. Vor diesem Hintergrund führen nach Auffassung des erkennenden Senats auch unter Berücksichtigung der durch den EuGH entwickelten Grundsätze die dem Streitfall zugrunde liegenden, nur kurzen Nutzungsüberlassungen nicht zu einer Versagung der Qualifikation als Vermietungsleistung. Denn soweit der EuGH die „Dauer der Nutzung als ein Hauptelement eines Mietvertrages“ angesehen hat (EuGH-Urteile vom 12.2.1998 Rs. C-346/95, Blasi, HFR 1998, 505; vom 18.1.2001 Rs. C-150/99, Stockholm Lindöpark, BFH/NV Beilage 2001, 44, HFR 2001, 387), vermag der erkennende Senat daraus nicht zu entnehmen, dass - bei Vorliegen anderer Hauptelemente eines Mietvertrages bzw. bei Fehlen von neben die Gebrauchsüberlassung tretenden Leistungen - allein die Kurzfristigkeit der Nutzungsüberlassung der Annahme einer Vermietung im Sinne von Art. 135 Absatz 2 Buchst. a MwStSystRL entgegensteht; vielmehr interpretiert der erkennende Senat die o.g. Rechtsprechung des EuGH dahingehend, dass die Dauer der Nutzungsüberlassung ein Kriterium - indes nicht das einzige Kriterium - darstellt, dem bei der Abgrenzung von (steuerfreien) Vermietungsleistungen oder (steuerpflichtigen) Leistungen besonderer Art Bedeutung zukommen kann (so auch Meyer in: Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 4 Nr. 12 UStG, Rn. 41; Schumann in: Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 4 Nr. 12, Rn. 39f., wohl auch Englisch in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 3 Nr. 12 UStG, der eine stundenweise Überlassung von Gewerbeimmobilien im Hinblick auf die Qualifikation als Vermietungsleistung als schädlich ansieht, wenn „signifikante Zusatzleistungen“ erbracht werden und die Nutzungsüberlassung dadurch den Charakter einer „im Wesentlichen bloß passiven Verwertung des Grundstückes“ verliert).

Solch signifikante, neben die Überlassung der streitgegenständlichen Räumlichkeiten tretende Zusatzleistungen, die die Vermietungsleistung aufgrund deren Kurzfristigkeit in den Hintergrund treten ließen, vermag der erkennende Senat indes im Streitfall nicht zu erkennen. Die Vermietung der Trauerhalle und der Räumlichkeiten im Abschiedshaus war nicht derart mit zusätzlichen Leistungen verbunden, dass die nur kurzfristige Nutzungsüberlassung in den Hintergrund getreten wäre, die weiteren Leistungen der Gesamtleistung ein anderes Gepräge gegeben und zur Annahme umsatzsteuerpflichtiger Verträge besonderer Art geführt hätten.

(4) In Bezug auf die Trauerhalle ging die Klägerin durch Abschluss der streitgegenständlichen Überlassungsverträge gegenüber ihren Kunden keine über die Nutzungsüberlassung hinausgehenden Pflichten ein. Insbesondere hat das Schwergewicht der vertraglichen Verpflichtungen der Klägerin insoweit nicht auf der Erfüllung einer Obhutspflicht gelegen, was für Zwecke der USt für die Annahme eines Verwahrungsvertrages und gegen die Annahme einer Vermietung und Verpachtung gesprochen hätte (so BFH-Urteil vom 8.10.1991 V R 95/89, BStBl II 1992, 209). So mögen zwar die Vorbemerkungen des zwischen der Klägerin und der Gemeinde X u.a. über die Trauerhalle geschlossenen Pachtvertrages vom 8.2.2010 vorsehen, dass die Trauer- und Leichenhalle zu Aufbahrung von Verstorbenen dient. Daraus lässt sich zur Überzeugung des erkennenden Senats aber kein Rückschluss auf die von der Klägerin gegenüber ihren Kunden eingegangenen vertraglichen Verpflichtungen ziehen. Allein die Zweckbestimmung von Räumlichkeiten kann nicht von vornherein eine als Vermietung im umsatzsteuerlichen Sinne qualifizierende Nutzungsüberlassung ausschließen. Vielmehr betrifft die Tatsache, dass Räumlichkeiten einem bestimmten Zweck zu dienen bestimmt sind, allein den Endnutzer (also den Mieter) dieser Räumlichkeiten hinsichtlich deren Verwendung.

Ob allein aufgrund gesetzlicher Bestimmungen bestehende Obhutspflichten der Klägerin der Annahme einer Vermietung im Sinne von § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG entgegenstehen können, kann aus Sicht des erkennenden Senats dahinstehen. Denn die nach den Vorschriften des Gesetzes über das Friedhofs- und Bestattungswesen Nordrhein-Westfalen vom 17.6.2003 in der Fassung vom 9.7.2014 (BestG NRW) bestehenden Obhutspflichten treffen gemäß § 8 Abs. 1 BestG NRW zunächst die Hinterbliebenen und - nachrangig - die örtliche Ordnungsbehörde, nicht jedoch die Klägerin. Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin diese Pflichten vertraglich von ihren Kunden übernommen hat, sind durch die Beteiligten nicht vorgetragen worden und auch aus den vorgelegten Unterlagen nicht ersichtlich. Insbesondere spricht die Tatsache, dass die Organisation der eigentlichen Trauerfeiern und die Abwicklung der Bestattungen externen Bestattungsunternehmen oblag dafür, dass diese - und nicht die Klägerin - entsprechende Obhutspflichten der Hinterbliebenen vertraglich übernommen haben und aufgrund der Schlüsselgewalt für die streitgegenständlichen Räume auch ausüben konnten.

Allein die Tatsache, dass die Klägerin neben den streitgegenständlichen Räumlichkeiten auch Mobiliar - etwa Bestuhlung, Lampen und nicht individuell angepasste Dekorationsgegenstände wie Kerzenständer - überließ und weitere Nebenleistungen - etwa die Lieferung von Strom - erbrachte, ist im Hinblick auf die obige Qualifikation der durch die Klägerin erbrachten Leistungen als Vermietungsleistungen im Sinne von § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG unschädlich. Die Mitvermietung von Mobiliar stellt innerhalb einer einheitlichen Vermietungsleistung gegenüber der Überlassung von Räumlichkeiten eine bloße Nebenleistung dar (BFH-Urteil vom 20.8.2009 V R 21/08, BFH/NV 2010, 473; vom 4.5.2011 XI R 35/10, BStBl II 2011, 836). Entscheidend für die Qualifikation als Nebenleistung ist insoweit, dass die neben der Überlassung der Räumlichkeiten erbrachte Leistung keinen eigenen Zweck hat, sondern das Mittel darstellt, um die Vermietung als sonstige Leistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (BFH-Urteil vom 20.8.2009 V R 21/08, BFH/NV 2010, 473). Nach der Rechtsprechung des EuGH steht es der Annahme einer einheitlichen Vermietungsleistung insbesondere nicht entgegen, dass die neben die Vermietung tretenden Leistungen auch von einem Dritten erbracht werden könnten (EuGH-Urteil vom 27.9.2012 Rs. C-392/11, Field Fisher Waterhouse, HFR 2012, 1210). Dies ist vorliegend der Fall. Denn gerade vor dem Hintergrund der zeitlich nur sehr begrenzten Nutzungsüberlassung der Räumlichkeiten war es für den jeweiligen Mieter im Hinblick auf die Nutzungsmöglichkeit der Räumlichkeiten von besonderer Bedeutung, selbst nicht mehr für eine Energieversorgung und den Vorhalt einer gewissen Grundausstattung zur Abhaltung einer Trauerfeier sorgen zu müssen oder - durch ein Bestattungsunternehmen - sorgen zu lassen, zumal die Klägerin die Kosten dieser Nebenleistungen ihren Kunden - jedenfalls in Bezug auf die Leichenzellen und die Trauerhalle - überhaupt nicht weiterberechnete, sondern insoweit nur die in § 11 des Pachtvertrages mit der Gemeinde X vom 8.2.2010 vorgesehenen Entgelte ihrerseits in Rechnung stellte.

(5) Die Überlassung der Trauerhalle und der Abschiedsräumlichkeiten stellt zur Überzeugung des Senats auch keinen unselbstständigen Teil einer aus dieser Überlassung und der Überlassung der in den von der Klägerin gepachteten Räumlichkeiten vorhandenen Leichenzellen bestehenden Leistung dar. Denn die Überlassung der streitgegenständlichen Räumlichkeiten und die Überlassung der Leichenzellen sind keine untrennbar verknüpften Leistungen, was sich bereits aus der Tatsache ergibt, dass die Klägerin im Laufe des gerichtlichen Verfahrens zahlreiche Rechnungen hat vorlegen können, ausweislich derer eine Nutzungsüberlassung der Abschiedsräumlichkeiten oder der Trauerhalle ohne gleichzeitige Überlassung einer der Leichenzellen erfolgte.

Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin selbst neben der Überlassung von - teilweise möblierten - Räumlichkeiten gegenüber den jeweiligen Leistungsempfängern über die genannten Nebenleistungen hinaus weitere Leistungen erbracht hat, sind kläger- und beklagtenseits nicht vorgetragen worden und dem erkennenden Senat auch sonst nicht ersichtlich. Dass dem vielmehr nicht so ist, ergibt sich aus Sicht des erkennenden Senats auch aus der Tatsache, dass die Klägerin ihren Kunden gegenüber für die Überlassung der Trauerhalle und der Leichenzellen höchstens diejenigen Netto-Beträge in Rechnung stellte, die nach § 11 des mit der Gemeinde X abgeschlossenen Pachtvertrages vom 8.2.2010 und der darin in Bezug genommenen Friedhofsgebührenkalkulation für das Jahr 2010 vorgesehen waren. Dabei geht der Senat davon aus, dass die Klägerin, hätte sie signifikante weitere Leistungen gegenüber ihren Kunden erbracht, entsprechende Zusatzleistungen bei der Bemessung der in Rechnung gestellten Entgelte berücksichtigt hätte.

Aus den oben genannten Gründen stellt die in Einzelfällen - so. z.B. durch Rechnung vom 23.9.2011 belegt - erfolgte gleichzeitige Überlassung von Trauerhalle bzw. Abschiedsräumlichkeiten und Leichenzellen auch keine gemischte Leistung dar, welche in einen steuerpflichtigen und einen steuerfreien Teil aufzugliedern wäre. Einer solchen Aufgliederung bedarf es im vorliegenden Fall auch deshalb nicht, weil die auf die einzelnen Überlassungen entfallenden Entgelte in den Rechnungen der Klägerin getrennt ausgewiesen und damit zweifelsfrei voneinander abgrenzbar sind.

bb) Auch die Überlassung der Leichenzellen in 2011 stellt aus den unter I.1.a)aa) dargestellten Gründen eine Vermietung und Verpachtung im Sinne von § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG dar, weshalb die aus dieser Überlassung in 2011 erzielten Umsätze der Klägerin steuerfrei sind. Das gilt aus Sicht des erkennenden Senats unabhängig davon, ob es sich bei den überlassenen Leichenzellen um solche mit oder ohne festinstallierte Kühlungsanlage handelte, da es sich auch bei den Zellen mit festinstallierter Kühlungsanlage nicht um Betriebsvorrichtungen im Sinne von § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG handelte, deren Vermietung nicht umsatzsteuerbefreit wäre.

Nicht als Vermietung und Verpachtung von Grundstücken steuerfrei ist nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG „die Vermietung und die Verpachtung von Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind". Diese Vorschrift beruht unionsrechtlich auf Art. 13 Teil B Buchst. b Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL). Nicht steuerfrei ist danach die "Vermietung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen". Während nach der Rechtsprechung des BFH in diesem Zusammenhang die grunderwerbsteuerlichen Grundsätze herangezogen werden können, ohne dass diesen für Umsatzsteuerzwecke Bindungswirkung zukommt (BFH-Urteil vom 12.5.2011 V R 50/10, BFH/NV 2011, 1407), ist nach Auffassung der Finanzverwaltung in Anknüpfung an die frühere Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 16.10.1980 V R 51/76, BStBl II 1981, 228) der Begriff der Betriebsvorrichtung so auszulegen, wie er für das Bewertungsrecht definiert worden ist (UStAE Abschn. 4.12.10 Satz 2). Er umfasst jedenfalls nicht nur Maschinen und maschinenähnliche Anlagen, sondern alle Teile einer Betriebsanlage, die in einer so engen Beziehung zu dem ausgeübten Gewerbebetrieb stehen, dass dieser unmittelbar mit ihnen betrieben wird (vgl. BFH-Urteile vom 11.12.1991 II R 14/89, BFHE 166, 176, BStBl II 1992, 278, m.w.N.; vom 11.6.1997 XI R 77/96, BFHE 183, 455, BStBl II 1997, 774). Insbesondere Gebäude gehören allgemein nicht zu den beweglichen Wirtschaftsgütern und sind keine Betriebsvorrichtungen (vgl. BFH-Urteile vom 28.5.2003 II R 41/01, BFHE 202, 376, BStBl II 2003, 693, vom 9.7.2009 II R 7/08, BFH/NV 2009, 1609). Für die Einordnung als Gebäude ist dabei entscheidend, ob es alle, nicht nur einzelne dafür erforderliche Begriffsmerkmale aufweist. Ein Bauwerk ist ein Gebäude, wenn es Menschen oder Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen Witterungseinflüsse gewährt, den Aufenthalt von Menschen gestattet, fest mit dem Grund und Boden verbunden, von einiger Beständigkeit und ausreichend standfest ist (BFH-Urteil vom 28.5.2003 II R 41/01, BFHE 202, 376, BStBl II 2003, 693). Für das Merkmal "Gestattung des Aufenthalts von Menschen" kommt es nach höchstrichterlicher Rechtsprechung, der sich der erkennende Senat anschließt, nicht darauf an, dass das Bauwerk zum Aufenthalt von Menschen bestimmt ist (BFH-Urteil vom 30.1.1991 II R 48/88, BFHE 163, 236, BStBl II 1991, 618). Allerdings muss darin ein mehr als nur vorübergehender Aufenthalt möglich sein (BFH-Urteile vom 18.3.1987 II R 222/84, BFHE 150, 62, BStBl II 1987, 551; vom 15.6.2005 II R 67/04, BFHE 210, 52, BStBl II 2005, 688). Der Gebäudeeigenschaft steht nicht entgegen, wenn sich Menschen nur in Schutzkleidung darin aufhalten können. Die Eignung zu einem mehr als nur vorübergehenden Aufenthalt fehlt, wenn in dem Bauwerk kontinuierlich ablaufende Betriebsvorgänge stattfinden, die den Aufenthalt von Menschen überhaupt nicht oder nur während kurzer Betriebspausen zulassen (BFH-Urteil vom 9.7.2009 II R 7/08, BFH/NV 2009, 1609).

Nach den vorstehenden Grundsätzen qualifizieren auch die mit einer festinstallierten Kühlungsanlage ausgestatteten Leichenzellen nicht als Betriebsvorrichtungen, sondern Gebäude. Denn sie dienen zwar zuvörderst der - gekühlten - Aufbewahrung der Leichname, sind aber ebenfalls zum Aufenthalt von lebenden Menschen geeignet und sogar bestimmt. Die Aufbahrung der Leichname sowie die Einbringung von Blumenschmuck und Kerzen kann nämlich nur von Menschen - im vorliegenden Fall die von den Kunden der Klägerin beauftragten Bestatter - vorgenommen werden. Aufgrund der Dekoration der Leichenzellen geht der erkennende Senat überdies davon aus, dass die Leichenzellen auch von den Angehörigen der Verstorbenen aufgesucht wurden bzw. werden konnten, um einen persönlichen Abschied von der verstorbenen Person zu ermöglichen. Einem solchen Aufenthalt von lebenden Personen stand die Kühlung einiger der Leichenzellen gerade nicht entgegen.

b) Der Beklagte hat in der Einspruchsentscheidung für 2011 zutreffend einen USt-Betrag in Höhe von 102,18 EUR - entfallend auf ein (Netto-)Entgelt in Höhe von 537,82 EUR (brutto: 640 EUR) - in Ansatz gebracht, der auf „Kühlung“ und „Sonstiges“ entfällt. Dabei geht der erkennende Senat davon aus, dass sich die Klägerin im Hinblick auf diese auch in den jeweiligen Rechnungen separat ausgewiesenen Leistungen unabhängig von der Erbringung weiterer Leistung gegenüber ihren Kunden zur Erbringung von Kühlungsleistungen und sonstigen Leistungen verpflichtet hat, die keine Vermietungsleistungen darstellen, und es sich vor diesem Hintergrund um von der Überlassung der o.g. Räumlichkeiten abgrenzbare Leistungen handelt. Für diese sind weder aus dem Vortrag der Beteiligten, noch aus den dem Senat vorliegenden Unterlagen Anhaltspunkte für eine mögliche Steuerbefreiung der Umsätze ersichtlich.

c) Entsprechend der aus den obigen Ausführungen folgenden umsatzsteuerpflichtigen Nutzung des Abschiedshauses zu nur 72% - nämlich im Hinblick auf die Vermietung an einen Bestattungsunternehmer, hinsichtlich derer die Klägerin zur USt-Besteuerung nach § 9 UStG optiert hat - kann die Klägerin nach § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG auch nur Vorsteuern in entsprechender Höhe, nämlich in von ihr erklärter Höhe von 7.563,28 EUR geltend machen.

2. Die USt 2012 ist bei umsatzsteuerpflichtigen Umsätzen i.H.v. 8.675,62 EUR und abzugsfähiger Vorsteuer i.H.v. ./. 17,67 EUR auf 1.666,04 EUR festzusetzen. Dabei war zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die Klägerin in 2012 jedenfalls umsatzsteuerpflichtige Umsätze aus der Vermietung von 72% der Grundfläche des Abschiedshauses i.H.v. 6.000,00 EUR (netto) erzielt hat sowie aus der Überlassung von Leichenzellen unter Ausweis von USt i.H.v. 2.675,62 EUR (netto) die USt nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG schuldet. Darüber hinaus hat die Klägerin keine weiteren umsatzsteuerpflichtigen Leistungen ausgeführt. Sie hat lediglich die auf die unter Ausweis von USt erfolgte Überlassung der Leichenzellen entfallende USt mit 508,25 EUR um 0,12 EUR zu gering erklärt (hierzu aa)). Die darüber hinausgehenden Umsätze aus der Überlassung der Räumlichkeiten, für welche in den jeweiligen Rechnungen kein USt-Ausweis erfolgte, sind demgegenüber umsatzsteuerfrei (hierzu bb)). Entsprechend der daraus folgenden umsatzsteuerpflichtigen Nutzung des Abschiedshauses zu nur 72% kann die Klägerin nach § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG auch nur Vorsteuern in entsprechender Höhe, nämlich in von ihr erklärter Höhe von ./. 17,67 EUR geltend machen (hierzu cc)).

aa) Im Hinblick auf die in den Rechnungen über die Überlassung der Leichenzellen ausgewiesene USt i.H.v. 508,37 EUR – nicht wie klägerseits offensichtlich wegen eines Berechnungsfehlers i.H.v. 508,25 EUR erklärt - schuldet die Klägerin die USt für die Überlassung der Leichenzellen in 2012 aus § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG, da sie ab dem 20.5.2012 Umsatzsteuerbeträge in vorgenannter Höhe in ihren Rechnungen offen ausgewiesen hat, obgleich die entsprechenden Umsätze gemäß den Ausführungen unter I.1.a)bb) steuerfrei waren. Insoweit hat der Beklagte zu Recht für 2012 USt in entsprechender Höhe festgesetzt.

bb) Soweit die Klägerin in 2012 Umsätze aus der Überlassung der Trauerhalle, der Leichenzellen und der Aufbewahrungsräume im Abschiedshaus erzielt und in den hierüber erstellten Rechnungen keine USt ausgewiesen hat, sind die Umsätze der Klägerin aus den unter I.1.a) genannten Gründen nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG von der Umsatzsteuer befreit.

c) Entsprechend der aus den obigen Ausführungen folgenden umsatzsteuerpflichtigen Nutzung des Abschiedshauses zu nur 72% kann die Klägerin nach § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG auch nur Vorsteuer in entsprechender Höhe, nämlich in von ihr erklärter Höhe von ./.17,67 EUR geltend machen.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

III. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, um dem BFH Gelegenheit zur Überprüfung seiner Rechtsansicht zur Umsatzsteuerbefreiung der kurzfristigen Überlassung von nicht Wohnzwecken dienenden Räumlichkeiten zu geben.

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